FULL TEXT - Zeszyty Teoretyczne Rachunkowości

Transkrypt

ibu
tio
np
roh
This copy is for personal u
dis
tr
This copy is for personal use only - distribution prohibited.
Trwająca wiele lat dyskusja nad ostatecznym kształtem sprawozdania finansowego
doprowadziła do opracowania przez Radę Międzynarodowych Standardów Rachunkowości (International Accounting Standards Board – IASB) i amerykańską
Radę Standardów Rachunkowości Finansowej (Financial Accounting Standards
Board – FASB) Projektu Staff Draft of Exposure Draft, IFRS X, Financial Statement Presentation1. Zaproponowano w nim daleko idące zmiany w strukturze i zawartości informacyjnej sprawozdań finansowych. Dotyczą one przede wszystkim
bilansu, ale również kluczowego sprawozdania informującego o dokonaniach jednostki (zastępującego obecny rachunek wyników) – sprawozdania z dochodów
całkowitych2. W projekcie zaproponowano modyfikację obecnie obowiązującej
struktury tego sprawozdania wraz z modyfikacją not do niego. Należy podkreślić,
że poruszane w artykule zagadnienie znalazło odzwierciedlenie w literaturze
przedmiotu3 głównie w kontekście ogólnych zasad prezentacji sprawozdania finan-
Sprawozdanie z całkowitych dochodów w biznesowej
koncepcji sprawozdawczości finansowej IASB/FASB
on
ly -
Bogusława Bek-Gaik 
for
pe
rso
na
lu
se
Wprowadzenie
-
is c
op
y is

Dr inż. Bogusława Bek-Gaik, adiunkt, Katedra Ekonomii, Finansów i Zarządzania Środowiskiem,
Wydział Zarządzania Akademii Górniczo-Hutniczej w Krakowie, e-mail: [email protected]
1
Projekt IASB i FASB (zwany dalej projektem) podzielono na trzy części, tj. fazę A – określenie
zakresu sprawozdania finansowego oraz wymagań w zakresie prezentacji danych porównawczych;
fazę B – ustalenie podstawowych elementów każdego składnika sprawozdania finansowego; fazę C –
zakres śródrocznej sprawozdawczości finansowej. Faza A projektu została już zakończona, a jej
efektem było opublikowanie 16 marca 2006 r. projektu aktualizacji MSR 1. Obecnie jest realizowana
faza B, która wymagała rozważenia fundamentalnych zagadnień związanych z prezentacją sprawozdania finansowego. Prace nad Projektem trwają nadal (Gierusz, 2010, s. 53–55). Zob. szerzej http://www.ifrs.org/Current-Projects/IASB-Projects/Financial-Statement-Presentation/Pages/
Financial-Statement-Presentation.aspx
2
Inne dopuszczalne przez MSR 1 określenia sprawozdania z dochodów całkowitych to „sprawozdanie z całkowitych dochodów” zamiast „sprawozdanie z zysków lub strat i innych całkowitych dochodów”.
3
W polskiej literaturze przedmiotu problematyką nowej formuły sprawozdawczej zajmowali się
m.in. Gierusz (2009, 2010), Walińska (2009). Przywołani autorzy koncentrowali się głównie na nowej
strukturze sprawozdania finansowego, podziale na kategorie, sekcje i podkategorie oraz na przyjętych
zasadach sporządzania sprawozdania.
Th
-
Regulacje rachunkowości i audytingu
– projekty, zmiany, opinie
-
-
„Zeszyty Teoretyczne Rachunkowości”, tom 69 (125), SKwP, Warszawa 2012, s. 121–141.
ibu
tio
np
roh
dis
tr
1. Ogólna charakterystyka nowej koncepcji
sprawozdawczości finansowej IASB/FASB
se
pe
rso
na
lu
Projekt standardu dotyczącego prezentacji sprawozdań finansowych opublikowany
w lipcu 2010 r., będący wynikiem wspólnych prac IASB i FASB7, stanowi niewątpliwie propozycję modelu sprawozdawczego na miarę XXI wieku. Koncentruje się
on na zwiększeniu przejrzystości i transparentności sprawozdań finansowych8, co
powinno wpłynąć na poprawę komunikowania informacji użytkownikom sprawozdań finansowych.
4)
is c
op
y is
for
Artykuł dotyczył comperhensive income, ale według MSR 1 Prezentacja sprawozdań finansowych por. Gierusz (2010, s. 53-55); Walińska (red.), (2012, s. 1412-1417).
5
W polskiej literaturze przedmiotu do tej pory problematyką wyniku całościowego zajmowali się
m.in. Walińska (2009, 2010), Szychta (2012), Gierusz (2009, 2010), Walińska, Bek-Gaik (2011),
Grabiński (2012).
6
Ostatnia zmiana MSR 1 Prezentacja sprawozdań finansowych (2007) miała miejsce w 2012 roku (Rozporządzenie Komisji (UE) nr 475/2012 z dnia 5 czerwca 2012 r. zmieniające rozporządzenie
(WE) nr 1126/2008 przyjmujące określone międzynarodowe standardy rachunkowości zgodnie z rozporządzeniem (WE) nr 1606/2002 Parlamentu Europejskiego i Rady w odniesieniu do Międzynarodowego Standardu Rachunkowości (MSR) 1 oraz Międzynarodowego Standardu Rachunkowości
(MSR) 19).
7
Przed wprowadzeniem w życie postanowień projektu standardu (ED), IASB oraz FASB (na terenie Stanów Zjednoczonych) będą prowadzić dalsze działania informacyjne i sondażowe w celu
zebrania opinii na temat propozycji zawartych w Projekcie ED (Staff Draft of Exposure Draft, IFRS
X, Financial…, 2010).
8
Jak wiadomo, dotychczasowy model sprawozdawczy został skrytykowany, głownie w zakresie
braku transparentności i przejrzystości. Za jego kluczowe wady IASB/FASB uznały fakt, że informacje finansowe w sprawozdaniu finansowym mogą być prezentowane zbyt różnorodnie. Pozycje poszczególnych składników sprawozdania finansowego (tj. w sprawozdania z sytuacji finansowej, sprawozdania z całościowych wyników, sprawozdania z przepływów pieniężnych) nie są między sobą
powiązane, a dodatkowo można agregować informacje finansowe, których treść ekonomiczna nie jest
tożsama (Walińska i in., 2011, s. 355-356).
Th
-
on
ly -
-
sowego, nie omówiono jednakże szczegółowych propozycji na temat sprawozdania
z całkowitych dochodów4).
Celem niniejszego artykułu jest prezentacja nowej formuły rachunku wyników
według koncepcji IASB/FASB w dwóch aspektach – prezentacji informacji bezpośrednio w rachunku oraz ich ujawniania w notach5. Podkreślono także kluczowe
kwestie, uregulowane odmiennie w stosunku do obecnie obowiązujących rozwiązań w tym zakresie, wymaganych przez MSR 1 Prezentacja sprawozdań finansowych6.
W opracowaniu wykorzystano metodę studiów literaturowych oraz analizę regulacji rachunkowości, głównie IASB/FASB.
-
Bogusława Bek-Gaik
122
ibu
tio
np
roh
123
op
y is
for
pe
rso
na
lu
se
on
ly -
dis
tr
W propozycji IASB/FASB określono następujące składniki sprawozdania finansowego (Staff Draft of Exposure Draft, IFRS X, Financial…, 2010, par. 9):
 sprawozdanie z sytuacji finansowej na koniec okresu,
 sprawozdanie z całkowitych dochodów za okres,
 sprawozdanie z przepływów pieniężnych za okres,
 zestawienie zmian w kapitale własnym za okres,
 sprawozdanie z sytuacji finansowej na początek wymaganego porównywalnego
okresu, jeśli jest to potrzebne,
 noty obejmujące podsumowanie najważniejszych zasad rachunkowości i pozostałe dane objaśniające,
 dane porównywalne (zgodnie z paragrafami 33–36 projektu).
We wszystkich wymienionych składnikach sprawozdania finansowego, z wyjątkiem not i danych porównywalnych, wyróżniono następujące sekcje:
a) sekcję „działalność gospodarcza” obejmującą: ● kategorię „działalność operacyjna” z podkategorią „finansowanie działalności operacyjnej” ● kategorię „działalność inwestycyjna”;
b) sekcję finansującą obejmującą: ● kategorię „dług” ● kategorię „kapitał własny”;
c) sekcję „podatek dochodowy”;
d) sekcję „działalność zaniechana”;
e) sekcję „transakcje wpływające na wiele kategorii” (multi-category transaction
section)9.
