FULL TEXT - Zeszyty Teoretyczne Rachunkowości
Transkrypt
FULL TEXT - Zeszyty Teoretyczne Rachunkowości
ibu tio np roh This copy is for personal u - dis tr Pojęcie dochodów, przychodów i zysków według MSSF i analiza praktyki ich prezentacji w sprawozdaniach finansowych on ly - Radosław Ignatowski Wprowadzenie pe rso na lu se Statutowe sprawozdania finansowe1 co do zasady, bez względu na rodzaj systemu regulacyjnego, na podstawie którego są sporządzane, mają w swym celu przede wszystkim prezentację sytuacji finansowej i dochodowej podmiotu sprawozdawczego2. Podmiotem sprawozdawczym według MSSF3 jest podmiot gospodarczy lub grupa kapitałowa, dla której sporządzane są skonsolidowane sprawozdania finansowe przez podmiot dominujący takiej grupy. Nie wchodząc w dyskusję nad celami sprawozdań definiowanych na poziomie koncepcyjno-teoretycznym lub określanych przez regulatorów4 oraz w definicje samych sprawozdań finansowych, które mogą i zwykle się nieco różnią, cel prezentacji sytuacji finansowej i majątkowej podmiotu sprawozdawczego zawsze nie jest celem samym w sobie. Sprawozdania finansowe służą do dostarczania użytecznych informacji, na podstawie których można podejmować is c op y is for Dr hab. Radosław Ignatowski, prof. nadzw. UŁ, Ośrodek Międzynarodowych Studiów Rachunkowości i Zakład Rachunkowości Międzynarodowej, Katedra Rachunkowości, Wydział Zarządzania, Uniwersytet Łódzki, [email protected] 1 Przez statutowe sprawozdania finansowe należy rozumieć sprawozdania finansowe sporządzane obligatoryjnie przez podmioty (jednostki) gospodarcze, mające charakter sprawozdań finansowych ogólnego przeznaczenia. Dalej będą one nazywane sprawozdaniami finansowymi. 2 W terminologii używanej w polskojęzycznych opracowaniach MSSF w miejsce „podmiotu” używa się pojęcia jednostki, np. MSSF 2011, s. A30. W tym artykule używane jest celowo określenie „podmiot”, co ma wyraźnie sygnalizować różnicę między ich zakresem pojęciowym. 3 Przez MSSF należy tu rozumieć pełną, oficjalną literaturę, stosowaną przez IASB, twórcę Międzynarodowych Standardów Sprawozdawczości Finansowej, do której zalicza się m.in. zarówno standardy (MSR i MSSF) oraz wydawane do nich interpretacje (SKI i KIMSF), jak i Założenia koncepcyjne sprawozdawczości finansowej (2010), dalej w tekście: Założenia koncepcyjne. Założenia koncepcyjne, przed ich zmianą w 2010 r., określane były jako Założenia koncepcyjne sporządzania i prezentacji sprawozdań finansowych (np. MSSF 2007), choć np. A. Jarugowa określała je skrótowo Ramami konceptualnymi lub Ramami Konceptualnymi, dając przez to wyraz szerszemu znaczeniu teoretycznemu i pojęciowemu tego dokumentu (np. Jaruga, 2006). W ślad za nią podobną nazwę stosowali jej wychowankowie, np. Szychta (1996), Kabalski (2002), Nowak (2007). 4 Przez regulatorów w tym artykule należy rozumieć ciała ustanawiające wiążące regulacje w zakresie sprawozdawczości finansowej, zarówno o charakterze prawnym (np. ustawy), jak i środowiskowym (np. standardy). Th This copy is for personal use only - distribution prohibited. - This copy is for personal use only - distribution prohibited. - This copy is for personal use only - distribution prohibited. - „Zeszyty Teoretyczne Rachunkowości”, tom 80 (136), SKwP, Warszawa 2014, s. 131151 5 ibu tio np roh is c op y is for pe rso na lu se on ly - dis tr decyzje gospodarcze. Decyzje te, jeśli patrzeć na nie z punktu widzenia inwestorów, dotyczą zwykle oceny tego, czy z zainwestowanych zasobów kapitałowych osiągany jest zwrot, jaki jest jego poziom, jakich zwrotów i czy w ogóle można się ich spodziewać w przyszłości? Pytań, na które odpowiedzi lub podpowiedzi dają dane finansowe i niefinansowe, prezentowane i ujawniane w sprawozdaniach finansowych, jest naturalnie znacznie więcej. Niezwykle ważnym elementem sprawozdań finansowych sporządzanych według MSSF, realizującym ich cel5, jest sprawozdanie obrazujące dokonania finansowe podmiotu sprawozdawczego, jakie ten osiągnął w danym okresie sprawozdawczym (prezentując przy tym dane porównawcze za okresy poprzednie). Mówiąc o dokonaniach finansowych (wynikach działalności), mam tu na myśli pojęcie stosowane w Założeniach koncepcyjnych sprawozdawczości finansowej (par. 4.24), którego najczęstszym miernikiem jest zysk. Nie chodzi przy tym wyłącznie o zysk w wąskim znaczeniu (sensu stricto), jaki zwykło się prezentować w sprawozdaniu z zysku lub straty (sprawozdaniu z dochodu), zwyczajowo według polskiej terminologii MSSF (np. MSSF 2007, s. 426) i w polskim systemie regulacyjnym rachunkowości od 1994 r. nazywanym rachunkiem zysków i strat (wcześniej: rachunkiem wyników), ale o zysk (sensu largo) w rozumieniu dodatniej różnicy między kapitałem własnym na koniec okresu sprawozdawczego a kapitałem własnym na początek okresu sprawozdawczego, ustalanej z wyłączeniem transakcji z właścicielami podmiotu sprawozdawczego. W MSR 1 Prezentacja sprawozdań finansowych zysk taki obecnie nazywa się całkowitym dochodem, a sprawozdanie, które prezentuje jego składowe nazywa się sprawozdaniem z zysku lub straty i innych składników całkowitego dochodu. Zwykle zysk ustala się jako różnicę między dochodami i kosztami, przy czym te pierwsze obejmują przychody i zyski, zaś te drugie koszty i straty. Innymi słowy, na zysk (sensu largo) wpływają zyski i straty, które mogą być realizowane w drodze zwyczajnej działalności gospodarczej podmiotu sprawozdawczego, ale także tej niekwalifikowanej do zwyczajnej, tj. realizowane sporadycznie lub na operacjach, lub transakcjach, które IASB uznaje za podstawę do ujęcia poza zyskiem okresu, zaliczanych do dochodu całkowitego jako inne składniki całkowitego dochodu. Z treści poprzedniego akapitu może wynikać, że autor niniejszego opracowania wprowadza chaos terminologiczny, wskazując na zależności między zyskiem a zyskiem lub dochodem a przychodem. Chaos ten nie jest dziełem autorskim, lecz regulacji o międzynarodowej sprawozdawczości finansowej, które określone są w MSSF. Ten chaos najbardziej widoczny jest w ich polskojęzycznych przekładach. Według par. C2 Założeń koncepcyjnych, celem tym jest dostarczanie informacji finansowych o podmiocie sprawozdawczym, które są użyteczne dla obecnych lub potencjalnych inwestorów, pożyczkodawców lub innych kredytodawców w podejmowaniu decyzji o dostarczaniu zasobów do podmiotu. Niewiele różniący się cel określono także w par. 9 MSR 1 Prezentacja sprawozdań finansowych, według którego „celem sprawozdań finansowych jest dostarczanie informacji na temat sytuacji finansowej, wyników finansowych i przepływów pieniężnych podmiotu gospodarczego, które są użyteczne dla szerokiego kręgu użytkowników przy podejmowaniu przez nich decyzji gospodarczych”. Th This copy is for personal u This copy is for personal use only - distribution prohibited. This copy is for personal use only - distribution prohibited. This copy is for personal use only - distribution prohibited. - Radosław Ignatowski 132 ibu tio np roh 133 is c op y is for pe rso na lu se on ly - dis tr Głównie z tego powodu celem artykułu jest przedstawienie znaczenia i zależności, jakie występują między pojęciami: dochód, przychód, zysk i całkowity dochód w terminologii MSSF, a które to zależności i terminy nawet w oryginalnym, anglojęzycznym wydaniu MSSF (revenue, income, profit, gain, comprehensive income) budzą kontrowersje, wydają się być sprzeczne lub nie zawsze można je uznać za całkowicie spójne. W artykule poddane analizie zostały także, choć w węższym zakresie, polskojęzyczne określenie pojęcia statement of comprehensive income, obecnie zastąpionego oficjalnie stosowanym pojęciem statement of profit or loss and other comprehensive income. Podstawą do ilustracji praktycznych problemów w zarysowanym obszarze są sprawozdania finansowe grup kapitałowych wybranych spółek publicznych notowanych na Giełdzie Papierów Wartościowych w Warszawie, sporządzone za lata 2010–2012. Analizie poddane zostały sprawozdania finansowe spółek: 20 z grupy największych, które przez swą wielkość i tym samym potencjał finansowy, i zasobów ludzkich powinny dawać gwarancję wyższej jakości ich prezentacji oraz 20 spółek z grupy najmniejszych, od których także należy oczekiwać wysokiej jakości sprawozdań finansowych, mimo posiadanych skromniejszych zasobów finansowych i osobowych. W dyskusji terminologicznej zostały wykorzystane treści MSSF w ich oryginalnym brzmieniu (IFRS 2010–2013), ich polskojęzyczne wersje wydane przez Stowarzyszenie Księgowych w Polsce (MSSF 2007, MSSF 2011 i MSSF 2013) oraz znajdujące się w systemie prawnym Unii Europejskiej jako rozporządzenia Komisji Europejskiej (głównie: rozporządzenie Komisji nr 1274/2008). Powodem odwołania się do starszych wersji