Problem stosowania zasady ciŕg∏oĘci w rachunkowoĘci jednostek

Zeszyty
Naukowe nr
702
2006
Akademii Ekonomicznej w Krakowie
Danuta Krzywda
Katedra RachunkowoÊci Finansowej
Problem stosowania zasady
ciàg∏oÊci w rachunkowoÊci
jednostek gospodarczych
1. Wprowadzenie
Jedną z nadrzędnych zasad rachunkowości jest zasada ciągłości. Przestrzeganie
jej stanowi warunek zapewnienia porównywalności informacji przedstawionych
w sprawozdaniach finansowych jednostki sporządzonych za kolejne okresy sprawozdawcze.
Porównania informacji finansowych w czasie są działaniem analitycznym
służącym ocenie kształtowania się sytuacji majątkowej i finansowej jednostki,
a w szczególności jej wyniku finansowego i zmiany stanu środków pieniężnych,
jak również prognozowaniu kształtowania się tych wielkości w następnych okresach. Właściwość ocen i trafność prognoz uzależnione są zatem od jakości informacji sprawozdawczych, stanowiących przedmiot analizy, a przede wszystkim od
ich porównywalności. Spełnienie tego wymogu nie jest zadaniem prostym. Porównywalność informacji finansowych pozostaje bowiem pod wpływem dynamiki
procesów gospodarczych, a także zróżnicowanych poglądów na zasadę ciągłości
panujących zarówno wśród teoretyków, jak i praktyków rachunkowości.
2. Zasady poprawnoÊci sprawozdania finansowego
a nadrz´dne zasady rachunkowoÊci
Sprawozdanie finansowe jest zbiorem informacji o sytuacji majątkowej,
finansowej i wyniku finansowym jednostki gospodarczej – sporządzonym za
dany okres, z zastosowaniem konwencjonalnych formuł ich opisu i prezentacji.
24
Danuta Krzywda
Sprawozdania finansowe są podstawowym źródłem informacji niezbędnych do
analizy i oceny działalności jednostki gospodarczej, a zatem „celem sprawozdań
finansowych jest dostarczanie informacji o sytuacji finansowej, wynikach działalności oraz zmianach sytuacji finansowej jednostki, które będą użyteczne dla
szerokiego kręgu użytkowników przy podejmowaniu decyzji gospodarczych”1.
Sprawozdania finansowe obrazują skutki finansowe przeszłych zdarzeń i coraz
częściej – przewidywanych zagrożeń.
Sporządzenie sprawozdania finansowego jest ostatnim etapem cyklu rachunkowości obejmującego2:
a) analizę danych z dokumentów źródłowych oraz ich dekretowanie;
b) ujęcie danych z dokumentów w porządku:
– chronologicznym (dziennik),
– systematycznym (konta księgi głównej i ksiąg pomocniczych);
c) sporządzenie zestawienia obrotów i sald kont księgi głównej;
d) sporządzenie sprawozdania finansowego.
Sprawozdanie finansowe jest zatem „produktem” systemu rachunkowości,
uzyskiwanym w ostatnim etapie jej cyklu. Nadrzędne zasady rachunkowości
wpływają więc na sprawozdanie finansowe. W uproszczeniu można by przyjąć, że
są one jednocześnie zasadami sprawozdawczości finansowej.
Nadrzędnymi zasadami rachunkowości finansowej są normy prowadzenia
ksiąg w celu sporządzenia sprawozdania finansowego. Z nadrzędnych zasad
rachunkowości wynikają szczegółowe zasady wyceny poszczególnych grup aktywów i pasywów oraz ustalania elementów kreujących wynik finansowy jednostki
gospodarczej3, czyli ustalania wartości informacji ujawnianych w jej sprawozdaniu
finansowym. Stąd nadrzędne zasady rachunkowości są tożsame z podstawowymi
założeniami sprawozdań finansowych lub stanowią rozwinięcie bądź uzupełnienie
tych założeń.
Dokonując klasyfikacji i charakterystyki nadrzędnych zasad rachunkowości
finansowej należy zwrócić uwagę, że4:
a) nie ma wystarczającego uzasadnienia teoretycznego w odniesieniu do określania jednych norm zasadami, a innych koncepcją, konwencją czy też regułą;
1
Założenia koncepcyjne sporządzania i prezentacji sprawozdań finansowych [w:] Międzynarodowe Standardy Rachunkowości 2001, IASB, SKwP, Warszawa 2001, s. 59.
2
D. Krzywda, Sprawozdanie finansowe jako produkt rachunkowości jednostki gospodarczej,
Zeszyty Naukowe WSE w Bochni, Bochnia 2003, nr 1.
3
Por. Z. Fedak, Zasady wyceny aktywów i pasywów bilansu oraz ustalania wyniku finansowego, „Rachunkowość”, zeszyt specjalny: Zamknięcie roku 2003, s. 23.
4
D. Krzywda, Rachunkowość finansowa, Fundacja Rozwoju Rachunkowości w Polsce, Warszawa 1999, s. 23–24.
Problem stosowania zasady ciągłości…
25
b) jest to zbiór norm odnoszących się do rachunkowości finansowej, a nie do
rachunkowości w ogóle czy też do rachunkowości zarządczej;
c) zakres tak rozumianych norm jest względnie stały;
d) rola poszczególnych zasad w zbiorze zasad wynika z:
– ich stosunku do podstawowych założeń sprawozdań finansowych i związanej
z nim konieczności – ich literalnego stosowania lub jedynie kierowania się nimi,
– charakteru zależności występujących pomiędzy zasadami;
e) ich stosowanie na terenie danego kraju jest dopuszczone ustawowo lub wskazane normami profesjonalnymi.
