numer 8/2013 - studia oeconomica posnaniensia

Transkrypt

Rada Naukowa
Jean-Claude Andreani, ESCP Europe – Paryż; Wojciech Florkowski, University of Georgia – Griffin;
Piotr Lis, Coventry University – Coventry; Paul Ryan, The National University of Irleand – Galway
Komitet Redakcyjny
Aleksandra Gaweł (redaktor naczelna), Ewa Jerzyk, Sławomir Kalinowski, Jacek Łuczak,
Kamilla Marchewka-Bartkowiak, Elżbieta Rychłowska-Musiał
STUDIA OECONOMICA POSNANIENSIA – miesięcznik naukowy publikujący w języku polskim
i angielskim artykuły z zakresu ekonomii, finansów, towaroznawstwa i zarządzania.
Powstał z przekształcenia czasopisma Zeszyty Naukowe. Uniwersytet Ekonomiczny w Poznaniu
i jest jego kontynuacją (ostatni numer Zeszytów Naukowych UEP – 249).
Artykuły można nadsyłać do redakcji miesięcznika na adres e-mailowy: [email protected].
Wszystkie artykuły są poddawane podwójnej „ślepej recenzji”. Więcej informacji na stronie
internetowej czasopisma: www.soep.ue.poznan.pl.
Redaktor tematyczny
Aldona Kamela-Sowińska
Redaktor statystyczny
Krzysztof Szwarc
Redaktor językowy
Ewa Jaros, Keith Steward
Redaktor techniczny i korektor
Zofia Mikołajewska
Projekt graficzny
Izabela Jasiczak
Wersja pierwotna – papierowa
© Copyright by Uniwersytet Ekonomiczny w Poznaniu
Poznań 2013
ISSN 2300-5254
WYDAWNICTWO UNIWERSYTETU EKONOMICZNEGO W POZNANIU
ul. Powstańców Wielkopolskich 16, 61–895 Poznań
tel. 61 854 31 54, 61 854 31 55, faks 61 854 31 59
Druk: ZAKŁAD GRAFICZNY UNIWERSYTETU EKONOMICZNEGO W POZNANIU
ul. Towarowa 53, 61–896 Poznań
Nakład: 150 egz.
2013, vol. 1, no. 8 (257)
Spis treści
Wprowadzenie (Aldona Kamela-Sowińska)..................................................................
Wojciech Fliegner
Procesowy model ewidencji księgowej..........................................................................
Dylematy integracji rachunkowości w krajach Unii Europejskiej.................................
Marek Masztalerz
Semiotyczne aspekty rachunkowości.............................................................................
Marzena Remlein
Polityka rachunkowości grupy kapitałowej w zakresie wyceny.....................................
Elżbieta Izabela Szczepankiewicz
Przyjęcie założenia o kontynuacji działalności jednostki według krajowych i międzynarodowych regulacji......................................................................................................
Natalia Zimniewicz
Paradygmaty rachunkowości na tle historii rozwoju nauk.............................................
3
5
20
32
43
57
66
Wprowadzenie
Rachunkowość była wcześniej niż matematyka, bo człowiek najpierw miał majątek i musiał go chronić, a potem nauczył się go liczyć i pomnażać. Dziś rachunkowość to uniwersalny, światowy język biznesu. Za pomocą liczb pokazuje relacje
świata gospodarczego, a coraz częściej także politycznego. O problemach styku
polityki i rachunkowości traktuje artykuł A. Kameli-Sowińskiej o dylematach integracji europejskiej w rachunkowości.
Rachunkowość, uniwersalny miernik wartości, skrupulatna umiejętność, narzędzie doskonałego pomiaru, dziś ... wymknęło się spod kontroli. O zagrożeniach kontynuacji działalności przedsiębiorstwa pisze E. Szczepankiewicz.
Dokąd zmierza nauka rachunkowości? Czy jest na zakręcie? Czy i w jakim
kierunku z tego zakrętu wyjdzie? O dylematach nauki rachunkowości piszą
N. Zimniewicz oraz M. Masztalerz.
W ostatnich dwóch dekadach w naszym otoczeniu nastąpiły zmiany na niespotykaną dotąd skalę. Upadki reżimów politycznych, zmiany na mapach gospodarczych, gwałtowny rozwój technologii, globalizacja gospodarki znacząco
kształtują współczesność. O zjawiskach w rachunkowości, o globalnym zasięgu
jest wypowiedź zawarta w artykule M. Remlein.
Współczesność, w której powstaje nowe społeczeństwo, to społeczeństwo budujące swoje struktury i swoje bogactwo na wiedzy, innowacji i informacji. Często jest określane mianem społeczeństwa informacyjnego. W. Fligner odnosi się
do zagadnień i udziału technologii informatycznych w rachunkowości.
Dzisiaj każdy, kto chce osiągnąć sukces, musi mieć informację, wiedzę – towary „nowej gospodarki”, które wytworzyć może tylko człowiek. Jak daje sobie
radę rachunkowość w zmieniających się warunkach i otoczeniu gospodarczym,
jakie wymagania są dziś przed rachunkowością stawiane i jakie są aktualne zagrożenia, o tym traktują artykuły z kolejnej edycji STUDIA OECONOMICA
POSNANIENSIA.
STUDIA OECONOMICA POSNANIENSIA
2013, vol. 1, no. 8 (257)
Wojciech Fliegner
Uniwersytet Ekonomiczny w Poznaniu, Wydział Zarządzania, Katedra Rachunkowości
[email protected]
Procesowy model ewidencji księgowej
Streszczenie: Artykuł zawiera charakterystykę procesowego modelu ewidencji księgowej. Zidentyfikowano procesy ewidencji księgowej, pogrupowano je na podstawie kryterium podobieństwa ich roli w systemie ewidencji księgowej oraz przypisano do cykli
tworzących ewidencję księgową. Aby rozszerzyć charakterystykę tych procesów, podjęto
także próbę ich powiązania z wyodrębnionymi ośmioma grupami rodzajowych zdarzeń
gospodarczych. Analizowany model można usytuować w ramach cyklu wytwarzania
oprogramowania w fazie modelowania konceptualnego.
Słowa kluczowe: ewidencja księgowa, procesy ewidencji księgowej, modelowanie konceptualne.
Klasyfikacja JEL: M41, M49
Wstęp
Ewidencja księgowa odzwierciedlając stany majątkowe i procesy gospodarcze
jest modelem przebiegu działalności prowadzonej przez jednostkę gospodarczą,
a jednocześnie buduje się modele, które odwzorowują mechanizm funkcjonowania
ewidencji księgowej. Przedmiotem artykułu jest ten drugi rodzaj modeli, określany
jako modele ewidencji księgowej. W literaturze krajowej po raz pierwszy w pracy
W. Brzezina [1971] użyto terminu model ewidencyjny do określenia teorii księgowej T. Pechego. Nazwa ta przyjęła się i została rozciągnięta na wszystkie teorie
księgowe1, które poprzez charakterystykę zasad funkcjonowania układu kont oraz
zapisów księgowych opisują i wyjaśniają przedmiot ewidencji księgowej.
Rozważania zawarte w niniejszym artykule stanowią charakterystykę metody tworzenia procesowego modelu ewidencji księgowej. W ramach cyklu
Większość teorii księgowych (teorii kont) poszukuje wyjaśnienia specyficznego mechanizmu księgowości podwójnej, w szczególności rzeczywistej natury różnych kont i ich funkcjonalnej
i przyczynowej relacji. Podwójna klasyfikacja majątku i zdarzeń gospodarczych (jako uogólniona
postać zasady podwójnego zapisu), mając charakter ściśle ekonomiczny, odzwierciedla kształtowanie się stosunków majątkowych oraz uzyskiwanie przychodu przez dany podmiot gospodarujący.
1
6
Wojciech Fliegner
wytwarzania oprogramowania, model ten można usytuować w fazie modelowania
konceptualnego. Model konceptualny jest sformalizowanym opisem aspektów
statycznych i dynamicznych danej dziedziny przedmiotowej (w analizowanym
tu przypadku jest to obszar ewidencji księgowej), tworzonym na potrzeby budowy systemów informatycznych udostępniających przyszłym ich użytkownikom
informacje o realizowanych procesach oraz o obiektach w nich uczestniczących.
Model dziedzinowy można zdefiniować jako model przedstawiający:
– statyczne, deklaratywne elementy określonej dziedziny przedmiotowej i związki pomiędzy nimi
oraz
– sekwencyjne i/lub współbieżne przepływy sterowania oraz danych pomiędzy
uporządkowanymi ciągami czynności, akcji i obiektów wyróżnionymi w tejże
dziedzinie przedmiotowej.
Celem artykułu jest przedstawienie propozycji modelowego ujęcia dynamicznych aspektów ewidencji księgowej. Realizacja tak sformułowanego celu naukowego oznaczała potrzebę identyfikacji procesów ewidencji księgowej, a następnie określenia relacji między nimi i pogłębionej charakterystyki tychże procesów.
W początkowym stadium prac zastosowano metodę analizy literatury przedmiotu.
Tworzenie modelu realizowano metodą indukcyjną z wykorzystaniem apriorycznego sposobu rozumowania. Istotną inspirację stanowiło doświadczenie autora
artykułu związane z wdrożeniami zintegrowanych systemów informatycznych
opartymi na uprzedniej identyfikacji procesów biznesowych.
1. Identyfikacja procesów ewidencji księgowej
Poszukując idei porządkującej procedurę identyfikacji procesów ewidencji księgowej, można się odwołać do koncepcji ruchu okrężnego środków gospodarczych
wywodzącej się z marksowskiego modelu ruchu okrężnego kapitału (P – T – Pʹ).
Model ten wprowadził do teorii rachunkowości Schaer2.