IFRS i MSSF jest fakt poddania badaniu sprawozdań finansowych sporządzanych za okresy, w których te właśnie wersje były obowiązujące. Dla realizacji celu artykułu wykorzystano wybrane metody badawcze, w tym metodę deskryptywną, analizę krytyczną oraz – do oceny stosowanej praktyki – jakościowe metody pierwotnych badań empirycznych. Zebrany materiał empiryczny posłużył do zweryfikowania dwu hipotez związanych z jakością sprawozdań finansowych w kontekście stosowanej terminologii. Szczegóły empirycznego badania są podane w punkcie piątym artykułu. W polskiej literaturze o rachunkowości niewiele miejsca przykłada się do problematyki językowej i terminologicznej związanej z analizowanymi tu pojęciami (zob. Jaworski, Sokołowska, 2014; Sojak, Czerska, 2013). Do niektórych z nich, choć występujących często jako wątek pomocniczy prowadzonych w innych celach badań, można zaliczyć opracowania takich autorów, jak Szychta (2010), Buk (2011), Gierusz i Gawrońska (2012), Grabiński (2012), Kabalski (2012), Bek-Gaik (2013)6. Dlatego uważam, że niniejszy tekst wnosi nowe wartości w badania nad jakością i użytecznością sprawozdań finansowych sporządzanych według MSSF. Th This copy is for personal u This copy is for personal use only - distribution prohibited. This copy is for personal use only - distribution prohibited. This copy is for personal use only - distribution prohibited. - Pojęcie dochodów, przychodów i zysków według MSSF i analiza praktyki ich prezentacji... 6 Ożywienie na tym polu autorów opracowań naukowych w ostatnich latach wiąże się zasadniczo z obowiązkiem sporządzania sprawozdania z całkowitego dochodu przez podmioty stosujące MSSF. ibu tio np roh 1. Pojęcie zysku, dochodów i przychodów w rozumieniu Założeń koncepcyjnych sprawozdawczości finansowej is c op y is for pe rso na lu se on ly - dis tr Przyspieszony ostatnimi czasy rozwój MSSF, spowodowany m.in. postępem cywilizacyjnym, ale zasadniczo wywołany procesem konwergencji rozwiązań z amerykańskimi standardami rachunkowości finansowej (Jaruga, 2006; Ignatowski, 2009), doprowadził do poważnego rozdźwięku między zawartymi w nich regulacjami a ich teoretyczną podstawą, za jaką uważa się Założenia koncepcyjne (Nowak, 2010). Co prawda te również podlegają zmianie (ich aktualna wersja pochodzi z 2010 r.), ale w zakresie podstawowych koncepcji i definicji ujmowania i wyceny pozycji sprawozdań finansowych wciąż aktualne są założenia koncepcyjne przyjęte przez IASC, poprzednika IASB, w 1989 r. Co ważne, zostały one wydane dopiero po przyjęciu 29 standardów, w tym MSR 29 Sprawozdawczość finansowa w gospodarkach hiperinflacyjnych. W Założeniach koncepcyjnych definiuje się kilka istotnych pojęć w analizowanym tu zakresie. Należą do nich: zysk (profit), dochody (income), przychody (revenue), zyski (gains), koszty (expenses) i straty (losses). Ale dodatkowo wprowadzone zostały także posiłkowe kategorie ekonomiczne, takie jak wyniki działalności (performance) i korekty służące zachowaniu kapitału (capital maintenance adjustments). Szczególnie to drugie pojęcie jest wprowadzone i służy zasadniczo wyłącznie celom Założeń koncepcyjnych. Stosowane jest do wyjaśnienia koncepcji kapitału i jego zachowania. Nie jest ono wykorzystane w żadnym, konkretnym międzynarodowym standardzie, nawet w tym, w którym należałoby się spodziewać jego zastosowania, czyli MSR 29. Przez korekty służące zachowaniu kapitału rozumie się kwoty przeceny wartości aktywów lub zobowiązań, według niektórych koncepcji zachowania kapitału ujmowane poza sprawozdaniem z dochodu (rachunkiem zysków i strat), czyli poza zyskiem (stratą) w wąskim znaczeniu. Ujmowane są one bezpośrednio w kapitale własnym jako korekty zachowania kapitału lub jako rezerwy z przeszacowania (par. 4.36 Założeń koncepcyjnych) – jako element zasilający kapitał z aktualizacji wyceny, wyjątkowo także kapitał podstawowy. Chociaż w Założeniach koncepcyjnych nie stosuje się pojęcia całkowitego dochodu (comprehensive income) oraz innych składników całkowitego dochodu (other comprehensive income)7, mimo to można przyjąć, że tego rodzaju korekty są elementem zysku (w szerokim znaczeniu). Wskazuje na to chociażby stwierdzenie, że „spełniają one definicję dochodów lub kosztów”, zawarte w przytaczanym paragrafie Założeń koncepcyjnych. Generalnie, w Założeniach koncepcyjnych stosowane pojęcie zysku (profit) nie przesądza o tym, czy jest on tym zyskiem, jaki powinien być wykazywany w sprawozdaniu z dochodu (rachunku zysków i strat) czy jest zyskiem w szerokim znaczeniu? Th This copy is for personal u This copy is for personal use only - distribution prohibited. This copy is for personal use only - distribution prohibited. This copy is for personal use only - distribution prohibited. - Radosław Ignatowski 134 7 W polskojęzycznym opracowaniu MSSF używa się pojęcia: „pozostałe całkowite dochody” (np. par. 7 MSR 1, MSSF 11, s. A412) lub „inne całkowite dochody” (rozporządzenie Komisji nr 1274/2008). ibu tio np roh 135 y is for pe rso na lu se on ly - dis tr W par. 4.24 Założeń koncepcyjnych występuje także inne pojęcie zysku, a raczej zarobków (earnings), chociaż tego pojęcia nie definiuje się tu, ale jest ono wykorzystywane w standardach, np. w MSR 33 Zysk na jedną akcję8. Tu zysk jako zarobki (earnings) jest tożsamy z zyskiem (profit) w wąskim znaczeniu (par. 9 MSR 33 Zysk na jedną akcję). Jedynie w przypadku spółek emitujących akcje uprzywilejowane co do dywidendy, w celu wyliczenia wskaźnika zysku na akcję (EPS), zysk ten (profit) jest korygowany o kwotę dywidend uprzywilejowanych i innych rozliczeń z nimi związanych (por. par. 12 MSR 33). Zysk (w szerokim znaczeniu) nie ma swej jednoznacznie przyjętej definicji. W Założeniach koncepcyjnych wskazuje się jedynie, kiedy jest on osiągany lub co go determinuje. Zysk podmiotu sprawozdawczego jest determinowany przyjętą koncepcją kapitału. Według koncepcji finansowej (jedynej, stosowanej jak dotąd na użytek stanowienia konkretnych MSSF) zysk jest osiągany wówczas, gdy wartość aktywów netto na koniec okresu sprawozdawczego przekracza wartość aktywów netto z początku tego okresu, pomijając w tym wszelkie transakcje, jakie zawierane są z właścicielami podmiotu sprawozdawczego (par. 4.59 (a) Założeń koncepcyjnych). Z tego wywodzi się stwierdzenie, że zysk jest kwotą końcową, jaka pozostaje po tym, jak koszty (w tym korekty dotyczące zachowania kapitału) zostają odjęte od dochodów (par. 4.60 Założeń koncepcyjnych). Innymi słowy, zysk jest zależny od dochodów i kosztów. Przez dochody (koszty) rozumie się wzrosty (spadki) korzyści ekonomicznych w okresie sprawozdawczym w postaci wpływu lub wzrostu (wypływu lub spadku) aktywów, lub wypływu, lub spadku (wpływu lub wzrostu) zobowiązań, które skutkują wzrostem (spadkiem) kapitału własnego, innych niż te, które wiążą się z wpłatami (podziałem między) udziałowców. Według Założeń koncepcyjnych dochody (income) obejmują zarówno przychody (revenue), jak i zyski (gains) (par. 4.29 Założeń koncepcyjnych)9. Pojawia się tu kolejne pojęcie zysku, ale w oryginale występujące jako gains, dla którego w języku polskim brak jest szczególnego określenia. Na czym polega istota definiowania dochodów w kategoriach przychodów i zysków? Przychody co do zasady są osiągane w ramach zwyczajnej działalności podmiotu, w polskojęzycznym tłumaczeniu w ramach 8 is c op Zarobki (earnings) w Założeniach koncepcyjnych wywodzą się (zapewne) z amerykańskich założeń koncepcyjnych rachunkowości finansowej, opracowanych na użytek amerykańskich standardów rachunkowości finansowej US GAAP w latach 1978–1985 przez Financial Accounting Standards Board (FASB), ciało odpowiedzialne za wydawanie standardów dla spółek publicznych i innych emitentów papierów wartościowych będących w zorganizowanym obrocie na rynkach kapitałowych USA. Tu jednakże zarobki wprowadzone są do systemu miar zysku w celu odróżnienia ich od zysku w wąskim znaczeniu. Te dwie kategorie zysku różnią się o kwotę skumulowanych skutków zmian w stosowanej polityce rachunkowości oraz naprawienia błędów księgowych (por. par. 34 FASB Concept Statement no. 5 Recognition and Measurement in Financial Statements of Business Enterprises). 