Nadrzędnymi zasadami rachunkowości finansowej są5:
1) zasada kontynuacji działania,
2) zasada memoriałowa: zasada realizacji oraz zasada współmierności,
3) zasada ciągłości,
4) zasada ostrożności,
5) zasada przewagi treści nad formą,
6) zasada istotności: zasada indywidualnej wyceny oraz zakaz kompensat.
W odniesieniu do sprawozdań finansowych, nadrzędne zasady rachunkowości
spełniają rolę podstawowych założeń bądź zapewniają wymaganą jakość informacji sprawozdawczych.
Sprawozdania finansowe powinny być sporządzane zgodnie z podstawowymi
założeniami, którymi są: ujęcie memoriałowe oraz zasada kontynuacji działania.
Ujęcie memoriałowe oznacza, że skutki transakcji lub innych zdarzeń uznaje się
wówczas, gdy mają miejsce, i rejestruje w księgach rachunkowych oraz wykazuje
w sprawozdaniu finansowym sporządzonym za okres, którego dotyczą. Ponadto
sprawozdanie finansowe zawiera informacje ukształtowane pod wpływem wszystkich osiągniętych, przypadających na rzecz jednostki przychodów i obciążających
ją kosztów związanych z tymi przychodami, dotyczących danego roku obrotowego,
niezależnie od terminu ich zapłaty. Ujęcie przychodów w rachunku zysków i strat
związane jest zwykle z ujęciem należności w bilansie, natomiast ujęcie kosztów
w tymże rachunku związane jest najczęściej z ujęciem zobowiązań w bilansie6.
Sprawozdanie finansowe przygotowuje się zwykle przy założeniu, że jednostka
gospodarcza będzie prowadzić działalność w dającej się przewidzieć przyszłości
w niezmniejszonym istotnie zakresie, bez postawienia jej w stan likwidacji lub
upadłości, chyba że jest to niezgodne ze stanem faktycznym lub prawnym. Uzasadnia to określone podejście do wyceny składników aktywów i pasywów. Jeśli
5
Ibidem.
W uzasadnionych przypadkach przychody są związane ze środkami pieniężnymi, innymi
aktywami pieniężnymi, innymi rozliczeniami międzyokresowymi lub zmniejszeniem zobowiązań,
a koszty – z rezerwami, innymi rozliczeniami międzyokresowymi lub zmniejszeniem wartości
aktywów.
6
Danuta Krzywda
26
istnieje zamiar lub potrzeba likwidacji czy też zmniejszenia zakresu działania
jednostki, sprawozdanie sporządza się według innych zasad, wyceniając składniki
aktywów i pasywów nie wyżej od ich cen sprzedaży netto, a składniki pasywów
– z uwzględnieniem wszystkich wynikających z tej sytuacji zobowiązań.
Ujęcie memoriałowe determinuje sposób bieżącego ujmowania zdarzeń gospodarczych w księgach i przez to wywiera wpływ na sprawozdanie finansowe. Natomiast zasada kontynuacji działania determinuje sposób wyceny poszczególnych
pozycji bilansu i ustalania wyniku finansowego.
Sprawozdania finansowe muszą charakteryzować się określonymi cechami
jakościowymi, którymi są7:
– zrozumiałość,
– trafność,
– wiarygodność,
– porównywalność.
Informacje przedstawione w sprawozdaniach finansowych powinny być zrozumiałe dla ich użytkowników, co ma istotne znaczenie w podejmowaniu przez nich
decyzji ekonomicznych. Trafność informacji sprawozdawczych oznacza zdolność
wpływania na decyzje ekonomiczne ich użytkowników. O trafności informacji
przesądza jej istotność. Istotna jest informacja, której pominięcie lub zniekształcenie w sprawozdaniu finansowym może wpłynąć na decyzje ekonomiczne podejmowane przez jej użytkowników. Informacje przedstawione w sprawozdaniach
finansowych są wiarygodne wówczas, gdy nie zawierają istotnych błędów i zniekształceń i są zgodne z rzeczywistością. O ich wiarygodności przesądzają:
– wierność obrazu transakcji i innych zdarzeń,
– przewaga treści nad formą,
– neutralność,
– ostrożność,
– kompletność.
Ostatnią bardzo ważną cechą sprawozdań finansowych jest ich porównywalność. Użytkownicy sprawozdań finansowych dokonują bowiem porównań informacji przedstawionych w sprawozdaniach finansowych danej jednostki gospodarczej,
sporządzonych za kolejne okresy sprawozdawcze, w celu wyznaczenia tendencji
kształtowania się jej wyniku finansowego oraz innych wielkości ekonomicznych.
Aby zapewnić porównywalność w czasie, jednostka gospodarcza powinna kierować się zasadą ciągłości w ustalaniu i przedstawianiu wyników finansowych
podobnych transakcji oraz innych zdarzeń. Wyróżnia się dwa rodzaje ciągłości,
a mianowicie ciągłość formalną i merytoryczną. Ciągłość formalna polega na
takiej samej z roku na rok strukturze sprawozdania finansowego oraz formie pre7
Założenia koncepcyjne…
Problem stosowania zasady ciągłości…
27
zentacji informacji w nim zawartych. Natomiast ciągłość merytoryczna polega
na stosowaniu z roku na rok jednakowych metod wyceny aktywów i pasywów,
ustalania wyniku finansowego i przepływów pieniężnych.
