FULL TEXT - Zeszyty Teoretyczne Rachunkowości

ZESZYTY TEORETYCZNE RACHUNKOWOŚCI, tom 49 (105), Warszawa 2009 r.
Zasady ujawniania aktywów biologicznych
w sprawozdaniach finansowych jednostek rolniczych
według Międzynarodowych Standardów
Sprawozdawczości Finansowej
Teresa Kiziukiewicz ∗
Wprowadzenie
Po wieloletnich pracach i dyskusjach Komitet Międzynarodowych Standardów Rachunkowości wydał w lutym 2001 r. MSR 41 „Rolnictwo”, który wszedł
w życie od 1 stycznia 2003 r. Zawarte w nim regulacje zostały następnie zmodyfikowane z uwzględnieniem zmian wprowadzonych przez MSSF. Jest to jedyny
standard poświęcony problemom określonego sektora gospodarki. Wszystkie
inne standardy mają charakter zagadnieniowy i uniwersalny dla różnych sektorów. Przyjęte rozwiązanie wynika ze specyfiki działalności rolniczej, polegającej
na zarządzaniu biologiczną przemianą przeznaczonych na sprzedaż zwierząt
hodowlanych bądź roślin uprawnych (aktywów biologicznych), wskutek czego
przekształcają się one w produkty rolnicze lub inne aktywa biologiczne. MSR 41
ma zastosowanie do następujących zagadnień związanych z działalnością rolniczą:
a) aktywów biologicznych;
b) produktów rolniczych wycenianych w chwili zbiorów bądź pozyskania, natomiast nie obejmuje przetwarzania produktów rolniczych po zbiorach bądź
pozyskaniu; po tym momencie należy stosować już inne standardy;
c) dotacji rządowych, z wyłączeniem dotacji dotyczących składnika wycenionego w cenie nabycia lub koszcie wytworzenia po pomniejszeniu o dotychczasowe umorzenie i odpisy z tytułu utraty wartości.
∗
Prof. zw. dr hab. Teresa Kiziukiewicz, Uniwersytet Szczeciński, Instytut Rachunkowości, profesor.
1 Zesz. 33(89)
99
12/2006
MSR 41 nie dotyczy natomiast:
a) gruntów związanych z działalnością rolniczą, ponieważ do nich odnoszą się
regulacje MSR 16 „Majątek trwały” i MSR 40 „Nieruchomości inwestycyjne”,
b) wartości niematerialnych związanych z działalnością rolniczą, do których ma
zastosowanie MSR 38 „Wartości niematerialne”.
Celem niniejszego opracowania jest przedstawienie zasad i zakresu ujawniania aktywów biologicznych przez jednostki gospodarcze prowadzące działalność
rolniczą. Należy przy tym podkreślić, że zakres i rodzaj ujawnień zależą od sposobu wyceny aktywów biologicznych, a mianowicie od tego, czy jest możliwe
określenie ich wartości godziwej, czy też takiej możliwości nie ma. Przedmiotem
rozważań będzie zakres ujawnień w wypadku, gdy ustalenie wartości godziwej
aktywów biologicznych jest możliwe.
1. Ogólne obowiązki sprawozdawcze
przedsiębiorstw rolniczych według MSR
MSR 41 formułuje jedynie szczególne wymagania co do ujawniania informacji przez przedsiębiorstwa rolnicze. Spełniając wymagania, a niekiedy tylko zalecenia tego standardu, jednostki mogą zamieszczać odnośne informacje w sprawozdaniach finansowych lub korzystać z dodatkowych form prezentacji.
W związku z tym przedsiębiorstwa rolnicze, tak jak inne podmioty, podlegają
regulacjom MSR 1 „Prezentacja sprawozdań finansowych”, który ma zastosowanie
do wszelkich sprawozdań finansowych o ogólnym przeznaczeniu, przygotowanych i prezentowanych zgodnie z MSSF. MSR 1 formułuje podstawowe zasady
sporządzania i prezentacji sprawozdań finansowych, wymienia ich elementy
składowe (bilans, rachunek zysków i strat, zestawienie zmian w kapitale własnym, rachunek przepływów pieniężnych, informacja dodatkowa) oraz określa
zarys ich konstrukcji i minimalną zawartość.