9 We wcześniejszych polskojęzycznych opracowaniach Założeń koncepcyjnych pojęcie dochodów było tłumaczone jako „przychody”, co powodowało, że powyższa zależność między dochodami a przychodami i zyskami wyrażana była tak, że definicja „przychodów obejmuje zarówno przychody, jak i zyski”. Zob. par. 74 Założeń koncepcyjnych (MSSF 2007, s. 65). Th This copy is for personal u This copy is for personal use only - distribution prohibited. This copy is for personal use only - distribution prohibited. This copy is for personal use only - distribution prohibited. - Pojęcie dochodów, przychodów i zysków według MSSF i analiza praktyki ich prezentacji... ibu tio np roh is c op y is for pe rso na lu se on ly - dis tr „działalności operacyjnej”, i może takie właśnie określenie jest zasadne, jeżeli będzie ono spójnie stosowane, także z perspektywy dzisiejszego sprawozdania z przepływów pieniężnych. W nim to taka działalność rozumiana byłaby zawężająco jako działalność główna, zasadnicza, w której realizowane są przychody mające swój wymiar w strumieniu wpływów pieniężnych (por. par. 6 MSR 7 Sprawozdanie z przepływów pieniężnych). Ale w definicji działalności operacyjnej w MSR 7 pojawiają się także pozycje przepływów pieniężnych związanych z działaniami innymi, które nie są zaliczane ani do działalności inwestycyjnej, ani do działalności finansowej. Przykładem tego jest możliwość ujmowania w tej sekcji sprawozdania przepływów pieniężnych z tytułu podatków dochodowych działalności inwestycyjnej lub z tytułu dywidend, lub odsetek. Niestety, ani Założenia koncepcyjne, ani MSR 18 Przychody, ani MSSF 8 Segmenty operacyjne w sposób jednoznaczny nie określają, jakie są kryteria wyodrębniania spośród prowadzonej działalności gospodarczej tej, którą należałoby uznać za operacyjną (lub zwyczajną). A ma to kluczowe znaczenie z perspektywy zaliczania do dochodów tych wzrostów korzyści ekonomicznych, które mogą być wykazywane w kwotach brutto, bez potrącania ich o związane z nimi koszty powstające w podejmowanych działaniach dla ich osiągnięcia. Takie dochody kwalifikuje się do przychodów. Kwota przychodów, wykazywana jako pierwsza pozycja w sprawozdaniu z dochodu, jest bardzo ważnym parametrem opisującym skalę oddziaływania podmiotu sprawozdawczego na rynek i na jego podstawie ocenia się skalę pokrycia rynku przez niego10. Przy okazji dyskusji na temat wyników działalności (performance), w Założeniach koncepcyjnych wskazuje się, że wyniki działalności operacyjnej wyróżniają się zasadniczo od innych dochodów tym, że dają podstawę do oceny możliwości podmiotu gospodarczego do wypracowywania środków pieniężnych i ich ekwiwalentów w przyszłości i tym odróżniają się od dochodów, że te nie są wypadkową incydentalnych działań. Co więcej, fakt, że jeden podmiot zalicza do wyników działalności określone dochody, nie oznacza, że inny zrobi tak samo. Zależy to bowiem od cech danego podmiotu oraz prowadzonych przez niego działań (par. 4.27 Założeń koncepcyjnych). Na przykład spółka prowadząca działalność produkcyjną może czasami realizować dochody na sprzedaży długoterminowych inwestycji i dla niej nie będzie to stanowić przychodu zaliczanego do wyników działalności operacyjnej, a jedynie dochody w rozumieniu zysków incydentalnych. Ale w przypadku spółki inwestycyjnej tego rodzaju dochody będą kwalifikowane do przychodów i tym samym ich prezentacja w sprawozdaniu z dochodów będzie się różnić. Drugi rodzaj dochodów obejmuje zyski (gains). Dla odróżnienia ich od zysku jako kategorii wynikowej (profit) w znaczeniu szerokim lub nawet wąskim (wynik) na potrzeby tego artykułu nazywam je zyskami transakcyjnymi. Nie powstają one Th This copy is for personal u This copy is for personal use only - distribution prohibited. This copy is for personal use only - distribution prohibited. This copy is for personal use only - distribution prohibited. - Radosław Ignatowski 136 10 Z tego powodu np. w par. 68 MSR 16 stanowi się, że dochody ze sprzedaży środków trwałych nie mogą być kwalifikowane jako przychody (wyjątek określa par. 68A MSR 16). ibu tio np roh 137 op y is for pe rso na lu se on ly - dis tr wyłącznie na realizowanych transakcjach, ale chodzi tu o nadanie im odmiennej nazwy, chociażby po to, by nie formułować zdania, że „zyski ujmuje się w zysku (wyniku)”, a takie sformułowania są często stosowane w poszczególnych standardach (np. par. 35 MSR 40 lub par. 55 (a) MSR 39, lub par. 26 MSR 41). Właściwe ich wykazanie co do kwoty, jak i pozycji w sprawozdaniach finansowych przez ich zaliczenie do zysku (w wąskim znaczeniu) lub zysku (w szerokim znaczeniu) może budzić duże wątpliwości z praktycznego punktu widzenia, gdyż zalicza się do nich zarówno te dochody, które powstają w związku z prowadzoną w podmiocie gospodarczym zwyczajną (operacyjną) działalnością, jak i poza nią (par. 4.30 Założeń koncepcyjnych). W Założeniach koncepcyjnych niewiele się poza tym o tego rodzaju dochodach mówi, wskazując jedynie, że mogą być one ujmowane w zysku (w wąskim znaczeniu) lub w zysku (w szerokim znaczeniu). Nie rozstrzyga się nawet, czy tego rodzaju dochody powinny być wykazywane w kwotach brutto, tak jak przychody, czy w kwotach netto, po potrąceniu ich o przypisane do zdarzenia koszty, z którym się wiążą. Te jednak nie zawsze muszą im towarzyszyć. W Założeniach koncepcyjnych stanowi się tylko, że jeśli zyski (gains) są ujmowane w sprawozdaniu z dochodów, czyli w zysku (w wąskim znaczeniu), to wówczas zwykle są wykazywane oddzielnie i często w kwotach po potrąceniu o koszty im towarzyszące (par. 4.31 Założeń koncepcyjnych). Użyte sformułowania wskazują jednakże jedynie na stosowaną praktykę – i to niekoniecznie tę wzorcową, przez co nie stanowią żadnej normy czy nawet zalecenia. Ponadto w Założeniach koncepcyjnych w stosunku do tej kategorii dochodów wzmiankuje się, że zyski (transakcyjne) obejmują także zyski niezrealizowane, czego przykładem mogą być zyski z przeszacowania rynkowych papierów wartościowych lub wzrostu wartości rzeczowych lub innych niepieniężnych aktywów trwałych (par. 4.31 Założeń koncepcyjnych). Spełnienie definicji dochodu nie oznacza jeszcze, że jest on ujmowany. Decydują o tym kryteria ujmowania składników w sprawozdaniach finansowych. W przypadku dochodów jest to wiarygodność pomiaru zwiększonych przyszłych korzyści ekonomicznych związanych ze wzrostem wartości aktywów lub spadkiem wartości zobowiązań (par. 4.47 Założeń koncepcyjnych). is c 2. Pojęcie zysku, dochodów i przychodów w postanowieniach konkretnych standardów międzynarodowych W standardach sprawozdawczości finansowej, będących elementem systemu MSSF, ujmowaniu dochodów w postaci przychodów lub zysków (transakcyjnych) poświęca się – co zrozumiałe – wiele miejsca, gdyż przecież zasadniczo większość transakcji i operacji gospodarczych zorientowana jest na realizację zysków, a te zwykle stanowią podstawowy cel działania podmiotu gospodarczego. Th This copy is for personal u This copy is for personal use only - distribution prohibited. This copy is for personal use only - distribution prohibited. This copy is for personal use only - distribution prohibited. - Pojęcie dochodów, przychodów i zysków według MSSF i analiza praktyki ich prezentacji... ibu tio np roh is c op y is for pe rso na lu se on ly - dis tr W konkretnych standardach i wydanych do nich interpretacjach pojęcie zysku jako kategorii wynikowej, a nie transakcyjnej jest już stosowane wyłącznie w wąskim znaczeniu, co daje jednoznacznie możliwość określenia tego, czy realizacja dochodów w postaci przychodów lub zysków transakcyjnych powinna być ujmowana w zysku okresu i wykazana w sprawozdaniu z zysku lub straty (wcześniej: sprawozdaniu z dochodów) czy w sprawozdaniu z całkowitego dochodu jako inny składnik całkowitego dochodu. Fundamentalnym standardem poświęconym prezentacji dochodów, w tym przychodów i zysków transakcyjnych (gains), ale także zysków jako kategorii wynikowej w postaci zysku okresu, zarówno w wąskim (wynik), jak i szerokim znaczeniu (całkowity dochód), jest MSR 1. Ujmowanie i prezentacja dochodów z konkretnych transakcji i operacji, jak powszechnie wiadomo, jest domeną wielu innych standardów i interpretacji. Na przykład o ujmowaniu przychodów generalnie rozstrzyga się w MSR 18 Przychody, ale nie obejmuje on ujmowania wszystkich rodzajów przychodów. Stąd np. przychody z realizacji usług budowlanych to domena MSR 11 Umowy o usługi budowlane, przychody z działalności deweloperskiej – KIMSF 15 Umowy o budowę nieruchomości, przychody z transakcji leasingowych – MSR 17 Leasing, przychody z umów ubezpieczeniowych – MSSF 4 Umowy ubezpieczeniowe, przychody ze zmian wartości godziwej aktywów finansowych lub zobowiązań finansowych oraz ich zbywania – MSR 39 Instrumenty finansowe: ujmowanie i wycena itd. Dla celów tego artykułu podane będą bliżej przepisy dwu fundamentalnych dla analizowanego problemu standardów: MSR 1 i MSR 18. W MSR 1, podobnie jak w każdym innym standardzie, nie definiuje się pojęcia zysku okresu (wyniku). Stwierdza się w nim jedynie, że podmiot powinien ująć wszystkie pozycje dochodów i kosztów okresu w wyniku, chyba że w jakimś konkretnym (innym) MSSF wymaga się lub zezwala się na inne ich