Aby zapewnić porównywalność sprawozdań finansowych sporządzonych za
kolejne okresy sprawozdawcze, konieczne jest informowanie ich użytkowników
o dokonanych zmianach formalnych i merytorycznych oraz o skutkach tych zmian.
W celu ułatwienia użytkownikowi porównywania informacji sprawozdawczych
w czasie, należy w sprawozdaniach przedstawić odpowiednie informacje dotyczące okresów poprzedzających.
3. PorównywalnoÊç danych w sprawozdaniu finansowym
Zamieszczanie w sprawozdaniach finansowych nie tylko danych sprawozdawczych, ale również danych porównawczych zwiększa wartość poznawczą sprawozdań. Umożliwia bowiem określenie dynamiki kształtowania się wartości wielkości
ekonomicznych prezentowanych w sprawozdaniu finansowym oraz zmian ich
struktury, przez co ułatwia ocenę sytuacji majątkowej, finansowej i wyniku finansowego jednostki, a także prognozy w tym zakresie.
W minimalnym wariancie dane porównawcze przedstawione w sprawozdaniu
finansowym dotyczą poprzedniego roku obrotowego. Taki wariant jest najczęściej
stosowany w praktyce na mocy obowiązującego prawa8. Zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Sprawozdawczości Finansowej, jak również bez względu na
nie, ale dla określonych potrzeb dane porównawcze w sprawozdaniu finansowym
mogą dotyczyć dwóch lub więcej lat obrotowych, zwiększając odpowiednio wartość poznawczą sprawozdania.
Zestawienie danych sprawozdawczych z danymi porównawczymi wymaga
zapewnienia porównywalności danych za poprzedni rok (lata) z danymi za rok
sprawozdawczy. Dane sprawozdawcze stanowią zatem podstawę oceny danych za
rok (lata) wcześniejszy w celu stwierdzenia ich porównywalności z danymi roku
sprawozdawczego. Warto przy tym zwrócić uwagę na kilka kwestii, które mają
wpływ na właściwe rozumienie porównywalności oraz praktyczne rozwiązania
mające na celu przedstawienie porównywalnych danych w sprawozdaniach finansowych.
Pierwsze zagadnienie jest związane z podejściem do prezentowanych danych
w aspekcie czynnika czasu. Jak wspomniano wyżej, przedmiotem oceny porównywalności są dane roku (lat) wcześniejszego, a podstawą tej oceny są dane roku
sprawozdawczego, a więc późniejszego, podczas gdy zasada ciągłości, która służy
8
W Polsce na mocy Ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości, Dz.U. nr 121, poz. 591,
z późn. zm.
Danuta Krzywda
28
zapewnieniu porównywalności danych przedstawionych w sprawozdaniach finansowych, działa w przeciwnym kierunku, tzn. w odniesieniu do kolejnego roku (lat)
obrotowego. Spostrzeżenie to znajduje wyraz w przepisach prawa i standardach
rachunkowości. „Przyjęte zasady (politykę) rachunkowości należy stosować w sposób ciągły, dokonując w kolejnych latach obrotowych jednakowego grupowania
operacji gospodarczych, wyceny aktywów i pasywów, w tym także dokonywania
odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych, ustalania wyniku finansowego
i sporządzania sprawozdań finansowych tak, aby za kolejne lata informacje z nich
wynikające były porównywalne. Wykazane w księgach rachunkowych na dzień ich
zamknięcia stany aktywów i pasywów należy ująć w tej samej wysokości, w otwartych na następny rok obrotowy księgach rachunkowych”9. Podobnie w Założeniach
koncepcyjnych sporządzania i prezentacji sprawozdań finansowych zwraca się
uwagę, że „wycena i prezentacja finansowych skutków podobnych transakcji
i innych zdarzeń powinny być przeprowadzone w ramach jednostki i w kolejnych okresach w ten sam sposób”10. Międzynarodowy Standard Rachunkowości
1 – „Prezentacja sprawozdań finansowych” stanowi, że sposób prezentacji i grupowania pozycji sprawozdań finansowych powinien być utrzymany w niezmienionej
formie w kolejnych okresach11.
Z czynnikiem czasu wiąże się również forma prezentacji danych sprawozdawczych i porównawczych w zakresie kolejności kolumn, w których są one przedstawione. O kolejności tej przesądzają zapisy ustawowe12 zawarte w art. 46, 47, 48 a,
48 b poświęconych odpowiednio bilansowi, rachunkowi zysków i strat, zestawieniu
zmian w kapitale (funduszu) własnym oraz rachunkowi przepływów pieniężnych,
wymieniając w pierwszej kolejności dane sprawozdawcze, natomiast w drugiej
kolejności dane porównawcze. Uzasadnieniem tego rozwiązania jest:
– większe znaczenie danych sprawozdawczych aniżeli porównawczych,
– aktualność pierwszych i historyczny charakter drugich,
– optyczna bliskość wartości danych sprawozdawczych oraz ich nazw,
– możliwość przedstawiania danych porównawczych w przekroju kilku okresów poprzednich przez zwiększenie liczby kolumn ku prawej stronie,
– stosowanie zasady „od lewej – dane sprawozdawcze, do prawej – dane porównawcze” w sprawozdawczości anglosaskiej, jak również w Międzynarodowych
Standardach Sprawozdawczości Finansowej.