Ponadto MSR 1 przewiduje możliwość dołączania do sprawozdania finansowego różnych raportów i sprawozdań, jeżeli jednostka gospodarcza uzna, że jest
to wskazane. W wypadku przedsiębiorstw rolniczych, jak zaznaczono, wymagania i zalecenia w tym zakresie zawiera MSR 41, zgodnie z którym ujawniane
przez te jednostki informacje można podzielić na ogólne oraz uzupełniające do
nich informacje dodatkowe (por. rys. 1). Jak wynika z rysunku 1, do grupy informacji ogólnych należą informacje o aktywach biologicznych występujących
w danej jednostce gospodarczej.
1 Zesz. 33(89)
100
12/2006
Rysunek 1. Zakres informacji ujawnianych przez jednostki prowadzące działalność rolniczą
Informacje
o działalności rolniczej
Informacje
ogólne
Opis aktywów
biologicznych
Informacje
dodatkowe
Informacje ujawniane, gdy nie ma
możliwości wiarygodnego
ustalenia wartości godziwej
Zysk/strata
w momencie początkowego
ujęcia aktywów biologicznych
i produktów rolnych
z tytułu zmiany
wartości godziwej
Źródło: opracowanie własne.
2. Informacje o aktywach biologicznych
w sprawozdaniu finansowym przedsiębiorstwa rolniczego
Informacje o aktywach biologicznych są wykazywane w bilansie oraz w informacji dodatkowej. Warto podkreślić, że MSR 1 wymienia aktywa biologiczne
w katalogu minimalnych pozycji bilansu. Przedsiębiorstwo rolnicze natomiast podejmuje decyzję o stopniu szczegółowości ich prezentacji w bilansie. Jeżeli grupy aktywów biologicznych są wyodrębniane w bilansie, wówczas jednostka powinna podać sposób ich podziału na grupy, na przykład aktywa konsumpcyjne
i produkcyjne, dojrzałe i niedojrzałe. Zasada klasyfikacji aktywów biologicznych może być opisana w informacji dodatkowej lub w objaśnieniu do dodatkowego ich zestawienia.
MSR 41 (art. 40) wymaga, aby w rachunku zysków i strat jednostki ujawniały
łączną kwotę zysku lub straty za bieżący okres:
a) powstałą w momencie początkowego ujęcia aktywów biologicznych i produktów rolniczych, a także
b) spowodowaną zmianą wartości godziwej pomniejszonej o szacunkowe koszty
związane ze sprzedażą aktywów biologicznych.
1 Zesz. 33(89)
101
12/2006
3. Szczegółowe raporty o aktywach biologicznych
Do szczegółowych raportów dotyczących aktywów biologicznych należą dokument zawierający ich opis oraz wartościowe zestawienie grup tych aktywów.
Opis aktywów biologicznych powinien obejmować następujące informacje:
a) rodzaj prowadzonej działalności dla każdej grupy tych aktywów,
b) niefinansowe jednostki miary lub szacunki wielkości fizycznych dotyczące:
– poszczególnych grup aktywów biologicznych na koniec okresu oraz
– wyników produkcji rolniczej w ciągu okresu.
Sporządzanie opisu aktywów biologicznych jest zalecane w sytuacji, gdy objęte nim informacje nie zostały wykazane w opublikowanym sprawozdaniu finansowym przedsiębiorstwa rolnego (MSR 41, art. 46). Informacje o poszczególnych grupach aktywów i pasywów mogą być przedstawione w formie opisowej lub jako prezentacja liczbowa.
MSR 41 (art. 43) zaleca, aby jednostka sporządzała też wartościowe zestawienie grup aktywów biologicznych z podziałem na:
a) aktywa konsumpcyjne i produkcyjne oraz
b) aktywa dojrzałe i niedojrzałe.
Do konsumpcyjnych aktywów biologicznych należą aktywa pozyskiwane jako
produkty rolnicze lub sprzedawane jako aktywa biologiczne. Na przykład, można
wymienić: inwentarz przeznaczony na produkcję mięsa lub na sprzedaż, ryby
w gospodarstwach rybnych, uprawy zbóż, drzewa z przeznaczeniem na budulec.
Dla produkcyjnych aktywów biologicznych jest charakterystyczne podleganie
procesom autodegeneracji. Do tej grupy zalicza się np. inwentarz żywy utrzymywany w celu uzyskiwania mleka, jaj, a także winnice, drzewa owocowe, drzewa
dostarczające drewna opałowego, które po jego pozyskaniu pozostają w jednostce
gospodarczej. Produkcyjnymi aktywami biologicznymi nie są produkty rolnicze.