ujęcie (par. 88 MSR 1). Jeśli dochód jest ujmowany poza wynikiem, zalicza się go do pozostałych składników całkowitego dochodu (other comprehensive income) – w terminologii polskiej zwanych pozostałymi całkowitymi dochodami (ICD), co nie jest raczej właściwym określeniem, gdyż wskazuje się przez to na to, że całkowitych dochodów w podmiocie gospodarczym może być wiele. Podobnie, o sumarycznym, okresowym zysku lub stracie podmiotu sprawozdawczego mówi się jako o sumie całkowitych dochodów lub całkowitych dochodach. A przecież suma dochodów powinna dawać w rezultacie jeden całkowity dochód, a nie wiele z nich. Pojęcie pozostałych całkowitych dochodów (lepiej: innych składników całkowitego dochodu, ale osobiście używam także określenia „zyski kapitałowe”, jak czynią to także niektórzy inni autorzy, np. M. Frendzel, 2012) zostało wprowadzone do systemu MSSF w wyniku zmian w MSR 1 z września 2007 r. Jego koncepcja jest stosowana w MSSF już od 1997 r., kiedy poddano zmianom MSR 1. Zmiany te polegały m.in. na uzupełnieniu pozycji sprawozdania z dochodów o te zyski i straty transakcyjne (zyski lub straty kapitałowe), które zostały ujęte w okresie, ale które nie zostały zaliczone do wyniku. Th This copy is for personal u This copy is for personal use only - distribution prohibited. This copy is for personal use only - distribution prohibited. This copy is for personal use only - distribution prohibited. - Radosław Ignatowski 138 ibu tio np roh 139 is c op y is for pe rso na lu se on ly - dis tr To uzupełniające sprawozdanie zostało nazwane sprawozdaniem z (lub zestawieniem) ujętych zysków i strat. Nie było ono jednak obligatoryjne. Co więcej, stanowiło alternatywę dla sprawozdania ze zmian w kapitałach własnych, a nie sprawozdania z dochodu. Łączna kwota netto tych zysków i strat nie była jeszcze wówczas nazwana sumą pozostałych składników całkowitego dochodu – to stało się dopiero w wyniku zmian w MSR 1 w 2007 r. Nazywana była po prostu „sumą zysków netto nieujętych w sprawozdaniu z dochodów” lub „zyskiem netto prezentowanym bezpośrednio w kapitale własnym”. Obecnie przez inne składniki całkowitego dochodu rozumie się pozycje dochodów i kosztów (w tym korekty wynikające z przeklasyfikowania), które nie zostały ujęte w wyniku zgodnie z tym, jak tego wymagają lub zezwalają inne MSSF (par. 7 MSR 1). Przytoczone tu określenia wyniku i innych składników całkowitych dochodów definiują się jedne przez drugie (tautologicznie): na wynik składają się dochody i koszty, które nie zostały zaliczone do innych składników całkowitego dochodu, a innymi składnikami całkowitego dochodu są te, które nie zostały ujęte w wyniku. Jednakże definicja innych składników całkowitego dochodu w par. 7 MSR 1 została uzupełniona katalogiem dochodów (zysków lub strat kapitałowych), które do tej kategorii dochodów są zaliczane. Obejmują one obecnie: a) zmiany w nadwyżce z przeszacowania niefinansowych aktywów trwałych (środków trwałych lub aktywów niematerialnych); b) przeliczenia programów określonych świadczeń (dawniej: zysków lub strat aktuarialnych powstających w ramach tych programów), co odnosi się do ujmowania zysków lub strat (transakcyjnych) z okresowego przeliczania do wartości godziwych aktywów i zobowiązań tychże programów; c) zyski i straty wynikające z przeliczenia sprawozdań finansowych jednostki działającej za granicą; d) zysk i straty z przeceny aktywów finansowych dostępnych do sprzedaży do ich wartości godziwych; e) efektywną część zysków i strat z instrumentów zabezpieczających przepływy pieniężne; f) zyski lub straty z przeceny zobowiązań finansowych w części związanej ze zmianą ryzyka kredytowego, które wyznaczono w podmiocie gospodarczym do wyceny w wartości godziwej przez wynik (ale tylko w przypadku, gdy podmiot zastosował się do postanowień MSSF 9 w miejsce MSR 39). Konstrukcja definicji innych składników całkowitego dochodu wskazuje, że jest to na dany moment katalog zamknięty. Ale, jak podają niektórzy komentatorzy MSSF, sytuacji, w których następuje zaliczenie zysków lub strat transakcyjnych (kapitałowych) do innych składników całkowitego dochodu jest znacznie więcej11. Przykładem Th This copy is for personal u This copy is for personal use only - distribution prohibited. This copy is for personal use only - distribution prohibited. This copy is for personal use only - distribution prohibited. - Pojęcie dochodów, przychodów i zysków według MSSF i analiza praktyki ich prezentacji... 11 M. Frendzel (2012) wskazuje np. na 17 przypadków, w których ujmuje się zyski kapitałowe jako inne pozycje całkowitego dochodu. ibu tio np roh dis tr takiej sytuacji jest zaliczenie zysków powstających z przeceny nieruchomości jako środka trwałego na moment jej przekwalifikowania do nieruchomości inwestycyjnej, dla której stosowana będzie wycena według jej wartości godziwej (par. 61 MSR 40). Chodzi o to, by samo przekwalifikowanie danego obiektu nie dawało podstawy do ujęcia zysku (transakcyjnego) w wyniku. 3. Przeniesienia zysków i strat kapitałowych na wynik okresu is c op y is for pe rso na lu se on ly - Zdarzają się sytuacje, przewidziane w MSSF, które umożliwiają zaliczenie zysków lub strat (transakcyjnych) początkowo ujętych jako inne składniki całkowitego dochodu do wyniku. Chodzi o tzw. korekty wynikające z przeklasyfikowania, definiowane w par. 7 MSR 1 (2007)12 jako kwoty przeniesione do wyniku bieżącego okresu, które były ujęte jako inne składniki całkowitego dochodu w bieżącym lub w poprzednich okresach13. Zyski lub straty, które mogą zostać przeniesione do wyniku jako korekty wynikające z przeklasyfikowania, obejmują zyski lub straty w związku z (par. 95 MSR 1): a) sprzedażą działalności prowadzonej za granicą, b) usunięciem z bilansu aktywów finansowych dostępnych do sprzedaży, c) wpływem na wynik zabezpieczanych prognozowanych przepływów pieniężnych. Nie podlegają zaś przekwalifikowaniu na wynik zyski lub straty powstałe w związku ze sprzedażą lub likwidacją niefinansowych aktywów trwałych, dla których za podstawę ich wyceny przyjęto wartości przeszacowane lub przeliczenia programów określonych świadczeń (dawniej: zyski lub straty aktuarialne powstające w ramach tych programów) (par. 96 MSR 1). Mogą być one co najwyżej przeniesione na pozycje innych kapitałów (np. kapitał zapasowy lub zyski zatrzymane) w przypadku sprzedaży lub likwidacji niefinansowych aktywów trwałych, z którymi były powiązane. Niektórzy komentatorzy MSSF twierdzą także (np. Bonham i in., 2010, s. 1162– 1163), wbrew powszechnie panującej w Polsce opinii, że przeniesienie wcześniej ujętych zysków z aktualizacji wyceny niefinansowych aktywów trwałych z kapitału z aktualizacji wyceny na kapitał zapasowy (zyski zatrzymane) może następować już z chwilą umarzania wartości przeszacowanych wcześniej niefinansowych aktywów trwałych i nie sposób się z taką tezą nie zgodzić, gdyż tak stanowią regulacje zawarte np. w par. 41 MSR 16 Rzeczowe aktywa trwałe. Th This copy is for personal u This copy is for personal use only - distribution prohibited. This copy is for personal use only - distribution prohibited. This copy is for personal use only - distribution prohibited. - Radosław Ignatowski 140 12 W proponowanych nowych Założeniach koncepcyjnych IASB zamierza tego rodzaju korekty reklasyfikacyjne nazywać recyklingiem zysków (Review of the Conceptual Framework, 2013). 13 Studium wpływu alokacji innych składników całkowitego dochodu do dochodów lub kosztów okresowych prezentuje Walińska (2014). ibu tio np roh 141 is c op y is for pe rso na lu se on ly - dis tr Od 2013 r. sporządzane sprawozdania z zysku lub straty i innych składników całkowitego dochodu muszą wykazywać odrębnie te inne składniki całkowitego dochodu, które mogą być przenoszone na wynik, oraz odrębnie te, które nie mogą w przyszłości być ujmowane w wyniku. Stanowi o tym regulacja par. 82A MSR 1, wprowadzona zmianami w MSR 1 z czerwca 2011 r. Korekty wynikające z przekwalifikowania powinny być odrębnie ujawnione w sprawozdaniach finansowych, ale nie muszą być prezentowane w sprawozdaniu z zysku lub straty i innych składników całkowitego dochodu. Mogą być przedstawione w informacji dodatkowej. Gdy podmiot gospodarczy wybiera taką formę prezentacji korekt reklasyfikacyjnych, to wówczas w sprawozdaniu z zysku lub straty i innych składników całkowitego dochodu przedstawia inne składniki całkowitego dochodu z uwzględnieniem ujętych korekt wynikających z przeklasyfikowania (par. 92–94 MSR 1 (2007), czyli innymi słowy, zyski i straty (transakcyjne) tu ujęte są pomniejszone (odpowiednio powiększone) o ujęte wcześniej zyski lub straty (transakcyjne) podlegające w danym okresie korektom reklasyfikacyjnym. Podobnie