FULL TEXT - Zeszyty Teoretyczne Rachunkowości

Transkrypt

ibu
tio
np
roh
This copy is for person
on
ly -
Anna Kasperowicz
Wstęp
se
is c
op
y is
for
pe
rso
na
lu
Usługi długoterminowe są świadczeniami, które podlegają odrębnym przepisom w kwestii ich wyceny na dzień bilansowy w stosunku do innych usług.
Przepisy te dopuszczają możliwość wyceny tych świadczeń według dwóch
metod, których zastosowanie skutkuje odmiennymi wartościami wyniku finansowego jednostki jako całości. Jednostka gospodarcza w ramach przyjętych
zasad (polityki) rachunkowości ma możliwość zmiany metody jednej na drugą.
Skutki tych zmian mają znaczący wpływ na wynik finansowy jednostki gospodarczej. W artykule opisano specyfikę usług długoterminowych oraz przedstawiono wycenę usług długoterminowych jako instrument polityki rachunkowości.
Celem artykułu jest zaprezentowanie wpływu zmian metody wyceny na
wyniki finansowe wybranej jednostki gospodarczej. Dla tak sformułowanego
celu dokonano porównania dopuszczonych Ustawą o rachunkowości (Uor) metod wyceny usług długoterminowych i na konkretnym przykładzie dokonano
symulacji zmian metody wyceny z jednoczesną oceną wpływu tych zmian na
wyniki finansowe jednostki świadczącej takie usługi.
Th
This copy is for personal use only - distribution prohibited.
-
dis
tr
Wycena usług długoterminowych
i jej wpływ na wynik finansowy
-
-
ZESZYTY TEORETYCZNE RACHUNKOWOŚCI, tom 60 (116), Warszawa 2011
Dr Anna Kasperowicz, Uniwersytet Ekonomiczny we Wrocławiu, Katedra Rachunkowości Finansowej i Kontroli, adiunkt, [email protected]
169
ibu
tio
np
roh
-
is c
op
y is
for
pe
rso
na
lu
se
on
ly -
dis
tr
Zasada ciągłości to jedna z nadrzędnych zasad rachunkowości, których
przestrzeganie zapewnia wysoką jakość sprawozdań finansowych. Zgodnie
z art. 5 pkt 1 Uor przyjęte zasady (politykę) rachunkowości należy stosować
w sposób ciągły, dokonując w kolejnych latach obrotowych:
jednakowego grupowania operacji gospodarczych (kwalifikowania określonych składników aktywów i pasywów do poszczególnych kategorii, kwalifikowania określonych grup operacji gospodarczych do przychodów z podstawowej działalności operacyjnej lub pozostałej, czy do finansowej),
jednakowej wyceny aktywów i pasywów, w tym także dokonywania odpisów
amortyzacyjnych lub umorzeniowych,
jednakowego ustalania wyniku finansowego i sporządzania sprawozdań
finansowych,
tak aby za kolejne lata informacje z nich wynikające były porównywalne,
a wykazane w księgach rachunkowych na dzień ich zamknięcia stany aktywów i pasywów należy ująć w tej samej wysokości, w otwartych na następny
rok obrotowy księgach rachunkowych. Podobne sformułowania zostały zawarte w „Założeniach koncepcyjnych sporządzania i prezentacji sprawozdań
finansowych” (Międzynarodowe Standardy Sprawozdawczości Finansowej
(MSSF), 2007, tom 1, s. 56) oraz w Międzynarodowym Standardzie nr 1 „Prezentacja sprawozdań finansowych (MSSF, 2007, tom 1, s. 412). Ze wszystkich
wymienionych uregulowań wynika, że zasada ciągłości polega na kontynuowaniu w roku bieżącym rozwiązań przyjętych w roku poprzednim, przy czym
ciągłość można podzielić na dwa rodzaje, mianowicie na ciągłość formalną
i merytoryczną. Przestrzeganie ciągłości formalnej polega na kontynuowaniu z roku na rok tej samej struktury sprawozdania finansowego oraz formy
prezentacji zawartych w nim informacji. Ciągłość merytoryczna polega na
stosowaniu z roku na rok jednakowych zasad wyceny aktywów i pasywów,
ustalania wyniku finansowego oraz sporządzania rachunku przepływów pieniężnych.
Przestrzeganie zasady ciągłości w sporządzaniu sprawozdań finansowych
umożliwia ich porównywanie w czasie. Porównywalność sprawozdań finansowych to jedna z jakościowych ich cech, wymieniona w „Założeniach koncepcyjnych sporządzania i prezentacji sprawozdań finansowych” (MSSF, 2007,
tom 1, s. 52). Aby zachować porównywalność sprawozdań finansowych sporządzanych za kolejne okresy sprawozdawcze, jest konieczne informowanie
ich czytelników o dokonanych zmianach o charakterze formalnym i merytorycznym wraz ze skutkami tych zmian.
Zachowanie zasady ciągłości nie oznacza jednak dla podmiotu gospodarczego, że nie ma prawa dokonywać żadnych zmian w przyjętych wcześniej zasadach (polityce) rachunkowości (art. 8 pkt 2 Uor). Zmiany zasad mogą być
Th
-
-
-
1. Zasada ciągłości a porównywalność sprawozdań
finansowych
170
ibu
tio
np
roh
dis
tr
on
ly -
se
lu
na
rso
pe
for
y is
op
is c
Th
-
skutkiem zmian przepisów prawa, bądź zmian dokonywanych we własnym
zakresie przez daną jednostkę gospodarczą. Pierwsze zmiany wynikają z zewnętrznych uwarunkowań, na które jednostka gospodarcza nie ma wpływu
i występują stosunkowo rzadko. Drugie natomiast, podjęte we własnym zakresie przez podmiot, są możliwe, gdy jednocześnie są spełnione trzy warunki,
czyli:
a) zapewniają lepszy obraz rzeczywistości, bardziej wierne odzwierciedlenie
sytuacji majątkowej, finansowej lub wyniku finansowego,
b) zmiana następuje od pierwszego dnia roku obrotowego, a nie w jego ciągu,
c) w dodatkowej informacji i objaśnieniach zostaną wykazane rodzaj i przyczyny zmian oraz ich wpływ liczbowy na wynik finansowy roku obrotowego,
a także doprowadzenie do porównywalności danych sprawozdania finansowego za rok poprzedzający rok sprawozdawczy, w którym nastąpiła zmiana
(Fedak, 2009, s. 24).
Najczęstsze przyczyny podejmowanych zmian polityki rachunkowości to:
konieczność dostosowania rozwiązań rachunkowości do wskazań biegłego
rewidenta, kontroli skarbowej bądź innej kontroli o charakterze zewnętrznym,
konieczność dostosowania się do zasad obowiązujących w grupie kapitałowej, do której jednostka gospodarcza wchodzi,
przeprowadzenie zmian organizacyjnych jednostki, zmiana profilu działalności, czy też sposobu sprzedaży,
chęć skorzystania z uproszczeń przewidywanych prawem.