Zarówno konsumpcyjne, jak i produkcyjne aktywa biologiczne, mogą mieć
charakter aktywów dojrzałych lub niedojrzałych. O dojrzałości konsumpcyjnych
aktywów biologicznych świadczy ich gotowość do zbioru/pozyskania ze względu na określone cechy, np. przydatność do spożycia. W wypadku produkcyjnych
aktywów biologicznych przejawem dojrzałości jest natomiast ich stan umożliwiający regularne zbiory/pozyskanie.
Przykładowa postać wartościowego zestawienia aktywów biologicznych podzielonych na grupy jest ukazana w tabeli 1. Przedstawione w niej zestawienie
może być przydatne przy sporządzaniu bilansu, w którym jednostka, zgodnie z zaleceniem MSR 41 (s. 1590, przykład 1), wykazuje grupy aktywów biologicznych.
Należy podkreślić, że zalecenie to nie oznacza obowiązku, natomiast sposób prezentacji aktywów biologicznych zależy od decyzji danej jednostki gospodarczej.
Warto zaznaczyć, że zawarte w tabeli 1 zgrupowanie aktywów biologicznych
pozwala również uzyskać informacje o przyszłych przepływach środków pieniężnych, z przypisaniem ich do poszczególnych okresów. Dzięki temu jest możliwa
ocena sytuacji finansowej danej jednostki gospodarczej w nadchodzących okresach.
1 Zesz. 33(89)
102
12/2006
Tabela 1. Wartościowe zestawienie aktywów biologicznych
Wyszczególnienie
x
x
x
x
Razem:
Ogółem:
Aktywa biologiczne:
konsumpcyjne:
produkcyjne:
dojrzałe
niedojrzałe
dojrzałe
niedojrzałe
Łącznie aktywa konsumpcyjne
Łącznie aktywa produkcyjne
Suma aktywów biologicznych ogółem ........................
w tym:
aktywa dojrzałe.............................................................
aktywa niedojrzałe........................................................
Źródło: opracowanie własne.
4. Ujawnianie zasad wyceny aktywów biologicznych
według wartości godziwej
W sytuacji, gdy istnieje możliwość wyceny aktywów biologicznych w wartości godziwej, MSR 41 wymaga, aby jednostka ujawniła (art. 47):
a) metodę i istotne założenia przyjęte do ustalenia wartości godziwej wszystkich
grup produktów rolniczych i aktywów biologicznych w momencie ich zbiorów/pozyskania, a także
b) wartość godziwą produktów rolniczych zebranych w ciągu okresu, przy czym
ustala się ją na moment zbiorów/pozyskania tych produktów z pomniejszeniem o koszty związane z ich sprzedażą.
Informacje te powinny być zawarte w informacji dodatkowej w części, w której jednostka przedstawia przyjęte zasady (politykę) rachunkowości. W przykładzie 1 do MSR 41, w informacji dodatkowej hipotetycznego gospodarstwa mlecznego XYZ, zostały podane następujące zasady wyceny (MSR 41, s. 1594):
a) do wyceny wszystkich aktywów biologicznych – wartość godziwa pomniejszona o szacunkowe koszty związane ze sprzedażą,
b) wycena inwentarza hodowlanego (bydła mlecznego) – wartość godziwa ustalona na podstawie cen rynkowych inwentarza o podobnej charakterystyce
(podobny wiek, podobna rasa, podobne cechy genetyczne),
c) wycena mleka w momencie udoju – ceny rynkowe obowiązujące na danym
terenie.
Przedstawienie informacji o metodzie ustalania wartości godziwej i przyjętych w tym zakresie założeniach ma istotne znaczenie ze względu na możliwość
wystąpienia zmian tej wartości wskutek następujących przyczyn:
a) fizycznego przeobrażenia produktów rolniczych i aktywów biologicznych oraz
b) wahań cen rynkowych.