W świetle powyższych argumentów, przeciwna kolejność kolumn według
zasady „od lewej – dane porównawcze, do prawej – dane sprawozdawcze” nie jest
9
Art. 5 ust. 1 Ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości…
Założenia koncepcyjne…, s. 65.
11
MSR 1 – Prezentacja sprawozdań finansowych [w:] Międzynarodowe Standardy…, s. 95.
12
Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości…
10
Problem stosowania zasady ciągłości…
29
rozwiązaniem równoprawnym, chociaż taki pogląd jest głoszony przez zwolenników tradycji kontynentalnej13.
Drugą ważną kwestią jest konieczność odróżnienia ciągłości prowadzonych
ksiąg od ciągłości bilansowej. Jak wynika z wcześniej przytoczonego przepisu
ustawy o rachunkowości, zasada ciągłości wymaga ujęcia wykazanych w księgach rachunkowych na dzień ich zamknięcia stanów aktywów i pasywów w tej
samej wysokości w otwartych na następny rok obrotowy księgach rachunkowych.
Innymi słowy, stany początkowe kont bilansowych roku następnego muszą być
równe stanom końcowym tych kont wykazanym w roku poprzednim. Ciągłość
bilansowa dotyczy formy oraz treści bilansu, a więc usystematyzowanego, sporządzonego na dzień bilansowy (dzień zamknięcia ksiąg rachunkowych) zestawienia
wartości składników aktywów oraz pasywów14. Zgodnie z IV dyrektywą Rady
„bilans otwarcia każdego roku obrotowego musi być zgodny z bilansem zamknięcia poprzedniego roku obrotowego”15. Szczególną uwagę przywiązuje się w dyrektywie do ciągłości formalnej, poświęcając jej osobny artykuł, który stanowi, że
układ bilansu oraz rachunku zysków i strat, a w szczególności przyjęta forma ich
prezentacji, nie mogą ulegać zmianie w kolejnych latach obrotowych. W wyjątkowych przypadkach dopuszcza się odstępstwa od tej zasady, które należy ujawnić
w informacji dodatkowej wraz z wystarczającym objaśnieniem ich przyczyny16.
Odnośnie do ciągłości merytorycznej IV dyrektywa stanowi, że „dla każdej
pozycji bilansu oraz rachunku zysków i strat należy wykazać kwotę analogicznej
pozycji za poprzedni rok obrotowy. Państwa członkowskie mogą postanowić, że
w przypadku nieporównywalności tych kwot kwota dotycząca poprzedniego roku
obrotowego wymaga skorygowania. Każdy przypadek braku porównywalności
oraz korekty kwot należy ujawnić w informacji dodatkowej oraz wystarczająco
objaśnić17.
Ciągłość bilansowa wymaga ciągłości prowadzonych ksiąg. Nie są to jednak
określenia jednoznaczne. Różnice między nimi mają różny charakter. Dotyczą one
przede wszystkim:
– stopnia syntezy przedmiotu opisu i związanego z nim: stopnia uszczegółowienia danych oraz sposobu opisu,
13
Por. m.in. I. Iskra, M. Witkowska, Dane porównawcze w sprawozdaniu finansowym,
„Rachunkowość”, Zamknięcie roku 2003, s. 13.
14
Podstawy rachunkowości, red. B. Micherda, Wydawnictwo AE w Krakowie, Kraków 2002,
s. 185.
15
Art. 31, ust. 1 pkt f, IV dyrektywy Rady z dnia 25 lipca 1978 r. w sprawie rocznych sprawozdań finansowych niektórych rodzajów spółek, tekst jednolity, według stanu na 1.07.2003 r.,
„Rachunkowość” 2003, nr 7.
16
Ibidem, art. 3.
17
Ibidem, art. 4, ust. 4.
Danuta Krzywda
30
– możliwości przerwania ciągłości.
Przedmiot opisu w księgach rachunkowych może być uszczegółowiony
i w takiej postaci ujmowany na kilku kontach syntetycznych lub na kontach analitycznych prowadzonych do określonego konta syntetycznego. W obydwu przypadkach wykorzystuje się poziomą podzielność kont, przy czym w pierwszym
przypadku rezygnuje się z konta dzielonego, a w drugim – ewidencję prowadzi się
na koncie podzielonym (syntetycznym) oraz na kontach wynikających z podziału
(analitycznych). Bez względu na to, jak prowadzona jest ewidencja uszczegółowionego przedmiotu, stan końcowy konta może być:
− wartością określonej pozycji bilansowej,
− częścią wartości określonej pozycji bilansowej,
− alokowany w odpowiednich częściach wartości do różnych pozycji bilansowych.
Ponadto wartość przedmiotu opisu w księgach rachunkowych może być
rozdzielona na część zasadniczą – korygowaną oraz urealniającą – korygującą.
Takie rozwiązanie wynika z pionowej podzielności kont i jest stosowane w coraz
szerszym zakresie. Stąd stan końcowy określonego konta jest jedynie częścią (elementem dodatnim lub ujemnym) wartości określonej pozycji bilansowej. Wymóg
ciągłości prowadzonych ksiąg sprowadza się zatem do tożsamości stanów początkowych kont roku następnego i stanów końcowych kont roku poprzedniego, bez
względu na charakter konta.