jak sprawozdanie z całkowitego dochodu nie jest rozwiązaniem nowym, choć powszechnie przypisuje się to zmianom przyjętym w MSR 1 w 2007 r. (Walińska, Bek-Gaik, 2011), tak korekty wynikające z przeklasyfikowania także zostały wprowadzone do systemu MSSF znacznie wcześniej. Zostały wyartykułowane już w MSR 1 w wersji z 2003 r., chociaż nie nosiły wówczas jeszcze takiej nazwy. Były określane po prostu jako zyski lub straty przenoszone na wynik (zob. Wytyczne stosowania MSR 1, s. 694). Podsumowanie rozważań na temat stosowanych pojęć w MSSF, odnoszących się do kategorii dochodów, przychodów, zysków oraz związanych z nimi pojęć pokrewnych i nazw sprawozdań finansowych, w których są one prezentowane, zostało ujęte w tabeli 1. Stosowane są w niej także autorskie określenia, które mogą, moim zdaniem, stanowić podstawę do ich formalnego stosowania w polskojęzycznym piśmiennictwie (także na poziomie oficjalnych tłumaczeń MSSF) oraz w praktyce sporządzania sprawozdań finansowych. W tabeli 1 skrót MSR odnosi się do MSSF przyjętych do stosowania w Unii Europejskiej. Ponadto zestawiono w niej pojęcia stosowane w starszej wersji polskojęzycznego opracowania MSSF 2007, które w artykule były stosowane posiłkowo. Czynię to w celu wskazania na zauważalną ewolucję stosowanej terminologii. Nie zawsze jednak dane pojęcie może być użyte jednolicie we wszystkich zwrotach, do czego zmierza obecnie taksonomia MSSF przyjęta dla celów sporządzania sprawozdań finansowych w formacie XBRL. Na przykład zarobki (earnings) dla celów ich użycia do budowy i prezentacji wskaźnika EPS (earnings per shere) powinny być zastąpione zyskami, co wynika głównie z długoletniej tradycji, jaką charakteryzuje się nazwa tego wskaźnika. Podobnie użycie zarobków w pojęciu retained earnings także byłoby raczej niewłaściwe. Th This copy is for personal u This copy is for personal use only - distribution prohibited. This copy is for personal use only - distribution prohibited. This copy is for personal use only - distribution prohibited. - Pojęcie dochodów, przychodów i zysków według MSSF i analiza praktyki ich prezentacji... This copy is for personal use only - distribution prohibited. - This copy is for personal use only - distribution prohibited. - op Źródło: opracowanie własne. Statement of profit or loss and other comprehensive income (81A, IAS 1) Statement of comprehensive income (10, IAS 1) Other comprehensive income (7, IAS 1) Total comprehensive income (81A(c), IAS 1) Statement of income (84, IAS 1, 2011) Statement of profit or loss (81A, IAS 1) Profit before tax (102, IAS 1) Earnings (10, IAS 33) Retained earnings (96, IAS 1) Profit (7, IAS 1) (88, IAS 1) Income (88, IAS 1) Revenue (7, IAS 18) Other income (102, IAS 1) Gains (93, IAS 1) is c Th Income (4.25(a), 4.29) Revenue (4.29) Gains (4.29–4.31) Profit (4.24, 4.59 (a)) Capital maintenance adjustments (4.36) Performance (4.24–4.28) Financial performance (C18–C19) IFRS 2013 (2011) (przykładowe paragrafy) pe MSSF 2007 MSSF 2011 MSSF 2013 y is for lu na rso se on ly - - This copy is for personal u Radosław Ignatowski ibu tio np roh Sprawozdanie z zysków lub strat i innych całkowitych dochodów dis tr Sprawozdanie z całkowitych dochodów Rachunek zysków i strat Sprawozdanie z zysków lub strat Całkowite dochody Inne całkowite dochody Wynik finansowy brutto Przychody Przychody Pozostałe przychody Zyski Zysk Rachunek zysków i strat Zysk Zyski zatrzymane X X X X X X MSR (UE) This copy is for personal use only - distribution prohibited. Założenia koncepcyjne sprawozdawczości finansowej Dochód Przychody Dochody Dochody Przychody Przychody Przychody Przychody Zyski transakcyjne Zyski Zyski Zyski Zysk Zysk Zysk Zysk Korekty Alokacje służące Korekty służące Korekty służące zachowania kapitału zachowaniu kapitału zachowaniu kapitału zachowaniu kapitału Finansowe wyniki Finansowe wyniki Dokonania finansowe Wyniki działalności działalności działalności Konkretne standardy i interpretacje (głównie MSR 1 i MSR 18) Dochód Przychody Dochody Dochody Przychody Przychody Przychody Przychody Inne dochody Pozostałe przychody Pozostałe dochody Pozostałe dochody Zyski transakcyjne Zyski Zyski Zyski Zysk lub Wynik Zysk Wynik Wynik lub Wynik finansowy Zarobki lub Zyski Zysk Zysk Zysk Zyski z lat ubiegłych Zyski zatrzymane Zyski zatrzymane Zyski zatrzymane Zysk przed Wynik przed Wynik przed Zysk brutto opodatkowaniem opodatkowaniem opodatkowaniem Inne składniki Pozostałe całkowite Pozostałe całkowite X całkowitego dochodu dochody dochody Dochód całkowity lub Suma całkowitych X Całkowity dochód Dochód całościowy dochodów Sprawozdanie z wyniku Rachunek Sprawozdanie X finansowego zysków i strat z dochodów Sprawozdanie z wyniku Sprawozdanie X X finansowego z wyniku Sprawozdanie z całkowitego dochodu lub Sprawozdanie Sprawozdanie X Sprawozdanie z dochodu z całkowitych dochodów z całkowitych dochodów całościowego Sprawozdanie z wyniku Sprawozdanie z wyniku finansowego i innych X X i innych całkowitych składników całkowitego dochodów dochodu Określenia własne Tabela 1. Zestawienie pojęć dochodów, przychodów i zysków stosowanych w MSSF - 142 ibu tio np roh 143 4. Pojęcie dochodów, przychodów i zysków w sprawozdaniach finansowych podmiotów gospodarczych – analiza empiryczna is c op y is for pe rso na lu se on ly - dis tr W celu zobrazowania znaczenia, ale i niejednoznaczności stosowanej terminologii w odniesieniu do pojęć: „dochody”, „przychody” i „zyski”, a przez to możliwego zakłócenia użyteczności sporządzanych sprawozdań finansowych, w tej części artykułu zostaną przedstawione wyniki analizy jakościowej sprawozdań z całkowitego dochodu, jakie sporządziły wybrane spółki notowane na Giełdzie Papierów Wartościowych w Warszawie za lata 2010–2012. W tym okresie nie miały miejsca istotne zmiany w MSSF, które rzutowałyby w sposób znaczący na prezentowane pozycje w tych sprawozdaniach finansowych (co do kategorii, a nie ich wartościowego wymiaru). Badaniu poddano roczne skonsolidowane sprawozdania finansowe wybranych celowo 20 spółek (jako podmiotów dominujących) zaliczanych w tym czasie (nie zawsze w ciągu całego analizowanego okresu) do indeksu największych spółek giełdowych w Polsce (indeks WIG20) oraz odpowiednio 20 najmniejszych spółek zaliczanych do istniejącego wówczas indeksu sWIG80. W doborze sprawozdań finansowych celowo pominięto grupy spółek o charakterze finansowym, aby możliwe było zrównoważone porównanie wyników wszystkich wybranych spółek z obu indeksów. Spółki, których sprawozdania finansowe były poddane badaniu, obejmują (nazwy spółek w skrótach powszechnie stosowanych): 1) spółki duże: Agora, Asseco, Bioton, Cersanit (Rovese), Enea, GTC, KGHM, Lotos, PBG, PGE, PGNiG, PKN Orlen, Polimex-Mostostal, Polnord, Cyfrowy Polsat, Stalexport, Boryszew, TPSA (Orange), TVN, Żywiec; 2) spółki małe: ABM Solid, Ampli, B3 System, Cam Media, Delko, DGA, Efekt, KCI, MediaTel, Mewa, Nord Coast, One2One, Quantum, PBO Anioła, Procad, Simple, SkyLine, TelForceOne, Unima, Yawal. Analityczne zestawienie sprawozdań finansowych grup kapitałowych dużych i małych spółek giełdowych miało stanowić podstawę do zweryfikowania dwu hipotez: 1) hipotezy o normatywnym wpływie regulacji rachunkowości finansowej na stosowanie MSSF w praktyce w zakresie sporządzania sprawozdania z całkowitego dochodu – H1: Na jakość sporządzanego sprawozdania z całkowitego dochodu według MSSF przez poddane analizie spółki znacząco wpływa zastosowanie się do norm regulacyjnych, które były stosowane wcześniej, przed zastosowaniem się do postanowień MSSF; 2) hipotezy o wpływie wielkości spółek na jakość prezentowanych sprawozdań finansowych – H2: Jakość sporządzanego sprawozdania z całkowitego dochodu przez analizowane spółki jest zależna od wielkości spółki. Pojęcie jakości sprawozdania z całkowitego dochodu odwołuje się do jakości sprawozdań finansowych. Przez jakość sprawozdań finansowych rozumie się tu (zgodnie z ich powszechnym rozumieniem) zapewnienie cech jakościowych informacji w nich zawartych, spełniających kryteria określone w Założeniach koncepcyjnych, Th This copy is for personal u This copy is for personal use only - distribution prohibited. This copy is for personal use only - distribution prohibited. This copy is for personal use only - distribution prohibited. - Pojęcie dochodów, przychodów i zysków według MSSF i analiza praktyki ich prezentacji... ibu tio np roh is c op y is for pe rso na lu se on ly - dis tr ale – do celów niniejszego badania – ze względu na zastosowane metody badawcze ograniczone do cechy relewantności (przydatności) informacji i ich zrozumiałości. Wielkość spółki do celów tego badania jest parametryzowana wskaźnikami