Pierwotny model Schaera rozpowszechnił się głównie w ujęciach ściśle dydaktycznych3, obrazujących procesy reprodukcyjne, które zachodzą w poszczególnych, zwłaszcza produkcyjnych, podmiotach gospodarujących. W literaturze
zachodniej ujęcie to występuje w różnych odmianach pod nazwą teorii cykli wartościowych (value cycles theories)4.
Koncepcja ta była także wykorzystywana w modelowaniu wykraczającym poza
obszar teorii rachunkowości. Na przykład E. Radosiński w swoim modelu symulacyjnym przedsiębiorstwa wyodrębnił dynamiczną jego część, odwzorowującą
Szczegółową analizę koncepcji Schaera przeprowadził W. Brzezin [1980, s. 97–109].
W polskiej literaturze przedmiotu S. Skrzywan jako pierwszy odwołał się do tej koncepcji.
4
Ich charakterystykę można znaleźć w pracy M. Gmytrasiewicz [1977, s. 56–60].
2
3
7
struktury przyczynowo-skutkowe i w jej ramach – wśród sieci trzech wzajemnie
powiązanych pętli sprzężeń zwrotnych – pętlę reprezentującą układ zarządzany,
łączącą procesy finansowe z rzeczowymi, tworzącą „krąg ruchu środków przedsiębiorstwa”5.
W kilku innych pracach odwoływano się do koncepcji ruchu okrężnego
w kontekście systemów informacyjnych rachunkowości poprzez kategorię cykli6.
Zdaniem Stępniewskiego [Dziedziczak i Stępniewski 1999, s. 137–139] ogół
działań przedsiębiorstwa można scharakteryzować za pomocą dziesięciu cykli:
cyklu płynności, sześciu cykli eksploatacyjnych, cyklu operacji inwestycyjnych,
cyklu operacji finansowych i cyklu operacji związanych z wynikiem. Pozostali
autorzy wiążą wyodrębniane przez siebie cykle działań ściśle z obszarem ewidencji księgowej.
M. Romney i P. Steinbart [2002, s. 30–31 oraz rozdz. 12–16] proponują grupowanie transakcji podmiotu w pięciu podstawowych cyklach:
– nabycia (expenditure cycle),
– wytwarzania (production cycle),
– zasobów ludzkich/płacowym (human resources/payroll cycle),
– przychodowym (revenue cycle),
– zarządzania finansami (financing cycle).
Cykle te są wzajemnie powiązane i zasilają danymi system księgi głównej i sprawozdawczości finansowej.
G. Geerts i W. McCarthy [1999, s. 89–94] proponują jako model ogółu procesów hierarchię, w której poziom nadrzędny byłby związany z cyklem opisującym
wymiany ekonomiczne tworzące wartość dodaną (value-added exchanges), a na
poziom podrzędny składałyby się trzy następujące cykle:
– nabycia (acquisition cycle),
– konwersji (conversion cycle),
– przychodowy (revenue cycle).
G. Bodnar i W. Hopwood [1998, s. 6–7, 131–133 oraz rozdz. 7–8] wprowadzili pojęcie cyklu operacyjnego (operating cycle), obejmując nim takie cykle, jak:
– przychodowy (revenue cycle),
– nabycia (expenditure cycle),
– wytwarzania (production cycle),
– zarządzania finansami (finance cycle),
a ponadto wyróżnili cykl tworzenia sprawozdań finansowych (financial reporting
cycle).
5
Pętlę ruchu okrężnego środków przedsiębiorstwa w zamyśle tego autora tworzyły dwie kategorie elementów: strumienie i zasoby [Radosiński 2001, s. 76 i n.].
6
Zestaw tych cykli jest określany odrębnie dla przedsiębiorstw usługowych, handlowych oraz
wytwórczych [Davis, Alderman i Robinson 1990, s. 22–29; Turyna 1997, s. 189–240]. Wszystkie
przytaczane tutaj propozycje odnoszą się do przedsiębiorstw wytwórczych.
8
Wojciech Fliegner
Wreszcie J. Davis, C. Alderman i L. Robinson [1990, s. 22–29 oraz rozdz. 10–18]
wiążą działania w ewidencji księgowej z czteroma następującymi cyklami:
– ewidencji zakupu (spending/expenditure cycle),
– ewidencji produkcji (conversion cycle),
– ewidencji sprzedaży (revenue cycle),
– administracyjnym (administrative cycle), obejmującym działania związane
z obsługą księgi głównej, zarządzaniem majątkiem trwałym oraz kontrolą
przepływów pieniężnych.
Warto podkreślić, że charakterystyka cykli w ramach dwóch pierwszych z tych
propozycji, ujmowana jest w kategoriach – popularnej w ujęciach modelowych
autorów anglosaskich – notacji nawiązującej do modelu REA7. Przegląd tych
propozycji wskazuje, że cechuje je duży stopień podobieństwa, różnice wynikają
z eksponowania pewnych aspektów modelowanej dziedziny przedmiotowej.
Jako punkt odniesienia dalszych analiz zostało wybrane ujęcie modelowe cykli
proponowanych przez Davisa, Aldermana i Robinsona (por. rysunek) ze względu
na obecność w nim – pomijanego przez innych autorów – cyklu administracyjnego i klarowną charakterystykę poszczególnych cykli.
Analiza tych cykli stała się punktem wyjścia do wyodrębnienia procesów ewidencji księgowej8 i stworzenia listy procesów odpowiadających poszczególnym
cyklom (przy czym należy wskazać, że niektóre z wyodrębnionych procesów są
realizowane w obrębie więcej niż jednego cyklu).
W niniejszym artykule proces ewidencji księgowej jest definiowany jako ciąg
czynności9 realizowanych w celu identyfikacji zdarzeń gospodarczych (i ich rejestracji), same zaś zdarzenia gospodarcze to sytuacje (w działalności podmiotów
prowadzących działalność gospodarczą) powodujące zmiany ich stanu majątkowego. Część tych procesów obejmuje także czynności księgowe, które nie są
Model REA został po raz pierwszy zaprezentowany w artykule McCarthy’ego [1982, s. 554–578]
jako teoretyczna podstawa projektowania systemów informacyjnych rachunkowości, a następnie został
rozwinięty do postaci umożliwiającej wykorzystanie go do modelowania ogólnoekonomicznego. Akronim REA jest związany z pojęciami: Resources, Events, Agents.
8
Także firma PricewaterhouseCoopers budując – w ramach Programu Finansowej Analizy Porównawczej – zestaw wskaźników dla celów analizy porównawczej procesów finansowych, uczyniła punktem wyjścia cztery cykle:
– cykl finansowo-księgowy (general accounting & reporting) obejmujący funkcje związane
z utrzymywaniem ksiąg i procesem raportowania,
– cykl sprzedaży (revenue cycle) obejmujący funkcje związane z obsługą transakcji sprzedaży,
– cykl wydatków (expenditure cycle) obejmujący funkcje związane z obsługą transakcji zakupowych,
– cykl zarządzania kosztami i przychodami (profitability and cost management) obejmujący funkcje związane z controllingiem [Financial Management 2003].
9
Należy zwrócić uwagę, że w wypadku tzw. automatycznych księgowań, realizowanych w ramach informatycznych systemów ewidencji księgowej, następuje rozszerzenie kręgu wykonawców
procesów ewidencji księgowej o osoby spoza służb finansowo-księgowych organizacji.
7
9
Cykle tworzące ewidencję księgową
Źródło: Modyfikacja propozycji J. Turyny [1997, s. 230] oraz J.R. Davisa, C.W. Aldermana i L.A. Robinsona
[1990, s. 28]
bezpośrednio związane z identyfikacją zdarzeń gospodarczych, a wynikają bądź
z potrzeby przekształcenia zapisów pierwotnego układu ewidencyjnego w zapisy
w innym układzie, bądź z konieczności poprawienia błędów księgowych i przeprowadzenia korekt.
Istotną inspirację w określeniu listy procesów ewidencji księgowej stanowiły publikacje innych autorów [Czubakowska, Gabrusewicz i Nowak 2009;
Majewska i Niewiadoma 2003; Nowak 2008a; Sojak i Stankiewicz 2008, 2009;
Świderska 2009] oraz własne doświadczenia autora artykułu związane z wdrożeniami zintegrowanych systemów informatycznych, opartymi na uprzedniej identyfikacji procesów biznesowych.
Poniżej przedstawiono listę procesów ewidencji księgowej (powiązanych,
na podstawie kryterium podobieństwa ich roli w systemie ewidencji księgowej,
w pewne grupy), przypisanych do poszczególnych cykli tworzących ewidencję
księgową:
10
Wojciech Fliegner
Cykl administracyjny
Grupa „Tworzenie danych podstawowych ewidencji księgowej”
• Tworzenie danych podstawowych kont księgi głównej.
• Tworzenie danych podstawowych dostawców.
• Tworzenie danych podstawowych odbiorców.
• Tworzenie danych podstawowych banków.
• Definiowanie rodzajów kosztów/przychodów.
• Definiowanie miejsc powstawania kosztów.
• Definiowanie zleceń wewnętrznych.
Grupa „Ewidencja stanu i zmian wartości środków trwałych oraz wartości
niematerial-nych i prawnych”
• Ewidencja przyjęcia środków trwałych oraz wartości niematerialnych
i prawnych.
• Ewidencja zmniejszenia stanu aktywów trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.
• Odpisy (umorzeniowe i aktualizujące) środków trwałych oraz wartości
niematerialnych i prawnych.
Grupa „Ewidencja środków pieniężnych w kasie, na rachunkach bankowych
oraz kredytów bankowych”
• Ewidencja przepływu środków pieniężnych między kasą i rachunkami
bankowymi.
• Ewidencja wpływów kasowych i na rachunkach bankowych (z tytułu
rozrachunków i odsetek od środków na rachunkach bankowych).
• Ewidencja rozchodów kasowych i na rachunkach bankowych (z tytułu
rozrachunków).
• Ewidencja kredytów bankowych.