Jak wynika z powyższych rozważań, ciągłość prowadzonych ksiąg nie może
być przerwana, podczas gdy w bilansie, jak również w innych częściach sprawozdania finansowego, mogą być dokonane zmiany. Zgodnie z ustawą o rachunkowości: „W celu rzetelnego i jasnego przedstawienia sytuacji jednostka może,
ze skutkiem od pierwszego dnia roku obrotowego, bez względu na datę podjęcia
decyzji, zmienić dotychczas stosowane rozwiązanie na inne, przewidziane ustawą.
Zmiana dotychczas stosowanych rozwiązań wymaga również określenia w informacji dodatkowej wpływu tych zmian na sprawozdania finansowe wymagane
innymi przepisami prawa, jeżeli zostały one sporządzone za okres, w którym
powyższe rozwiązania uległy zmianie”18. W przypadku dokonania zmian, należy
w informacji dodatkowej:
− podać przyczyny zmian,
− określić liczbowo wpływ na wynik finansowy,
− zapewnić porównywalność danych sprawozdania finansowego dotyczących
roku poprzedzającego rok obrotowy, w którym dokonano zmiany19.
18
19
Art. 5 ust. 2, Ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości…
Ibidem.
Problem stosowania zasady ciągłości…
31
Przepisy polskiego prawa o rachunkowości w omawianym zakresie są zgodne
z międzynarodowymi standardami, w których zwraca się uwagę, że „potrzeby
porównywalności nie należy mylić ze zwykłym ujednoliceniem i nie może ona
stać na przeszkodzie we wprowadzaniu ulepszonych standardów rachunkowości”20,
oraz że „niewłaściwe jest również niedokonanie przez jednostkę zmian stosowanych zasad rachunkowości w razie, gdy istnieje rozwiązanie, które jest bardziej
przydatne i wiarygodne”21.
Zmiany zasad (polityki) rachunkowości, czyli wybranych i stosowanych przez
jednostkę odpowiednich do jej działalności rozwiązań dopuszczonych przepisami
prawa i zapewniających wymaganą jakość sprawozdań finansowych22, mogą być
dokonane na mocy zmiany przepisów prawa lub decyzji kierownika (zarządu)
jednostki w celu bardziej właściwej prezentacji transakcji lub zdarzeń w sprawozdaniu finansowym.
Bez względu na przyczynę dokonanej zmiany należy ujawnić dane porównawcze dotyczące okresu poprzedzającego w odniesieniu do wszystkich danych
liczbowych zawartych w sprawozdaniu finansowym23. Danymi porównawczymi
są dane sprawozdawcze okresu poprzedniego doprowadzone do porównywalności
z danymi sprawozdawczymi bieżącego roku, w drodze odpowiedniego ich przekształcenia.
Przekształcenie danych sprawozdawczych poprzedniego okresu musi być dokonane przy zachowaniu ciągłości prowadzonych ksiąg rachunkowych. Spełnienie
tego warunku wymaga wykonania czynności przekształceniowych w tzw. roku
zerowym i obejmuje24:
− otwarcie ksiąg rachunkowych stanami początkowymi na podstawie bilansu
sporządzonego na koniec okresu poprzedniego,
− księgowanie operacji przekształceniowych,
− zamknięcie ksiąg rachunkowych stanami końcowymi, które stanowią treść
danych porównawczych w sprawozdaniu finansowym sporządzonym na koniec
bieżącego roku.
20
Założenia koncepcyjne…, s. 65.
Ibidem.
22
Por. art. 3 ust. 1 pkt 11 Ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości…, a także MSR 8
– Zysk lub strata netto okresu sprawozdawczego, podstawowe błędy i zmiany zasad (polityki)
rachunkowości [w:] Międzynarodowe Standardy…, s. 164.
23
MSR 1 – Prezentacja…, s. 98.
24
Czynności te określone są często sporządzeniem bilansu przekształcenia, który stanowi
bilans przejściowy między bilansem zamknięcia a bilansem otwarcia dwóch sąsiadujących okresów. Por. E. Burzym, Rachunkowość przedsiębiorstw i instytucji, PWE, Warszawa 1980, s. 396.
Autorka stwierdza, że „zasada ciągłości bilansowej może być realizowana dzięki odpowiedniemu
otwieraniu i zamykaniu kont bilansowych, co zapewnia ścisłe powiązanie za pomocą bilansu ewidencji prowadzonej w kolejnych okresach sprawozdawczych”.
21
32
Danuta Krzywda
Spośród wymienionych czynności na szczególną uwagę zasługują operacje
przekształceniowe. Stanowiąc przedmiot dyskusji teoretyków, sprawiają wiele
trudności w praktyce rachunkowości, w której przekształcenia są dokonywane
– jak wspomniano wyżej – nie tylko z powodu zmiany prawa o rachunkowości,
a więc stosunkowo rzadko, ale również na mocy decyzji kierownictwa jednostki
o zmianie polityki rachunkowości.
By lepiej zrozumieć operacje przekształceniowe, należy dokonać ich podziału
z punktu widzenia związku z zakresem zasad (polityki) rachunkowości, które uległy zmianie. W tym aspekcie operacje przekształceniowe można podzielić ogólnie
na dotyczące:
− uznawania i wyceny oraz ujmowania aktywów i pasywów,
− prezentacji informacji sprawozdawczych, a także ich ujawniania.
Pierwsza grupa ma na celu doprowadzenie danych sprawozdawczych poprzedniego roku do porównywalności z danymi sprawozdawczymi bieżącego roku pod
względem merytorycznym, druga – pod względem formalnym, przez co powinna
zostać przywrócona odpowiednio ciągłość merytoryczna i formalna, a więc ciągłość bilansowa.