Pierwszą wydzieloną sekcją jest sekcja gospodarcza (biznes). W ramach sekcji
gospodarczej jednostka powinna podzielić swoje transakcje biznesowe na te, które
generują przychód poprzez proces polegający na powiązanym wykorzystaniu różnych zasobów jednostki (kategoria „działalność operacyjna”) oraz na te, które generują zwrot (zysk) na indywidualnych składnikach aktywów (kategoria „działalność inwestycyjna”).
W ramach tej sekcji wydzielono zatem dwie kategorie – kategorię operacyjną
i kategorię inwestycyjną, które powinny być prezentowane osobno (Staff Draft of
Exposure Draft, IFRS X, Financial…, 2010, par. 71).
Kategoria „działalność operacyjna” obejmuje swym zakresem aktywa i zobowiązania dotyczące bieżącej codziennej działalności biznesowej jednostki. Działalność operacyjna generuje przychody ze sprzedaży, które powstają w efekcie
procesu wymagającego wspólnego wykorzystania zasobów jednostki10.
is c
9
Szczegółowo poszczególne sekcje omawia m.in. Gierusz (2009, 2010), Walińska (red.), (2012,
s. 1412–1417).
10
„Przykładami działań operacyjnych i odpowiednich pozycji, które mogą być zaklasyfikowane
w kategorii operacyjnej są: sprzedaż usług przez firmę konsultingową, badania, produkcja i sprzedaż
leków przez firmę farmaceutyczną, działalność depozytowa i kredytowa banku, gotówka od klientów,
koszty związane z produkcją dóbr i świadczeniem usług, zapłata za materiały, należności i zobowiązania handlowe, rzeczowe aktywa trwale, wartości niematerialne i inne długoterminowe aktywa
wykorzystywane w ramach codziennej działalności, amortyzacja, kontrakty terminowe na dobra
(forward, opcje, swapy), dotyczące aktywów i zobowiązań operacyjnych” (Staff Draft of Exposure
Draft, IFRS X, Financial…, 2010, par. 73).
Th
-
Sprawozdanie z całkowitych dochodów w biznesowej koncepcji...
ibu
tio
np
roh
pe
rso
na
lu
se
on
ly -
dis
tr
W ramach kategorii „działalność operacyjna” projekt wyróżnia podkategorię
„finansowanie działalności operacyjnej” (podkategoria finansów operacyjnych) –
dotyczy ona tej działalności operacyjnej, która równocześnie dostarcza jednostce
długoterminowego źródła finansowania11.
Kolejną kategorią jest kategoria „działalność inwestycyjna”, która obejmuje
swym zakresem aktywa i zobowiązania wykorzystywane przez jednostkę do generowania zwrotu z inwestycji (w postaci np. odsetek, dywidend) oraz wszelkie
zmiany wartości tych aktywów czy zobowiązań (np. wzrost ceny rynkowej)12.
Projekt wymienia również przykłady działań, które należy zaliczyć do kategorii
inwestycyjnej13.
Kolejna wymieniona w projekcie sekcja to sekcja finansująca. Obejmuje ona
wszystkie pozycje, które są częścią działalności jednostki związanej z pozyskiwaniem i zwrotem kapitału (zmierzającej do pozyskania lub spłaty kapitału). Sekcja
ta ma przedstawiać przejrzystą informację o strukturze kapitałowej jednostki oraz
działalności finansującej (działaniach finansowych), w którą jednostka jest zaangażowana.
Kategoria zobowiązań obejmie zatem zobowiązania, które są umowami pożyczki zaciąganej w celu pozyskania (lub spłaty) kapitału oraz dotyczące ich skutki
w przychodach.
Kategoria „kapitał własny” obejmie wszystkie składniki kapitału własnego.
W przypadku kategorii kapitałów własnych jednostka powinna prezentować14:
 wszystkie elementy kapitałów własnych ustalone na podstawie MSSF w kategorii kapitałów własnych w ramach sprawozdania z sytuacji finansowej,
is c
op
y is
for
11
W paragrafie 74 projektu czytamy: „Działalność w ramach finansów operacyjnych jednostki
dotyczy codziennych operacji, które jednakże w tym samym czasie stanowią źródło długookresowego
finansowania dla jednostki”.
12
W kategorii inwestycyjnej klasyfikowane powinny być aktywa i zobowiązania, które są przez
jednostkę wykorzystywane do generowania zwrotu, jak i inne zmiany takich aktywów i zobowiązań.
W ramach kategorii inwestycyjnej nie mamy do czynienia z powstawaniem synergii w jednostce
wynikającej z połączenia tych aktywów i zobowiązań z innymi zasobami jednostki. Składnik aktywów lub zobowiązanie zaklasyfikowane w kategorii inwestycyjnej może być źródłem zwrotu dla
jednostki w postaci na przykład odsetek, dywidend, tantiem, przyrostu wartości, zysków lub strat.
13
Przykładami działań inwestycyjnych i odpowiednich pozycji, które mogą być zaklasyfikowane
do kategorii inwestycyjnej, są: zakup i sprzedaż instrumentu, jeżeli taka transakcja nie jest częścią
podstawowej działalności jednostki (np. jednostki świadczącej usługi finansowe), dywidenda uzyskana z inwestycji w instrumenty kapitałowe innego podmiotu, odsetki zarobione na instrumencie dłużnym,
zakup i sprzedaż aktywów niefinansowych, takich jak inwestycje w nieruchomości, zwrot z inwestycji
niefinansowych, takich jak renta, tantiemy, opłaty i prowizje, inwestycje w jednostki stowarzyszone
i jednostki współkontrolowane, inwestycje w instrumenty o stałej stopie zwrotu i instrumenty kapitałowe (Staff Draft of Exposure Draft, IFRS X, Financial…, 2010, par. 82).
14
„Przykładami działań lub pozycji, które mogą zostać zaklasyfikowane w kategorii kapitałów
własnych sprawozdania z sytuacji finansowej lub sekcji finansującej w sprawozdaniu z przepływów
pieniężnych są: emisja akcji lub innych instrumentów kapitałowych, zwykłe, uprzywilejowane lub
własne akcje, zapłata na rzecz właścicieli w celu nabycia lub umorzenia akcji jednostki, wypłaty dla
właścicieli” (Staff Draft of Exposure Draft, IFRS X, Financial…, 2010, par. 95–96).
Th
-
Bogusława Bek-Gaik
124
ibu
tio
np
roh
125
is c
op
y is
for
pe
rso
na
lu
se
on
ly -
dis
tr
 wszystkie zmiany w kapitałach własnych w sprawozdaniu ze zmian w kapitałach własnych,
 wszystkie przepływy dotyczące transakcji właścicielskich w sekcji finansującej
sprawozdania z przepływów pieniężnych.
Sekcja podatek dochodowy w sprawozdaniu z sytuacji finansowej obejmuje
wszystkie aktywa i zobowiązania/rezerwy związane zarówno z podatkiem bieżącym, jak i odroczonym, uznawane według MSSF. Jednostka powinna prezentować
przepływy związane z tymi aktywami i zobowiązaniami w sekcji podatku dochodowego w sprawozdaniu z przepływów pieniężnych. Jednostka powinna alokować
swoje korzyści i obciążenia podatkowe w sprawozdaniu z całkowitych dochodów
zgodnie z obecnie obowiązującymi w MSSF wymaganiami (Staff Draft of Exposure Draft, IFRS X, Financial…, 2010, par. 98). W rezultacie jednostka może mieć
obowiązek prezentowania w sprawozdaniu z całkowitych dochodów części obciążeń lub korzyści podatkowych w sekcji „działalność zaniechana” oraz w części
„inne całkowite dochody” zamiast w sekcji „podatek dochodowy”.
Sekcja „działalność zaniechana” obejmuje swoim zakresem aktywa i zobowiązania dotyczące działalności zaniechanej według definicji tego pojęcia zawartej
w MSSF (Staff Draft of Exposure Draft, IFRS X, Financial…, 2010, par. 99).
Wszystkie zmiany aktywów i zobowiązań związanych z działalnością zaniechaną
powinny być prezentowane w tej samej sekcji, tj. sekcji działalności zaniechanej
w ramach sprawozdania z całkowitych dochodów i przepływów pieniężnych.
Sekcja „transakcje wpływające na wiele kategorii” (multi-category transaction
section) obejmuje skutki netto – w sprawozdaniu z całkowitych dochodów i sprawozdaniu z przepływów pieniężnych – transakcji nabycia/zbycia innej jednostki,
powodującej ujęcie/usunięcie aktywów i zobowiązań w więcej niż jednej sekcji lub
kategorii w sprawozdaniu z sytuacji finansowej.