Grupa „Ewidencja składników wynagrodzeń pracowników oraz należności
i zobowiązań niemających charakteru wynagrodzeń”
• Ewidencja naliczonych kwot z tytułu wynagrodzeń.
• Ewidencja naliczonych kwot należności i zobowiązań niemających
charakteru wynagrodzeń.
Grupa „Pozostałe (nieprzypisane do innych grup) procesy ewidencji księgowej”
• Naliczenie podatku CIT i innych obowiązkowych obciążeń wyniku.
• Naliczenie podatków i opłat obciążających koszty.
• Pozostałe (nieobjęte innymi procesami) księgowania zdarzeń gospodarczych.
• Ewidencja pozostałych przychodów/kosztów operacyjnych.
• Ewidencja przychodów/kosztów finansowych.
• Rozliczenie odchyleń od cen ewidencyjnych materiałów i towarów.
11
• Rozliczenie międzyokresowe kosztów/przychodów.
• Wycena sald kont w walucie obcej.
• Otwieranie i zamykanie okresów sprawozdawczych.
• Generowanie sprawozdań finansowych.
Grupa „Zamknięcie okresu – rozliczenie kosztów działalności”
• Rozliczenie kosztów działalności podstawowej – produkcyjnej.
• Rozliczenie kosztów działalności pomocniczej.
Grupa „Zamknięcie okresu – rozliczenie kosztów pośrednich”
• Rozliczenie kosztów wydziałowych.
• Rozliczenie kosztów zakupu.
• Rozliczenie kosztów sprzedaży.
• Rozliczenie kosztów ogólnego zarządu.
Grupa „Ewidencyjne ujęcie wyniku finansowego”
• Ewidencyjne ustalanie wyniku finansowego.
• Ewidencja rozliczania wyniku finansowego.
Cykl ewidencji sprzedaży
Grupa „Ewidencja obrotu materiałami, towarami i produktami”
• Ewidencja wydań materiałów, towarów i produktów z tytułu ich sprzedaży.
• Ewidencja zwrotów materiałów, towarów i produktów w związku z ich
sprzedażą.
Grupa „Ewidencja należności”
• Kontrola kredytowa.
• Księgowanie faktur sprzedaży.
• Monitowanie.
• Naliczenie odsetek od należności przeterminowanych.
• Odpisanie należności umorzonych, przedawnionych i nieściągalnych.
• Potwierdzenie sald odbiorców.
Cykl ewidencji zakupu
Grupa „Ewidencja obrotu materiałami i towarami”
• Ewidencja przyjęć zakupionych materiałów i towarów.
• Ewidencja zwrotów zakupionych materiałów i towarów.
Grupa „Ewidencja zobowiązań”
• Ewidencja zaliczki na poczet dostaw.
• Weryfikacja i księgowanie faktur za zakupione materiały i towary.
• Przyjęcie i zaakceptowanie faktur za wykonane usługi obce.
• Spisanie z ewidencji zobowiązań przedawnionych i umorzonych przez
kontrahentów.
• Potwierdzenie sald dostawców.
12
Wojciech Fliegner
Cykl ewidencji produkcji
Grupa „Ewidencja obrotu materiałami i produktami”
• Ewidencja zużycia materiałów (wydania do zużycia, przyjęcia materiałów zbędnych, odpadów i złomu).
• Ewidencja przyjęć/wydań produktów gotowych i półfabrykatów z/do
fazy produkcji.
Proponowany zestaw procesów tworzących procesowy model ewidencji księgowej może być rozszerzony – jako przykład może służyć możliwość procesowego ujęcia rachunku kosztów działań [Fliegner 2004, s. 69–80] oraz propozycja
rozszerzenia podstawowego (wyjściowego) zestawu procesów o trzy następujące
procesy dotyczące funkcjonowania weksli [Fliegner 2005]:
– płatność obca wekslem,
– dyskonto weksli obcych w banku,
– ewidencja obrotu wekslami własnymi.
Graficzne ujęcie ogółu zidentyfikowanych procesów ewidencji księgowej
przyjmuje postać mapy procesów, której szczególnym walorem jest wizualizacja
relacji międzyprocesowych10.
2. Charakterystyka zidentyfikowanych procesów ewidencji
księgowej
Celem procesów ewidencji księgowej, wskazanych w poprzednim punkcie artykułu, jest11:
– dokonanie pierwotnych zapisów księgowych, dotyczących zdarzeń gospodarczych zidentyfikowanych w tychże procesach,
– konwersja pierwotnych zapisów księgowych w inne, związane z innymi
układami ewidencyjnymi, na przykład konwersja zapisów księgowych dotyczących ewidencji kosztów rodzajowych dokonanych w ramach procesu
„Ewidencja zużycia materiałów” w zapisy ewidencyjne w ramach procesu
„Rozliczenie kosztów działalności podstawowej – produkcyjnej” – celem tych
przekształceń jest uzyskanie szerszej i dokładniejszej informacji o procesach
zachodzących w danej jednostce,
– korekta ewentualnych błędnych zapisów księgowych,
10
Szczegółowa charakterystyka mapy procesów ewidencji księgowej, grup procesów oraz
procesów tworzących owe grupy, była przedmiotem innej publikacji autora niniejszego artykułu
[Fliegner 2005].
11
Trzy pierwsze cele są wiązane także z pojęciami operacji i czynności księgowych [Nowak
2008b, s. 58–59].
13
– określenie parametrów technologicznych systemu ewidencji księgowej, na
przykład dla potrzeb tworzenia struktur danych do rejestrowania zapisów księgowych – przykładem są procesy związane z tworzeniem kont księgi głównej
i definiowaniem rodzaju kosztów/przychodów.
Dotychczasowa charakterystyka procesów ewidencji księgowej może zostać
rozszerzona poprzez odwołanie się do podejść metodologicznych wiążących definicję modelu ewidencyjnego z klasyfikacją zdarzeń gospodarczych. Zadaniem
modeli ewidencji księgowej jest nie tylko zdefiniowanie zdarzenia gospodarczego, będącego przedmiotem opisu w praktycznie funkcjonujących systemach ewidencji księgowej, ale ponadto ustalenie sposobu ich opisu. W tym celu autorzy
wspomnianych modeli wprowadzają klasyfikację zdarzeń gospodarczych. Dzięki
takiej klasyfikacji można łatwiej wyjaśnić sposób obserwacji zmian majątkowych
dowolnego podmiotu gospodarującego i ekonomiczny sens zdarzeń gospodarczych.
Najważniejszym podziałem zdarzeń gospodarczych, wynikających z ekonomicznego aspektu klasyfikacji całego ich zbioru, jest wyróżnienie12:
– ekwiwalentnych zdarzeń gospodarczych,
– wynikowych zdarzeń gospodarczych.
Ekwiwalentne zdarzenia gospodarcze zmieniają stan i strukturę majątku podmiotu gospodarującego (poprzez ekwiwalentną zamianę jednej kategorii majątkowej na inną), jednak w wyniku tych zmian podmiot nie osiąga żadnego rezultatu
działalności, ponieważ zmian tych nie można interpretować w kategoriach jego
dokonań, czyli wyników działalności.
Z kolei wynikowe zdarzenia gospodarcze powodują takie zmiany w stanie
i strukturze majątku podmiotu gospodarującego, w których wyniku dochodzi do
powstania lub zmniejszenia korzyści ekonomicznych (tj. przychodów i zysków
lub kosztów i strat).
Odwołując się do fundamentalnego aksjomatu całej metodologii rachunkowości dotyczącego równoważenia się aktywów z pasywami dowolnego podmiotu
gospodarującego (najczęściej wyrażanego tożsamością A = P), można zmiany majątku podmiotu gospodarującego podporządkować formalnym, arytmetycznym
aspektom ich klasyfikowania. W zależności od charakteru zmiany oraz rodzaju
12
Kategorie ekwiwalentnych i wynikowych zdarzeń gospodarczych występują także, choć
w innym ujęciu, w pracy M. Gmytrasiewicz [2008]. Inni autorzy korzystają najczęściej z pojęć
bilansowe i wynikowe, bądź bezwynikowe i wynikowe zdarzenia gospodarcze. Wcześniej M. Gmytrasiewicz [1977] wyodrębniała, w ramach swej trzystopniowej klasyfikacji zdarzeń gospodarczych,
trzy rodzaje permutacji (transakcje wymienne, transakcje rozrachunkowe, transakcje materialne)
i trzy rodzaje modyfikacji (operacje materialne, operacje rozrachunkowe, transakcje transferowe).
Wykorzystanie przez M. Gmytrasiewicz [1977] nazw permutacji i modyfikacji, tj. pojęć wprowadzonych do teorii ewidencji księgowej przez J.F. Schaera i to w sposób odbiegający od jego interpretacji tych terminów, nie jest przekonujące.
14
Wojciech Fliegner
składnika aktywów lub pasywów podlegającego zmianom można wyodrębnić
cztery typy ekwiwalentnych zdarzeń gospodarczych, a mianowicie:
– zmieniające wyłącznie składniki aktywów, co można opisać równaniem:
A + z – z = P (gdzie z to kwota zmniejszenia/zwiększenia),
– zmieniające wyłącznie składniki pasywów, co można opisać równaniem:
A = P + z – z,
– powodujące jednoczesne zwiększenie składnika aktywów i składnika pasywów, co można opisać równaniem: A + z = P + z,
– powodujące jednoczesne zmniejszenie składnika aktywów i składnika pasywów, co można opisać równaniem: A – z = P – z.