Zmiany dotychczas stosowanych rozwiązań na inne powinny następować
od pierwszego dnia roku obrotowego bez względu na datę podjęcia decyzji
(jednostka ma prawo podjąć decyzję o zmianie zasad np. w lutym 2010, ale jej
skutki będą następować od początku roku 2010; wyjątkiem jest zmiana wysokości stawek amortyzacyjnych, która może mieć miejsce wyłącznie od pierwszego dnia następnego roku obrotowego).
Zmiany polityki rachunkowości powodują naruszenie porównywalności danych sprawozdawczych i porównawczych. W celu doprowadzenia ich do porównywalności należy przeliczyć dane porównawcze tak, aby odpowiadały
merytorycznie i formalnie danym sprawozdawczym.
Niezależnie od tego, czy dokonane zmiany zasad rachunkowości są skutkiem zmian przepisów prawa, czy też wynikały z decyzji jednostki gospodarczej, jednostka ma obowiązek ujawnić dane porównawcze dotyczące okresu
poprzedzającego w odniesieniu do wszystkich danych liczbowych zawartych
w sprawozdaniu finansowym. Dane porównawcze są to dane za poprzedni
okres sprawozdawczy doprowadzone do porównywalności z danymi roku bieżącego. Przekształcenie tych danych musi nastąpić przy zachowaniu ciągłości
prowadzonych ksiąg. Całość zapisów w księgach nie może zostać przerwana,
chociaż zmiany mogą być dokonywane w różnych częściach sprawozdania
finansowego. Zmiany te jako operacje przekształceniowe (doprowadzające do
porównywalności okresów sprawozdawczych), powinny być wprowadzone tak,
171
ibu
tio
np
roh
dis
tr
on
ly -
se
lu
na
rso
pe
for
y is
op
is c
Th
-
aby ich skutki były uwzględnione w bilansie zamknięcia, a nie jako nowe operacje w nowo otwartym roku obrotowym.
Skutki operacji przekształceniowych mogą wpływać na wynik finansowy
lat ubiegłych lub wynik finansowy roku bieżącego, ponieważ zmianę zasad
można wprowadzić retrospektywnie (wstecznie) lub w odniesieniu do przyszłości (prospektywnie).
Retrospektywne wprowadzanie zmian polega na przyjęciu założenia, że dokonywanie zmian zasad odbywa się tak, jakby obowiązywały one zawsze, czyli
od pojawienia się danej transakcji lub zdarzenia. Skutki finansowe tych zmian
dotyczące okresów wcześniejszych powinny zostać odniesione na wynik lat
ubiegłych. Takie podejście można zastosować wyłącznie wtedy, gdy jest możliwe wiarygodne ustalenie wszystkich kwot korekt wynikających ze zmian zasad dotyczących przeszłych okresów. Zgodnie z podejściem zaprezentowanym
w Międzynarodowym Standardzie Rachunkowości (MSR) 8 „Zasady (polityka)
rachunkowości, zmiany wartości szacunkowych i korygowanie błędów” –
wszystkie korekty wynikające ze zmiany polityki powinny być wykazane jako
korekty wyniku finansowego lat ubiegłych. Jeśli występują ograniczenia
w zastosowaniu tego podejścia (gdy w praktyce jest niewykonalne ustalenie
wpływu zmiany na poszczególne okresy lub jej łącznego wpływu), jednostka
gospodarcza może te zasady stosować prospektywnie od najwcześniejszego
z możliwych okresów sprawozdawczych. Nie dokonuje się zatem korekt okresów ubiegłych. Taka zmiana nie wymaga od jednostki gospodarczej wprowadzania operacji przekształceniowych.
Zachowanie zasady ciągłości warunkuje wysoką jakość sprawozdań finansowych, jednak jej przestrzeganie nie może być przeszkodą dla wprowadzania
ulepszonych rozwiązań rachunkowości oraz zwykłego ujednolicania. W polskim prawie bilansowym, podobnie jak w „Założeniach koncepcyjnych sporządzania i prezentacji sprawozdań finansowych”, stwierdza się, że nie każda
zmiana dokonana w systemie rachunkowości będzie zmianą polityki rachunkowości. Część zdarzeń księgowych, mimo że mogą mieć wpływ na zmianę
obrazu jednostki w sprawozdaniu finansowym, nie będzie traktowana jako
zmiany zasad (polityki) rachunkowości. Są to zdarzenia, które mogą dotyczyć
sposobu prezentacji danych w sprawozdaniu finansowym (np. zmiana wariantu rachunku zysków i strat, rachunku przepływów pieniężnych) lub zmian
wartości szacunkowych. Zmiany wartości szacunkowych to dostosowanie wartości bilansowej składnika aktywów lub zobowiązań, albo kwoty wyrażającej
zużycie składnika aktywów w wyniku bieżącego oszacowania aktualnego
stanu lub przyszłych korzyści wskutek nabycia przez jednostkę gospodarczą
nowej lub rozszerzonej informacji. W związku z tym nie należy ich traktować
jako zmiany zasad rachunkowości ani jako poprawę błędów. Takie zdarzenia
według MSR 8 mają wpływ wyłącznie na wynik finansowy roku bieżącego
i przyszłych okresów sprawozdawczych. Nie stanowią zatem zmiany zasad
rachunkowości następujące przykładowe zdarzenia:
172
ibu
tio
np
roh
dis
tr
on
ly -
2. Charakterystyka usług długoterminowych
is c
op
y is
for
pe
rso
na
lu
se
Usługi długoterminowe, jak wynika z ich nazwy, są to świadczenia, które
wymagają zaangażowania wykonawcy w stosunkowo długim okresie. Realizacja tych usług jest rozciągnięta w czasie w taki sposób, że rozpoczęcie wykonywania usługi oraz jej zakończenie przypadają na różne okresy sprawozdawcze
i mają na tyle indywidualny charakter, że do ich realizacji jest niezbędne
skorzystanie z zewnętrznych, wysoce wyspecjalizowanych zasobów ludzkich
i materialnych. Oczekiwany rezultat po wykonaniu świadczenia jest z reguły
w takim stopniu złożony, że zamawiający nie jest w stanie samemu go osiągnąć lub jest to nieopłacalne.
W polskim prawie bilansowym nie zdefiniowano pojęcia usługi, a w szczególności usługi długoterminowej. Ustawodawca (w art. 34) stwierdza, że usługa będzie wymagała wyceny jako długoterminowa na dzień bilansowy, gdy
spełnia łącznie następujące warunki:
1) jest w toku realizacji na dzień bilansowy,
2) jest realizowana na podstawie umowy,
3) przewidywany okres jej realizacji jest dłuższy niż 6 miesięcy,
4) stopień jej zaawansowania na dzień bilansowy jest istotny,
5) początek i koniec realizacji usługi przypadają na dwa różne okresy sprawozdawcze,
6) przewidywane całkowite koszty jej wykonania za cały okres realizacji można ustalić w sposób wiarygodny.
W pierwszym warunku podkreślono, że kryterium uznawania usługi za
długoterminową jest jej niezakończenie na dzień bilansowy. Usługi, których
okres realizacji jest dłuższy niż 6 miesięcy, a początek i koniec trwania ich
realizacji przypada na jeden rok obrotowy, nie spełniają pierwszego warunku,
choć niewątpliwie z ekonomicznego punktu widzenia są długoterminowe. Brak
dotrzymania wspominanego warunku powoduje, że nie ma obowiązku wyceny
usług, które na dzień bilansowy zostały zakończone. Założono, że usługa niezakończoną jest taka, która nie została odebrana przez usługodawcę.