W projekcie nie wskazano konkretnej kolejności sekcji lub kategorii, w jakiej
jednostki powinny prezentować informacje w sprawozdaniu finansowym, jednakże
wybór przez jednostkę rozwiązania w tym zakresie, takiego, który w najbardziej
zrozumiały i przejrzysty sposób prezentuje działalność jednostki, powinien być
stosowany jednolicie do wszystkich składników sprawozdania.
Jednostka klasyfikuje elementy w sprawozdaniu finansowym (aktywa, zobowiązania, kapitał własny, przychody, koszty i przepływy finansowe) w sposób
spójny z funkcją, jaką pełnią w jej działalności15. Ewentualne zmiany w tej klasyfikacji, tj. reklasyfikacja z powodu zmiany funkcji danego składnika, powodują konieczność retrospektywnej korekty informacji porównawczej oraz będą wymagać
ujawnienia przyczyn zmiany sposobu wykorzystania danego składnika.
Kolejność sekcji i kategorii oraz klasyfikacja aktywów i zobowiązań w sprawozdaniu z sytuacji finansowej będzie determinować strukturę i klasyfikację przycho15
Th
-
Jednostka ma obowiązek ujawnić w informacji dodatkowej podstawę klasyfikacji składników
do poszczególnych sekcji, kategorii i podkategorii; w szczególności będzie ujawniać relację pomiędzy
prezentacją informacji w sprawozdaniu finansowym a swoją działalnością.
ibu
tio
np
roh
2. Ogólne zasady sporządzania rachunku wyników
dis
tr
dów/kosztów w sprawozdaniu z całkowitych dochodów oraz wpływów/wydatków
w sprawozdaniu z przepływów pieniężnych. Sprawozdanie finansowe ma być spójne
na poziomie sekcji lub kategorii dla trzech jego elementów: sprawozdania z sytuacji finansowej, sprawozdania z całkowitych dochodów oraz sprawozdania z przepływów pieniężnych. W projekcie nie rozpatruje się natomiast kwestii zasad ujmowania i wyceny poszczególnych aktywów, zobowiązań lub transakcji.
op
y is
for
pe
rso
na
lu
se
on
ly -
Rachunek wyników, czyli sprawozdanie z całkowitych dochodów, w propozycji
IASB/FASB pozostaje nadal jednym z podstawowych elementów sprawozdania
finansowego. W tekście projektu wyraźnie podkreślono, że powinien on prezentować informacje o rozpoznanych zmianach w aktywach netto jednostki w okresie
sprawozdawczym, które są skutkiem transakcji innych niż wkłady i wypłaty na
rzecz właścicieli.
Ogólna struktura rachunku wyników w projekcie jest zdeterminowana przyjętymi założeniami dotyczącymi działalności biznesowej. Nadal zatem zawiera ona
przychody i koszty, ale ujęte w odmienny sposób niż obecnie – według projektu
IASB/FASB jednostka ma je tak ujmować, aby oddzielić zysk lub stratę od innych
całkowitych dochodów16.
Jednostka ma obowiązek klasyfikować składniki przychodów i kosztów do sekcji, kategorii i podkategorii, które są spójne z klasyfikacją odpowiednich aktywów
i zobowiązań w sprawozdaniu z sytuacji finansowej oraz z odpowiednimi wpływami/wydatkami w sprawozdaniu z przepływów pieniężnych.
Powinna ona zatem dezagregować i prezentować przychody i koszty zgodnie
z ich funkcją w ramach każdej sekcji i kategorii w sprawozdaniu z całkowitych
dochodów, tak żeby informacje te były przydatne w zrozumieniu działalności jednostki i szacowaniu kwot, terminów oraz niepewności związanej z przyszłymi
przepływami pieniężnymi17. Pozycja przychodów lub kosztów, która nie jest powiązana ze składnikiem aktywów lub zobowiązaniem ze sprawozdania z sytuacji
finansowej, powinna być zaklasyfikowana zgodnie z działalnością generującą
przychody, koszty lub przepływy (Staff Draft of Exposure Draft, IFRS X, Finan16
is c
Jednostka powinna prezentować wszystkie pozycje przychodów i kosztów rozpoznanych w bieżącym okresie w sprawozdaniu z całkowitych dochodów, posegregowanych w taki sposób, żeby móc
rozróżnić zysk lub stratę netto od innych całkowitych dochodów (zgodnie z proponowaną zmianą do
MSR 1.81 w Exposure Draft Presentation of Items of Other Comprehensive Income (Proposed
Amendments to IAS 1 (2010), opublikowanym w maju 2010 r.).
17
Dezagregacja oparta na funkcjach może oznaczać dezagregowanie przychodów i kosztów na
wygenerowane w związku ze sprzedażą produktów, prace rozwojowe i badawcze, produkcję, marketing, rozwój jednostki i administrację. Dla jednostki zaangażowanej zarówno w produkcję, jak i działalność usługową, dezagregacja oparta na funkcjach może oznaczać także dezagragację przychodów
i kosztów na związane z działalnością produkcyjną i usługową (Staff Draft of Exposure Draft, IFRS X,
Financial…, 2010, par. 141).
Th
-
Bogusława Bek-Gaik
126
ibu
tio
np
roh
127
y is
for
pe
rso
na
lu
se
on
ly -
dis
tr
cial…, 2010, par. 140)18. Projekt wymaga, aby w ramach danej funkcji przychody
i koszty były dezagregowane według kryterium rodzajowego (natura pozycji), jeśli
taka informacja jest istotna. Pozycje te powinny być prezentowane w sprawozdaniu z całkowitych dochodów lub ujawnione w notach19.
W projekcie podkreślono użyteczność informacyjną prezentacji przychodów
i kosztów w ujęciu funkcjonalnym, w szczególności w zrozumieniu różnych działań jednostki niezbędnych do przekształcenia zasobów w gotówkę. Dezagregacja
przychodów i kosztów według funkcji (w układzie funkcjonalnym) dostarczy
użytkownikom wglądu w działalność przedsiębiorstwa w jego dążeniu do osiągnięcia zysku. Powstaje pytanie, czy dezagregację według kryterium funkcjonalnego i rodzajowego stosować łącznie w jednym sprawozdaniu, czy dezagregację
według natury prezentować w notach. Rada rozważała (Staff Draft of Exposure
Draft, IFRS X, Financial…, 2010, Basic for Conclusions on the Exposure Draft
Financial Statement Presentation, BC 148), dezagregację przychodów i kosztów
w ramach każdej funkcji dodatkowo według ich natury w jednym sprawozdaniu.
Zastosowanie dezagregacji zarówno według funkcji, jak i według natury może
skutkować dużą szczegółowością i przedstawianiem wielu pozycji w wielu liniach
w sprawozdaniu z całkowitych dochodów, co może jednak spowodować efekt
przeciwny do zamierzonego, a użyteczność sprawozdania się obniży20.
Rezultaty eksperymentalnych badań prowadzonych przez FASRI wykazały, że
dzielenie informacji według funkcji i według natury jest najbardziej użyteczne
wtedy, gdy są one prezentowane razem w jednym miejscu, obojętnie, czy to bezpośrednio w sprawozdaniu finansowym, czy to w notach do sprawozdania finansowego (Staff Draft of Exposure Draft, IFRS X, Financial…, 2010, Basic for Conclusions on the Exposure Draft Financial Statement Presentation, BC 152)21. Ponadto, kiedy bezpośrednio w sprawozdaniu finansowym są przedstawiane informacje sklasyfikowane w sekcje i kategorie według funkcji i według natury, analitycy
oceniają takie sprawozdanie finansowe jako bardziej przejrzyste niż wtedy, gdy
niektóre (albo wszystkie) informacje są przedstawiane w notach.
Istotną zmianą proponowaną w projekcie IASB/FASB jest odejście od modelu
dwóch sprawozdań i włączenie tzw. innych całkowitych dochodów do nowego
18
is c
op
Należy podkreślić, że kluczową dla całej koncepcji kwestią jest klasyfikacja aktywów i zobowiązań, która determinuje strukturę i klasyfikację przychodów i kosztów w sprawozdaniu z całkowitych dochodów oraz wpływów i wydatków w sprawozdaniu z przepływów pieniężnych.
19
Dezagregacja oparta na rodzaju (naturze) w ramach podziału funkcjonalnego może oznaczać na
przykład dezagregację kosztu własnego sprzedaży na: materiały, robociznę, transport i koszty energii.
Dezagragacja w układzie rodzajowym w ramach podziału funkcjonalnego może także oznaczać dezagregację przychodów ze sprzedaży produktów na element hurtowy i detaliczny.