W interpretacji wynikowych zdarzeń gospodarczych13 wykorzystane zostaną
definicje takich pojęć, jak:
– zobowiązania – w ustawie o rachunkowości (art.3, ust. 1, p. 20) określa się
je jako wynikający z przeszłych zdarzeń obowiązek wykonania świadczeń
o wiarygodnie określonej wartości, które spowodują wykorzystanie już posiadanych lub przyszłych aktywów jednostki,
– przychody i zyski – w ustawie o rachunkowości (art.3, ust. 1, p. 30) określa
się je jako uprawdopodobnione powstanie w okresie sprawozdawczym korzyści ekonomicznych, o wiarygodnie określonej wartości, w formie zwiększenia
wartości aktywów, albo zmniejszenia wartości zobowiązań, które doprowadzą
do wzrostu kapitału własnego14 lub zmniejszenia jego niedoboru w inny sposób niż wniesienie środków przez udziałowców lub właścicieli,
– koszty i straty – w ustawie o rachunkowości (art.3, ust. 1, p. 31) określa się je
jako uprawdopodobnione zmniejszenia w okresie sprawozdawczym korzyści
ekonomicznych, o wiarygodnie określonej wartości, w formie zmniejszenia
wartości aktywów, albo zwiększenia wartości zobowiązań i rezerw, które doprowadzą do zmniejszenia kapitału własnego lub zwiększenia jego niedoboru
w inny sposób niż wycofanie środków przez udziałowców lub właścicieli.
Wykorzystując te definicje oraz odwołując się do podobnych przesłanek, jak
przy grupowaniu ekwiwalentnych zdarzeń gospodarczych, można wyodrębnić
cztery typy wynikowych zdarzeń gospodarczych, a mianowicie:
– powodujące zwiększenie wartości aktywów jednostki bez zmiany sumy zobowiązań, co można opisać równaniem: A + z = (KW + z) + Z,
Zagadnienie podziału wynikowych zdarzeń gospodarczych pojawia się w literaturze krajowej rzadko i na ogół w mało precyzyjnym ujęciu definicyjnym [J. Matuszewicz i P. Matuszewicz
2008, s. 36–39; Nowak 2002, s. 19–20].
14
Kapitał własny jest definiowany w ustawie o rachunkowości w sposób pośredni, poprzez
definicję aktywów netto określanych jako aktywa jednostki pomniejszone o zobowiązania i wskazanie, że odpowiadają one wartościowo kapitałowi (funduszowi) własnemu (ustawa o rachunkowości
art. 3, ust 1, p. 29).
13
15
– zmniejszające wartość zobowiązań bez zmiany sumy aktywów, co można opisać równaniem: A = (KW + z) + (Z – z),
– powodujące zmniejszenie wartości aktywów jednostki bez zmiany sumy
zobowiązań, co można opisać równaniem: A – z = (KW – z) + Z,
– zwiększające wartość zobowiązań bez zmiany sumy aktywów, co można opisać równaniem: A + z = (KW + z) + Z.
Rozważania te prowadzą zatem do podziału ogółu zdarzeń gospodarczych na
osiem grup rodzajowych (po cztery grupy w każdym typie zdarzeń).
E1
A + z – z = P E2
A = P + z – z E3
A + z = P + z E4
A – z = P – z W1
A + z = (KW + z) + Z
p
W2
A = (KW + z) + (Z – z)
p
W3
A – z = (KW – z) + Z
k
W4
A = (KW – z) + (Z + z)
k
gdzie:
A–aktywa,
P –pasywa,
z –kwota zmniejszenia/zwiększenia,
p –zdarzenia generujące przychody i zyski nadzwyczajne,
k –zdarzenia generujące koszty i straty nadzwyczajne,
KW–kapitał własny,
Z –zobowiązania (w tym rezerwy).
E1 –typ ekwiwalentnych zdarzeń gospodarczych obejmujący wszystkie
zdarzenia gospodarcze, które powodują, że jeden składnik aktywów
wzrasta, a drugi maleje dokładnie o tę samą wartość,
zdarzenia gospodarcze, które powodują, że wartość jednego składnika
pasywów wzrasta, a drugiego maleje dokładnie o tę samą kwotę,
zdarzenia gospodarcze, które powodują jednoczesne zwiększenie jednego składnika aktywów oraz zwiększenie innego składnika pasywów
o tę samą wartość,
zdarzenia gospodarcze, które powodują jednoczesne zmniejszenie jednego składnika aktywów oraz zmniejszenie innego składnika pasywów
o tę samą wartość.
16
Wojciech Fliegner
W1 –typ wynikowych zdarzeń gospodarczych obejmujący wszystkie zdarzenia gospodarcze, które powodują zwiększenie wartości aktywów jednostki bez zmiany sumy zobowiązań,
W2 –typ wynikowych zdarzeń gospodarczych obejmujący wszystkie zdarzenia gospodarcze zmniejszające wartość zobowiązań bez zmiany sumy
aktywów,
W3 –typ wynikowych zdarzeń gospodarczych obejmujący wszystkie zdarzenia gospodarcze, które powodują zmniejszenie wartości aktywów
jednostki bez zmiany sumy zobowiązań,
W4 –typ wynikowych zdarzeń gospodarczych obejmujący wszystkie zdarzenia gospodarcze zwiększające wartość zobowiązań bez zmiany sumy
aktywów.
Charakterystyka procesów ewidencji księgowej
Ewidencja przyjęcia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych
E3, E1, W1
Ewidencja zmniejszenia stanu aktywów trwałych oraz wartości niematerialnych
i prawnych
W3, E1
Odpisy (umorzeniowe i aktualizujące) środków trwałych oraz wartości
niematerialnych i prawnych
W3, E3, E1, E4
Ewidencja przepływu środków pieniężnych między kasą i rachunkami bankowymi
E1
Ewidencja wpływów kasowych i na rachunkach bankowych (z tytułu
rozrachunków i odsetek od środków na rachunkach bankowych)
E1, W1
Ewidencja rozchodów kasowych i na rachunkach bankowych (z tytułu
rozrachunków)
E4, E1
Ewidencja kredytów bankowych
E3, E2, W4, W3,
E4
Ewidencja naliczonych kwot z tytułu wynagrodzeń
W4, E2
Ewidencja naliczonych kwot należności i zobowiązań niemających charakteru
wynagrodzeń
E1, W1
Naliczenie podatku CIT i innych obowiązkowych obciążeń wyniku
E1
Naliczenie podatków i opłat obciążających koszty
W4
Ewidencja pozostałych przychodów/kosztów operacyjnych
W1, W2, W3, W4
Ewidencja przychodów/kosztów finansowych
W1, W2, W3, W4
Ewidencja wydań materiałów, towarów i produktów z tytułu ich sprzedaży
W3
Ewidencja zwrotów materiałów, towarów i produktów w związku z ich sprzedażą
W1
Księgowanie faktur sprzedaży
W1
Naliczenie odsetek od należności przeterminowanych
W1
Odpisanie należności umorzonych, przedawnionych i nieściągalnych
W3
Ewidencja przyjęć zakupionych materiałów i towarów
E3
Ewidencja zwrotów zakupionych materiałów i towarów
E4, E1
17
Ewidencja zaliczki na poczet dostaw
E1
Weryfikacja i księgowanie faktur za zakupione materiały i towary
E1, E3
Przyjęcie i zaakceptowanie faktur za wykonane usługi obce
W4
Spisanie z ewidencji zobowiązań przedawnionych i umorzonych przez
kontrahentów
W2
Ewidencja zużycia materiałów (wydania do zużycia, przyjęcia materiałów
zbędnych, odpadów i złomu)
W3, W1
Ewidencja przyjęć/wydań produktów gotowych i półfabrykatów z/do fazy
produkcji
E1
Pozostałe (nieobjęte innymi procesami) księgowania zdarzeń gospodarczych
E1, E2, E3, E4,
W1, W2, W3, W4
Ponieważ w niniejszym artykule proces ewidencji księgowej jest definiowany
jako ciąg czynności realizowanych w celu identyfikacji zdarzeń gospodarczych
(i ich rejestracji), podjęto próbę powiązania tych procesów ewidencji księgowej,
których celem jest realizacja pierwotnych zapisów księgowych, z wyróżnionymi tutaj ośmioma grupami rodzajowymi zdarzeń gospodarczych. Rezultat został
przedstawiony w powyższej tabeli i stanowi to charakterystykę zidentyfikowanych procesów ewidencji księgowej.
Podsumowanie
Identyfikację procesów w analizowanej dziedzinie przedmiotowej, jaką jest ewidencja księgowa, można traktować jako swego rodzaju jej dekompozycję funkcjonalną. Zgodnie z założeniami modelowania konceptualnego dziedziny przedmiotowej konieczny jest jednak także opis obiektów związanych z funkcjonowaniem
tych procesów. Opis ten przyjmie postać modeli danych.
Proponowana metoda tworzenia procesowego modelu ewidencji księgowej
jest próbą rozwiązania problemu, którego istotę można sprowadzić do pytania: jak
– w kontekście procesowej orientacji w zarządzaniu oraz obserwowanych tendencji rozwoju inżynierii oprogramowania (zwłaszcza koncepcji cyklu wytwarzania
oprogramowania opartego na modelach i ich przekształceniach – podejście Model
Driven Development) – powinien być ukształtowany system modelowania konceptualnego (stanowiący początkową fazę cyklu wytwarzania oprogramowania)
w obszarze ewidencji księgowej? Proponowana metoda wpisuje się w założenia
modelowania konceptualnego dziedziny przedmiotowej i ma stanowić nowe podejście do konceptualnego modelowania informatycznych systemów ewidencji
księgowej.
18
Wojciech Fliegner
Bibliografia
Bodnar, G.H., Hopwood, W.S., 1998, Accounting Information Systems, Prentice-Hall.
Brzezin, W., 1971, Metody analizy polskich planów kont, Zeszyty Naukowe Politechniki
Częstochowskiej nr 74, Częstochowa.
Brzezin, W., 1980, Teoria modeli ewidencyjnych, Studia i Monografie WSP nr 1, Częstochowa.
Czubakowska, K., Gabrusewicz, W., Nowak, E., 2009, Przychody, koszty, wynik finansowy przedsiębiorstwa, PWE, Warszawa.