Th
-
zmiana decyzji o metodzie amortyzacji lub stawkach amortyzacyjnych nowych środków trwałych w stosunku do stosowanych dotychczas dla podobnych środków trwałych,
zmiana zasad wyceny instrumentów finansowych z wartości godziwej na
skorygowaną cenę nabycia lub odwrotnie,
zmiana metody wyceny usług długoterminowych będących w trakcie realizacji, spowodowana niemożnością wiarygodnego ustalenia jej stopnia zaawansowania lub jej wartości (Fedak, 2009, s. 24).
Dla potrzeb niniejszego opracowania istotnym punktem jest ostatni, którego rozwinięcie nastąpi w kolejnej części niniejszych rozważań.
173
ibu
tio
np
roh
dis
tr
on
ly -
se
lu
na
rso
pe
for
y is
op
is c
Th
-
Następny warunek – to zawarcie umowy na wykonanie usługi. Generalnie
nie podejmuje się realizacji usługi bez wcześniejszego podpisania umowy przez
zainteresowane strony. W życiu gospodarczym można jednak spotkać odstępstwa od tej reguły. Sytuacja podjęcia działań nad realizacją usługi, która nie
została objęta umową, ma miejsce zazwyczaj wtedy, gdy zakres umowy jest
szeroki i trwają jeszcze negocjacje co do jej ostatecznego kształtu, oraz prawdopodobieństwo jej podpisania jest bardzo wysokie. Umowy na wykonanie
usług długoterminowych mogą mieć postać:
1) umowy w cenach stałych, tzw. ryczałtowych, w których ustalono stałą cenę
lub stałą stawkę za ustaloną jednostkę,
2) umowy o cenach (koszty plus narzut zysku), w której zlecający jest zobowiązany do zapłacenia wykonawcy poniesionych przez niego kosztów związanych z realizacją zadania, powiększonych o ustalony procent tych kosztów
lub stałą opłatę.
W kolejnym punkcie wymieniono czas trwania usługi. Ustawodawca nie posługuje się bezpośrednio sformułowaniem „usługa długoterminowa”. Artykuł
34a Ustawy opisuje taką usługę jako świadczenie „w okresie realizacji dłuższym niż 6 miesięcy”. Okresem granicznym staje się pół roku. Sześciomiesięczny okres jest liczony od dnia faktycznego rozpoczęcia realizacji zamówionej usługi (nie od dnia podpisania umowy) do przewidzianego umową terminu
jej zakończenia.
Po zidentyfikowaniu usługi jako długoterminowej należy zwrócić uwagę na
stopień jej zaawansowania na dzień bilansowy. Ustawodawca posługuje się
określeniem „istotnego stopnia wykonania”, jednak go nie precyzuje. Pozostawiono tę kwestię do rozstrzygnięcia przez kierownictwo zainteresowanych
jednostek. Na podstawie „Założeń koncepcyjnych sporządzania i prezentacji
sprawozdań finansowych” przyjmuje się, że przychody z tytułu wykonania
świadczenia będą istotne w sytuacji, gdy ich pominięcie mogłoby znacząco
wpłynąć na wielkość wyniku finansowego jednostki gospodarczej za dany
okres sprawozdawczy (MSSF, 2007, tom I, s. 54). Generalnie przyjmuje się,
że stopień zaawansowania usługi jest uzależniony od czasu poświęconego na
jej realizację. Z jednej strony zakłada się, że w początkowych miesiącach realizacji świadczeń stopień ich zaawansowania jest niewielki. Z drugiej zaś, usługę, która jest prawie zakończona, a nieodebrana przez zamawiającego, nie
można traktować jako zakończoną, lecz tylko w znaczącym stopniu zaawansowaną.
Kolejny, niezbędny warunek dla zidentyfikowania usługi jako długoterminowej, to przypisanie początku świadczenia i końca świadczenia do dwóch
różnych lat obrotowych.
Ostatni warunek, który jest jednocześnie najmłodszym (dołączony do tego
katalogu nowelizacją Uor w 2006 r.), podnosi kwestię konieczności posiadania
wiarygodnego budżetu kosztów obejmującego cały przewidywany okres realizacji usługi. Niemożność oszacowania przyszłych kosztów, realizacji usługi
powoduje konieczność traktowania jej jako usługi „zwykłej”, niedługo terminowej, i wyceny na zasadach ogólnych.
174
ibu
tio
np
roh
-
is c
op
y is
for
pe
rso
na
lu
se
on
ly -
dis
tr
W teorii rachunkowości opisane są cztery metody wyceny niezakończonych
usług długoterminowych na dzień bilansowy:
wystawionych faktur,
wykonania kontraktu (klasyczna),
stopnia zaawansowania prac (procentowa),
wyniku zerowego
Tylko dwie z nich są obecnie dopuszczone przez Uor do wyceny usług będących w trakcie realizacji na dzień bilansowy, a mianowicie stopnia zaawansowania oraz wyniku zerowego.
W metodzie stopnia zaawansowania (procentowej) przychody i koszty usługi będącej w trakcie realizacji uznaje się proporcjonalnie do stopnia zaawansowania prac. Głównym założeniem tej metody jest przyjęcie jednakowego
poziomu rentowności dla całej umowy, niezależnie od charakteru oraz struktury kosztów ponoszonych w różnych okresach realizacji. Warunkiem zastosowania tej metody jest posiadanie rzetelnych kosztorysów, możliwość wiarygodnego oszacowania zaawansowania prac oraz przekonanie jednostki, że uzyska ona korzyści ekonomiczne związane z konkretnymi umowami. W przypadku umów ryczałtowych są warunki dla rzetelnego oszacowania wyniku
umowy, gdy:
jest możliwe wiarygodne oszacowanie łącznej wartości przychodów umowy,
można precyzyjnie określić koszty poniesione na realizację danej umowy.
Dla umów w postaci koszty plus narzut zysku – prawidłowe oszacowanie
efektów umów jest uzależnione od możliwości precyzyjnego i wiarygodnego
ustalenia kosztów przypisanych do danej umowy. Zastosowanie metody procentowej wymaga od jednostki wypracowania wewnętrznego systemu ewidencji efektów umów. Stworzenie takiego systemu jest uzależnione od współpracy
pionów: księgowego, technologicznego i prawnego (w zakresie treści umów)
oraz wymaga stałego monitorowania realizowanych prac.
Dla umów ryczałtowych system ewidencji powinien dostarczać następujących wielkości:
łącznej kwoty zaplanowanych przychodów dla całej umowy,
łącznej wartości planowanych kosztów dla całej umowy,
różnicy wynikającej z porównania kosztów planowanych oraz rzeczywiście
poniesionych,
stopnia zaawansowania ustalonego niezależnie od danych wynikających
z ewidencji (na podstawie danych technologicznych).
W przypadku umów „koszty plus” system ewidencji powinien dostarczać
informacji o wysokości:
kosztów przyporządkowanych do konkretnej umowy,
kosztów innych niż uzasadnione, które zgodnie z umową nie podlegają pokryciu przez zamawiającego.