20
Ponadto prezentowanie zdezagregowanych informacji w sprawozdaniu skonsolidowanym z całkowitych dochodów może nie odzwierciedlać prawdziwych różnic w naturze przychodów i kosztów,
ponieważ często reagują one na zmiany warunków rynkowych czy ekonomicznych różnie, w zależności od lokalizacji geograficznej czy raportowanego segmentu, w którym występują.
21
Rada zaproponowała, że jeżeli dezagregacja według funkcji poza klasyfikacją do sekcji, kategorii i subkategorii nie jest użyteczna, przedsiębiorstwo może jej nie stosować.
Th
-
ibu
tio
np
roh
y is
for
pe
rso
na
lu
se
on
ly -
dis
tr
formatu sprawozdania z całkowitych dochodów. Należy domniemywać, że nowy
format sprawozdania z całkowitych dochodów będzie bardziej rozbudowany, gdyż
wynika z układu sprawozdania z sytuacji finansowej (zgodnie z zasadą spójności)22.
Projekt IASB/FASB zawiera również wytyczne co do ujęcia i prezentacji poszczególnych pozycji w sprawozdaniu z całkowitych dochodów (Staff Draft of
Exposure Draft, IFRS X, Financial…, 2010, Basic for Conclusions on the Exposure Draft Financial Statement Presentation, BC162–BC169).
W szczególności omówiono w nim zagadnienia dotyczące:
 alokowania podatków dochodowych,
 przedstawiania zysków i strat z wyceny pozycji w walutach obcych,
 pozycji nadzwyczajnych,
 pozycji nietypowych i pojawiających się nieregularnie.
Odnośnie do alokacji podatku dochodowego w projekcie zaproponowano
utrzymanie obecnych przepisów MSSF i US GAAP, które wymagają, by przedsiębiorstwo prezentowało komponenty innych całkowitych dochodów netto po podatku lub przed podatkiem z ujawnieniem podatku dochodowego alokowanego do
każdego komponentu. Alokowanie podatku do każdego komponentu innych całkowitych dochodów będzie pomocne w udoskonalaniu przejrzystości i zrozumiałości informacji związanych z tymi komponentami, szczególnie wtedy, gdy komponenty są opodatkowane zgodnie z inną stopą podatkową niż stopa zastosowana
w rachunku wyników23.
W projekcie zaproponowano, aby przedsiębiorstwo prezentowało zyski i straty
z tytułu wyceny pozycji w walutach obcych, włączając w to zyski i straty netto
powstałe na ponownej wycenie w ich walucie funkcjonalnej, w tych samych sekcjach, kategoriach i podkategoriach, w których występują aktywa i zobowiązania
będące podstawą powstania tych zysków i strat (Staff Draft of Exposure Draft,
IFRS X, Financial…, 2010, Basic for Conclusions on the Exposure Draft Financial
Statement Presentation, BC 165).
Taki proponowany sposób prezentacji może dostarczyć użytecznych informacji
o wrażliwości przedsiębiorstwa na ryzyko ekonomiczne. W opinii projektodawców
niezwykle użyteczna będzie informacja o tym, czy przedsiębiorstwo może efek22
is c
op
Projekt przedstawiony do publicznej dyskusji proponował wyeliminowanie alternatywnych
formatów prezentacji dla sprawozdania z całkowitych dochodów dopuszczonego przez MSSF i US
GAAP i wymagał, by wszystkie komponenty całkowitych dochodów prezentować w sprawozdaniu
z całkowitych dochodach. Taki sposób prezentacji powinien skutkować większą przejrzystością,
spójnością i porównywalnością, a ponadto ułatwić przeprowadzenie analizy finansowej, w szczególności obliczenie wskaźników finansowych. Oddzielna prezentacja według projektodawców może
prowadzić do dezorientacji użytkowników. Respondenci sugerowali także, że sprawozdanie z całkowitych dochodów w postaci jednego modelu będzie podważać znaczenie zysków czy strat (czy zysku
netto) poprzez pokazywanie tych kwot jako podsumy i prezentowanie łącznego całkowitego dochodu
jako ostatniej kwoty w sprawozdaniu, co będzie prowadzić do dezorientacji użytkowników.
23
Z podobnych przyczyn Rady proponują także utrzymanie bieżących wymagań co do alokowania podatku do działalności zaniechanej i przedstawiania rezultatów działalności zaniechanej netto po
podatku w sprawozdaniu z całkowitych dochodów.
Th
-
Bogusława Bek-Gaik
128
ibu
tio
np
roh
129
se
on
ly -
dis
tr
tywnie równoważyć ryzyko różnic kursowych. W odniesieniu do pozycji nadzwyczajnych jednostka nie powinna określać żadnego przychodu lub kosztu mianem
zysku/straty nadzwyczajnej w sprawozdaniu z całkowitych dochodów ani w notach
(Staff Draft of Exposure Draft, IFRS X, Financial…, 2010, par. 156)24. Jest to decyzja spójna z MSR 1, który zabrania prezentowania pozycji dochodów i kosztów
jako pozycji nadzwyczajnych w sprawozdaniu finansowym.
Rady zdecydowały, że zysk lub strata związana z nietypowymi i nieregularnie
pojawiającymi się transakcjami i wydarzeniami będą prezentowane w sprawozdaniu z całkowitych dochodów w odpowiedniej sekcji, kategorii i podkategorii. Opis
takich transakcji i ich finansowych efektów (np. zmniejszenie sprzedaży czy efekty
na materiałach czy zapasach) powinny być ujawnione w notach. Taka oddzielna
prezentacja nietypowych i nieregularnie pojawiających się pozycji przyciągnie
uwagę do pozycji nietypowych, które powinny być oddzielone albo dodatkowo
rozważone przez użytkowników sprawozdania w ocenie wyników przedsiębiorstwa i jego przepływów pieniężnych.
lu
3. Prezentacja informacji w sprawozdaniu
z całkowitych dochodów
is c
op
y is
for
pe
rso
na
Prezentacja informacji w sprawozdaniu z całkowitych dochodów w nowej formule
może być bardzo zróżnicowana; w tym obszarze IASB/FASB nadal utrzymują
elastyczne podejście. W proponowanej w projekcie strukturze sprawozdania można wskazać kilka części:
 część I – przychody/koszty/wyniki na działalności kontynuowanej wpływające
na wynik netto,
 część II – przychody/koszty/wyniki na działalności niekontynuowanej wpływające na wynik netto,
 część III – inne całkowite dochody (i ich skutek podatkowy),
 część IV – informacje o wynikach przypadających właścicielom (globalnie
i w przeliczeniu na akcję)25.
Każda część sprawozdania z całkowitych dochodów ma wyznaczony w projekcie minimalny zakres informacji. Jednostka ma obowiązek zaprezentować w części
obejmującej zysk netto (części I) następujące kategorie:
a) przychody ze sprzedaży,
24
FASB proponuje, by efekty transakcji, które są zarówno nietypowe, jak i pojawiają się nieregularnie, nie były prezentowane jako pozycje nadzwyczajne w sprawozdaniu z całkowitych dochodów,
jak to jest obecnie wymagane. FASB uważa, że oddzielne klasyfikowanie pozycji nadzwyczajnych
niekoniecznie dostarcza użytecznych informacji, ponieważ ujawnienia i dyskusje otaczające dane
wydarzenie dodają zbyt dużej wagi takiemu zdarzeniu dla użytkownika sprawozdań finansowych.
25
Projekt przewiduje również bardzo rozbudowane noty, w szczególności na temat przychodów
i kosztów z tytułu instrumentów finansowych, podatku dochodowego, działalności zaniechanej.
Th
-
ibu
tio
np
roh
is c
op
y is
for
pe
rso
na
lu
se
on
ly -
dis
tr
b) zysk lub stratę na działalności operacyjnej (przed działalnością w ramach finansów operacyjnych),
c) zysk lub stratę,
d) zysk lub stratę przypadające na: ● udziały niedające kontroli ● właścicieli spółki
dominującej (Staff Draft of Exposure Draft, IFRS X, Financial…, 2010, par. 150).
W części I sprawozdania z całkowitych dochodów – w jego sekcji gospodarczej
kategorii działalność operacyjna – projekt proponuje połączenie dwóch przekrojów
kosztów: funkcjonalnego i rodzajowego (rysunek 1).
W części drugiej sprawozdania z całkowitych dochodów należy zaprezentować
przychody/koszty i wyniki na działalności niekontynuowanej wpływające na wynik netto. Projekt w tej części nie wymienia szczegółowych pozycji, z uwagi na to,
że informacje te mogą być zaprezentowane w notach.