Davis, J.R., Alderman, C.W., Robinson, L.A., 1990, Accounting Information Systems, Wiley.
Dziedziczak, I., Stępniewski, J. (red.), 1999, System rachunkowości wspomaganej komputerem, SKwP, Warszawa.
Financial Management Benchmarking Programme, 2003, PricewaterhouseCoopers, January.
Fliegner, W., 2005, Informatyczne aspekty modelowania ewidencji księgowej, Wydawnictwo Akademii Ekonomicznej w Poznaniu, Poznań.
Fliegner, W., 2004, Procesowe ujęcie procedur rachunku kosztów działań, w: Kluge, P.D.
(red.), Efektywność controllingu wspomaganego komputerowo, Uniwersytet Zielonogórski, Zielona Góra.
Geerts, G.L., McCarthy, W.E., 1999, An Accounting Object Infrastructure For Knowledge-
-Based Enterprise Models, IEEE Intelligent Systems, July/August, vol. 14, no. 4.
Gmytrasiewicz, M., 2008, Rachunkowość – podstawowe założenia i zasady, Difin, Warszawa.
Gmytrasiewicz, M., 1977, Teoretyczne podstawy modeli ewidencji księgowej, Monografie
i Opracowania z. 52, SGPiS, Warszawa.
Majewska, E., Niewiadoma, M., 2003, Rachunkowość: od operacji gospodarczej do sprawozdania finansowego, Wydawnictwo Akademii Ekonomicznej we Wrocławiu, Wrocław.
Matuszewicz, J., Matuszewicz, P., 2008, Rachunkowość od podstaw, Finans-Servis,
Warszawa.
McCarthy, W.E., 1982, The REA Accounting Model: A Generalized Framework for
Accounting Systems in a Shared Data Environment, The Accounting Review, July.
Nowak, E., 2008, Rachunkowość, PWE, Warszawa.
Nowak, E., 2008, Rachunkowość kurs podstawowy, wyd. 4, PWE, Warszawa.
Nowak, S., 2002, Podstawy rachunkowości i system finansowo-księgowy, Wydawnictwo
Wyższej Szkoły Bankowej, Poznań.
Radosiński, E., 2001, Systemy informatyczne w dynamicznej analizie decyzyjnej, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa.
Romney, M.B., Steinbart, P.J., 2002, Accounting Information Systems, Prentice-Hall.
Sawicki, K. (red.), 2009, Podstawy rachunkowości, PWE, Warszawa.
Sojak, S., Stankiewicz, J. (red.), 2008, Podstawy rachunkowości, Towarzystwo Naukowe
Organizacji i Kierownictwa, Toruń.
Świderska, G. (red.), 2009, Wzorcowy plan kont z komentarzem do ustawy o rachunkowości i Międzynarodowych Standardów Rachunkowości, Oficyna a Wolters Kluwer
business, Kraków.
Turyna, J., 1997, System informacyjny rachunkowości w podejmowaniu decyzji zarządczych, Wydawnictwo Naukowe Wydziału Zarządzania Uniwersytetu Warszawskiego,
Warszawa.
19
THE PROCESS-BASED ACCOUNTING MODEL
Abstract: This paper presents a description of the process-based accounting model. It
identifies the processes involved in the preparation of accounting records, grouping them
according to their similar roles in the accounting system and assigning them to specific
accounting cycles. In order to expand the characterisation of these processes the paper also
attempts to link them with eight groups of generic economic events. The analysed model
can be positioned within the software producing cycle during the conceptual modelling
phase.
Keywords: accounting records, accounting processes, conceptual modelling.
2013, vol. 1, no. 8 (257)
[email protected]
Dylematy integracji rachunkowości
w krajach Unii Europejskiej
Streszczenie: Celem niniejszego artykułu jest ukazanie dylematów rachunkowości w procesie jej integracji w Unii Europejskiej. Źródłem tych dylematów jest zmieniający się globalny
świat i związane z tym zmieniające się oczekiwania inwestorów i innych odbiorców danych
z rachunkowości, a w szczególności odbiorców sprawozdań finansowych. Dylematy integracji sprowadzają się – według autorki – do siedmiu głównych, podstawowych dylematów.
Słowa kluczowe: dylematy rachunkowości ,normy prawne, rachunkowość, integracja,
Unia Europejska.
Wstęp
W ostatnich dwóch dekadach w naszym otoczeniu nastąpiły zmiany na niespotykaną
dotąd skalę. Wraz ze zmianami w społeczeństwie następują zmiany w obszarze gospodarki i ekonomii. Współcześnie wiedza, innowacyjność i przedsiębiorczość wielu ludzi wprowadza w ruch mechanizmy gospodarki. Na naszych oczach tworzą się
nowe nurty naukowe, takie jak wikinomia i makrowikinomia [Tapscott i Williams
2011]. Dzisiaj każdy, kto chce osiągnąć sukces, musi mieć towar nowej generacji –
wiedzę. Wiedza to towar „nowej gospodarki”, a te stworzyć może tylko człowiek.
Jednakże spektakularne osiągnięcia ostatnich dziesięcioleci stały się źródłem
do powstania poważnych problemów. Wartość rynkowa wielu przedsiębiorstw,
zwłaszcza w krajach rozwiniętych, jest od kilku do kilkunastu razy wyższa od
ich wartości księgowej [Jarugowa i Fijałkowska 2003, s. 18]. O ile kiedyś istniała
okazjonalna, tymczasowa luka między wartością rynkową a wartością bilansową,
o tyle obecnie ta luka staje się coraz większa. Nie mamy już do czynienia z chwilową anomalią, ale systemowym błędem w sposobie pomiaru wartości [Edvinsson
i Malone 2001, s. 10]. Tradycyjny model rachunkowości, który dotychczas tak
pięknie opisywał operacje gospodarcze podmiotów, zawiódł.
Dylematy integracji rachunkowości w krajach Unii Europejskiej
21
Sytuacja ta stawia poważne wyzwanie naukowcom, księgowym, biegłym
rewidentom, dyrektorom finansowym i wielu innym ludziom związanym z rachunkowością i finansami. Utrzymanie znaczącej roli rachunkowości jako źródła danych do podejmowania decyzji gospodarczych coraz bardziej domaga się
zmian. Zmiany te muszą doprowadzić do powstania nowych narzędzi pomiaru
i sprawozdawczości, głównie tych składników, które do tej pory uznawano za
niematerialne i niepoliczalne. A skala tych zmian musi być ponadnarodowa.
Niniejszy artykuł jest autorskim ujęciem tematu. Opiera się na przeglądzie
współczesnej literatury, a także na poglądach wielu autorów.
Artykuł ma charakter autorski, systemowy, makroekonomiczny, strategiczny
i kierunkowy. Przedstawione opinie w żadnym kontekście ani znaczeniu nie są
krytyką nikogo ani niczego. Mają tylko na celu znalezienie płaszczyzny do intelektualnego sporu, który może się skończyć propozycją racjonalnych rozwiązań.
1. Dylematy integracji rachunkowości
Integracja europejska, jaką przedstawiają nam obywatelom Unii politycy, pokazuje, mimo kryzysu gospodarczego, wyidealizowany obraz opakowany w retorykę
dyplomacji.
Dotyczy to także rachunkowości, a właściwie dylematów integracji rachunkowości w krajach UE. Pojęcie dylemat używam w znaczeniu, które mu nadaje W. Kopaliński, tj. kłopotliwe sytuacje, wymagające trudnego wyboru między dwiema przykrymi
możliwościami – problem i alternatywa. Stosuję termin integracja rachunkowości,
choć mam świadomość, że można użyć innych terminów [Ignatowski 2012].
Dylematy integracji sprowadzają się, według mnie, do siedmiu głównych,
podstawowych dylematów:
– upolitycznienia rachunkowości,
– zmiany kierunku relacji między praktyką i teorią w rachunkowości,
– odbiorcy sprawozdania finansowego,
– braku podstaw teoretycznych tworzenia dyrektyw i standardów,
– przechodzenia od ekonomii pozytywnej do ekonomii normatywnej w rachunkowości,
– norm prawnych rachunkowości,
– legitymizacji twórców standardów rachunkowości.
2. Dylemat upolitycznienia rachunkowości
Przez około 450 lat nie było prawa o rachunkowości, nie było ustawy czy kodeksu rachunkowości. Była praktyka, która opisywała – jak wzór do naśladowania – sposoby ewidencji skutków podjętych decyzji gospodarczych. Wszystko
22
w mierniku wartościowym, realnym, wymiernym, czyli w pieniądzu. Pierwszy,
współczesny kodeks uwzględniający rachunkowość to Kodeks Napoleona z 1807
roku i Francuski Kodeks Handlowy z 1808 roku (Code de Commerce), potem niemiecki kodeks handlowy (BGH – Burgerlische Gesatz Buch) z 1900 roku. Przepisy kodeksu handlowego z 1807 i Kodeksu Napoleona dotyczyły prowadzenia
i wykorzystywania ksiąg rachunkowych i bilansu upadłościowego. Na przykład
tytuł II Kodeksu Napoleona to: „O xsiążkach kupieckich”, a art. 10 mówił „xsięga
dziennika i xsięga inwentarzowa co rok parafowane (zaświadczone podpisem)
być mają” [Turzyński 2010, s. 140–141].
A ostatnie 35 lat? Mamy ustawy o rachunkowości, MSR, MSSF, GAAP, JSAS.