Th
-
-
-
3. Metody wyceny niezakończonej
usługi długoterminowej
175
ibu
tio
np
roh
dis
tr
on
ly -
se
lu
na
rso
pe
for
y is
op
is c
Th
-
Dla umów ryczałtowych przychody z usługi niezakończonej na dzień bilansowy, zostaną ustalone proporcjonalnie do stopnia jej realizacji. W przypadku
umów koszty plus narzut zysku przychody te będą równe poniesionym kosztom w kwocie odpowiadającej stopniowi zaawansowania usługi, powiększonej
o ustalony w umowie narzut zysku.
Stopień zaawansowania usługi można zmierzyć następującymi sposobami:
udziałem kosztów poniesionych od dnia zawarcia umowy do dnia ustalenia
przychodu w całkowitych kosztach wykonania usługi,
liczbą przepracowanych bezpośrednich godzin wykonania usługi,
na podstawie obmiaru wykonanych prac,
stosując umowne jednostki rozliczeniowe (np. bieżący kilometr drogi),
metodą liniową,
stosując inne analogiczne jednostki rozliczeniowe, np.:
maszynogodziny pracy sprzętu,
wartość lub ilość zużytych materiałów.
Jednostka gospodarcza ma prawo wyboru sposobów oceny stopnia zaawansowania w zależności od charakteru wykonywanych czynności w ramach
różnych usług.
Główną zaletą metody stopnia zaawansowania jest ujęcie skutków realizowanych umów w sposób odpowiadający faktycznemu postępowi prac.
Główną wadą jest rozbieżność między ewidencyjnym ujęciem rezultatów
umów a ich skutkami podatkowymi. Metoda ta jest w Polsce podstawową
metodą (wymieniona w Uor jako pierwsza). Jeśli nie można wiarygodnie
ustalić stopnia zaawansowania usługi, stosuje się metodę wyniku zerowego
(druga metoda).
Metoda wyniku zerowego ogranicza wykazywanie przychodów do wysokości
poniesionych kosztów, co do których istnieje prawdopodobieństwo ich odzyskania od zamawiającego. W tej metodzie nie ujmuje się zysków z umów.
Zgodnie z takim podejściem ujawnia się wszystkie koszty w miarę ich ponoszenia, natomiast przychody ujawnia się tylko do wysokości poniesionych
kosztów, dla których istnieje prawdopodobieństwo pokrycia przez zamawiającego. Zastosowanie tej metody powoduje, że w sprawozdaniu finansowym na
dzień bilansowy nie wykazuje się zysków lub ujawnia się straty w przypadku
usług deficytowych będących w trakcie realizacji. Cały zysk umowy zostaje
ujawniony dopiero po zakończeniu całości prac. W rachunku zysków i strat
aktywność jednostki podczas realizacji usługi jest ujawniana poprzez wykazane koszty i odpowiadające im przychody ustalone według metody wyniku
zerowego.
176
ibu
tio
np
roh
-
is c
op
y is
for
pe
rso
na
lu
se
on
ly -
dis
tr
Każda jednostka jest zobowiązana do przyjęcia reguł, które będą decydowały o sposobie wyceny oraz ujawniania efektów realizowanych transakcji
w sprawozdaniu finansowym. W większości krajów zbiór zasad stosowanych
przez jednostki stanowią – wyselekcjonowane obligatoryjne lub fakultatywne
– reguły, które są sformułowane przez krajowe bądź międzynarodowe stowarzyszenia i obowiązujące przepisy wydawane przez władze państwowe. Życie
gospodarcze przynosi ze sobą szereg zjawisk, których nietypowość powoduje
trudności ich zakwalifikowania według obowiązujących przepisów. „Koncepcja
wiernego i rzetelnego obrazu jest antidotum na niedoskonałość norm rachunkowości w porównaniu z bogactwem życia gospodarczego i istnieniem dużego
obszaru zagadnień nieprzewidywalnych, a wchodzących w zakres rachunkowości” (Gmytrasiewicz, Karmańska, 2002, s. 16). Ogólne zasady rachunkowości
mogą pozostawać w konflikcie z ideałem „prawdziwego obrazu” (głównie zasada ostrożności może w pewnych przypadkach zaciemniać obraz podmiotu).
W związku z możliwością wyboru przyjęcia różnych zasad stosowanych
przez jednostkę do wyceny oraz do prezentacji danych w sprawozdaniu pojawia się polityka. Potrzeba zaspokajania interesów różnych odbiorców sprawozdań finansowych doprowadziła do konieczności stosowania przez jednostkę
przyjętych zasad (polityki) rachunkowości (art. 4, ust. 1 Uor). Polityka rachunkowości jednostki gospodarczej obejmuje „(…) sposoby stosowania tych
spośród zasad, które w ocenie kierownictwa jednostki są najbardziej odpowiednie w danych okolicznościach do przedstawienia rzetelnego obrazu pozycji
finansowej, zmian pozycji finansowej oraz rezultatów operacji w zgodzie
z ogólnie akceptowanymi zasadami rachunkowości, które wobec tego zostały
przyjęte do celów przygotowania sprawozdań finansowych” (Hendriksen,
Van Breda, 2002, s. 250).
Decyzje w ramach polityki rachunkowości są podejmowane więc przez
zarząd spółki. To zarząd decyduje, jaka „postać” sprawozdań finansowych
jest w interesie podmiotu gospodarczego. Konkretyzując, zarząd może wpływać
na kwotę zysku oraz wartości aktywów i pasywów ujętych w sprawozdaniu
finansowym. Decyzje te mają wpływ nie tylko jednorazowy na sporządzane
sprawozdanie, ale każda z nich przynosi skutki w następnych okresach sprawozdawczych. Polityka rachunkowości powinna zatem charakteryzować się
długookresowym ukierunkowaniem oraz powinna być zgodna z obowiązującymi przepisami prawa, zasadami rachunkowości, normami zawodowymi
i wytycznymi międzynarodowych organizacji rachunkowości. Po przekroczeniu
tych granic polityka rachunkowości przestaje istnieć, a zamiast niej może
pojawić się fałszerstwo bilansowe.
W celu zrealizowania polityki rachunkowości jednostka stosuje odpowiednie instrumenty. Instrumentem tym jest dostępne dla spółek prawo wyboru
Th
-
-
-
4. Wycena usług długoterminowych jako
instrument polityki rachunkowości
177
ibu
tio
np
roh
dis
tr
on
ly -
se
lu
na
rso
pe
for
y is
op
is c
Th
-
ujęcia bilansowego, wyceny i momentu bilansowego. W ramach polityki można
je podzielić na trzy następujące grupy:
instrumenty czasowe,
instrumenty formalne,
instrumenty materialne (Weber, Kufel, 1993, s. 188).
Wycena niezakończonych usług długoterminowych jest instrumentem materialnym. W ramach instrumentów materialnych można wydzielić dwie podgrupy:
przedsięwzięcia przed momentem bilansowym w sensie czasowego przesunięcia operacji gospodarczych,
przedsięwzięcia po momencie bilansowym w sensie wykorzystania prawa
wyboru ustalania wartości i wyceny, tolerancji szacunków i prognoz
(Weber, Kufel, 1993, s. 188).