Operacje przekształceniowe dotyczące uznawania i wyceny aktywów i pasywów oraz ich ujmowania wywołują skutki, których właściwe rozpoznanie nie jest
łatwe i stanowi przedmiot kontrowersyjnych interpretacji i rozstrzygnięć. Operacje
te mogą bowiem zmienić wynik finansowy bieżącego roku obrotowego lub wynik
finansowy z lat ubiegłych, a więc składnik kapitału (funduszu) własnego.
W pierwszym przypadku, oprócz zmian w bilansie występują zmiany w rachunku zysków i strat, w drugim – jedynie w bilansie. W obu wypadkach zmieni się
suma bilansowa. Należy zauważyć, że operacje przekształceniowe w zakresie uznawania i ujmowania mogą polegać na:
− wprowadzeniu dotychczas nie uznawanego, czy też nie spełniającego kryteriów ujmowania składnika do aktywów lub pasywów bilansu, np. ujmowanego
pozabilansowo prawa wieczystego użytkowania gruntu do rzeczowych aktywów
trwałych (grunty) lub inwestycji długoterminowych (nieruchomości), co spowodowało zwiększenie sumy bilansowej;
− zmianie dotychczasowej kwalifikacji składnika aktywów lub pasywów, np.
prawo wieczystego użytkowania gruntu, traktowane dotychczas jako tytuł wartości niematerialnych i prawnych, zostało zakwalifikowane (zgodnie z zasadą
wyższości treści nad formą) do rzeczowych aktywów trwałych (grunty) lub inwestycji długoterminowych (nieruchomości), co nie spowodowało zwiększenia sumy
bilansowej.
U podstaw właściwego rozstrzygnięcia kwestii ujmowania operacji przekształceniowych dotyczących uznawania i wyceny oraz ujmowania aktywów i pasywów
leży decyzja o zakresie czasowym skutkowania zmiany zasad (polityki) rachun-
Problem stosowania zasady ciągłości…
33
kowości. Zmianę zasad można bowiem wprowadzić25 z mocą wsteczną bądź
w odniesieniu do przyszłości.
Zmiana zasad z mocą wsteczną powoduje przyjęcie nowych (zmienionych)
zasad rachunkowości do transakcji i zdarzeń, tak jak gdyby zasady te działały
od zawsze, a zatem od chwili pojawienia się tych transakcji i zdarzeń. Takie
podejście należy stosować wówczas, gdy istnieje możliwość rozsądnego ustalenia
kwoty wszelkich korekt wynikających ze zmiany, odnoszących się do ubiegłych
okresów. W podejściu wzorcowym MSR 8 – wszelkie korekty wynikające ze
zmiany zasad (polityki) rachunkowości powinny zostać wykazane jako korekty
stanu początkowego wyniku finansowego z lat ubiegłych. Należy przekształcić
dane porównawcze, z wyjątkiem sytuacji, gdy jest to niewykonalne ze względów
praktycznych. Dane porównawcze dotyczące ubiegłego roku (lat) powinny być
prezentowane w sprawozdaniu finansowym w taki sposób, jak gdyby nowe zasady
rachunkowości były stosowane od zawsze, a więc po przekształceniu danych
sprawozdawczych roku (lat) ubiegłego w taki sposób, aby były ustalone zgodnie
z nowymi zasadami. Korekta dotycząca okresów wcześniejszych od tych, które są
prezentowane w sprawozdaniu finansowym, powinna dotyczyć stanu początkowego wyniku finansowego lat ubiegłych najwcześniejszego prezentowanego roku.
Nie oznacza to konieczności wprowadzania poprawek w zatwierdzonych i opublikowanych sprawozdaniach finansowych. W przedstawionym wyżej podejściu
wzorcowym do zmiany zasad (polityki) rachunkowości nie ma potrzeby ani uzasadnienia prezentowania danych porównawczych tak samo, jak w sprawozdaniu
finansowym ubiegłego roku (ubiegłych lat).
W dopuszczonym podejściu alternatywnym wszelkie korekty wynikające ze
zmiany zasad (polityki) rachunkowości powinny zostać uwzględnione przy ustalaniu wyniku finansowego bieżącego roku obrotowego. Dane porównawcze powinny
zostać zaprezentowane tak samo jak w sprawozdaniu finansowym ubiegłego roku
dane rzeczywiste, przy czym należy zaprezentować dodatkowe dane porównawcze
(pro forma – przekształcone) z wyjątkiem sytuacji, gdy jest to niewykonalne ze
względów praktycznych. Dodatkowe dane porównawcze, a więc zysk lub stratę
netto bieżącego roku oraz wszelkich okresów ubiegłych prezentowanych w sprawozdaniu finansowym, przedstawia się tak, jak gdyby nowa zasada rachunkowości
była stosowana od zawsze.
Zmiana zasad rachunkowości wprowadzona w odniesieniu do przyszłości
oznacza, że nowe zasady rachunkowości stosuje się w przypadku transakcji i zdarzeń, które wystąpiły po dacie wprowadzenia zmiany. Nie jest zatem uzasadnione
dokonywanie korekt dotyczących okresów ubiegłych, ani poprzez skorygowanie
stanu początkowego wyniku finansowego z lat ubiegłych, ani poprzez skory25
MSR 8 – Zysk…, s. 171.