Istnieje wielka liczba organizacji zajmujących się formułowaniem zasad, reguł,
norm, ram konceptualnych, standardów rachunkowości, a do głównych należą:
IASB, IFRSB, IFAC, EFRAG, IFRIC, SAC. Wszystkie te instytucje, organizacje, ciała, organizmy, komisje i komitety mówią, jak musi/powinien postępować
księgowy i audytor, żeby „było dobrze” nam, czyli społeczeństwu. Większość bowiem organizacji międzynarodowych działa w interesie publicznym, czyli niby
dla wszystkich obywateli świata. Trudno jednakże czasami oprzeć się wrażeniu, że
środowisko biznesu i księgowi wcale niektórych rozwiązań nie chcą, nie potrafią,
nie akceptują. Za przykład niech posłuży propozycja IFRSB dotycząca Standardu
Rachunkowości dla Małych i Średnich Przedsiębiorstw. Propozycja ta spotkała się
z krytyką środowisk zawodowych – szczególnie w Niemczech. Badania przeprowadzone w Polsce przez EFAA w roku 2008 także wykazały całkowicie negatywną ocenę projektu IFRSB. I co? I nic? Nadal się nad tym projektem dyskutuje,
urządza konferencje, przekonuje, że „lifting odmładza”. O rozejściu się oczekiwań
środowiska biznesu i księgowych i twórców standardów rachunkowości pisały
także M. Kutera i S. Surdykowska [2009]. Stało się zatem tak, że politycy tworzą
rachunkowość, to oni bowiem z mocy sprawowanego urzędu tworzą prawo. Wielu
– chyba większość – nigdy nie prowadziła firmy, nie zna się na mikrogospodarce,
nie zna rachunkowości, ale tworzy dla tej mikrogospodarki regulacje nieodpowiadające jej potrzebom. Potrzeby praktyki wcale, albo w minimalnym zakresie nie
są brane pod uwagę. I to jest właśnie upolitycznienie rachunkowości. Wyrazem
upolitycznienia rachunkowości jest pojawienie się krytycznych badań rachunkowości (critical accounting research), w których „zakłada się, że rachunkowość
nie jest neutralnym i obiektywnym narzędziem mającym zapewnić efektywność
rynków kapitałowych, a wręcz przeciwnie – jest praktyką pozwalającą na dokonywanie transferów bogactwa między klasami społecznymi [Baker i Bettner 1997,
s. 293–310; Kim 2000; Ciancarelli, Coulson i Thomson 2001; Tilling i Tilt 2002;
Bracci 2007; Macintosh 2009, s. 1–27; Mitchell, Sikka i Willmott 2010].
W takim ujęciu rachunkowość kształtuje stosunki władzy w obszarze ekonomii politycznej i jest jednocześnie przez nią kształtowana; funkcjonuje w jej
ramach. „Rachunkowość ma zatem funkcję polityczną: polityka rachunkowości
23
jest kształtowana przez dominujące elity i ich ideologie, a sama rachunkowość
wpływa na sposób podziału zysku, bogactwa oraz władzy w społeczeństwie. Literatura związana z polityką rachunkowości obejmuje prace, które badają praktyki
rachunkowości w celu zidentyfikowania sposobów jej zaangażowania w powstawanie konfliktów społecznych i podziału bogactwa nie tylko wewnątrz zakładu
produkcyjnego, ale także w ramach społeczeństwa kapitalistycznego. Badania te
obejmują też kwestie znaczenia rachunkowości w interakcjach między polityką
gospodarczą kraju a gospodarką rynkową” [Dobija 2010, s. 6].
3. Dylemat zmiany kierunku relacji między praktyką i teorią
w rachunkowości
Przez stulecia relacja praktyki i teorii w rachunkowości była jednokierunkowa.
Praktyka wypracowała metody, techniki, idee czy pomysły. Poprzez stałe ich powtarzanie stawały się niepodważalne wobec świata gospodarczego. Opis rzeczywistości w sposób zweryfikowany stawał się teorią, a zweryfikowane i uznane
przez świat nauki i praktyki przechodziły w paradygmaty. Zatem nauka weryfikowała rzeczywistość – dokonywała falsyfikacji.
Ostatnie 35 lat to zmiana, odwrócenie kierunku. Teoretycy tworzą metody,
techniki, wymyślają narzędzia i instrumenty pomiaru w rachunkowości, a praktycy muszą je weryfikować w rzeczywistości. Dotyczy to takich metod wyceny jak
wartość godziwa, z którą do dziś świat księgowych do końca sobie nie poradził.
Przykładem może być utrata wartości i okoliczności, które się z nią wiążą.
Księgowi i audytorzy mają obowiązek falsyfikacji nowych instrumentów
pomiaru. Księgowym i audytorom przyszło być – jak to dowcipnie ujął
Z. Fedak – i myszą, i kotem.
4. Dylemat odbiorcy sprawozdania finansowego
Dylemat ten sprowadza się do pytań: z czyjego punktu widzenia proces integracji
rachunkowości w UE ma zasadnicze znaczenie? z czyjego punktu widzenia proces integracji jest prowadzony i dla kogo?
Twórcy dyrektyw, a szczególnie MSSF, deklarują uniwersalizm rozwiązań
i moralną neutralność. Stanowi to logiczną sprzeczność z deklaracją, że odbiorcą
sprawozdań finansowych są inwestorzy.
A przecież dziś odbiorcami sprawozdań finansowych nie są głównie inwestorzy. Który inwestor w czasach globalizacji, transakcji online, wywiadowni gospodarczych, wirtualnego pieniądza i komputerowych programów analiz danych podejmuje decyzje gospodarcze na podstawie zaudytowanego bilansu docierajacego
24
do inwestorów po sześciu miesiącach od daty, którą opisuje. Gdyby inwestorzy
kupowali i sprzedawali akcje na podstawie wyniku finansowego, wówczas może
nie byłoby kryzysów gospodarczych. Przez świat przetacza się dyskusja o nieprzydatności informacji finansowych, bo są za późno dostarczane i zbyt skomplikowane. Nie chodzi o to, że są niepotrzebne, tylko o to, że są nieodpowiednie.
Powstały nawet przymiotniki określające sposób tworzenia standardów międzynarodowych patch-approach – patchworkowy standard czy piecemade approach-standard – złożony z różnych kawałków, lub bardziej elegancko jak mix atribute
model. Dowodem na taką ocenę niech będzie Komitet Interpretacji IASB. Może
w podtytule powinien mieć napisane „sami sobie”.
Natomiast adwokaci, prokuratorzy, sędziowie w sądach karnych i gospodarczych, inspektorzy NIK, CBA, CBŚ podejmują decyzje dotyczące ludzkich losów
na podstawie sprawozdań finansowych. Krąg odbiorców sprawozdań finansowych bardzo się ostatnio zmienił.
Definicja odbiorcy sprawozdań finansowych powinna dziś brzmieć: „odbiorca
sprawozdań finansowych to każda osoba, która na podstawie sprawozdań finansowych podejmuje wiążące decyzje”. Taka definicja uniwersalizuje krąg odbiorców
i nie eksponuje inwestora [Kamela-Sowińska 2011].
5. Dylemat braku podstaw teoretycznych
tworzenia dyrektyw i standardów
Paradygmat rachunkowości, że rachunkowość to nauka kwantytatywna, której
istotą są liczby, na przykład wynik finansowy, na których podstawie podejmuje
się decyzje gospodarcze – to coraz mniej popularne twierdzenie.
Rachunkowość to nauka społeczna, a praktyka rachunkowości ma większy
wpływ na życie społeczne niż czysto gospodarcze, dlatego na przykład MSSF
powinny się nazywać „MSSF dla rynków finansowych”, co podzieliłoby gospodarczą rzeczywistość na dwa światy: gospodarki finansowej i gospodarki realnej.
Przy tworzeniu dyrektyw, a szczególnie konkretnych standardów, nie uczestniczą
z definicji psycholodzy, socjolodzy, kulturoznawcy. A świadczy o tym skład organów IASB i innych instytucji europejskich zajmujących się integracją rachunkowości, gdzie zasiadają wysokiej klasy audytorzy, księgowi, dyrektorzy finansowi
z dużym doświadczeniem osobistym i instytucjonalnym – na przykład byli dyrektorzy, szefowie firm audytorskich czy banków lub agencji ratingowych.
Narodowa organizacja księgowych – jaką jest SKwP – ma Radę Naukową
i wydaje Zeszyty Teoretyczne Rachunkowości, a IFSB Fundation żadnego organu
o charakterze naukowym nie ma. W ramach struktury IFSB Fundation istnieją komisje i grupy robocze, które skupiają wybrane postacie, niejednokrotnie o światowej sławie i zasięgu, ale to są sami praktycy. Wśród członków tych gremiów nie
25
ma prawników, socjologów, psychologów społecznych, ale jest mowa o globalnej
konwergencji czy konwergencji US GAAP, IFRS oraz globalnych regulacjach.
Pomija się także kulturę, a ta stanowi „element modelujący teorię i praktykę funkcjonowania rachunkowości” [Adamek 2012, s. 5].
O międzynarodowości standardów sprawozdawczości finansowej nie świadczy międzynarodowy zespół ludzi, którzy je tworzą, tylko obszar dziedzin naukowych i praktyki, który będzie nimi objęty [Kamela-Sowińska 2011]
Według T.S. Kuhna [2009], paradygmat rachunkowości jako nauki normalnej
przechodzi kryzys, następuje schyłek. Stopień skomplikowania rachunkowości
rośnie szybciej niż jej dokładność, a odchylenia od przyjętych reguł wyeliminowane w jednym miejscu pojawiają się w innym. Obecnie konto stało się szubienicą, na której można powiesić wszystko. Czynniki zewnętrzne ciągle konkurują
z wiernym obrazem i dotychczasową tradycją. Potrzebna jest nowa teoria rachunkowości, która będzie odpowiadać na obecny kryzys gospodarczy i udział rachunkowości w tym kryzysie. Musimy nauczyć się traktować jako przyczynę to,
co dotychczas traktowaliśmy jako skutek. Wynik finansowy traktowany był jako
skutek podjętych działa, a dziś jest przyczyną podejmowanych działań. W obszarze integracji rachunkowości w UE widzę wyraźne braki w podstawie teoretycznej proponowanych zmian. Tylko należycie zastosowane teorie rachunkowości
w procesie jej integracji zapewnią językową precyzję, jasność, argumentacyjne
strukturalizowanie, powiązanie fachowego języka z praktyką i świadomością społeczną.