W części dotyczącej innych całkowitych dochodów sprawozdania z całkowitych
dochodów jako minimum należy zaprezentować następujące pozycje za dany okres:
a) pozycje innych całkowitych dochodów pogrupowane na te, które zgodnie
z Międzynarodowymi Standardami Sprawozdawczości Finansowej ● zostaną
przeklasyfikowane w kolejnych okresach sprawozdawczych do zysku/ straty
netto po spełnieniu określonych warunków ● nie zostaną przeklasyfikowane do
zysku/straty netto,
b) łączną kwotę innych całkowitych dochodów, zgodnie z paragrafem 82A z proponowanych zmian do MSR 1 (Exposure Draft Presentation of Items of Other
Comprehensive…, 2010).
Zgodnie z projektem elementy innych całkowitych dochodów obejmują, ale nie
ograniczają się do:
a) zmian kapitału z aktualizacji wyceny (MSR 16 Rzeczowe aktywa trwałe oraz
MSR 38 Wartości niematerialne),
b) zysków lub strat aktuarialnych, planów emerytalnych o określonych świadczeniach ujmowanych zgodnie z paragrafem 93A w ramach MSR 19 Świadczenia
pracownicze,
c) zysków lub strat wynikających z przeliczenia sprawozdania finansowego jednostki o innej walucie (MSR 21 Efekty zmian kursów walut),
d) zysków lub strat z inwestycji w instrumenty kapitałowe wyceniane w wartości
godziwej przez inne całkowite dochody (zgodnie z paragrafem 5.4.4 MSSF 9
Instrumenty finansowe),
e) efektywnej części zysków lub strat instrumentów zabezpieczających w ramach
zabezpieczania przepływów pieniężnych (MSR 39 Instrumenty finansowe: ujmowanie i wycena) (MSR 1.7 po zmianach).
Th
-
Bogusława Bek-Gaik
130
ibu
tio
np
roh
131
Rysunek 1. Ujęcie przychodów i kosztów sprawozdania z całkowitych dochodów
według projektu IASB/FASB (w sekcji gospodarczej, w kategorii operacyjnej)
SEKCJA BIZNES
dis
tr
KATEGORIA OPERACYJNA
Przychody
Sprzedaż hurtowa
Sprzedaż detaliczna
Koszt własny sprzedaży
Materiały
Koszty robocizny (pracy)
on
ly -
Koszty świadczeń dla pracowników po okresie zatrudnienia
Koszty ogólne – amortyzacja
Transport i inne
-
Razem koszt własny sprzedaży
se
Strata na przestarzałych i zniszczonych zapasach
lu
ZYSK BRUTTO (MARŻA BRUTTO)
na
Koszt sprzedaży
rso
Razem koszt sprzedaży
for
pe
Ogólne i administracyjne koszty
Razem koszty ogólne i administracyjne
y is
Inne dochody operacyjne
Razem inne dochody operacyjne
Koszty reklamy
Koszty pracowników
Utrata wartości pracowników
Inne koszty sprzedaży
Koszty pracowników
Świadczenia dla pracowników po okresie zatrudnienia
Koszty amortyzacji
Wynagrodzenie (kompensacja)
w formie akcji
Inne koszty ogólne i administracyjne
Zyski ze sprzedaży i likwidacji środków trwałych i wyposażenia
Strata ze sprzedaży należności
op
ZYSK OPERACYJNY PRZED KOSZTAMI FINANS UJĄCYMI
is c
Koszty finansujące działalność
(kategorię) operacyjną
Th
-
-
Zmiana w zapasach (zmiana stanu produktów)
Razem koszty finansujące
Koszty odsetek – świadczenia po okresie zatrudnienia
Spodziewany zwrot z aktywów dotyczących planów
emerytalnych
Koszty odsetek na zobowiązaniach z tytułu leasingu
Przyrost kosztów potrąceniu prowizji od zobowiązań
RAZEM ZYSK OPERACYJNY
Źródło: Staff Draft of Exposure Draft, IFRS X, Financial…, 2010, Guidance on implementing, Example 3.
ibu
tio
np
roh
y is
for
pe
rso
na
lu
se
on
ly -
dis
tr
Rada proponuje rozgraniczenie między komponentami innych całkowitych dochodów, które nigdy nie będą przeklasyfikowane do zysków i strat i tymi, które
mogą być przedmiotem takiej reklasyfikacji (recycling). Takie rozwiązanie ma na
celu ułatwienie zrozumienia pozycji prezentowanych w innych całkowitych dochodach i pozwoli użytkownikom sprawozdań finansowych na porównywanie
sprawozdań finansowych przygotowanych zgodnie z MSSF ze sprawozdaniami
finansowymi przygotowanymi zgodnie z US GAAP26. Takie informacje pomogą
użytkownikom sprawozdań finansowych zrozumieć sekcje, kategorie i podkategorie, w których potencjalne przyszłe korekty reklasyfikacyjne będą prezentowane
w rachunku wyników: albo w zysku netto, albo w przyszłym sprawozdaniu z całkowitych dochodów. Ponadto pomogą użytkownikom sprawozdań finansowych
lepiej zrozumieć powiązania między kwotami w sprawozdaniu z całkowitych dochodów i sprawozdaniu z sytuacji finansowej.
Bardzo ważnym zagadnieniem tej części jest podatek dochodowy. Projekt obliguje jednostki do ujawnienia kwoty podatku dochodowego dotyczącego każdej
pozycji innych całkowitych dochodów, włącznie z korektami reklasyfikacyjnymi,
albo w sprawozdaniu z całkowitych dochodów, albo w notach.
Jednostka może prezentować pozycje innych całkowitych dochodów dwoma
sposobami:
a) per saldo po uwzględnieniu skutków podatkowych,
b) przed ujęciem skutków podatkowych, prezentując jednocześnie jedną kwotę
w sprawozdaniu z całkowitych dochodów będącą sumą podatku dochodowego
dla pozycji innych całkowitych dochodów27.
Jednostka powinna także prezentować (ostatnia część sprawozdania) następujące pozycje w sprawozdaniu z całkowitych dochodów:
1) łączną wielkość całkowitych dochodów (suma zysku/straty i innych całkowitych dochodów),
2) łączną wielkość całkowitych dochodów przypadających na: ● udziały niedające
kontroli ● właścicieli spółki dominującej28.
Przykład struktury sprawozdania z całkowitych dochodów zaproponowany
w załączniku do projektu zaprezentowano w tabeli 1.
26
is c
op
Zmiana ta weszła w życie w 2012 r. w ostatniej modyfikacji MSR 1. Wprowadzone w 2011 r.
zmiany w MSR 1 nie mają wpływu na wycenę i ujmowanie wyniku oraz pozostałych całkowitych dochodów. Dotyczą jedynie sposobu ich prezentacji i obowiązują w odniesieniu do okresów sprawozdawczych
rozpoczynających się 1 lipca 2012 roku lub później z możliwością wcześniejszego zastosowania
(Rozporządzenie Komisji (UE) nr 475/2012 z dnia 5 czerwca 2012 r. zmieniające rozporządzenie (WE)
nr 1126/2008 przyjmujące określone międzynarodowe standardy rachunkowości zgodnie z rozporządzeniem (WE) nr 1606/2002 Parlamentu Europejskiego i Rady w odniesieniu do Międzynarodowego
Standardu Rachunkowości (MSR) 1 oraz Międzynarodowego Standardu Rachunkowości (MSR) 19).
27
Jeśli jednostka zdecyduje się prezentować pozycje innych całkowitych dochodów przed ujęciem skutków podatkowych, wtedy musi alokować podatek pomiędzy pozycje, które mogą być reklasyfikowane w kolejnych okresach sprawozdawczych do zysku/straty a tymi, które nie będą reklasyfikowane do zysku/straty.
28
MSR 1.83 po zmianach (por. Staff Draft of Exposure Draft, IFRS X, Financial…, 2010, par. 152).
Th
-
Bogusława Bek-Gaik
132
Tabela 1. Struktura sprawozdania z całkowitych dochodów – przykład
Zyski/straty na pozycjach pieniężnych netto FI 2
dis
tr
Zyski/(straty) powstałe z cofnięcia uznania aktywów finansowych wycenianych w koszcie zamortyzowanym** FI 2
on
ly -
Różnica miedzy kwotą przeniesioną aktywów dystrybuowanych do właścicieli spółki macierzystej i kwotą przenoszoną zobowiązania tyt. dywidendy
IFRIC 17.15
Dochód z dotacji rządowych (IAS 20.29)
Udział w zysku (stracie) jednostek stowarzyszonych i joint venture księgowanych zgodnie z metodą kapitałową** (IAS 28/31)1
se
Część I
lu
Zyski (straty) powstałe z różnicy między wcześniej przeniesioną kwotą
i wartością godziwą aktywów finansowych przeklasyfikowanych jako wyceniane w wartości godziwej** FI 2
na
Koszty finansowe 4
Dywidendy klasyfikowane jako koszty (IAS 32.40)
rso
Podatek
Zysk (strata) przed podatkiem [projekt] MSSFX 3
pe
Podatek dochodowy – koszt** (MSR 12.77)
Zysk (strata) z operacji kontynuowanych [projekt] MSSF X 3
Zysk (strata) z działalności zaniechanej** MSSF 5.33 a
Zysk/strata
y is
Część II
for
Działalność zaniechana (operacje niekontynuowane)
Zysk (strata) ** ([projekt] MSSFX)3
op
Inne całkowite dochody
Część III
is c
Inne całkowite dochody, przed podatkiem, zabezpieczenia inwestycji netto
w zagraniczną działalność [projekt] MSSFX 3
Inne całkowite dochody, przed podatkiem, zyski (straty) z inwestycji
w instrumenty kapitałowe ** [projekt] MSSFX 3
Inne całkowite dochody, przed podatkiem, zyski (straty) na ponownej wycenie ** [projekt] MSSFX 3
Th
Przychody** [draft] IFRSX 3
-
Pozycje sprawozdania z całkowitych dochodów
Przychody i koszty
-
Część
ibu
tio
np
roh
133
-
Inne całkowite dochody, przed podatkiem, zyski (straty) aktuarialne na określonych planach świadczeń ** [projekt] MSSFX 3
Część
Pozycje sprawozdania z całkowitych dochodów
Inne całkowite dochody, przed podatkiem, zabezpieczenia przepływów
pieniężnych** [projekt] MSSFX 3
dis
tr
Inne całkowite dochody, przed podatkiem, aktywa finansowe dostępne do
sprzedaży** [projekt] MSSFX 3
Inne całkowite dochody, przed podatkiem, różnice kursowe na wycenie *
[projekt] MSSFX 3
Zagregowany podatek dochodowy powiązany z pozycjami innych całkowitych dochodów** [projekt] MSSFX 3
Razem całkowity dochód ** [projekt] MSSFX 3
se
Zysk przypisany do:
lu
Zysk (strata) przypisany do właścicieli jednostki macierzystej [projekt]
MSSFX 3
na
Zysk (strata) przypisane do udziałów niekontrolujących (mniejszościowych)
[projekt] MSSFX 3
rso
Razem całkowite dochody przypisane do:
Całkowite dochody przypisane do właścicieli jednostki macierzystej [projekt] MSSFX 3
Całkowite dochody przypisane do udziałów niekontrolujących (mniejszościowych) [projekt] MSSFX 3
pe
Część IV
for
Dochody na akcję
Podstawowe dochody (straty) na akcję z operacji kontynuowanych (MSR
33.66)
y is
Podstawowe dochody (straty) na akcję (MSR 33.66)
op
Rozwodnione zyski (straty) na akcję z operacji kontynuowanych (MSR
33.66)
Rozwodnione dochody (straty) na akcję (MSR 33.66)
is c
Źródło: Staff Draft of Exposure Draft, IFRS X, Financial…, 2010, Appendix C.
4. Ujawnienia dotyczące przychodów/kosztów prezentowanych
w sprawozdaniu z całkowitych dochodów
Th
on
ly -
Udziały w innych całkowitych dochodach jednostek stowarzyszonych i joint
venture księgowanych zgodnie z metodą kapitałową** [projekt] MSSFX 3
-
-
cd. tabeli 1
-
ibu
tio
np
roh
Bogusława Bek-Gaik
134
Ujawnienia można podzielić na dwa poziomy – poziom dotyczący wszystkich
sprawozdań i poziom odnoszący się do poszczególnych jego składników. W przy-
ibu
tio
np
roh
135
lu
se
on
ly -
dis
tr
padku rachunku wyników noty dotyczące całego sprawozdania finansowego muszą
zawierać informacje o przyjętej przez jednostkę polityce rachunkowości w zakresie
ustalania przychodów i kosztów. Najbardziej istotną kwestią jest ujawnienie zasad
ich klasyfikacji do poszczególnych sekcji, kategorii i podkategorii. Następną kwestią jest ujawnienie koncepcji pomiaru (koszt historyczny czy wartość godziwa) ze
wskazaniem obszarów ich zastosowania, np. instrumenty finansowe, aktywa rzeczowe trwałe.
W projekcie IASB/FASB określono również pozycje, które można zaprezentować albo w sprawozdaniu z całkowitych dochodów, albo ujawnić w notach do
sprawozdania finansowego. Generalnie ten poziom not – not objaśniających pozycje sprawozdania z całkowitych dochodów – można podzielić na:
 noty dotyczące przychodów i kosztów z tytułu instrumentów finansowych,
 noty dotyczące podatku dochodowego,
 noty dotyczące działalności zaniechanej (operacje niekontynuowane),
 pozostałe noty.
Bardzo rozbudowana jest informacja na temat zysku/strat związanych z instrumentami finansowymi (tabela 2).
na
Tabela 2. Informacja dotycząca przychodów i kosztów z tytułu instrumentów finansowych
is c
op
y is
for
pe
rso
Pozycja
Koszty powstające z transakcji płatności w formie akcji uzgadnianych w kapitałach
Zyski (straty) na wycenie w wartości godziwej minus koszty
sprzedaży
Zyski (straty) na aktywach finansowych wycenianych w wartości
godziwej przez rachunek zysków i strat, wyznaczonych zgodnie
z początkowym uznaniem
godziwej przez rachunek zysków i strat, klasyfikowanych jako
utrzymywane do sprzedaży
godziwej przez rachunek zysków i strat, obowiązkowo wycenianych w wartości godziwej
Razem zyski (straty) na aktywach finansowych wycenianych
w wartości godziwej przez rachunek zysków i strat
Zyski (straty) na zobowiązaniach finansowych wycenianych
w wartości godziwej przez rachunek zysków i strat, wyznaczone
zgodnie z początkowym uznaniem
Zyski (straty) na zobowiązaniach finansowych w wartości godziwej przez rachunek zysków i strat, klasyfikowanych jako utrzymywane do sprzedaży
Th
-
Źródło ujawnień
MSSF 2.51 a
MSSF 5.33 b
MSSF 7.30 a I
MSSF 7.20 a I
MSSF 7.20 a I
MSSF 7.20 a
MSSF 7.20 a v
MSSF 7.20a v
ibu
tio
np
roh
Bogusława Bek-Gaik
136
-
is c
op
y is
for
pe
rso
na
lu
se
on
ly -
dis
tr
Pozycja
Źródło ujawnień
Razem zyski (straty) na zobowiązaniach finansowych wycenianych
MSSF 7.20 a
w wartości godziwej przez rachunek zysków i strat
Zyski (straty) na inwestycjach utrzymywanych do daty wymagalMSSF 7.20 a iii
ności (realizacji)
Zyski (straty) na pożyczkach i należnościach
MSSF 7.20 a iv
Zyski (straty) na zobowiązaniach finansowych wycenianych
MSSF 7.20 a v
w koszcie zamortyzowanym
Zyski (straty) na aktywach finansowych wycenianych w koszcie
MSSF 7.20 a vi
zamortyzowanym
Zyski (straty) na aktywach finansowych wycenianych w wartości MSSF 7.20 a viii
godziwej przez inne całkowite dochody
Dochody z odsetek dla aktywów finansowych niewycenianych
MSSF 7.20 b
w wartości godziwej przez rachunek wyników
Koszty z odsetek dla zobowiązań finansowych niewycenianych
MSSF 7.20 b
w wartości godziwej przez rachunek wyników
Dochody z odsetek dla aktywów finansowych wycenianych
MSSF 7.20 b
w zamortyzowanym koszcie
Przychody i koszty powstałe z tytułu opłat wynikające z aktywów
MSSF 7.20 c I
finansowych lub zobowiązań finansowych niewycenianych w wartości godziwej przez rachunek wyników
Przychody i koszty powstałe z tytułu opłat wynikające z funduszy
MSSF 7.20 c ii
powierniczych i działalności powierniczej
Przychody i koszty powstałe z tytułu opłat wynikające z aktywów
MSSF 7.20 c I
finansowych wycenianych w zamortyzowanym koszcie
Przychody i koszty powstałe z tytułu opłat wynikające ze zobowiąMSSF 7.20 c I
zań finansowych niewycenianych w wartości godziwej przez rachunek wyników
Dochód z odsetek związany z utratą wartości aktywów finansowych
MSSF 7.20 d
Korekty reklasyfikacyjne dotyczące różnic kursowych, przed po- [projekt] MSSFX 3
datkiem
Korekty reklasyfikacyjne na papierach wartościowych dostępnych
MSSF 7.20 a ii
do sprzedaży, przed podatkiem
Korekty reklasyfikacyjne dotyczące zabezpieczeń przepływów
MSSF 7.23 d
pieniężnych, przed podatkiem
Korekty reklasyfikacyjne na zabezpieczeniach inwestycji netto [projekt] MSSFX 3
w zagraniczne działalności, przed podatkiem
Nota dotycząca przychodów i kosztów z tytułu instrumentów finansowych jest
bardzo szczegółowa, co wynika z różnorodności rodzajowej instrumentów finansowych, różnych terminów ich wymagalności (w szczególności w przypadku długoterminowych instrumentów finansowych istnieje możliwość wielorakiej reklasyfi-
Th
-
-
-
cd. tabeli 2
ibu
tio
np
roh
137
kacji), różnych korzyści wynikających z ich posiadania (odsetki, zyski na sprzedaży, opłaty), a także różnych zasad ujmowania skutków ich wyceny (zysk /strata lub
kapitał własny). Odrębną częścią not są informacje dotyczące skutków podatkowych innych całkowitych dochodów (tabela 3).
Źródło ujawnień
[projekt] MSSFX 3
[projekt] MSSFX 3
on
ly -
Pozycja
Podatek dochodowy związany z różnicami kursowymi na wycenie odnoszący się do innych całkowitych dochodów
Podatek dochodowy związany z inwestycjami w instrumenty
kapitałowe odnoszący się do innych całkowitych dochodów
Podatek dochodowy związany z aktywami finansowymi dostępnymi do sprzedaży z innych całkowitych dochodów
Podatek dochodowy związany z zabezpieczeniem przepływów
pieniężnych z innych całkowitych dochodów
Podatek dochodowy związany z zabezpieczeniami inwestycji
netto w zagraniczne działalności (podmioty zagraniczne) z innych
całkowitych dochodów
Podatek dochodowy związany ze zmianami w przeszacowaniu
nadwyżka – inne całkowite dochody
Podatek dochodowy związany z zyskami (stratami) na określonych planach świadczeń z innych całkowitych dochodów
Korekty reklasyfikacyjne dotyczące podatku dochodowego odnoszącego się do pozycji innych całkowitych dochodów
dis
tr
Tabela 3. Informacja dotycząca podatku dochodowego
[projekt] MSSFX 3
[projekt] MSSFX 3
rso
na
lu
se
MSR 39.102
[projekt] MSSFX 3
[projekt] MSSFX 3
[draft] MSSF X 3
pe
y is
for
Informacja dotycząca podatku dochodowego dotyczy tylko podatku dochodowego związanego z innymi całkowitymi dochodami z uwagi na fakt, że w części
tradycyjnej rachunku wyników jest zaprezentowana zbiorczo kwota podatku od
wyniku finansowego brutto (tj. wszystkich tradycyjnych przychodów i kosztów).
Informacje dotyczące działalności zaniechanej stanowią kolejną część not (tabela 4).
op
Tabela 4. Informacja dotycząca działalności zaniechanej (operacje niekontynuowane)
is c
Pozycja
Analiza zysków i strat z działalności zaniechanej
Przychody z działalności zaniechanej
Koszty z działalności zaniechanej
Zyski (straty) przed podatkiem z działalności zaniechanej
Powiązane koszty podatku dochodowego
Zyski i straty na wycenie w wartości godziwej minus koszty
doprowadzenia do sprzedaży
Powiązany podatek dochodowy
Th
-
Źródło ujawnień
MSSF 5.33 b
MSSF 5.33 b
MSSF 5.33 b
MSSF 5.33 b
SSF 5.33 b
MSSF 5.33 b
MSSF 5.33 b
ibu
tio
np
roh
Bogusława Bek-Gaik
138
-
Źródło ujawnień
MSSF 5.33 d
dis
tr
MSSF 5.33 d
MSR 33.68
MSR 33.68
on
ly -
Pozycja
Dochody przypisywane do:
Dochody z działalności zaniechanej przypisywane do właścicieli
jednostki macierzystej (dominującej)
Dochody z działalności kontynuowanej przypisywane do właścicieli jednostki macierzystej
Dochody na akcję:
Podstawowe dochody (straty) na akcję z działalności zaniechanej
Rozwodnione zyski (straty) na akcję z działalności zaniechanej
pe
rso
na
lu
se
W notach dotyczących działalności zaniechanej informacje można ująć w dwóch
grupach. Pierwsza grupa dotyczy odrębnie przychodów i kosztów działalności
zaniechanej wraz ze skutkami podatkowymi, natomiast druga grupa – to ujawnianie informacji o stracie/zysku działalności zaniechanej przypisywanej do właścicieli i dochodów na jedną akcję. Grupa pozostałych not objaśniających sprawozdanie
z całkowitych dochodów obejmuje m.in. informacje o przychodach/kosztach
z tytułu ponownego pomiaru aktywów i zobowiązań oraz skumulowanych innych
całkowitych dochodów (Staff Draft of Exposure Draft, IFRS X, Financial…, 2010,
Note 4–5).
Reasumując, ujawnianie informacji może być bardzo rozbudowane. Ostatecznie
o kształcie not, ich kolejności, szczegółowości decyduje każda jednostka. Niewątpliwe ich format zależy od przyjętego modelu prezentacji sprawozdania z całkowitych dochodów.
for
Zakończenie
is c
op
y is
Analiza zapisów projektu Staff Draft of Exposure Draft, IFRS X, Financial… pozwala sfomułować ogólne wnioski dotyczące sprawozdania z całkowitych dochodów.
Po pierwsze, jako podstawę jego sporządzania należy przyjąć zasadę spójności
i dezagregacji, co umożliwi użytkownikom sprawozdania ocenę przyszłych przepływów pieniężnych. Po drugie, jednostka ma prezentować pozycje w sprawozdaniu z całkowitych dochodów w taki sposób, aby oddzielić zysk lub stratę od innych
całkowitych dochodów. Ponadto ma obowiązek klasyfikować każdy przychód/koszt
ujmowany w zysku/stracie netto do sekcji, kategorii i podkategorii, w sposób, który
jest spójny z klasyfikacją odpowiednich aktywów i zobowiązań w sprawozdaniu
z sytuacji finansowej oraz z odpowiednimi przepływami finansowymi w sprawozdaniu z przepływów pieniężnych.
Th
-
-
-
cd. tabeli 4
ibu
tio
np
roh
139
op
y is
for
pe
rso
na
lu
se
on
ly -
dis
tr
Po trzecie, istotną zmianą w projekcie IASB/FASB jest odejście od modelu
dwóch sprawozdań i włączenie tzw. innych całkowitych dochodów do nowego
formatu sprawozdania z całkowitych dochodów.
Po czwarte, projekt obliguje jednostkę do prezentowania oddzielnie w odpowiedniej sekcji, kategorii lub podkategorii sprawozdania z całkowitych dochodów
– istotnej transakcji lub zdarzenia, które jest nietypowe i występuje nieregularnie,
przy czym jednostka nie może stosować terminu „zysk/strata nadzwyczajne”.
Po piąte, inne całkowite dochody mają być prezentowane w dwóch grupach:
pierwszej, której pozycje zostaną przeklasyfikowane w kolejnych okresach sprawozdawczych do zysku/straty netto, oraz w grupie drugiej, której pozycje nie zostaną przeklasyfikowane do zysku/straty netto. Ponadto wszystkie składniki innych
całkowitych dochodów, które będą podlegać reklasyfikacji do zysku lub straty
powinny być ujęte w tej samej kategorii co aktywa lub zobowiązania, które przyczyniły się do powstania poszczególnych pozycji innych całkowitych dochodów.
Reasumując, należy podkreślić, że nowa biznesowa koncepcja sprawozdania
z całkowitych dochodów odbiega znacznie od obowiązującej obecnie. Porównując
obowiązujący MSR 1 i projekt IASB/FASB należy stwierdzić, że formuła sprawozdania z całkowitych dochodów zaproponowana przez IASB/FASB jest o wiele
bardziej szczegółowa, zarówno jeśli chodzi o część tradycyjną, jak i część prezentującą inne całkowite dochody. Bardziej rozbudowane są również noty. Różnicą są
także zamieszczone w nim wzory sprawozdań finansowych, które w obecnym
MSR 1 nie występują, gdyż określono w nim tylko minimum wymaganych pozycji.