Wycena usług długoterminowych na dzień bilansowy to przedsięwzięcie
po momencie bilansowym, w ramach którego jednostka dokonuje wyboru
metody wyceny niezakończonych usług, szacuje stopień zaawansowania prac
w ramach poszczególnych umów, a nawet może ustalać okres amortyzacji
środków trwałych zakupionych na potrzeby konkretnych umów długoterminowych. Wycena niezakończonych na dzień bilansowy długoterminowych
usług niesie za sobą ryzyko błędów, polegające na przeszacowaniu bądź niedoszacowaniu wykonanych prac oraz zbyt optymistycznej ocenie zdolności płatniczej kontrahentów. W konsekwencji powoduje to zawyżenie wyniku finansowego jednostki. W przypadku błędnych szacunków trudno mówić o polityce
rachunkowości. Inna sytuacja występuje w razie „fryzowania” bilansu, w celu
zaprezentowanie obrazu jednostki gospodarczej w lepszym świetle niż jest
w rzeczywistości, choć w granicach obowiązującego prawa i istniejących zasad.
Działania „upiększające” mieszczące się w granicach prawa są legalne i czytelnicy sprawdzań muszą sobie zdawać sprawę z ich istnienia.
Podstawowym celem polityki rachunkowości jest skłonienie adresata sprawozdania finansowego do zachowań pożądanych przez jednostkę. Wizerunek
jednostki świadczącej usługi długoterminowe, wykreowany w sprawozdaniu
finansowym, zależy w dużej mierze od doboru metody lub metod wyceny niezakończonych usług na dzień bilansowy. Decyzja o wyborze metody nie zależy
tylko od specyfiki usług realizowanych w ramach usług długoterminowych.
Jednostka wybiera metodę bądź metody wyceny mając na względzie ich wpływ
na wynik finansowy jednostki jako całości. Postępowanie przesadnie konserwatywne, w rozumieniu zasady ostrożnej wyceny i nieujawniania wyników
umów długoterminowych, może dać w sprawozdaniu obraz pesymistyczny,
ujęcie zaś „przeszacowanych” rezultatów umów długoterminowych może skutkować zbyt optymistycznym obrazem jednostki.
Oprócz wyboru metody wyceny jednostka gospodarcza ma również prawo
doboru różnych sposobów oceny stopnia zaawansowania prac dla odrębnych
usług w zależności od specyfiki realizowanych świadczeń. Spółka może wybrać
odpowiedni sposób wymieniony w Ustawie, bądź wykorzystać inny, jeżeli wia178
ibu
tio
np
roh
dis
tr
Rysunek 1. Algorytm postępowania jednostek świadczących usługi
on
ly -
Przygotowanie listy usług realizowanych przez jednostkę
Nie
Usługi realizowane przez jednostkę
będą podlegały wycenie na dzień
bilansowy na zasadach ogólnych.
se
Czy usługi realizowane przez jednostkę
mają charakter długoterminowy w myśl
Uor ?
lu
Tak
rso
Nie
pe
Czy świadczone usługi są znacząco
zaawansowane na dzień bilansowy?
na
Dobór metod wyceny niezakończonych
usług długoterminowych na dzień
bilansowy.
for
Tak
Wycena niezakończonych usług
według metody wyniku zerowego.
op
y is
Gdy wybrano metodę stopnia
zaawansowania: wybór sposobu bądź
sposobów pomiaru stopnia zaawansowania
odpowiednio dla realizowanych świadczeń
oraz dokonanie niezbędnych obliczeń.
is c
Ustalenie przychodów i ewentualnie
kosztów w zależności od przyjętej metody
zgodnie z Uor wycenianych usług.
Rejestracja rezultatów wyceny usług
długoterminowych w systemie ewidencji.
Th
-
rygodnie odzwierciedla stopień zaawansowania świadczenia. Jednostka gospodarcza dokonuje wyboru sposobu pomiaru stopnia zaawansowania usług
niezakończonych mając na uwadze specyfikę branży, w której funkcjonuje.
Podmioty gospodarcze świadczące usługi o charakterze długoterminowym
na dzień bilansowy powinny zastosować procedurę postępowania przedstawioną na rysunku 1.
Źródło: opracowanie własne.
179
ibu
tio
np
roh
dis
tr
on
ly -
se
lu
na
rso
pe
for
y is
op
is c
Th
-
W pierwszym etapie przygotowań do wyceny usług długoterminowych na
dzień bilansowy jednostki gospodarcze powinny zidentyfikować realizowane
usługi i ustalić ich charakter. Po wyeliminowaniu usług niemających cech
długoterminowych należy ustalić stopień zaawansowania tych o charakterze
długotrwałym. Polskie prawo bilansowe dopuszcza tylko dwie metody wyceny
usług długoterminowych, zatem w polskich warunkach wybór ogranicza się
do metody wyniku zerowego i stopnia zaawansowania. W przypadku gdy zarząd jednostki uzna, że stopień zaawansowania usługi jest znaczący i istnieje
duże prawdopodobieństwo uzyskania korzyści ekonomicznych związanych
z umową, a także można w sposób wiarygodny wycenić łączną wartość przychodów i kosztów, jednostka dokonuje wyboru sposobu bądź sposobów pomiaru
stopnia zaawansowania. Następnie należy ustalić przychody ze sprzedaży
usług, a czasem również koszty (w zależności od przyjętego sposobu pomiaru
stopnia zaawansowania) dotyczące wycenianych usług na potrzeby wyniku
finansowego. W ewidencji jednostki pojawiają się przychody ze sprzedaży ustalone zgodnie z Uor (niemające bieżących skutków podatkowych), istniejące
równolegle z przychodami ze sprzedaży, które zostały wprowadzone do ewidencji na podstawie własnych faktur (mające bieżące skutki podatkowe). Rejestracja przychodów podatkowych oraz tzw. bilansowych powinna być przejrzysta i zapewniać pozyskanie informacji z zakresu przychodów i ewentualnie
kosztów dla każdej świadczonej usługi indywidualnie.
Wybór i zastosowanie metod wpływa niezaprzeczalnie na prezentowany
wynik finansowy w rachunku zysków i strat jednostki. Zastosowanie metod
wyceny niezakończonych usług długoterminowych nie ma wpływu na ustaloną
kwotę podatku dochodowego o charakterze bieżącym. Ma jednak wpływ na
podatek dochodowy o charakterze odroczonym poprzez wprowadzanie rezerw
i aktywów z tytułu tego podatku oraz uwalniania utworzonych w poprzednich
okresach. Ostatecznie wycena usług długoterminowych wpływa na wynik jednostki dwustopniowo. W pierwszej kolejności dobór metody bądź metod wyceny wpływa na wynik działalności operacyjnej jednostki. W drugiej kolejności
następuje wpływ tej wyceny na wynik brutto jednostki jako całości. Ustalanie
oraz rozwiązywanie aktywów i rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego zmniejsza bądź zwiększa wynik brutto do wielkości netto w skali całego
podmiotu.