6. Dylemat przechodzenia od ekonomii pozytywnej
do ekonomii normatywnej w rachunkowości
Powszechnie jest znany tradycyjny podział na ekonomię pozytywną i normatywną, wskazującą na odmienną naturę dyskusji o to co „jest” i o to co „być powinno”
[Jastrzębski 2007, s. 121–131]. Zgodnie z tym podziałem ekonomia pozytywna
zajmuje się wyjaśnieniem funkcjonowania gospodarki, w tym funkcjonowania
zasad i praktyki rachunkowości. Ekonomia pozytywna koncentruje się na opisie,
analizie faktów.
Przez ponad 450 lat rachunkowość lokowała się w ekonomii pozytywnej. Źródłem wiedzy była praktyka, która opisywana jako powtarzalny wzór do naśladowania stawała się wiedzą naukową w danym momencie historycznym. Wiedza
nagromadzona w ekonomii pozytywnej – jak twierdzi J. Jastrzębski – aspiruje do
wiedzy naukowej, a w ramach wiedzy naukowej mogą być formułowane tylko
hipotezy „mające sens empiryczny” [Jastrzębski 2007, s. 126]. Akademickim dowodem na ten stan są nieliczne doktoraty i habilitacje z rachunkowości do roku
1980.
26
Natomiast ekonomia normatywna składa się z sądów wartościujących na temat tego, co jest i wskazówek, wniosków, opinii, sądów, jak być powinno, na
postulowaniu doprowadzenia rzeczywistości do stanu pożądanego.
Rachunkowość pozytywną uprawiali praktycy, opisując w podręcznikach
i pracach rzeczywistość, czyli odpowiadali na pytania: jak jest, dlaczego tak jest
i jakie są skutki tego, że tak jest.
Normatywną rachunkowość uprawiali ludzie nauki, teoretycy rachunkowości,
szukali rozwiązań postulowanych, narzędzi rachunkowości i księgowości lepiej
opisujących rzeczywistość.
A od 35 lat? To politycy, lobbyści, przedstawiciele grup interesów tworzą normy opisujące rzeczywistość w sposób dogodny dla nich samych. A naukowcy opisują, jak jest i dlaczego tak jest, podejmując próbę falsyfikacji norm tworzonych
przez polityków – MSR, MSSF, GAAP, ISAS. Udowadniają, lub przynajmniej
podejmują próby, że zaproponowane rozwiązania realizują lub przyczyniają się
do realizacji lepszej rzeczywistości, co dla rachunkowości i sprawozdawczości
finansowej ma oznaczać większą wiarygodność i użyteczność sprawozdań finansowych. Liczba doktoratów i habilitacji wzrosła. Każdy ma prawo do naukowo
odmiennego własnego zdania. Spory „jak być powinno” same w sobie nie są złe,
a szukanie najlepszych rozwiązań nawet oczekiwane. Tylko że w wypadku rachunkowości, w praktyce, w naukowych sporach bardziej chodzi o udowodnienie, żeby nie psuć i nie szkodzić, niż by tworzyć warunki do stworzenia tej rzeczywistości, co to ma być „lepsza”.
7. Dylemat norm prawnych rachunkowości
Kolejnego dylematu integracji rachunkowości upatruję w regulacjach rachunkowości jako normach prawnych. Za przykład niech posłuży przechodzenie w rachunkowości – szczególnie w MSSF – od reguł do zasad. W literaturze powszechnie spotyka się przeciwstawienie reguł rachunkowości zasadom rachunkowości
[Bagshow 2006; Doherdy 2008; Quintyn 2009]. Takie stanowisko nie znajduje
żadnej podbudowy teoretycznej.
Zasady i reguły (czy, jak się to przyjęło w polskiej nauce prawa, zasady i normy prawne) różnią się sposobem funkcjonowania. Reguły (normy) działają na
zasadzie „wszystko albo nic”, tzn. są albo nie są spełnione [Masztalerz 2012].
Standardy (zasady) natomiast mogą być spełnione w większym lub mniejszym
stopniu. Inaczej niż w wypadku reguł, w razie kolizji standardów nie dochodzi
do uchylenia jednego z nich, ale do przyznania w konkretnym wypadku pierwszeństwa jednemu standardowi przed drugim, przy czym oba nadal obowiązują.
Normy mają ściśle wyznaczony zakres zastosowania – zasady nie. Ponadto zastosowanie reguł ma charakter automatyczny w wypadku zaistnienia danego stanu
27
faktycznego, na przykład reguła podwójnego zapisu a zastosowanie zasady ma
charakter ocenny – zależny od oceny danej sytuacji przez podmiot stosujący prawo [Kozłowski 1996, s. 50] np. wybór metody wyceny skalnika aktywów.
Wystarczy powołać się na R. Dworkina i jego fundamentalne dzieło [1998]
oraz powszechnie znaną polemikę J. Mackiego [1984].
Według Dworkina na pojęcie prawa składają się dwa komponenty: reguły
i standardy. Standardy z kolei dzielą się na dwa rodzaje: principles i policies.
Principles to zasady prawne, które mają być przestrzegane dlatego, że stanowią
wymóg wynikający z jakiegoś wymiaru moralności (na przykład sprawiedliwości
czy uczciwości). Policies to standardy wytyczające pewne ogólne cele natury społecznej, politycznej, ekonomicznej. Oba rodzaje standardów nakazują spełnienie
jakiegoś stanu rzeczy w możliwie najwyższym stopniu, przy czym granicę wyznaczają tu możliwości prawne i faktyczne [Ronald Dworkin 2012].
Krytyczną analizę stosowania, a właściwie pomieszania pojęć reguł i zasad
w tworzeniu standardów rachunkowości i sprawozdawczości finansowej przeprowadzili już w 2006 roku Benston, Bromwich i Wagenhofer [2006]. Żadnego
oddźwięku, odbicia, uwzględnienia światowego dorobku teorii prawa i rachunkowości i Standard-Settera nie znalazłam.
8. Dylemat legitymizacji twórców standardów rachunkowości
Konsekwencją dylematu rachunkowości jako norm prawnych jest dylemat legitymizacji prawa tworzonego, potem stanowionego w Unii Europejskiej, a w konsekwencji przyjmowanego przez jej kraje członkowskie.
Legitymizacja (lub legitymacja) w szerokim sensie to uzasadnienie bądź prawo
mocność określonej instytucji społecznej. Najczęściej mówi się o legitymizacji władzy, państwa i prawa.
Legitymizacja prawa – uzasadnienie obowiązywania prawa oraz uznawania
go za prawowite. Legitymizacja prawa jest zwykle ściśle wiązana z legitymizacją władzy. Zamiennie z terminem legitymizacji używa się niekiedy takich pojęć,
jak: usprawiedliwienie, uprawomocnienie czy uzasadnienie mocy obowiązującej
[Legitymizacja prawa 2012].
Najczęściej rozróżnia się normatywny i empiryczny sens legitymizacji.
W sensie normatywnym, pojęcie to odnosi się do uzasadnienia określonych norm
prawnych. Wszystkie normy prawne, a także system prawny jako całość powinny
mieć takie uzasadnienie (odniesienie do pewnego porządku czy wartości), aby zasługiwać na posłuch i bycie uznanym za prawo [Mikołajczyk 2007, s. 169–170].
Legitymizacja prawa w sensie empirycznym oznacza natomiast faktyczne
przestrzeganie prawa przez członków społeczeństwa. Prawo ma więc wysoką
28
legitymizację, jeśli jest przestrzegane w danej społeczności [Jedlecka i Helios
2010; Kwiecień 2011].
Legitymizację można rozpatrywać na różnym poziomie ogólności. Możemy
więc mówić o legitymizacji poszczególnych norm prawnych lub decyzji stosowania i stanowienia prawa oraz o legitymizacji całego porządku prawnego. W tym
ostatnim wymiarze mówimy o konwergencji czy integracji prawa o rachunkowości.
IASB Fundation to instytucja prywatna o światowym zasięgu. Nie ma jednak statusu
organizacji międzynarodowej jak IFAC, Bank Światowy, MFW czy Unia Europejska. Żeby zaproponowane standardy sprawozdawczości finansowej stały się prawem, muszą przejść długi proces akceptacji i podlegać tzw. due process, co się tłumaczy jako stosowane klauzule właściwej procedury prawnej. O randze i ważności
due process pisze na stronie IASB Fundation David Sidwell – członek Trustee „we
will look at providing more robust documentation to demonstrate the oversight”.
Legitymizacja IASB polega na tym, że jest to instytucja powstała na podstawie kryteriów tworzonych przez prawo do tworzenia międzynarodowych regulacji w obszarze rachunkowości i sprawozdawczości finansowej, czyli jest legalna,
ale nie jest legitymizowana.
Bez legitymizacji nie będzie możliwe sprawowanie władzy, kształtowanie właściwych relacji między władzą a społeczeństwem, należy stwierdzić, że ogólne
założenia legitymizacji są właściwe dla każdego modelu władzy [Brernet 2000;
Chomocik 2007]. Taką legitymizację w zasadzie ma tylko narodowy ustawodawca.
Drugim problem w ramach dylematu legitymizacji prawa o rachunkowości
jest odpowiedź na pytanie „kto sprawuje kontrolę nad procesami integracji rachunkowości”, albowiem uczestnicy tego procesu mają różne punkty widzenia,
a czasem rywalizujące ze sobą priorytety. Niech przykładem będzie MSSF dla
MŚP, dla których nie ma powszechnej akceptacji środowiska księgowych w UE,
a ciągle są przedmiotem standaryzowania.