34
Danuta Krzywda
gowanie wyniku finansowego bieżącego roku, ponieważ dotychczasowe stany
aktywów i pasywów nie są przekształcane. W odniesieniu do dotychczasowych
stanów stosuje się nowe zasady od momentu wprowadzenia zmiany. Zmiana zasad
rachunkowości w odniesieniu do przyszłości nie wymaga ujmowania żadnych
operacji przekształceniowych. Należy ją stosować tylko wtedy, gdy nie można rozsądnie ustalić kwoty korekt wynikających ze zmiany zasad rachunkowości, które
powinny zostać wykazane jako korekty stanu początkowego wyniku finansowego
z lat ubiegłych czy też uwzględnione przy ustalaniu wyniku finansowego netto
bieżącego roku.
Bez względu na zastosowane podejście do przekształcenia danych porównawczych, jeśli zmiana zasad (polityki) rachunkowości ma istotny wpływ na dane
sprawozdawcze bieżącego roku lub roku (lat) ubiegłego, albo może mieć istotny
wpływ na dane sprawozdawcze następnych lat, jednostka powinna ujawnić następujące informacje:
− przyczyny wprowadzenia zmiany,
− w podejściu zalecanym – kwotę korekty dotyczącą bieżącego roku i każdego
roku ubiegłego prezentowanego w sprawozdaniu finansowym, a także dotyczącą
okresów wcześniejszych od uwzględnionych w tym sprawozdaniu,
− w podejściu alternatywnym – kwotę korekty ujętej w wyniku finansowym
netto bieżącego roku oraz kwotę korekty uwzględnionej w każdym z okresów
ubiegłych, dla których zaprezentowano dane pro forma, a także korekty dotyczącej okresów wcześniejszych od uwzględnionych w sprawozdaniu finansowym,
− fakt przekształcenia danych porównawczych lub informację, że ich przekształcenie jest niewykonalne ze względów praktycznych.
Operacje przekształceniowe dotyczące prezentacji danych w sprawozdaniu
finansowym polegają na przeksięgowaniu – w księgach roku zerowego – z określonego konta na inne – zgodnie ze zmienioną klasyfikacją pozycji sprawozdania
finansowego, np. przeksięgowanie określonej kwoty z konta „Środki trwałe” na
konto „Inwestycje długoterminowe” w związku z koniecznością przeniesienia
określonej nieruchomości ze środków trwałych do inwestycji. W tym przykładzie
dotychczasowa pozycja pozostaje w sprawozdaniu finansowym, chociaż jej zakres
uległ zawężeniu przez wyodrębnienie nowej pozycji. W takich przypadkach operacje przekształceniowe doprowadzają do ciągłości formalnej bilansu. Niekiedy
zmiana zasad w zakresie prezentacji polega na zaniku określonej pozycji na skutek
zmiany jej kwalifikacji, np. wyeliminowanie z wartości niematerialnych i prawnych – kosztów organizacji i późniejszego rozszerzenia spółki akcyjnej i przeniesienie ich do innych rozliczeń międzyokresowych. Eliminacja i przeniesienie musi
być dokonane w danych porównawczych dla przywrócenia ciągłości formalnej
bilansu.
Problem stosowania zasady ciągłości…
35
Uzasadnieniem przedstawionych przekształceń w zakresie ciągłości merytorycznej i formalnej jest teoretyczna zasada ciągłości bilansowej wsparta w praktyce prawnym wymogiem ciągłości prowadzonych ksiąg26.
4. Podsumowanie
Zasada ciągłości w warunkach stabilnej polityki rachunkowości wymaga konsekwentnego postępowania w zakresie jednakowego grupowania zdarzeń, w tym
operacji gospodarczych, wyceny aktywów i pasywów, ustalania wyniku finansowego i sporządzania sprawozdań finansowych. W rezultacie takiego postępowania
informacje przedstawione w sprawozdaniach finansowych są porównywalne.
Zmiana polityki (przyjętych zasad) rachunkowości – bez względu na jej przyczyny – wymaga doprowadzenia do porównywalności dane okresu ubiegłego. Ta
oczywista konieczność rodzi szereg problemów, szczególnie natury merytorycznej, dotyczy bowiem właściwego rozpoznania wpływu dokonanych w bieżącym
roku zmian w zakresie uznawania, wyceny i ujmowania określonych transakcji
i zdarzeń kształtujących pozycje bilansowe, a tym samym często wynikowe – na
dane porównawcze.
Właściwe rozpoznanie w tym zakresie wymaga udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy przekształcenie danych porównawczych jest pod względem praktycznym
wykonalne, tzn. czy istnieje możliwość rozsądnego ustalenia kwoty wszelkich
– wynikających ze zmiany polityki rachunkowości – korekt odnoszących się do
ubiegłych okresów.
Negatywna odpowiedź na tak postawione pytanie jest podstawą decyzji
o wprowadzeniu zmiany polityki rachunkowości w odniesieniu do przyszłości,
a tym samym o niedokonywaniu przekształcenia danych porównawczych, a jedynie o ujawnieniu stosownych informacji o dokonanej zmianie. Odpowiedź pozytywna na to pytanie wymaga wyboru jednej z dwóch możliwości ujęcia skutków
korekt odnoszących się do ubiegłych okresów, a mianowicie: jako korekty stanu
początkowego wyniku finansowego z lat ubiegłych bądź jako korekty wyniku
finansowego netto bieżącego roku.