Tworzone w bieżącym roku aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego zwiększają wynik netto jednostki, natomiast rezerwy z tego tytułu mają
charakter zmniejszający. W przypadku rozwiązywania utworzonych w poprzednich latach aktywów i rezerw, ich wpływ jest dokładnie odwrotny. Rozwiązywanie aktywów zmniejsza wynik finansowy, a rezerw – zwiększa prezentowany wynik finansowy netto jednostki. Na rysunku 2 przedstawiono
wpływ wyceny usług długoterminowych na wynik finansowy jednostki.
180
ibu
tio
np
roh
Koszty
Wynik brutto
on
ly -
Przychody
Aktywa z tytułu
odroczonego PD
se
Rezerwa z tytułu
odroczonego PD
na
lu
is c
op
y is
for
pe
rso
W wycenie usług długoterminowych następuje ścieranie się dwóch podstawowych zasad rachunkowości: ostrożnej wyceny i wyższości treści nad formą.
Bardziej konserwatywną (zachowawczą) metodą wyceny jest metoda wyniku
zerowego, natomiast bardziej „ryzykowną”, opartą na szacunkach i realizującą
zasadę wyższości treści nad formą jest metoda stopnia zaawansowania. Gdy
jednostka wprowadza w sprawozdanie finansowe element szacunkowy, lepiej
odzwierciedla stan faktycznie wykonanych prac. Podmiot gospodarczy, poprzez
pomiar stopnia zaawansowania dokonuje szacunków przy zachowaniu zasady
ostrożnej wyceny. Należy z drugiej strony jednak pamiętać, że w tym wypadku
wprowadza do sprawozdania element wynikający z wewnętrznych jego obliczeń, które nie są jednoznacznie zaakceptowane przez przyszłego odbiorcę wykonywanych prac.
Szacowanie stopnia zaawansowania prac niezakończonych zawsze jest
obarczone ryzykiem, które w zależności od wiarygodności danych, którymi
dysponuje jednostka, jest większe lub mniejsze. W związku z tym podmiot
gospodarczy „balansuje” między dwoma biegunami ryzyka gospodarczego.
Z jednej strony jest to zachowanie ostrożności (nie ujawnianie zysków), z drugiej dopuszczenie elementów szacunkowych do sprawozdania finansowego
(wykazywanie zysków, które nie są jednoznacznie zaakceptowane przez odbiorcę). Co najmniej na każdy dzień bilansowy jednostka gospodarcza ma obowiązek weryfikacji sposobu ustalania stopnia zaawansowania i tym samym
również weryfikacji przychodów, a czasem kosztów dotyczących realizowanej
Th
-
dis
tr
Wynik ze sprzedaży
-
-
Rysunek 2. Wpływ wyceny usług długoterminowych na wynik finansowy
jednostki gospodarczej
181
ibu
tio
np
roh
dis
tr
on
ly -
se
lu
na
rso
pe
for
y is
op
is c
Th
-
usługi. Skutki tej weryfikacji odnosi się na wynik finansowy okresu, w którym
ją przeprowadzono. Weryfikacja stopnia zaawansowania to typowa zmiana
szacunkowa niemająca cech zmian zasad (polityki) rachunkowości ani korekty
błędów. Ewentualne zmiany wyników finansowych nie są z reguły istotne.
Metoda ta jest stosowana wtedy, gdy niepewność związana z realizacją umowy
jest niewielka, a prawdopodobieństwo zakończenia i odebrania efektu umów
długoterminowych jest wysokie.
Metodę wyniku zerowego stosuje się we wczesnych fazach realizacji usługi,
gdy jeszcze trudno oszacować wyniki zlecenia, ponieważ często wykonawca
nie dysponuje jeszcze pełną informacją dotyczącą realizacji usługi, albo niepewność zysku jest jeszcze wysoka. W następnych etapach realizacji, gdy niepewność osiągnięcia wyniku zanika, można zamienić metodę wyniku zerowego na metodę procentową. Dopiero wtedy zostanie ujawniony zysk zarówno
z okresu bieżącego, jak i poprzedniego. Oczywiście, takie postępowanie może
doprowadzić do zniekształcenia wyniku finansowego. W przypadku gdy jednostka ocenia wczesną fazę realizacji umowy jako ryzykowną bądź trudną
do oszacowania, niewykazywanie zysku osiągniętego w związku z realizacją
danej umowy w wyniku finansowym jednostki jest uzasadnione.
Realizacja, a następnie odbiór realizowanych usług długoterminowych jest
obarczone wysokim ryzykiem. Wykonawca usługi nie może w momencie podpisania umowy założyć ze stuprocentowym prawdopodobieństwem, że realizacja usługi, a następnie jej odbiór zakończy się sukcesem. W pierwszej kolejności, we wczesnych fazach realizacji usługi gdy ryzyko związane z tymi usługami powstaje z powodu braku pełnej informacji z zakresu budżetów kosztów, jest uzasadnione wykorzystanie metody wyniku zerowego. Po uzyskaniu
pełnej informacji, gdy ryzyko związane z szacowaniem kosztów zmniejsza się,
jednostka ma prawo zastąpić metodę wyniku zerowego metodą stopnia zaawansowania.
W praktyce gospodarczej mogą również zdarzać się sytuacje odwrotne. Na
przykład, na początku realizacji usługi jednostka dysponuje pełnym zestawem
informacji do sporządzenia wiarygodnego kosztorysu, po czym w trakcie realizacji usługi ryzyko odebrania usługi przez zamawiającego może się zwiększać,
ponieważ będzie pogarszać się kondycja finansowa zamawiającego. Z uwagi
na długoterminowy charakter tych usług sytuacje takie nie są odosobnione.
Jednostka ma zatem prawo zamienić metodę procentową, którą stosowała na
początku realizacji, na metodę wyniku zerowego. „Przechodzenie” z jednej
metody na drugą nie jest zabronione przez Uor i wydaje się w wielu przypadkach uzasadnione oraz jest uzależnione od posiadanych przez jednostkę dokonującą wyceny – aktualnych informacji. Zgodnie z MSR 8 oraz Uor, takie
zamiany metod mają cechy zmian wartości szacunkowych i nie powinny być
traktowane jako zmiany polityki rachunkowości. Z punktu widzenia przepisów
prawa i norm zawodowych zasada ciągłości jest zachowana, a w konsekwencji
zostaje również zachowana porównywalność sprawozdań finansowych. Takie
182
ibu
tio
np
roh
dis
tr
on
ly -
se
5. Wpływ zmiany metody wyceny usług
długoterminowych będących w toku realizacji
na dzień bilansowy na wynik finansowy
is c
op
y is
for
pe
rso
na
lu
W polityce rachunkowości, jednostki gospodarcze świadczące usługi długoterminowe wprowadzają zapis dotyczący wyboru metody wyceny usług długoterminowych będących w trakcie realizacji na dzień bilansowy oraz (jeśli
jest to konieczne) sposobu oceny stopnia zaawansowania. W świetle obowiązujących przepisów, jeżeli jednostka dokona zmiany metody wyceny w porównaniu do okresu poprzedniego, „zabieg” ten nie będzie oznaczał zmiany polityki rachunkowości, a jedynie będzie wyrazem dążenia do uzyskania w sprawozdaniu finansowym wiernego i rzetelnego obrazu. Zastosowanie takiego
rozwiązania skutkuje przyjęciem założenia, że dane zawarte w sprawozdaniach finansowych kolejnych lat są porównywalne mimo zmiany zasady wyceny. Decyzja ta ma bezpośredni wpływ na kształtowanie wyniku finansowego,
a zwłaszcza na sposób jego „rozłożenia” w kolejnych latach realizacji świadczenia.