Przedmiotem wysokiego zainteresowania i szczególnej uwagi UE powinny
być standardy sprawozdawczości sektora finansów publicznych. Obecny kryzys
w Grecji i zbliżający się wielki kryzys w krajach południowej Europy prawie
fizycznie wymuszą zajęcie się tym obszarem rachunkowości. I to jest kierunek
i przyszłość standaryzacji unijnego prawa w zakresie rachunkowości.
Zakończenie
Kierunków integracji rachunkowości w UE upatruję we wzmocnieniu roli:
– Banku Światowego, MFW, UE i IFAC w kreowaniu standardów rachunkowości sektora finansów publicznych i skoncentrowanie standaryzacji rachunkowości biznesowej tylko na podmiotach notowanych na giełdzie,
29
– dyrektyw i ram konceptualnych stanowiących podstawy rachunkowości rutynowej, które jasno określą reguły i zasady praktyki w tym zakresie,
– narodowych twórców standardów na podstawie dyrektyw i ram konceptualnych, bo tylko narodowy twórca standardów może w nich uwzględnić elementy kultury i doświadczenia danego kraju; w moim przekonaniu wzrośnie rola
rachunkowości krajowej, takiej „szytej na miarę”.
Bibliografia
Adamek, J., 2012, Kulturowe uwarunkowania rachunkowości w świetle założeń i praktyki
rachunkowości islamskiej i chińskiej, CeDeWu, Warszawa.
Bagshow, K., 2006, Principles v. Rules, Accountancy Magazine, December.
Baker, C.R., Bettner, M.S., 1997, Interpretive and Critical Research in Accounting:
A Commentary on its Absence from Mainstream Accounting Research, Critical
Perspective on Accounting, vol. 8, iss. 4.
Benston, G.J., Bromwich, M., Wagenhofer, A., 2006, Principles- Versus Rules-Based
Accounting Standards, The FASB’s Standard Setting Strategy Abacus, vol. 42, no. 2.
Bracci, E., 2007, Autonomy, Responsibility and Accountability in the Italian School S ystem,
University of Glasgow, July.
Brernet, T., 2000, Legitymizacja władzy politycznej. Elementy teorii, Wydawnictwo Adam
Marszałek, Toruń.
Chomocik, S., 2007, Wprowadzenie do pojmowania władzy i jej legitymacji, Studenckie
Zeszyty Naukowe nr 15, UMCS, Lublin.
Ciancarelli, P., Coulson, A., Thomson, I., 2001, No Accounting for Risk, Department of
Accounting and Finance Strathclyde University Glasgow G4 0LN, submitted to the Third
Asia Pacific Interdisciplinary Perspective in Accounting C
onference,15–17.07.2001.
Dobija, D., 2010, Dylematy standaryzacji sprawozdawczości finansowej, wyceny i pomiaru zysku, Zeszyty Teoretyczne Rachunkowości nr 57 (113), Stowarzyszenie Księgowych w Polsce, Warszawa.
Doherdy, C., 2008, Principles Or Rules?, ACCA Magazine, vol. 11, no. 3.
Dworkin, R., 1998, Biorąc prawa poważnie, tłum. T. Kozłowski, PWN, Warszawa.
Edvinsson, L., Malone, M.S., 2001, Kapitał intelektualny, Wydawnictwo Naukowe PWN,
Warszawa.
Ignatowski, R., 2012, Światowa harmonizacja rachunkowości w perspektywie teoretycznej, Zeszyty Teoretyczne Rachunkowości nr 67 (123), Stowarzyszenie Księgowych
w Polsce, Warszawa.
Jarugowa, A., Fijałkowska, J., 2003, Kapitał intelektualny – wyzwanie dla rachunkowości,
Rachunkowość, nr 11.
Jastrzębski, J., 2007, Spór o to co „jest” a spór o „być powinno”: czy istnieje ekonomia
wolna od wartości, Zeszyty Naukowe WSHiR, Poznań.
30
Jedlecka, W., Helios, J., 2010, Legitymizacja pozytywistyczna czy prawnonaturalna
prawa europejskiego, Prawnicza i Ekonomiczna Biblioteka Cyfrowa, Uniwersytet
Wrocławski, Wrocław.
Kamela-Sowińska, A., 2011, Geopolityka rachunkowości, Prace i Materiały Wydziału
Zarządzania, t. 1/1, Uniwersytet Gdański, Gdańsk.
Kim, S.N., 2000, Accounting for Negativity: From a Buddhist Perspective, School of
Accounting and Finance, IPA, Conference.
Kozłowski, T., 1996, Autorytet versus przemoc. Ronald Dworkin w obronie imperium
prawa, Studia Iuvidica XXX, nr 31, Miscellanea, Warszawa.
Kuhn, T.S., 2009, Struktura rewolucji naukowych, Wydawnictwo Eletheia, Warszawa.
Kutera, M., Surdykowska, S., 2009, Kryzysy gospodarcze a wiarygodność sprawozdań
finansowych, Difin, Warszawa.
Kwiecień, R., 2011, Teoria i filozofia prawa międzynarodowego. Problemy wybrane, Difin,
Warszawa.
Legitymizacja prawa, 2012, http://pl.wikipedia.org/Wiki/Legitymizacja_prawa [dostęp:
15.09.2012].
Mackie, J., 1984, The Third Theory of Law, w: Cohen, M. (red.), Ronald Dworkin and
Contemporary Jurisprudence, Duckworth Edition, London.
Macintosh, N.B., 2009, Effective Genealogical History: Possibilities for Critical Accounting
History Research (report), Accounting Historians Journal, volum 36, nr 1, s. 1–27.
Masztalerz, M., 2012, O standardach rachunkowości. Zasady czy reguły, Zeszyty Teoretyczne Rachunkowości nr 66 (122), Stowarzyszenie Księgowych w Polsce, Warszawa.
Mikołajczyk, A., 2007, Legitymizacja prawa, w: Zajadło, J. (red.), Leksykon współczesnej
teorii i filozofii prawa, C.H. Beck, Warszawa.
Mitchell, A., Sikka, P., Willmott, H., 2010, Policing Knowledge by Invoking the Law: Critical
Accounting and the Politics of Dissemination, www.visar.csustan.edu/aaba/2010.
Quintyn, M., 2009, Principles Versus Rules in Financial Supervision – Is There One Superior
Approach? http://www.qfinance.com/regulation-best-practice/principles-versus-rules-in-financial-supervisionis-there-one-superior-approach?full [dostęp: 15.09.2012].
Ronald Dworkin, 2012, http://pl.wikipedia.org/wiki/Ronald_Dworkin [dostęp: 15.09.2012].
Tapscott, D., Williams, A.D., 2011, Makrowikinomia. Reset świata i biznesu, Studio
Emka, Warszawa.
Tilling, M., Tilt, C., 2002, Alas poor Critical Accounting, we knew him, Karl, School of
Commerce, Research Paper Series ,02–3,2002.
Turzyński, M., 2010, Regulacje kodyfikacji napoleońskich w zakresie rachunkowości,
Zeszyty Teoretyczne Rachunkowości nr 57 (113), Stowarzyszenie Księgowych
w Polsce, Warszawa.
31
DILEMMAS OVER THE INTEGRATION OF ACCOUNTING
IN EU MEMBER STATES
Abstract: The aim of this article is to present the dilemmas regarding the integration of
accounting in EU member states. The dilemmas can be divided into the following main
groups: the dilemma of the financial statement’s user, the dilemma arising from the lack of
a theoretical framework for drafting directives and standards, the dilemma over legal regulations in accounting, the dilemma over the legitimization of standard setters, the dilemma
regarding changes between the practice and theory of accounting, as well as the dilemma
regarding changes from positive to normative economics in accounting
Keywords: accounting dilemmas, legal standards, accounting, integration, European Union.
2013, vol. 1, no. 8 (257)
Marek Masztalerz
[email protected]
Semiotyczne aspekty rachunkowości
Streszczenie: Celem artykułu jest określenie semiotycznych aspektów rachunkowości. Omówiono istotę paradygmatu strategiczno-informacyjnego rachunkowości i relacje między twórcami i użytkownikami informacji. Następnie zaprezentowano przedmiot zainteresowań semiotyki jako nauki o znakach i – za pomocą metody analogii – określono najważniejsze problemy
badawcze w obszarze syntaktyki, semantyki i pragmatyki na gruncie teorii rachunkowości.
Słowa kluczowe: teoria rachunkowości, informacja, semiotyka, język biznesu
Klasyfikacja JEL: M41, Y80
Wstęp
Rachunkowość najogólniej można rozumieć jako system informacyjny. Rachunkowość jest również powszechnie określana mianem „języka biznesu”, jest bowiem
narzędziem komunikacji pomiędzy twórcami informacji oraz ich użytkownikami.
Proces dostarczania informacji dla użytkowników obejmuje kilka etapów – począwszy od gromadzenia, porządkowania i grupowania danych poprzez ich przetwarzanie aż po prezentację informacji oraz ich komunikowanie użytkownikom.
Poszczególne etapy tego procesu można rozpatrywać wieloaspektowo (zarówno
pod względem merytorycznym, jak i metodologicznym) przez pryzmat takich
dyscyplin naukowych i obszarów badawczych, jak: teoria informacji, filozofia informacji, ekonomia informacji, informatyka, semiotyka, semiologia, lingwistyka,
kognitywistyka czy teoria komunikacji.
Celem artykułu jest określenie semiotycznych aspektów rachunkowości (rozumianej jako system informacyjny) i wyznaczenie najważniejszych problemów badawczych w obszarze syntaktyki, semantyki i pragmatyki na gruncie teorii rachunkowości.
Tak sformułowany cel wymaga przyjęcia adekwatnych metod badawczych,
obejmujących analizę opisową i porównawczą (w zakresie prezentacji paradygmatu strategiczno-informacyjnego rachunkowości oraz omówienia przedmiotu badań semiotyki) oraz metod analogii i dedukcji (w zakresie próby przeniesienia teorii semiotyki na grunt teorii rachunkowości).
33
1. