Sprawozdanie finansowe zakładów ubezpieczeń według regulacji

Ewa Spigarska*
Sprawozdanie finansowe zakładów ubezpieczeń według
regulacji międzynarodowych – zarys problemu
Wstęp
Sprawozdanie finansowe sporządzane przez zakłady ubezpieczeń (ZU)
stanowi podstawowe źródło informacji o kondycji finansowej danego podmiotu.
Prezentuje ono sytuację majątkową i finansową oraz wynik finansowy jednostki
gospodarczej. Zgodnie z „Założeniami koncepcyjnymi” 1, które dotyczą jednostkowych i skonsolidowanych sprawozdań finansowych o ogólnym przeznaczeniu, celem sprawozdań finansowych jest dostarczenie informacji użytecznej
dla ich użytkowników przy podejmowaniu decyzji gospodarczych. Podstawowymi zasadami obowiązującymi przy sporządzaniu wiarygodnego i rzetelnego
sprawozdania finansowego są zasady: memoriału i kontynuacji działalności.
Zgodnie z zasadą memoriału wszelkie transakcje oraz ich skutki należy ujmować w sprawozdaniach finansowych w okresie, którego dotyczą, natomiast zasada kontynuacji działalności zakłada, że jednostka będzie kontynuowała działalność w dającej się przewidzieć przyszłości. W przypadku, gdy podmiot gospodarczy zamierza lub musi ograniczyć bądź zaniechać prowadzenia działalności gospodarczej, zmienia się zasady sporządzania sprawozdania finansowego.
1. Zakres sprawozdania finansowego zakładu ubezpieczeń
W związku z przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej sprawozdania
zakładów ubezpieczeń muszą być dostosowane do wymagań Unii. Szczegółowe
regulacje w zakresie sprawozdawczości podmiotów prowadzących działalność
ubezpieczeniową zawiera Dyrektywa Rady z dnia 19 grudnia 1991 r. w sprawie
sprawozdań finansowych oraz skonsolidowanych sprawozdań finansowych
zakładów ubezpieczeń (91/674/EEC)2. Określa ona przede wszystkim wzory
sprawozdań finansowych oraz zasady wyceny aktywów i pasywów podmiotów
prowadzących działalność ubezpieczeniową. Wzory sprawozdań zakładów
ubezpieczeń zawarte w Ustawie o rachunkowości spełniają wymogi wymienionej Dyrektywy Unii Europejskiej.
Podstawowe regulacje dotyczące sprawozdawczości krajowych zakładów ubezpieczeń są zawarte w następujących aktach prawnych:
*
Dr, Katedra Rachunkowości Wydziału Zarządzania UG, [email protected]
Por. Założenia koncepcyjne sporządzania i prezentacji sprawozdań finansowych oraz J. Szafraniec w pracy „Rachunkowość finansowa i podatkowa” pod red. T. Cebrowska, PWN, Warszawa
2006, s. 136.
2
Oprócz tego zakłady ubezpieczeń dotyczą zasady ogólne zawarte w Dyrektywie Czwartej z dnia
25 lipca 1978 r. w sprawie rocznych sprawozdań finansowych niektórych rodzajów spółek oraz
Dyrektywie Siódmej z dnia 13 lipca 1983 r. w sprawie skonsolidowanych sprawozdań finansowych.
1
120
Ewa Spigarska
1. Ustawie o rachunkowości3,
2. Ustawie o działalności ubezpieczeniowej4,
3. Rozporządzeniu Ministra Finansów w sprawie szczególnych zasad rachunkowości zakładów ubezpieczeń5,
4. Rozporządzeniu Ministra Finansów w sprawie szczególnych zasad uznawania, metod wyceny, zakresu ujawniania i sposobu prezentacji instrumentów
finansowych,
5. Krajowych Standardach Rachunkowości,
6. Międzynarodowych Standardach Rachunkowości i Międzynarodowych
Standardach Sprawozdawczości Finansowej.
Zgodnie z Ustawą o rachunkowości zakłady ubezpieczeń są zobowiązane sporządzać następujące elementy sprawozdania finansowego:
– wprowadzenie do sprawozdania finansowego,
– bilans,
– rachunek techniczny ubezpieczeń (ubezpieczeń na życie albo ubezpieczeń
majątkowych i osobowych)
– ogólny rachunek zysków i strat,
– zestawienie zmian w kapitale własnym,
– rachunek przepływów pieniężnych (metoda bezpośrednia)
– dodatkowe informacje i objaśnienia,
– sprawozdanie z działalności jednostki.
Specyficzne wymogi stawiane sprawozdaniu zakładu ubezpieczeń wynikają z
Ustawy o działalności ubezpieczeniowej, a ich realizacja jest niezbędna aby
sprawozdanie ZU uznać za wiarygodne i rzetelne. Równocześnie zakłady ubezpieczeń zobowiązane są składać wiele sprawozdań dla potrzeb organu nadzoru.
W związku z tym, aby sprawozdanie zakładu ubezpieczeń uznać za kompletne
powinno ono dodatkowo zawierać6:
1. Podpis aktuariusza, jeżeli zakład ubezpieczeń prowadzi działalność w zakresie działu I lub działu II w grupie 10 (ubezpieczenia OC),
2. Opinię aktuariusza o prawidłowości tworzenia rezerw technicznoubezpieczeniowych wykazywanych w sprawozdaniu finansowym, jeśli są
one ustalane metodami aktuarialnymi – w odniesieniu do ZU działu II,
3. Raport o stanie portfela ubezpieczeń, przygotowany przez aktuariusza7,
3
Ustawa z dnia 29.09.1994 r. o rachunkowości DzU 2002, nr 76, poz. 694 z późn. zm.
Ustawa z dnia 22.05.2003 r. o działalności ubezpieczeniowej DzU 2003, nr 124, poz. 1151 z
późn. zm.
5
Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 08.12.2003 w sprawie szczególnych zasad rachunkowości zakładów ubezpieczeń DzU 2003, nr 218, poz. 2144 z późn. zm.
6
Por. Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 15.03.2005 r. w sprawie kwartalnych i dodatkowych rocznych sprawozdań finansowych i statystycznych zakładów. DzU 2005, nr 51, poz. 465 z
późn. zm.
7
Zgodnie z Rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 16.12.2003 r. w sprawie zakresu informacji zawartych w rocznym raporcie o stanie portfela ubezpieczeń. DzU 2003, nr 222, poz. 2203
z późn. zm.
4
Sprawozdanie finansowe zakładów ubezpieczeń według regulacji ...
121
4. Zestawienie środków własnych wraz ze wskazaniem dowodów posiadania
środków własnych w wysokości co najmniej marginesu wypłacalności,
5. Sprawozdanie obejmujące transakcje przeprowadzane w ubezpieczeniowej
grupie kapitałowej, sporządzane przez krajowy zakład ubezpieczeń powiązany i główny oddział8,
6. Dane statystyczne dotyczące zakresu operacji koasekuracyjnych9.
Określone grupy podmiotów mają możliwość sporządzania jednostkowych
sprawozdań finansowych zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Sprawozdawczości Finansowej (zamiast stosowania Polskich Standardów Rachunkowości). Są to zakłady ubezpieczeń:
1) notowane na regulowanym rynku w Polsce bądź w innym kraju Unii Europejskiej,
2) ubiegające się o dopuszczenie do obrotu na regulowanym rynku w Polsce
bądź innym kraju Unii Europejskiej,
3) wchodzące w skład grupy kapitałowej, w której spółka dominująca przygotowuje skonsolidowane sprawozdanie finansowe zgodnie z IFRS.
Takiej możliwości nie posiadają pozostałe zakłady ubezpieczeń (por. Tab. 1).
Tablica 1. Wymagania sprawozdawcze zakładów ubezpieczeń według MSSF
Rodzaj zakładu ubezpieczeń
Jednostkowe
Skonsolidowane
sprawozdania
sprawozdania
finansowe
finansowe
Zakłady ubezpieczeń notowane na regulowaMożliwość
obowiązek
nym rynku w Polsce bądź innym kraju Unii
Europejskiej
Zakłady ubezpieczeń ubiegające się o dopuszMożliwość
możliwość
czenie do obrotu na regulowanym rynku w Polsce bądź innym kraju Unii Europejskiej
Zakłady ubezpieczeń, które wchodzą w skład
Możliwość
Możliwość
grupy kapitałowej, w której jednostka dominująca przygotowuje skonsolidowane sprawozdanie finansowe zgodnie z MSR/MSSF
Inne zakłady ubezpieczeń
brak możliwości brak możliwości
Źródło: Przegląd księgowy, Sierpień 2005, s. 5.
2. Oddziaływanie MSR/MSSF na kształt sprawozdania finansowego
ZU
Na sprawozdania finansowe zakładów ubezpieczeń najistotniejszy wpływ mają
następujące standardy:
– MSR 1 Prezentacja Sprawozdań Finansowych,
8
Zgodnie z Rozporządzeniem Ministra Finansów z 14.06.2006 r. w sprawie szczegółowego zakresu, formy i zasad sporządzania rocznych sprawozdań dotyczących transakcji przeprowadzanych w ubezpieczeniowej grupie kapitałowej. DzU 2006, nr 121, poz. 835 z późn. zm.
9
Zgodnie z Rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 24.11.2003 r. w sprawie danych statystycznych dotyczących koasekuracji. DzU 2003, nr 209, poz. 2144 z późn. zm.
122
Ewa Spigarska
– MSR 32 Instrumenty Finansowe: ujawnianie i prezentacja,
– MSR 39 Instrumenty Finansowe: ujmowanie i wycena,
– MSR 40 Inwestycje w nieruchomości,
– MSSF 1 Zastosowanie MSSF po raz pierwszy,
– MSSF 4 Umowy ubezpieczeniowe.
Wpływ MSR/MSFF na wycenę aktywów i pasywów zakładu ubezpieczeń zaprezentowano w Tablicy 2.
Tablica 2. Wybrane składniki bilansu zakładu ubezpieczeń podlegające regulacjom MSR/MSSF
Aktywa
MSR/MSSF Pasywa
MSR/MSSF
Instrumenty:
instrumenty MSR 39
Kapitały własne
Różne
kapitałowe, instrumenty o
stałej stopie procentowej,
pożyczki hipoteczne i inne
pożyczki
Nieruchomości
MSR 40
kapitały własne
MSR 32/39
Odroczone koszty akwizycji MSR 18
Zobowiązania ubezpie- MSSF 4
z wiązane z kontraktami
czeniowe (łącznie z
inwestycyjnymi
kontraktami inwestycyjnymi
posiadającymi
uznaniowe udziały w
zyskach)
Odroczone koszty akwizycji MSSF 4
Zobowiązania wynika- MSR 39
związane z ubezpieczeniami
jące z kontraktów inwestycyjnych
Wartość bieżąca portfela In MSSF 4
Inne zobowiązania
Różne
force
Inne aktywa
Różne
Źródło: Opracowano na podstawie Przeglądu księgowego, Sierpień 2005, s. 5.
W tablicy 3 przedstawiono podstawowe różnice w wycenie wybranych grup
aktywów i pasywów zakładów ubezpieczeń według polskiego prawa bilansowego i MSR/MSSF.
Tablica 3. Podstawowe różnice w wycenie aktywów i pasywów zakładów ubezpieczeń według polskiego prawa bilansowego i MSR/MSSF
Kategoria
Polskie prawo bilansowe
MSR/MSSF
Nieruchomości
Wartość nabycia lub koszt Wartość godziwa ustalona
wykorzystywane na wytworzenia pomniejszony o na dzień przejścia na MSSF
własne potrzeby na wartość naliczonego na dzień
dzień przejścia na bilansowy
umorzenia,
z
MSSF
uwzględnieniem odpisów z
tytułu utraty wartości
Nieruchomości
Model kosztu historycznego
wykorzystywane na
oraz amortyzacja liniowa
własne potrzeby w
Sprawozdanie finansowe zakładów ubezpieczeń według regulacji ...
okresach sprawozdawczych po przejściu na MSSF
Nieruchomości
Wartość nabycia lub koszt
przeznaczone
na wytworzenia pomniejszony o
cele inwestycyjne
wartość naliczonego na dzień
bilansowy
umorzenia
z
uwzględnieniem odpisów z
tytułu utraty wartości
Prawo wieczystego Ujmuje się jako rozliczenia
użytkowania grun- międzyokresowe przychodów
tów
otrzymane
nieodpłatnie
Rezerwa na wy- Rezerwy te wykazywane są
równanie szkodo- jako
rezerwy
technicznowości w ubezpie- ubezpieczeniowe
czeniach majątkowych i osobowych.
Rezerwa na szkody
katastroficzne
i
ryzyka wyjątkowe
w ubezpieczeniach
majątkowych i osobowych
Wycena jednostek Według kosztu nabycia z
zależnych i stowa- uwzględnieniem odpisów z
rzyszonych
nie tytułu utraty wartości
objętych konsolidacją
123
Wartość godziwa ustalona na
dzień bilansowy, natomiast
zmiany wartości godziwej w
ciągu okresu sprawozdawczego
odnoszone są w ciężar rachunku wyników danego okresu
Przychód wykazywany jest w
momencie otrzymania składnika aktywów
Nie tworzy się ich w ciężar
kosztów. Aktualny stan wymienionych rezerw wykazuje
się w pozycji „Niepodzielony
wynik”
Wycena według wartości godziwej lub kosztu nabycia z
uwzględnieniem odpisów z
tytułu utraty wartości (o ile nie
można wiarygodnie oszacować
wartości godziwej)
Wartość firmy
Wartość firmy jest amortyzo- Wartość firmy na każdy dzień
wana przez okres pięciu lat
bilansowy podlega testom na
możliwość utraty wartości (nie
podlega amortyzacji)
Udział reasekurato- Wykazywane jako zobowiąza- Wykazywane są w aktywach
rów w rezerwach nia ze znakiem ujemnym
technicznoubezpieczeniowych
oraz
oszacowane
regresy i odzyski
Źródło: opracowanie własne na podstawie www.pzu.pl
W zakresie nieuregulowanym przez MSR/MSSF i przepisy polskie, zakłady
ubezpieczeń stosują, jeżeli nie jest to sprzeczne z Dyrektywami Unii Europejskiej, rozwiązania zawarte w Ogólnie Akceptowanych zasadach Rachunkowości Stanów Zjednoczonych - US GAAP (Generally Accepted Accounting Prin-
124
Ewa Spigarska
ciples)10. US GAAP zawierają bardzo szczegółowe zasady i interpretacje w
zakresie rachunkowości zakładów ubezpieczeń, jednak nie uwzględniają one
specyfiki międzynarodowego rynku europejskiego, co jest zaletą MSR/MSSF.
Podstawowe standardy wydane przez Radę Standardów Rachunkowości Finansowej w Stanach Zjednoczonych (FASB), a regulujące rachunkowość zakładów
ubezpieczeń obejmują:
– SFAS 5 Rachunkowość zagrożeń (Accounting for Contingencies),
– SFAS 60 Rachunkowość i sprawozdawczość zakładów ubezpieczeń (Accounting and Reporting by Insurance Enterprises),
– SFAS 97 Rachunkowość I sprawozdawczość zakładów ubezpieczeń dla
umó– długoterminowych oraz dla zrealizowanych zyskó– I strat ze spzredaży inwestycji (Accounting and Reporting by Insurance Enterprises for
Certain Long-Contracts and for Realized Gains and Losses From the sale of
Investments),
– SFAS 113 Rachunkowość i sprawozdawczość krótko – długoterminowej
działalności reasekuracyjnej (Accounting and Reporting for Reinsurance of
Short-Duration and Long-Duration Contracts),
– SFAS 115 Rachunkowość dla pewnych inwestycji w dłużne papiery wartościowe I udziałowe papiery wartościowe (Accounting for Certain Investments in Debt and Equity Securities),
– SFAS 120 Rachunkowość i sprawozdawczość towarzystw ubezpieczeń
wzajemnych na życie I pewnych długoterminowych umów z udziałem w
zysku (Accounting and Reporting by Mutual Life Insurance Enterprises and
by Insurance Enterprises for Certain Long-Duration Participating Contracts).
W związku z faktem, że Międzynarodowe Standardy Rachunkowości nie regulują wielu zagadnień dotyczących działalności ubezpieczeniowej, krajowe zakłady ubezpieczeń w wielu kwestiach korzystają z US GAAP (np. rozliczanie
kosztów akwizycji). Nawet 4 MSSF „Umowy ubezpieczenia” nie dotyczy bezpośrednio rachunkowości zakładów ubezpieczeń, a reguluje tylko zagadnienia
związane z cechami umowy ubezpieczeniowej.
Zakończenie
Umiędzynarodowienie rynków finansowych oraz wzrost liczby korporacji międzynarodowych stawia przed zakładami ubezpieczeń dostosowanie się do wielu
różnych koncepcji i zasad rachunkowości regulowanych przez różne przepisy
międzynarodowe. Na przepisy polskie największy wpływ wywierają Międzynarodowe Standardy Sprawozdawczości Finansowej, w przypadku zakładów
ubezpieczeń również Ogólnie Akceptowane Zasady Rachunkowości Stanów
Zjednoczonych. Wykorzystanie tych regulacji ma przede wszystkim sprzyjać
10
Por. L. Gąsiorkiewicz „ Sprawozdawczość finansowa zakładów ubezpieczeń w Unii Europejskiej” w pracy „Ubezpieczenia w Unii Europejskiej” pod red. J. Monkiewicza, Poltext, Warszawa
2002, s. 162.
Sprawozdanie finansowe zakładów ubezpieczeń według regulacji ...
125
porównywalności i przejrzystości, jak i harmonizacji i standaryzacji sprawozdań finansowych.
Literatura
1. Dyrektywa Czwarta z dnia 25 lipca 1978 r. w sprawie rocznych sprawozdań
finansowych niektórych rodzajów spółek (78/660/EEC)
2. Dyrektywa Rady z dnia 19 grudnia 1991 r. w sprawie sprawozdań finansowych oraz skonsolidowanych sprawozdań finansowych zakładów ubezpieczeń (91/674/EEC)
3. Dyrektywa Siódma z dnia 13 lipca 1983 r. w sprawie skonsolidowanych
sprawozdań finansowych (83/349/EEC)
4. Gąsiorkiewicz L. (2002) Sprawozdawczość finansowa zakładów ubezpieczeń w Unii Europejskiej, w pracy „Ubezpieczenia w Unii Europejskiej”
pod red. J. Monkiewicza, Poltext, Warszawa 2002, s. 162.
5. Międzynarodowe Standardy Rachunkowości
6. Międzynarodowe Standardy Sprawozdawczości Finansowej
7. Szafraniec J. (2006) w pracy „Rachunkowość finansowa i podatkowa” pod
red. T. Cebrowska, PWN, Warszawa
8. Ogólnie Akceptowane Zasady Rachunkowości Stanów Zjednoczonych (US
GAAP)
9. Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 24.11.2003 r. w sprawie danych
statystycznych dotyczących koasekuracji. DzU 2003, nr 209, poz. 2144 z
późn. zm.
10. Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 15.03.2005 r. w sprawie kwartalnych i dodatkowych rocznych sprawozdań finansowych i statystycznych
zakładów. DzU 2005, nr 51, poz. 465 z późn. zm.
11. Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 08.12.2003 w sprawie szczególnych zasad rachunkowości zakładów ubezpieczeń DzU 2003, nr 218, poz.
2144 z późn. zm.
12. Rozporządzenie Ministra Finansów z 14.06.2006 r. w sprawie szczegółowego zakresu, formy i zasad sporządzania rocznych sprawozdań dotyczcych transakcji przeprowadzanych w ubezpieczeniowej grupie kapitałowej.
DzU 2006, nr 121, poz. 835 z późn. zm.
13. Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 16.12.2003 r. w sprawie zakresu
informacji zawartych w rocznym raporcie o stanie portfela ubezpieczeń.
DzU 2003, nr 222, poz. 2203 z późn. zm.
14. Ustawa z dnia 22.05.2003 r. o działalności ubezpieczeniowej DzU 2003, nr
124, poz. 1151 z późn. zm.
15. Ustawa z dnia 29.09.1994 r. o rachunkowości DzU 2002, nr 76, poz. 694 z
późn. zm.
126
Ewa Spigarska
Streszczenie
Wprowadzenie regulacji międzynarodowych wpłynęło przede wszystkim na zakres informacji ujawnianych w sprawozdaniu finansowym zakładów ubezpieczeń.
MSSF 4 „Umowy ubezpieczenia” wymaga przedstawienia bardziej szczegółowych
informacji pozwalających odbiorcom sprawozdań finansowych zrozumieć przyjęte
zasady wyceny niż US GAAP. W celu zapewnienia spójności sprawozdań finansowych
FASB i IASB ustaliły, że II Faza opracowywania 4 MSSF będzie przeprowadzana
wspólnie, a przewodniczyć jej będzie IASB.
Financial statement if insurance enterprises by international regulations –
outline of the problem
Introduction of international regulations has affected mainly a scope of information disclosed in financial statement of the insurance enterprises. IFRS 4 “Insurance
contracts” requires producing more detailed information allowing financial statements
recipients to understand established rules of valuation rather than US GAAP. In order to
provide consistent financial statements FASB and IASB established that Phase II of 4
IFRS preparation will be carried out together under IASB guidance.