Niewątpliwie forma i treść sprawozdania z dochodów całkowitych są zagadnieniem bardzo aktualnym, przed którym stoi duża szansa na rozwój w niedalekiej
przyszłości. Warto jednak postawić pytanie, czy szczegółowość sprawozdania
z całkowitych dochodów zaproponowana w projekcie IASB/FASB w rzeczywistości zwiększy jego użyteczność, czy wprost przeciwnie – wprowadzi zamieszanie
informacyjne. Jakie rozwiązanie byłoby najkorzystniejsze z punktu widzenia użytkownika sprawozdania finansowego – wzrastająca liczba pozycji w rachunku wyników czy może szczupły (lean) rachunek wyników i rozbudowane noty do tego
sprawozdania?
Literatura
is c
Exposure Draft Presentation of Items of Other Comprehensive Income (Proposed Amendments to IAS 1)
(2010), ED/2010/5, IASCF, London.
Gierusz J. (2009), Przebudowa sprawozdawczości finansowej – propozycje IASB i FASB, „Rachunkowość”, nr 7, s. 43–52.
Gierusz J. (2010), Ocena przygotowanego przez IASB i FASB projektu sprawozdania finansowego,
„Zeszyty Teoretyczne Rachunkowości”, t. 56 (112), SKwP, Warszawa, s. 53–55.
Grabiński K. (2012), Sprawozdanie z zysku całkowitego a bieżący zysk operacyjny – użyteczność
decyzyjna w świetle badań naukowych, „Zeszyty Teoretyczne Rachunkowości”, t. 66 (122), Warszawa, s. 47–56.
Th
-
ibu
tio
np
roh
rso
na
lu
se
on
ly -
dis
tr
Międzynarodowe Standardy Sprawozdawczości Finansowej, IFRS Foundation, Stowarzyszenie Księgowych w Polsce, Warszawa 2011.
Międzynarodowy Standard Rachunkowości nr 1 Prezentacja sprawozdań finansowych, 2007 [w:] Rozporządzenie Komisji (WE) nr 1274/2008 z dnia 17 grudnia 2008 r. zmieniające rozporządzenie
(WE) nr 1126/2008 przyjmujące określone międzynarodowe standardy rachunkowości (WE) nr
1606/2002 Parlamentu Europejskiego i Rady w odniesieniu do Międzynarodowego Standardu
Rachunkowości (MSR), Dziennik Urzędowy Unii Europejskiej L 339/3, z dnia 18.12.2008 r.
Rozporządzenie Komisji (UE) nr 475/2012 z dnia 5 czerwca 2012 r. zmieniające rozporządzenie
(WE) nr 1126/2008 przyjmujące określone międzynarodowe standardy rachunkowości zgodnie
z rozporządzeniem (WE) nr 1606/2002 Parlamentu Europejskiego i Rady w odniesieniu do Międzynarodowego Standardu Rachunkowości (MSR) 1 oraz Międzynarodowego Standardu Rachunkowości (MSR) 19.
Staff Draft of Exposure Draft, IFRS X, Financial Statement Presentation, 1 July 2010, IASB,
http://www.iasb.org/NR/rdonlyres/1CCDE163-47FF-4563-A6DD5A7EFFA80E08/0/FSP_
standard_BC_and_guidance.pdf
Szychta A. (2010), Pomiar i prezentowanie wyniku całościowego spółki kapitałowej w sprawozdaniu
finansowym, „Zeszyty Teoretyczne Rachunkowości”, t. 59 (115), SKwP, Warszawa, s. 117–141.
Szychta A. (2012), Dochody całkowite w sprawozdaniach finansowych największych spółek notowanych na
GPW w Warszawie, „Acta Universitatis Lodziensis. Folia Oeconomica”, nr 263/2012, s. 65–88.
Walińska E. (2009), Koncepcja zysku całościowego a wartość bilansowa przedsiębiorstw, [w:] T. Kiziukiewicz (red.), Zasoby i procesy w rachunkowości jednostek gospodarczych, Difin, Warszawa,
s. 335–338.
Walińska E. (red.) i in. (2011), Sprawozdanie finansowe według MSSF. Zasady prezentacji i ujawniania informacji, Wolters Kluwer, Warszawa.
Walińska E. (red.) i in. (2012), Meritum – Rachunkowość i sprawozdawczość finansowa, ABC Wolters Kluwer Business, Warszawa.
Walińska E., Bek-Gaik B. (2011), Sprawozdanie z całkowitych dochodów w praktyce polskich spółek
giełdowych, „Zeszyty Teoretyczne Rachunkowości”, t. 62 (118), SKwP, Warszawa, s. 325–341.
is c
op
y is
for
pe
Streszczenie
Dyskusja nad ostatecznym kształtem sprawozdania finansowego doprowadziła do opracowania przez
IASB/FASB Projektu Staff Draft of Exposure Draft, IFRS X, Financial Statement Presentation
(2010). Zaproponowano w nim daleko idące zmiany w strukturze i zawartości informacyjnej sprawozdań finansowych. Dotyczą one przede wszystkim bilansu, ale również kluczowego sprawozdania
informującego o dokonaniach jednostki, tj. sprawozdania z dochodów całkowitych. Celem niniejszego
artykułu jest prezentacja nowej formuły rachunku wyników według koncepcji IASB/FASB w dwóch
aspektach – prezentacji informacji w rachunkowości oraz ujawniania w notach. Wykorzystano w nim
metody studiów literaturowych oraz analizę regulacji rachunkowości, głównie IASB/FASB. Nowa
biznesowa koncepcja sprawozdania z całkowitych dochodów odbiega znacznie od obowiązującej
obecnie. Porównując obowiązujący MSR 1 i projekt IASB/FASB bez wątpienia należy stwierdzić, że
formuła sprawozdania z całkowitych dochodów zaproponowana przez IASB/FASB jest o wiele bardziej szczegółowa, zarówno jeśli chodzi o część tradycyjną, jak i część prezentującą inne całkowite
dochody. Bardziej rozbudowane są również noty. Różnicą są także zamieszczone w nim wzory sprawozdań finansowych, które w obecnym MSR 1 nie występują, gdyż określono w nim tylko minimum
wymaganych pozycji. Niewątpliwie jednak najbardziej istotną zmianą wprowadzoną przez Projekt
w stosunku do obecnej formuły rachunku wyników jest wymóg klasyfikacji składników przychodów
i kosztów do sekcji, kategorii i podkategorii, które są spójne z klasyfikacją zastosowaną do pozostałych sprawozdań finansowych.
Th
-
Bogusława Bek-Gaik
140
Słowa kluczowe: sprawozdawczość finansowa, sprawozdanie z całkowitych dochodów, zysk całościowy, koszty, przychody, IASB, FASB.
ibu
tio
np
roh
dis
tr
on
ly -
se
pe
rso
na
lu
Keywords: financial reporting, comprehensive income statement, comprehensive income, expenses,
revenue, IASB, FASB.
for
-
y is
op
is c
Th
-
141
Summary
Comprehensive income statement in the IASB/FASB business concept of financial statement
project
The ongoing debate over the final shape of the financial statements has led to the development of the
IASB/FASB Staff Draft of the Draft Exposure Draft, IFRS X Financial Statement Presentation. It
proposes a far-reaching changes in the structure and content of financial statements. They concern not
only the balance sheet, but also a key report informing about the entity performance such as statement
of comprehensive income. The purpose of this paper is to present a new formula for the income statement according to the IASB/FASB Project in two aspects – the presentation and disclosure in the
financial statement. Methods used in the article are study of literature and an analysis of the accounting regulations, mainly the IASB/FASB. The new business statement of comprehensive income is
different than actual one. Comparing the existing IAS 1 and the draft IASB/FASB, without a doubt, it
should be noted that the formula statement of comprehensive income proposed by the IASB/FASB is
much more detailed – both in terms of traditional part and a new part which presents other comprehensive income. Are also more detailed notes. The difference is connected with the form of comprehensive income statement – current IAS 1 set requires the minimum items only. Undoubtedly, the
most significant change introduced by the Project in relation to the present status of the income statement is the requirement of classification components of income and expenses to sections, categories,
and subcategories, which are consistent with the classification applied to other elements of financial
statement.
-
-
op
is c
Th
y is
-
pe
lu
na
rso
se
for
dis
tr
-
ibu
tio
np
roh
on
ly -
-

FULL TEXT - Zeszyty Teoretyczne Rachunkowości

Transkrypt

Podobne dokumenty

This copy is for personal use only