Decyzja w tym zakresie powinna być podjęta z uwzględnieniem powszechnego
dążenia do ochrony wyniku finansowego netto bieżącego roku przed wpływem
elementów innych niż ukształtowane pod wpływem działalności gospodarczej.
Wynik finansowy netto stanowi bowiem podstawowy miernik oceny tej działalności. Ujęcie skutków przekształceń jako korekty stanu początkowego wyniku
finansowego z lat ubiegłych pozwala ochronić wynik finansowy netto bieżącego
roku przed zniekształceniem spowodowanym doprowadzeniem danych okresów
26
Art. 5, ust. 1 Ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości…
Danuta Krzywda
36
ubiegłych do porównywalności, a więc zdarzeniem o innym charakterze niż zdarzenie gospodarcze, jak również urealnić wynik finansowy z lat ubiegłych. Te dwa
argumenty wydają się stanowić wystarczające uzasadnienie dla uczynienia z tego
rozwiązania podejścia wzorcowego w międzynarodowych standardach27.
O zastosowaniu dopuszczalnego podejścia alternatywnego polegającego na ujęciu skutków przekształceń jako korekty wyniku finansowego netto bieżącego roku
powinna przesądzać relatywnie mała wartość korekty, niepowodująca istotnego
zniekształcenia wyniku finansowego netto.
O wyborze jednej z dwóch możliwości ujęcia skutków przekształcenia danych
z ubiegłych okresów spowodowanych zmianą zasad (polityki) rachunkowości
nie powinno przesądzać kojarzenie tych zmian z kategorią błędu podstawowego,
ani też nieuzasadniona merytorycznie kwalifikacja określonych zmian zasad do
tych, których skutki powinny być ujęte jako korekta wyniku finansowego z lat
ubiegłych28, zaś innych do grupy drugiej, których skutki ujmuje się w wyniku
finansowym netto bieżącego roku.
Taka praktyka rachunkowości w zakresie przekształcenia danych sprawozdawczych ukształtowała się w warunkach niewystarczającego poziomu przepisów zawartych w ustawie o rachunkowości, stanowiących podstawę właściwych
rozstrzygnięć praktycznych w zakresie omawianych kwestii 29, oraz w wyniku
niechętnego sięgania do art. 10 ust. 3 ustawy, zgodnie z którym, w sprawach nieuregulowanych przepisami ustawy, przyjmując zasadę (politykę) rachunkowości,
jednostka może stosować krajowe standardy rachunkowości, a w wypadku braku
odpowiedniego standardu krajowego może stosować Międzynarodowe Standardy
Rachunkowości. Wyboru zasady przekształcenia danych sprawozdawczych trudno
bowiem nie traktować jako polityki rachunkowości.
Literatura
Burzym E., Rachunkowość przedsiębiorstw i instytucji, PWE, Warszawa 1980.
Dyrektywa Rady z dnia 25 lipca 1978 r. w sprawie rocznych sprawozdań finansowych
niektórych rodzajów spółek, tekst jednolity, według stanu na 1.07.2003 r., „Rachunkowość”
2003, nr 7.
Fedak Z., Zasady wyceny aktywów i pasywów bilansu oraz ustalania wyniku
finansowego, „Rachunkowość”, Zamknięcie roku 2003.
27
Por. MSR 8 – Zysk…
Np. skutki zmian zasad w zakresie leasingu finansowego czy też długoterminowych umów
o usługi, w tym budowlane.
29
Por. art. 5 ust. 1 – zasada ciągłości, art. 36 – kapitały (fundusze) własne, art. 47 – rachunek
zysków i strat, art. 54 ust. 3 – błąd podstawowy.
28
Problem stosowania zasady ciągłości…
37
Iskra I., Witkowska M., Dane porównawcze w sprawozdaniu finansowym,
„Rachunkowość”, Zamknięcie roku 2003.
Krzywda D., Rachunkowość finansowa, Fundacja Rozwoju Rachunkowości w Polsce,
Warszawa 1999.
Krzywda D., Sprawozdanie finansowe jako produkt rachunkowości jednostki
gospodarczej, Zeszyty Naukowe WSE w Bochni, Bochnia 2003, nr 1.
MSR 1 – Prezentacja sprawozdań finansowych [w:] Międzynarodowe Standardy
Rachunkowości 2001, IASB, SKwP, Warszawa 2001.
MSR 8 – Zysk lub strata netto okresu sprawozdawczego, podstawowe błędy i zmiany
zasad (polityki) rachunkowości [w:] Międzynarodowe Standardy Rachunkowości 2001,
IASB, SKwP, Warszawa 2001.
Podstawy rachunkowości, red. B. Micherda, Wydawnictwo AE w Krakowie, Kraków
2002.
Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości, Dz.U. nr 121, poz. 591, z późn. zm.
Założenia koncepcyjne sporządzania i prezentacji sprawozdań finansowych [w:]
Międzynarodowe Standardy Rachunkowości 2001, IASB, SKwP, Warszawa 2001.
The Problem of Applying the Going-Concern Principle in Business
Accounting
A pre-condition for the comparability of reporting information is observance of the
going-concern principle. As with the other main accounting principles, the going-concern
principle engenders an array of substantive and formal problems. Theoretical studies
do not devote much attention to this principle, and in the event a threat to continuity
arises, simplified approaches are often used that do not yield substantive solutions. Thus,
in this article, the author attempts an analytical presentation of the continuity principle
by making a distinction between balance sheet continuity and bookkeeping continuity
and by identifying the principles for choosing how to take into account the effects of the
transformation of comparative data in a financial statement.