1 Zesz. 33(89)
103
12/2006
Fizyczne przeobrażenia aktywów biologicznych są konsekwencją ich przemiany biologicznej przejawiającej się różnymi zmianami, w tym: wzrostem, degeneracją (umniejszeniem), produkcją, prokreacją. Każdą zmianę można zmierzyć
i wycenić, w związku z tym znajduje ona bezpośrednie odzwierciedlenie w przyszłych korzyściach ekonomicznych. Warto zaznaczyć, że jako zmiana fizyczna jest
także traktowana zmiana wartości godziwej określonego składnika aktywów
biologicznych związana z jego zbiorem/pozyskaniem.
Wahania cen rynkowych są spowodowane zmianami sytuacji na rynku, jak
wzrost lub spadek popytu bądź podaży określonego składnika z różnych przyczyn, (moda, styl życia, nieurodzaj, pojawienie się nowych produktów, nowych
dostawców, reorientacja polityki państwa).
Dla obiektywnej oceny wyników działalności za bieżący okres, a także prognozowania sytuacji jednostki w przyszłości istotne znaczenie ma odrębne wykazanie wpływu omówionych czynników na wartość godziwą. W związku z tym dla
poszczególnych grup, a nawet składników aktywów biologicznych warto ujawnić:
a) w jaki sposób na ich wartość godziwą wpłynęły:
− przeobrażenia fizyczne,
− wahania cen rynkowych,
b) jak zmiany wartości godziwej oddziaływały na zysk/stratę netto za dany
okres.
MSR 41 jednak nie nakłada na jednostki takiego obowiązku, a jedynie zaleca,
aby wykazywały one oddzielnie:
a) jak zmiany fizyczne i zmiany cen poszczególnych aktywów biologicznych
wpłynęły na ich wartość godziwą i
b) jakie to miało konsekwencje dla zysku/straty netto.
To zalecenie odnosi się do sytuacji, gdy cykl produkcyjny jest dłuższy niż
rok. Odrębne ujawnianie wpływu przeobrażeń fizycznych i wahań cen nie jest
natomiast zalecane, gdy cykl produkcyjny jest krótszy od roku, np. w przypadku
uprawy zbóż, ziemniaków, hodowli kurcząt. W takiej sytuacji uzyskane informacje mają bowiem ograniczoną przydatność.
Zmiany wartości godziwej pomniejszone o szacunkowe koszty związane ze
sprzedażą mogą być prezentowane w informacji dodatkowej w ramach uzgodnienia wartości bilansowej poszczególnych grup aktywów biologicznych. Do sporządzania takiego uzgodnienia wartości aktywów biologicznych na koniec i początek bieżącego okresu obliguje jednostkę MSR 41 (art. 50). Uzgodnienie powinno ujawniać wszelkie zmiany wartości bilansowych aktywów biologicznych,
które zaszły w ciągu roku obrotowego. W związku z tym jednostka powinna wykazać:
a) zysk/stratę wynikającą ze zmian wartości godziwej pomniejszonej o szacunkowe koszty związane ze sprzedażą,
b) zwiększenia spowodowane zakupami aktywów biologicznych w trakcie roku
obrotowego,
c) zwiększenia wynikające z połączenia jednostek gospodarczych,
d) zmniejszenia wskutek sprzedaży trwałych aktywów biologicznych, które zostały zaklasyfikowane jako przeznaczone do sprzedaży bądź są elementem grupy
1 Zesz. 33(89)
104
12/2006
aktywów zaklasyfikowanej jako przeznaczona do sprzedaży zgodnie z zapisami MSSF 5 „Aktywa trwałe przeznaczone do sprzedaży oraz działalność
zaniechana” (MSSF 5, s. 198–312),
e) zmniejszenia spowodowane zbiorem/pozyskaniem,
f) zwiększenia/zmniejszenia z tytułu różnic kursowych netto w wyniku przeliczenia:
− sprawozdania finansowego na walutę prezentacji,
− działalności jednostek zagranicznych na walutę prezentacji stosowaną
przez jednostkę gospodarczą,
g) inne zmiany stanu aktywów biologicznych.
Jak wcześniej podano, w myśl zaleceń MSR 41 (art. 51), w wypadku jednostek
o cyklu produkcyjnym dłuższym niż rok, korzystne jest odrębne wykazywanie
przyczyn zmian wartości godziwej z podziałem na związane z:
− przeobrażeniami fizycznymi,
− wahaniami cen.