określanymi przez warunki budowy indeksów GPW. A to wskazuje, że wielkość spółki wyznacza jej znaczenie na rynku, określa poziom posiadanych zasobów finansowych, a tym samym zasobów ludzkich, przyczyniających się i służących realizacji jej zadań statutowych w zakresie sprawozdawczości finansowej. Badania w zakresie jakości sporządzanych sprawozdań finansowych według MSSF są liczne14, wśród których wpływ poprzednio stosowanych regulacji na te sporządzane według MSSF jest także bogato analizowany15. Prowadzone są także badania analizujące wpływ wielkości spółki na jakość sporządzanych sprawozdań finansowych (np. Świderska, 2005). W Polsce zostały podjęte również badania nad wpływem uwarunkowań osobowych na praktykę rachunkowości, w tym sprawozdawczość finansową (Tobór-Osadnik i in., 2012; Kabalski, 2012), potwierdzające dominującą tu zachowawczą, konserwatywną postawę polskich księgowych zwaną homo sovieticus. Użyteczność informacyjna sprawozdania z całkowitego dochodu jest też przedmiotem licznych badań, wśród których na uwagę zasługują – szczególnie w kontekście zakresu przedmiotowego i podmiotowego prowadzonych badań – opracowania Szychty i de la Rosy (2012) oraz Frendzla i Szychty (2013). Wynika z nich głównie, że nie można jednoznacznie wykazać związku między wielkością spółki a wyborem formy prezentacji tego sprawozdania, przede wszystkim ze względu na niewielkie (w badanej próbie spółek) kwoty innych składników całkowitego dochodu, przez co użyteczność informacyjna tego sprawozdania jest podobna do użyteczności sprawozdania z dochodu. W prezentowanych opracowaniach wskazano także (powołując się na wyniki innych badań), że zastąpienie zysku całkowitym dochodem w konstrukcji wskaźnika EPS nie zwiększyłoby jego użyteczności (cechowanej relewantnością). Nieznane są jednak autorowi badania, które dotyczyłyby analizy stosowanych pojęć, mogące wywierać wpływ na jakość prezentowanych sprawozdań finansowych. W celu weryfikacji postawionych hipotez zastosowałem metodę jakościowych badań empirycznych z wykorzystaniem prostych miar liczbowych. Badania empiryczne mają charakter badań pierwotnych. Ze względu na charakter badania oraz zastosowane techniki badawcze, nadałem im miano jakościowych (Kuc, 2012), jednakże łączą one elementy badań ilościowych, choć zastosowane tu mierniki są bardzo proste. Ze względu na nielosowy charakter próby, którą stanowią objęte badaniem przedsiębiorstwa 14 Znaczący ich przegląd w wymiarze literatury światowej, w tym polskiej, zawiera opracowanie Ignatowskiego (2009). Za kluczowe opracowania spośród tam wskazanych można uznać: Penman (2003), Jaruga (2006), Soderstrom i Sun (2007), Daske i in. (2007), Barth i in. (2008). Wykaz światowej literatury w zakresie badań empirycznych nad jakością sprawozdań finansowych zawiera np. opracowanie Beesta i in. (2009). 15 Jak wyżej, ale szczególnie znaczące są tu opracowania takich autorów, jak Street i in. (2000) oraz Ball (2006). Th This copy is for personal u This copy is for personal use only - distribution prohibited. This copy is for personal use only - distribution prohibited. This copy is for personal use only - distribution prohibited. - Radosław Ignatowski 144 ibu tio np roh 145 is c op y is for pe rso na lu se on ly - dis tr notowane na GPW w Warszawie, nie ma możliwości zastosowania formalnych procedur wnioskowania statystycznego (weryfikacja hipotez statystycznych, estymacja statystyczna), pozwalających uogólnić wyniki na całą zbiorowość spółek. Weryfikacja hipotez ma w związku z tym charakter logiczny. Analizując normatywny wpływ wcześniej stosowanych regulacji rachunkowości finansowej na zastosowanie MSSF w praktyce w zakresie sporządzania sprawozdania z całkowitego dochodu oraz wpływ wielkości spółek na jakość sporządzanego sprawozdania, z badanych sprawozdań finansowych 40 spółek giełdowych wynika, że: 1. Liczba sporządzanych odrębnie: sprawozdań z dochodu i sprawozdań z całkowitego dochodu oraz jednolitych sprawozdań z całkowitego dochodu rozkłada się dość równomiernie (18:22), także w ramach grupy spółek dużych (12:8)16, ale już nie małych (6:14) co mogłoby sugerować, że: a) zarządy spółek wykorzystują świadomie prawo do kreowania własnej polityki w zakresie prezentacji sprawozdań finansowych, dostosowując ich układ do specyfiki i zakresu prowadzonej działalności gospodarczej, a tym samym w sposób świadomy odpowiadają na potrzeby informacyjne swych użytkowników, wnikliwie analizując stawiane im wymogi regulacyjne, ale b) zarządy spółek, dobierając układ sprawozdania z całkowitego dochodu, uwzględniają złożoność i różnorodność prowadzonej działalności gospodarczej oraz źródła generowania dochodów – im bardziej zróżnicowana jest działalność, a tym samym im spółka i jej grupa kapitałowa jest większa, tym zwiększa się zakres obszarowy osiąganych zysków kwalifikowanych do innych składników całkowitego dochodu. Do stwierdzenia takiego prowadzi analiza struktury uzyskiwanych dochodów (całkowitych) przez badane spółki: w przypadku spółek dużych suma wyników do sumy całkowitych dochodów ustalona łącznie za lata 2010–2012 wynosiła 91,9%, podczas gdy wśród spółek małych relacja ta wynosiła aż 98,1%, wśród których tylko osiem spółek z 20 wykazało jakiekolwiek dochody kwalifikowane do innych składników całkowitego dochodu. Oznacza to, że spółki małe, osiągając jedynie na niewielkim poziomie i w nielicznej ich grupie zyski kwalifikowane do innych składników całkowitego dochodu, a te co do zasady wiążą się z bardziej złożonymi procesami gospodarczymi, preferują sporządzanie jednego sprawozdania z całkowitego dochodu w miejsce sporządzania dwu odrębnych sprawozdań. Wyjątkiem są tu grupy spółek: PBO Anioła i KCI, które nie wykazując żadnych innych składników całkowitego dochodu, sporządzają i prezentują odrębne dwa sprawozdania: rachunek zysków i strat oraz sprawozdanie z całkowitych dochodów. W tym drugim sprawozdaniu pozycje właściwe dla kategorii innych dochodów są prezentowane z zerowymi wartościami. W grupie spółek dużych takiej 16 Th This copy is for personal u This copy is for personal use only - distribution prohibited. This copy is for personal use only - distribution prohibited. This copy is for personal use only - distribution prohibited. - Pojęcie dochodów, przychodów i zysków według MSSF i analiza praktyki ich prezentacji... Wyniki badań prowadzonych przez A. Szychtę i D. de la Rosa (2012, s. 133) są w tym zakresie podobne, choć okres je obejmujący dotyczył lat wcześniejszych: 2009–2010. Pozwala to uznać, że wskazana relacja nie ma charakteru przejściowego. 17 ibu tio np roh is c op y is for pe rso na lu se on ly - dis tr prawidłowości nie można zaobserwować, gdyż tylko w jednym z analizowanych przypadków (Żywiec) grupa spółki nie osiągnęła żadnych dochodów kwalifikowanych do innych składników całkowitego dochodu17. 2. Stosowane są różne nazwy dla sprawozdania z całkowitego dochodu (sześć określeń, w tym: sprawozdanie z całkowitych dochodów, sprawozdanie z całkowitego dochodu, sprawozdanie z dochodów całkowitych, sprawozdanie z pełnego dochodu, zestawienie pozostałego zysku całkowitego, zestawienie całkowitych dochodów), ale najczęściej (32 spółki z 40) stosowana jest nazwa z ówczesnych MSSF (par. 10 MSR 1): sprawozdanie z całkowitych dochodów, przy czym sprawozdanie z dochodu nazywane jest jednolicie rachunkiem zysków i strat, co mogłoby sugerować, że: a) zarządy tylko niektórych spółek wykorzystują świadomie prawo do nazywania sprawozdania z całkowitego dochodu według własnego uznania, stosując nazwy wcześniej używane; stosowane nazwy zarówno na określenie całkowitego dochodu, jak i zysku okresu (wyniku) nieodpowiadające nazwie sprawozdania wskazuje raczej na ich przypadkowość niż przemyślane działanie; b) zarządy spółek, nazywając sprawozdanie z dochodu rachunkiem zysków i strat, wykorzystują świadomie prawo do nazywania tego sprawozdania według własnego uznania, ale tożsamość stosowanego określenia wynika raczej z praktyki występującej w poprzednio stosowanym systemie regulacyjnym (ustawa o rachunkowości), co może potwierdzać fakt, że c) wykazywanych jest w ramach wyników działalności kontynuowanej nawet do sześciu poziomów zysków okresu, co charakteryzuje bardziej spółki małe (ABM Sold, Efekt, Quantum, Yawal), prezentując odrębnie: zysk brutto ze sprzedaży, zysk na sprzedaży, zysk z działalności operacyjnej, zysk z działalności gospodarczej, zysk brutto i zysk netto, znane z dotychczasowego systemu regulacyjnego (ustawa o rachunkowości) koncepcje ustalania i prezentacji wyników okresowych, przy czym liczba spółek dużych prezentujących więcej niż trzy (zalecane w MSR 1) poziomy zysku okresu wynosi 13 z 20, zaś w przypadku