Na przykładzie konkretnej usługi o charakterze długoterminowym przedstawiono poniżej dwa możliwe warianty zmian metod wyceny. Wybrane
świadczenie to usługa budowlana realizowana w okresie trzech lat. W pierwszym wariancie założono, że jednostka gospodarcza rozpoczęła wycenę usługi
metodą stopnia zaawansowania, a następnie przyjęto, że ryzyko zakończenia
usługi i odbioru jej efektu przez zamawiającego zdecydowanie się zwiększyło,
co wyrażono po pierwszym roku jej realizacji zamieniając metodę procentową
na metodę wyniku zerowego. W drugim wariancie przyjęto, że pierwszą metodą wyceny była metoda wyniku zerowego (założono, że jednostka rozpoczynała
realizację usługi nie posiadając pełnej informacji na temat realizowanego
zadania), a następnie po uzyskaniu wszystkich niezbędnych informacji metodę
wyniku zerowego zamieniono na metodę procentową.
Th
-
założenie sprawia, że jednostka nie ma obowiązku doprowadzania danych
porównawczych do porównywalności z danymi roku bieżącego.
Przyjęcie omawianego rozwiązania wydaje się jednak, niestety uproszczeniem. Zmiana metody wyceny w usługach długoterminowych – to poważna
decyzja podejmowana ze względu na zmianę warunków zewnętrznych i nie
powinna być utożsamiana ze zmianą sposobu wyliczenia stopnia zaawansowania. Skutkuje to niezachowaniem zasady ciągłości, a w konsekwencji daje
efekt braku porównywalności sprawozdań finansowych. W przypadku długofalowych przedsięwzięć ma to znaczący wpływ na „rozłożenie” wyniku usługi
w czasie jej realizacji.
183
ibu
tio
np
roh
dis
tr
on
ly -
Rysunek 3. Wyniki finansowe usługi długoterminowej zgodnie z wariantem 1
2 000 000,00
1 500 000,00
metoda wystawionych faktur
se
1 000 000,00
metoda procentowa
lu
500 000,00
0,00
2 rok
3 rok
zmiana metody procentowej
na wyniku zerowego
na
1 rok
rso
-500 000,00
-1 000 000,00
pe
is c
op
y is
for
Najciemniejszym kolorem oznaczono wynik finansowy „rozłożony” na trzy
lata realizacji usługi, zgodnie z zastosowaniem metody wystawionych faktur,
która zresztą jest typowa dla tego typu usług. Najjaśniejszy kolor ilustruje
wyniki finansowe trzech kolejnych lat według metody procentowej. Odcień
zaś pośredni reprezentuje wariant 1 zamiany jednej metody na drugą. W wariancie tym metoda stopnia zaawansowania została zamieniona po pierwszym
roku realizacji świadczenia na metodę wyniku zerowego i ma to znaczący
wpływ na wyniki dwóch kolejnych lat. Zmiana ta spowodowałaby sytuację,
że w drugim roku realizacji usługi spółka, zamiast wysokiego zysku (ponad
1 000 000 zł), nie ujawniłaby zysku w ogóle, natomiast w roku ostatnim ujawniłaby cały zysk dwóch ostatnich lat prac. Następowałoby więc odraczanie
ujawnianych wyników dodatnich. Tym samym jednostka w polityce rachunkowości przesuwa „ciężar” z zasady wyższości treści nad formą na zasadę
ostrożnej wyceny, rezygnując z wykazywania w rachunku zysków i strat
zysku obarczonego wysokim ryzykiem osiągnięcia.
Th
-
Dla przybliżenia problematyki „rozkładania” wyniku finansowego na poszczególne lata przedstawiono na rysunkach również dane dotyczące wyniku
finansowego osiąganego zgodnie z metodą wystawionych faktur, czyli przy
założeniu, że sprzedaż usługi następuje zgodnie z kolejno realizowanymi etapami. Przychody ujawniane w rachunku zysków i strat są zgodnie z dokumentami sprzedaży (faktury sprzedaży), a koszty zgodnie z zasadą współmierności.
Sposób „rozłożenia” wyniku finansowego w dwóch wariantach przedstawiono graficznie na rysunkach 3 i 4.
184
ibu
tio
np
roh
-
Rysunek 4. Wyniki finansowe usługi długoterminowej zgodnie z wariantem 2
dis
tr
2 500 000,00
2 000 000,00
1 500 000,00
metoda wystawionych
faktur
1 000 000,00
500 000,00
zmiana metody wyniku
zerowego na procentową
0,00
1 rok
2 rok
3 rok
se
-500 000,00
on
ly -
metoda wyniku zerowego
lu
-1 000 000,00
na
is c
op
y is
for
pe
rso
Najciemniejszy kolor, tak jak na poprzednim rysunku, został przyporządkowany metodzie wystawionych faktur. Najjaśniejszy odcień ilustruje sytuację w której spółka rozpoczyna wycenę od metody zerowej. Wynik finansowy
w dwóch pierwszych latach powinien wynosić zero (dlatego nie jest widoczny
na wykresie) i zostać ujawniony dopiero w roku ostatnim (blisko 2 000 000 zł).
Zamieniając tę metodę na metodę stopnia zaawansowania następuje wcześniejsze niż w przypadku metody wyniku zerowego ujawnianie osiąganych
zysków (kolor pośredni). Już w drugim roku realizacji nastąpiłoby wykazanie
w rachunku zysków i strat zysku w wysokości ponad 1 500 000 zł, a w ostatnim roku – tylko około 200 000 zł. W tym wariancie dominującą rolę odgrywa zasada wyższości treści nad formą. Jednostka gospodarcza ujawnia zysk
w miarę zmniejszania się ryzyka jego realizacji – oczywiście, w opinii samego
podmiotu gospodarczego.
Jak wcześniej wspomniano, wycena usług długoterminowych będących
w trakcie realizacji skutkuje nie tylko bezpośrednią zmianą przychodów
i ewentualnie kosztów, ale wpływa również na wynik jednostki gospodarczej
jako całości, poprzez odroczone podatki dochodowe. Uwzględniając wszystkie
skutki wyceny, czyli zmiany przychodów i kosztów oraz naliczone rezerwy
i aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego, okazuje się, że przyjęcie
jednego z dwóch wariantów skutkuje odmiennymi kwotami wyników finansowych jednostki jako całości w trzech kolejnych latach realizacji usługi (rysunek 5).
Th
-
-
-
Druga wersja rozpatrywanego przypadku została zilustrowana na rysunku 4.