Zwiększenia aktywów biologicznych wynikające z dokonanych zakupów są
ujmowane według wartości godziwej w momencie zakupu, z tym że na koniec
roku ustala się także, czy wartość ta uległa zmianie, i uwzględnia się jej wpływ
na zysk/stratę prezentowaną w punkcie „a” uzgodnienia.
Jeżeli w trakcie roku doszło do połączenia jednostek, to jednostka przejmująca
wykazuje na dzień połączenia zwiększenie stanu aktywów biologicznych według
wartości godziwej. W sytuacji, gdy na koniec roku wartość ta uległa zmianie,
należy ją przedstawić, jak w wypadku zakupu.
Oprócz zwiększeń stanu aktywów biologicznych mogą też wystąpić zmniejszenia spowodowane przeznaczeniem ich do sprzedaży lub zmniejszenia związane ze zbiorem/pozyskaniem. Zasady zaklasyfikowania trwałych aktywów biologicznych (grup aktywów) jako przeznaczone do sprzedaży określa MSSF 5.
Zgodnie z nim podstawą do zaliczenia składnika aktywów (grupy) jako przeznaczonego do sprzedaży jest decyzja, że jego wartość bilansowa zostanie odzyskana w rezultacie transakcji sprzedaży, a nie wskutek jego dalszego wykorzystywania w prowadzonej działalności. Sytuacja taka występuje, gdy składnik aktywów (grupa do zbycia) w jego aktualnym stanie jest dostępny do bieżącej sprzedaży na normalnych, zwyczajowo przyjętych warunkach sprzedaży tego typu
składników i jednocześnie sprzedaż jest wysoce prawdopodobna.
MSSF 5 formułuje warunki, których wystąpienie świadczy o wysokim prawdopodobieństwie sprzedaży. Występuje ono wówczas, gdy podejmujący decyzję
kierownicy odpowiedniego szczebla chcą zrealizować zamiar (plan) sprzedaży
i podjęli w tym celu działania zmierzające do znalezienia nabywcy i sfinalizowania transakcji, a zaniechanie tych działań jest mało prawdopodobne. Jednocześnie w MSSF określa się, że w związku z tym cena zawarta w ofercie sprzedaży musi być racjonalna w porównaniu z bieżącą wartością godziwą składnika
aktywów (grupy do zbycia). Ponadto MSSF 5 stawia warunek ujęcia sprzedaży
jako zakończonej w ciągu roku od momentu zaklasyfikowania określonego
składnika (grupy) z przeznaczeniem do sprzedaży. Jednak od tej zasady są dopuszczane wyjątki w przypadkach, gdy okres potrzebny do sfinalizowania sprzedaży może okazać się dłuższy niż rok.
1 Zesz. 33(89)
105
12/2006
Zmniejszenia spowodowane zbiorem/pozyskaniem aktywów biologicznych
wiążą się z uzyskaniem przez nie postaci umożliwiającej sprzedaż.
W wypadku konieczności przeliczenia wartości bilansowych aktywów biologicznych na walutę prezentacji (pkt f) mogą wystąpić różnice kursowe o charakterze dodatnim (zwiększenia) lub ujemnym (zmniejszenia).
Inne zmiany wartości bilansowych aktywów biologicznych mogą przyczynić
się do zwiększeń lub zmniejszeń w zależności od charakteru zmian, polegających np. na ujawnieniu składników pominiętych w ewidencji, padnięcia zwierząt
bądź zniszczenia upraw.
Syntetycznie zasada konstrukcji w informacji dodatkowej uzgodnienia wartości bilansowych jest ukazana na rysunku 2, natomiast jego przykładowy układ
jest przedstawiony w tabeli 2.
Rysunek 2. Uzgodnienie wartości bilansowych aktywów biologicznych
Wartość bilansowa aktywów biologicznych na początek roku
Zwiększenia (+)
Zmniejszenia (–)
zakupy
zbiór/pozyskanie
z tytułu połączenia
jednostek
przeznaczenie do sprzedaży na zasadach określonych w MSSF 5
dodatnie różnice kursowe
netto
ujemne różnice kursowe
netto
zysk z tytułu zmiany wartości godziwej wskutek:
a) zmian cen
b) zmian fizycznych
strata z tytułu zmiany wartości godziwej wskutek:
a) zmian cen
b) zmian fizycznych
inne zwiększenia
inne zmniejszenia
Wartość bilansowa aktywów biologicznych na koniec roku
Źródło: opracowanie własne.