spółek małych aż 16, co może sugerować, że zarządy znaczącej większości spółek (32 z 40), nie stosując się w pełni do wymogów prezentacyjnych poziomu dochodów okresu (wyniku, zysku lub straty) świadomie lub nieświadomie, prowadząc rachunkowość w obszarze regulowanym MSSF, posiłkują się wciąż w dużej mierze tradycją ukształtowaną pod rządami ustawy o rachunkowości. Jest to bardziej wyraźne wśród spółek małych (18 z 20). Jeszcze mocniej wskazany wniosek podkreśla fakt, że w przypadku niektórych spółek Na przykład grupa spółki Asseco uzyskała w okresie 2010–2012 70,9% wyników finansowych w sumie dochodu całkowitego, sporządzając dwa odrębne sprawozdania z całkowitego dochodu, podobnie jak grupa spółki TVN, dla której udział wyniku w całkowitym dochodzie tego okresu wynosił 99,9%. Z kolei grupa spółki Stalexport uzyskała w analizowanym okresie 78,3% wyników finansowych w sumie dochodu całkowitego, sporządzając jedno łączne sprawozdanie z całkowitego dochodu, podobnie jak grupa spółki PGE, dla której udział wyniku w całkowitym dochodzie tego okresu wynosił 98,0%. Th This copy is for personal u This copy is for personal use only - distribution prohibited. This copy is for personal use only - distribution prohibited. This copy is for personal use only - distribution prohibited. - Radosław Ignatowski 146 ibu tio np roh 147 is c op y is for pe rso na lu se on ly - dis tr (3 z 40: Efekt, Quantum, Skyline) w sposób wyraźny pod nazwą MSSF prezentują one rachunki zysków i strat według dotychczasowego systemu regulacyjnego (ustawa o rachunkowości), prezentując w nich pozycje zysków i strat nadzwyczajnych, które nie występują w MSSF od 2003 r. Może to także rzutować na wiarygodność prezentowanych w nich informacji finansowych co ich wielkości i prawidłowości ujmowania. 3. Wykazywane są w znakomitej większości spółek w ramach struktury sprawozdania z dochodu pozycje: pozostałych przychodów operacyjnych (38 z 40, w tym 18 z 20 dużych spółek) oraz przychodów finansowych (36 z 40, w tym 16 z 20 dużych spółek) z działalności, które trudno jest – na podstawie chociażby prezentowanych w informacji dodatkowej sprawozdań w układzie segmentowym – zaliczyć do zwyczajnej (podstawowej) działalności operacyjnej analizowanych spółek i ich grup kapitałowych, uprawniających do posługiwania się pojęciem przychodów, co może sugerować, podobnie, jak poprzednio, że spółki publiczne w sposób wyraźny pod nazwą MSSF prezentują rachunki zysków i strat według dotychczasowego systemu regulacyjnego (ustawa o rachunkowości). Liczba spółek dużych w relacji do spółek małych, które stosują podobne rozwiązania (18:20) w zakresie prezentacji „pozostałych przychodów operacyjnych” i odpowiednio 16:20 w zakresie prezentacji „przychodów finansowych” nie przesądza jednoznacznie o tym, by istniała zależność między wielkością spółki a stosowaną w nich terminologią, a tym samym jakością sporządzanego sprawozdania z całkowitego dochodu, której wyznacznikiem jest tu jego zrozumiałość. Moim zdaniem, nie można zatem odrzucić przyjętej hipotezy o normatywnym wpływie wcześniej stosowanych regulacji rachunkowości finansowej na stosowanie MSSF w praktyce. Można więc przyjąć, że na jakość sporządzanych sprawozdań z całkowitego dochodu według MSSF przez badane spółki znacząco wpływają normy regulacyjne, które były stosowane przed zastosowaniem się do postanowień MSSF. Może to sugerować, biorąc pod uwagę publiczny charakter badanych spółek zarejestrowanych w Polsce, że stanowią one wyznacznik zachowań wszystkich jednostek sporządzających sprawozdania finansowe według MSSF, które wcześniej sporządzały je zgodnie z wymogami ustawy o rachunkowości. Podobnie na podstawie analizy wpływu wielkości spółek na jakość prezentowanych sprawozdań z całkowitego dochodu z poddanych analizie sprawozdań finansowych wybranych spółek giełdowych nie można, moim zdaniem, odrzucić hipotezy o wpływie wielkości spółek, których sprawozdania z całkowitego dochodu zostały poddane ocenie, na jakość sporządzanego sprawozdania. Można zatem przyjąć, że jakość sporządzanego sprawozdania z całkowitego dochodu zależna jest od wielkości spółki. Może to również sugerować, biorąc pod uwagę publiczny charakter badanych spółek, że stanowią one wyznacznik zachowań wszystkich jednostek sporządzających sprawozdania finansowe według MSSF. Zasadniczo przesądza o tym liczba poziomów wyniku okresu, prezentowana w znacznie większej liczbie od standaryzowanej według MSSF (trzy poziomy wyniku) w przypadku spółek małych niż dużych oraz Th This copy is for personal u This copy is for personal use only - distribution prohibited. This copy is for personal use only - distribution prohibited. This copy is for personal use only - distribution prohibited. - Pojęcie dochodów, przychodów i zysków według MSSF i analiza praktyki ich prezentacji... ibu tio np roh on ly - dis tr występujące w sprawozdaniach spółek małych pozycje zysków lub strat nadzwyczajnych, które nie mają racji bytu. Z postawionych obu hipotez można, moim zdaniem, wysnuć jeszcze jeden wspólny wniosek o zachowawczej, konserwatywnej postawie polskich księgowych mających dominujący wpływ na sporządzane sprawozdania finansowe. Potwierdza to wnioski wyciągnięte z badań empirycznych (Tobór-Osadnik i in., 2012; Kabalski, 2012) o postawach typu homo sovieticus, które – niestety – wciąż są w Polsce dominujące. Wniosek o niemożliwości odrzucenia postawionych hipotez, jak sądzę, dobitniej podkreśliłoby badanie oparte na innych metodach badawczych: metodzie wywiadu kwestionariuszowego lub metodzie badań ankietowych, które mogłyby być podstawą do zastosowania bardziej złożonych metod ilościowych. Może to stanowić wyzwanie dla dalszych badań. se Literatura is c op y is for pe rso na lu Ball R. (2006), IFRS: pros and cons for investors, „Accounting and Business Research”, International Accounting Policy Forum, s. 5–27. Barth M., Landsman W., Lang M. (2008), International Accounting Standards and accounting quality, „Journal of Accounting Research”, vol. 46, s. 467–498. Bek-Gaik B. (2013), Sprawozdawczy wymiar rachunku wyników w warunkach globalnego rynku, Wydawnictwo Uniwersytetu Łódzkiego, Łódź. Beest F., Braam G., Boelens S. (2009), Quality of Financial Reporting: Measuring Qualitative Characteristic, NiCe Working paper, Nijmegen. Bonham M. et al. (2010), International GAAP 2010. Generally Accepted Accounting Practice under International Financial Reporting Standards, Vol. 1, Ernst & Young, Wiley. Buk H. (2011), Sprawozdanie z całkowitych dochodów w świetle koncepcji zachowania kapitału, [w:] B. Micherda (red.), Sprawozdawczość i rewizja finansowa – kierunki zmian, Wydawnictwo Uniwersytetu Ekonomicznego w Krakowie, Kraków, s. 100–107. [The] Conceptual Framework for Financial Reporting (2013), [in:] IFRS 2013, IFRSF, London, s. A21–A51. FASB Concept Statement no. 5 Recognition and Measurement in Financial Statements of Business Enterprises (1997), [in:] Original Pronouncements of Accounting Standards, 1997/98 Ed., vol. II, Wiley & Sons, s. 1082–1107. Frendzel M. (2012), Zyski i straty kapitałowe i ich prezentacja przez spółki notowane na Giełdzie Papierów Wartościowych w Londynie, „Acta Universitatis Lodziensis. Folia Oeconomica”, 263, Wydawnictwo Uniwersytetu Łódzkiego, Łódź, s. 89–108. Frendzel M., A. Szychta (2013), Comprehensive income reporting: empirical evidence from the Warsaw Stock Exchange, „Social Sciences”, no. 4 (82), s. 7–16. Gierusz J., Gawrońska J. (2014), Ewolucja pojęcia wyniku finansowego a pomiar jego jakości, „Zeszyty Teoretyczne Rachunkowości”, t. 66 (122), SKwP, Warszawa, s. 29–46. Grabiński K. (2012), Sprawozdanie z zysku całkowitego a bieżący zysk operacyjny – użyteczność decyzyjna w świetle badań naukowych, „Zeszyty Teoretyczne Rachunkowości”, t. 66 (122), SKwP, Warszawa, s. 47–56. Ignatowski R. (2009), Instytucjonalne uwarunkowania i otoczenie globalnych standardów rachunkowości, Wydawnictwo Uniwersytetu Łódzkiego, Łódź. IFRS (2014), IFRSF, London. Th This copy is for personal u This copy is for personal use only - distribution prohibited. This copy is for personal use only - distribution prohibited. This copy is for personal use only - distribution prohibited. - Radosław Ignatowski 148 ibu tio np roh 149 is c op y is for pe rso na lu se on ly - dis tr Jaruga A.A. (2006), Problemy implementacji Międzynarodowych Standardów Sprawozdawczości Finansowej, [w:] I. Sobańska, W.A. Nowak (red.), Międzynarodowe i krajowe regulacje rachunkowości i ich implementacja. Wyzwania i bariery, Wydawnictwo Uniwersytetu Łódzkiego, Łódź, s. 13–28. Jaruga A.A. (red.) (2002), Międzynarodowe regulacje rachunkowości. Wpływ na rozwiązania