185
ibu
tio
np
roh
-
2 000 000,00
1 500 000,00
1 000 000,00
dis
tr
wariant 1
wariant 2
500 000,00
0,00
1 rok
2 rok
3 rok
on
ly -
-500 000,00
-1 000 000,00
-1 500 000,00
se
is c
op
y is
for
pe
rso
na
lu
W pierwszym wariancie (zamiana w drugim roku realizacji usługi metody
stopnia zaawansowania na metodę wyniku zerowego) jednostka gospodarcza
wykazałaby najniższy wynik finansowy w drugim okresie realizacji usługi,
ale w całym analizowanym okresie jednostka ujawniałaby zyski. W drugim
natomiast wariancie (zamiana w drugim roku realizacji usługi metody wyniku
zerowego na metodę stopnia zaawansowania) jednostka wykazałby w pierwszym okresie straty, a w drugim roku – wysoki (ponad 1 500 000 zł) wynik
finansowy. „Rozłożenie” wyników byłoby więc odmienne.
Decyzja o przyjęciu konkretnej metody wyceny jest podejmowana w jednostce gospodarczej na podstawie dokumentów źródłowych i oceny osób odpowiedzialnych za proces technologiczny wykonania usługi. Decyzja ta ma charakter subiektywny i bardzo trudno jest ją zweryfikować, zwłaszcza przez
osoby z zewnątrz. Trudno również odczytać wpływ tej wyceny wprost ze sprawozdania finansowego, ponieważ jej skutki są „ukryte” w różnych pozycjach.
Metody wyceny oraz skutki ich zastosowania powinno być opisane w informacji dodatkowej.
Podsumowanie
Th
-
-
-
Rysunek 5. Porównanie wyników finansowych jednostki gospodarczej jako
całości w wariancie 1 i 2
Na podstawie przeprowadzonych tu badań i analiz można stwierdzić, że
w granicach prawa i norm rachunkowości przy zachowaniu zasady ciągłości, czyli bez konieczności doprowadzania danych do porównywalności, jed186
ibu
tio
np
roh
dis
tr
on
ly -
se
lu
na
rso
pe
for
y is
op
is c
Th
-
nostka może ujawniać różne wyniki w zależności od przyjętego ryzyka realizacji usługi. Dążąc do uzyskania wiernego i rzetelnego obrazu w sprawozdaniu finansowym jednostka gospodarcza może w ramach przyjętych zasad
(polityki) rachunkowości, w zależności od ryzyka związanego z osiągnięciem
zysku usługi długoterminowej, ujawniać wynik wcześniej lub później.
W małych i średnich jednostkach gospodarczych, które realizują jeden
lub co najwyższej kilka kontraktów, efekt tego typu zabiegów daje znaczący
i natychmiastowy efekt w rachunku zysków i strat. W jednostkach realizujących kilka, a nawet kilkanaście kontraktów wpływ tych zabiegów na rachunek
zysków i strat jest trudniej zaplanować i jest on ograniczony. Ostateczny
kształt sprawozdania finansowego zależy od ujętych wielkości wyników finansowych zakończonych usług, które w całości zostały ujawnione, oraz od częściowych wyników finansowych usług będących w trakcie realizacji.
Odczytanie wpływu polityki rachunkowości na ostateczny obraz jednostki
gospodarczej świadczącej usługi długoterminowe w sprawozdaniu finansowym nie jest łatwe. Po pierwsze dlatego, że jednostka ma obowiązek ujawniania skutków zastosowanego instrumentu tylko w Informacji dodatkowej. Podmiot bowiem, zgodnie z Uor, ujawnia:
w punkcie 7 Wprowadzenia do sprawozdania finansowego – przyjęte zasady
rachunkowości, w tym metody wyceny aktywów i pasywów, wraz ze sposobem lub sposobami pomiaru stopnia zaawansowania (jeżeli jest taka potrzeba);
w Dodatkowych informacjach i objaśnieniach – jednostka ma obowiązek
opisać wpływ zastosowanych metod wyceny usług długoterminowych na
poszczególne elementy sprawozdania finansowego; w przypadku gdy w roku obrotowym dokonywano zmian metod wyceny w stosunku do lat poprzednich, należy przedstawić dane dotyczące usług długoterminowych
w układzie zapewniającym ich porównywalność w czasie.
Po drugie, efekty zastosowanej wyceny nie są bezpośrednio widoczne w Rachunku zysków i strat, ponieważ są „ukryte” razem z innymi przychodami
i ewentualnie kosztami w działalności podstawowej oraz w odroczonym podatku dochodowym.
Po trzecie, traktowanie zmiany metody wyceny jako zmiany szacunków
skutkuje brakiem konieczności przekształcanie danych porównawczych.
„Rozszyfrowanie” w sprawozdaniu finansowym skutków zastosowania wyceny usług długoterminowych będących w toku jako instrumentu polityki
bilansowej nie jest łatwe, a jego skuteczność w kreowaniu wizerunku jednostki
jest znaczące. Czytelnicy sprawozdań finansowych takich jednostek muszą
mieć zatem świadomość tych cech wyceny.
187
ibu
tio
np
roh
Gmytrasiewicz M., Karmańska A. (2002), Rachunkowość finansowa, Difin, Warszawa.
Hendriksen E.A., Van Breda M. (2002), Teoria rachunkowości, PWN, Warszawa.
dis
tr
Międzynarodowe Standardy Sprawozdawczości Finansowej (MSSF) (2007), tom 1,
SKwP, Warszawa.
Weber J., Kufel M. (1993), Wprowadzenie do rachunkowości spółek, Bilansowanie majątku i kapitałów, PARK, Bielsko-Biała.
on
ly -
-
Fedak Z. (2009), Ogólne zasady sporządzania sprawozdań finansowych, „Rachunkowość”, Zamknięcie roku 2009.
Streszczenie
pe
rso
na
lu
se
Usługi długoterminowe są świadczeniami, które podlegają odrębnym przepisom
w kwestii ich wyceny na dzień bilansowy w stosunku do innych usług. Przepisy te
dopuszczają możliwość wyceny tych świadczeń według dwóch metod, których zastosowanie skutkuje odmiennymi wartościami wyniku finansowego jednostki jako całości.
Skutki tych zmian mają znaczący wpływ na wynik finansowy jednostki gospodarczej
i ich dokonywanie przy zachowaniu zasady ciągłości sprawia, że jednostka może ujawniać różne wyniki finansowe w zależności od przyjętego ryzyka realizacji usługi,
bez konieczności doprowadzania danych do porównywalności.
Summary
for
Valuation of long-term contracts and its impact
on the financial result of the enterprise
y is
Th
is c
op
Long-term construction contracts are the type of services that are governed by
different regulations than other types of services. These regulations allow the possibility of valuation of these services according to two methods, whose application results
in different values of the results of the unit as a whole. The effects of these changes
have a significant impact on the financial result of the enterprise. Making them while
observing the principle of continuity means that the entity may disclose different
financial results, depending on the assumed risk of the service, without having to
supply data for comparability.
-
-
-
Literatura
188

FULL TEXT - Zeszyty Teoretyczne Rachunkowości

Transkrypt

Podobne dokumenty

FULL TEXT - Zeszyty Teoretyczne Rachunkowości

This copy is for personal use only

This copy is for personal use only

This copy is for personal use only

FULL TEXT - Miscellanea Anthropologica et Sociologica

This copy is for personal use only

FULL TEXT - Zeszyty Teoretyczne Rachunkowości

Wojciech J. Cynarski, Artur Litwiniuk Gry dydaktyczne i ich