1 Zesz. 33(89)
106
12/2006
Tabela 2. Uzgodnienie wartości bilansowych zwierząt na 31.12.20XX
Treść
Kwota (w zł)
1. Wartość bilansowa na 1.01.20XX
2. Zwiększenia z tytułu zakupu
3. Zysk z tytułu zmiany wartości godziwej pomniejszonej
o koszty związane ze sprzedażą z powodu:
a) zmian cen
b) zmian fizycznych
4. Wartość bilansowa na 31.12.20XX
Źródło: opracowanie własne.
5. Ujawnianie pozostałych informacji o aktywach biologicznych
Zgodnie z MSR 41 (art. 49) jednostka powinna ponadto ujawnić informacje,
dotyczące:
a) aktywów biologicznych, do których posiada ona ograniczony tytuł własności
– fakt istnienia i wartości bilansowe,
b) aktywów stanowiących zabezpieczenie zobowiązań jednostki – wartości bilansowe,
c) podjętych zobowiązań o rozbudowie lub nabyciu aktywów biologicznych,
d) strategii zarządzania ryzykiem finansowym, które jest związane z prowadzoną
działalnością rolniczą; w ramach strategii jednostka może dla zabezpieczenia
przed ryzykiem korzystać z instrumentów pochodnych bądź zawierać umowy
zabezpieczające przed ryzykiem niekorzystnych zmian cen (np. umowy kontraktacyjne).
Wymienione aspekty powinny zostać ujęte w informacji dodatkowej. Mają one
bowiem istotne znaczenie przy ocenie sytuacji jednostki i możliwości kontynuacji
przez nią działalności w przyszłości.
Uwagi końcowe
Jak wynika z przedstawionych rozważań, informacje o aktywach biologicznych
mogą być ujęte w poszczególnych elementach sprawozdania finansowego ze szczegółowością wynikającą z decyzji jednostki gospodarczej, która powinna się kierować zasadą prawdziwego i wiernego obrazu, możliwością oceny sytuacji majątkowej i finansowej oraz wyniku finansowego. Ujawnianie aktywów biologicznych nie może być ograniczone do bilansu i informacji dodatkowej. Powinien także być wykazany wpływ ich zmian na zawartość pozostałych elementów
sprawozdania finansowego, a zwłaszcza rachunek zysków i strat.
1 Zesz. 33(89)
107
12/2006
Wydaje się też uzasadnione dołączanie do sprawozdania finansowego specjalnie
opracowanych raportów (opisu aktywów biologicznych, wartościowego zestawienia tych aktywów, uzgodnienia ich wartości bilansowej), dzięki którym wzrasta
jego wartość informacyjna. Jednocześnie warto zauważyć, że raporty te jako wzorce
mogą być wykorzystane przez polskie przedsiębiorstwa rolnicze przy sporządzaniu informacji dodatkowej.
Literatura
MSR 41 Rolnictwo, Międzynarodowe Standardy Sprawozdawczości Finansowej. Tom II.
IASB, SKwP, Warszawa 2007.
MSSF 5, Międzynarodowe Standardy Sprawozdawczości Finansowej. Tom I. IASB, SKwP,
Warszawa 2007.
Streszczenie
Charakterystycznym dla przedsiębiorstw rolniczych składnikiem aktywów są aktywa
biologiczne. Wyróżnia je fakt podlegania przemianie biologicznej, wskutek której przekształcają się one w produkty rolnicze lub inne aktywa biologiczne. W związku z tą specyfiką powstaje problem odpowiedniej prezentacji informacji o nich. W artykule są przedstawione zasady i zakres ujawnień o aktywach biologicznych w sprawozdaniu finansowym i dołączanych do niego raportach szczegółowych, ze szczególnym uwzględnieniem problemów wyceny według wartości godziwej.
Summary
Principles of biological assets disclosure in agricultural entities’ financial statements according to International Financial Reporting Standards
Biological assets are an assets component specific to agricultural enterprises. Their distinctive features is the fact that they are processed in a biological transformation into the
agricultural produce or other biological assets. Their characteristics cause a problem of
proper information disclosure. The paper presents the principles and scope of biological
assets disclosure in financial statements and other reports attached to financial statements.
Especially the problems of fair value measurement was taken into consideration.
1 Zesz. 33(89)
108
12/2006