krajowe, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa. Jaworski J., Sokołowska K. (2014), Problematyka, metody badawcze oraz charakter artykułów opublikowanych w „Zeszytach Teoretycznych Rachunkowości” w latach 2004–2013, „Zeszyty Teoretyczne Rachunkowości”, t. 76 (132), s. 7–26. Kabalski P. (2012), Niektóre problemy stosowania Międzynarodowych Standardów Sprawozdawczości Finansowej w Polsce. Organizacja, kultura, osobowość, język, Wydawnictwo Uniwersytetu Łódzkiego, Łódź. Kabalski P. (2002), Ramy konceptualne jako podstawa MSR i US GAAP, [w:] A.A. Jaruga (red.), Międzynarodowe regulacje rachunkowości. Wpływ na rozwiązania krajowe, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa, s. 79–116. Kuc B. R. (2012), Funkcje nauki. Wstęp do metodologii. Nauka nie jest grą, Wydawnictwo PTM, Warszawa. MSSF 2007, IASCF, SKwP, Warszawa. MSSF 2011, IFRSF, SKwP, Warszawa. MSSF 2013, IFRSF, SKwP, Warszawa. Nowak W.A. (2010), Teoria sprawozdawczości finansowej. Perspektywa standardów rachunkowości, Oficyna a Wolters Kluwer business, Warszawa. Nowak W.A. (2007), O konceptualnej podstawie sprawozdawczości finansowej. Perspektywa angloamerykańska, Wydawnictwo Uniwersytetu Łódzkiego, Łódź. Penman S.H. (2003), The quality of financial statements: perspectives from the recent stock market bubble, „Accounting Horizons”, Supplement, s. 77–96. Review of the Conceptual Framework for Financial Reporting. Section 6 – Measurement. Discussion Paper (2013), DP/2013/1, IFRS, London. Soderstrom N.S., Sun K.J. (2007), IFRS adoption and accounting quality: a review, „European Accounting Review”, vol. 16, no. 4, s. 675–702. Sojak S., Czerska E. (2013), Zestawienie prac habilitacyjnych i doktorskich z zakresu rachunkowości obronionych w Polsce w latach 2007–2012, „Zeszyty Teoretyczne Rachunkowości”, t. 74 (130), SKwP, Warszawa, s. 197–234. Street D.L., Nichols N.B., Gray S.J. (2000), Assessing the acceptability of International Accounting Standards in the U.S.: an empirical study of the materiality of U.S. GAAP reconciliations by non-U.S. companies complying with IASC standards, „International Journal of Accounting”, vol. 35, no. 1, s. 27–63. Szychta A. (2010), Pomiar i prezentowanie wyniku całościowego spółki kapitałowej w sprawozdaniu finansowym, „Zeszyty Teoretyczne Rachunkowości”, t. 59 (115), SKwP, Warszawa, s. 117–142. Szychta A., de la Rosa D. (2012), Comprehensive income presentation under IAS 1: the reporting practices of the largest companies listed on Warsaw Stock Exchange, „Zeszyty Teoretyczne Rachunkowości”, t. 68 (124), SKwP, Warszawa, s. 121–145. . Świderska M. (2005), Sprawozdawczość finansowa jako źródło informacji dla oceny efektów działalności gospodarczej, „Zeszyty Teoretyczne Rachunkowości”, t. 29 (85), SKwP, Warszawa, s. 101–121. Tobór-Osadnik K., Wyganowska M., Kabalski P. (2012), Międzynarodowe Standardy Sprawozdawczości Finansowej a homo sovieticus i postawy pracownicze polskich księgowych, „Zeszyty Teoretyczne Rachunkowości” t. 65 (112), SKwP, Warszawa, s. 71–98. Walińska E. (2014), Reklasyfikacja innych wyników całościowych jako szczególny przypadek alokacji przychodów i kosztów, „Zeszyty Teoretyczne Rachunkowości”, t. 77 (133), SKwP, Warszawa, s. 141–158. Walińska E., Bek-Gaik B. (2011), Sprawozdanie z całkowitych dochodów w praktyce wybranych spółek notowanych na GPW w Warszawie, „Zeszyty Teoretyczne Rachunkowości”, t. 62 (118), SKwP, Warszawa, s. 325–341. Wytyczne stosowania MSR 1 (2013), [w:] MSSF 2007, tom II, IFRSF, SKwP, Warszawa. Th This copy is for personal u This copy is for personal use only - distribution prohibited. This copy is for personal use only - distribution prohibited. This copy is for personal use only - distribution prohibited. - Pojęcie dochodów, przychodów i zysków według MSSF i analiza praktyki ich prezentacji... ibu tio np roh dis tr Regulacje prawne i środowiskowe Rozporządzenie Komisji (UE) nr 475/2012 z 5 czerwca 2012 r. zmieniające rozporządzenie (WE) nr 1126/2008 przyjmujące określone międzynarodowe standardy rachunkowości zgodnie z rozporządzeniem (WE) nr 1606/2002 Parlamentu Europejskiego i Rady w odniesieniu do Międzynarodowego Standardu Rachunkowości (MSR) 1 oraz Międzynarodowego Standardu Rachunkowości (MSR) 19, Dz. U. UE L 141. Rozporządzenie Komisji (WE) nr 1274/2008 z 17 grudnia 2008 r. zmieniające rozporządzenie (WE) nr 1126/2008 Parlamentu Europejskiego i Rady w odniesieniu do Międzynarodowego Standardu Rachunkowości (MSR) 1, Dz. U. L 339/3. on ly - This copy is for personal u - Założenia koncepcyjne sporządzania i prezentacji sprawozdań finansowych (2007), [w:] MSSF 2007, Warszawa, s. 41–74. Założenia koncepcyjne sprawozdawczości finansowej (2014), [w:] MSSF 2013, IFRSF, SKwP, Warszawa, s. A23–A56. - This copy is for personal use only - distribution prohibited. Radosław Ignatowski 150 - se na lu Daske H., Hail L., Leuz C., Verdi R.S. (2007), Adopting a Label: Heterogeneity in the Economic Consequences of IFRS Adoptions, Social Science Research Network, http://ssrn.com/abstract=979650 y is for pe rso Streszczenie Celem artykułu jest analiza terminologiczna oraz przedstawienie zależności, jakie występują między pojęciami: „dochód”, „przychód”, „zysk” i „całkowity dochód” w MSSF, a które to zależności i terminy nawet w oryginalnej wersji MSSF (revenue, income, profit, gain, comprehensive income) budzą kontrowersje i nie zawsze są całkowicie spójne. Podstawą analizy empirycznej są sprawozdania finansowe giełdowych spółek z Giełdy Papierów Wartościowych w Warszawie, sporządzone za lata 2010–2012, wybranych spośród indeksu WIG20 i sWIG80. Do realizacji celu artykułu zostały zastosowane wybrane metody badawcze: metoda deskryptywna, analiza krytyczna oraz – do analizy stosowanej praktyki i postawionych hipotez – jakościowa metoda pierwotnych badań empirycznych, wsparta prostymi miarami liczbowymi. Weryfikacja postawionych dwu hipotez, H1: Na jakość sporządzanego sprawozdania z całkowitego dochodu według MSSF przez poddane analizie spółki znacząco wpływają normy regulacyjne stosowane wcześniej przed zastosowaniem się do postanowień MSSF oraz H2: Jakość sporządzanych sprawozdań finansowych przez analizowane spółki jest zależna od wielkości spółki, poprzez badanie empiryczne nie daje podstaw do ich odrzucenia. is c op Słowa kluczowe: przychód, dochód, zysk, zysk całkowity, inne składniki całkowitego dochodu, sprawozdanie z całkowitego dochodu. Summary On income, revenue and profit in IFRSs, and their presentation in financial statements The purpose of this article is to present and analyze the meaning of and relations among the concepts of income, revenue, profit, gain, and total comprehensive income as used in IFRSs, which, even in the original version of IFRS (in English) arouse controversy as they are not always consistent, and sometimes even contradictory. Empirical analysis had been done on financial statements prepared for the period 2010–2012 by companies listed on the Warsaw Stock Exchange, selected from the WIG20 index and sWIG80 index. Research methods applied in this study include descriptive method and critical analysis; Th This copy is for personal use only - distribution prohibited. - This copy is for personal use only - distribution prohibited. Źródła internetowe This copy is for personal u - ibu tio np roh dis tr on ly - Keywords: income, revenue, profit and gain, comprehensive income, other comprehensive income, statement of comprehensive income. se for pe rso na lu This copy is for personal use only - distribution prohibited. Th is c op y is This copy is for personal use only - distribution prohibited. - 151 for the purpose of analysis of practice and for verification of working hypotheses, qualitative method of original empirical research, supported by simple numerical measures, was used. Two hypotheses have been tested: H1: The quality of statements of comprehensive income prepared by the analyzed companies in accordance with IFRS depends on application of regulations, both current and those which were applied previously, and H2: The quality of financial statements prepared by the analyzed companies depends on the size of the company. Empirical verification of these hypotheses gave no reasons for their rejection. - This copy is for personal use only - distribution prohibited. Pojęcie dochodów, przychodów i zysków według MSSF i analiza praktyki ich prezentacji... - op is c Th y is - pe lu na rso se This copy is for personal use only - distribution prohibited. for This copy is for personal use only - distribution prohibited. dis tr - This copy is for personal u ibu tio np roh This copy is for personal use only - distribution prohibited. on ly - - 152 Radosław Ignatowski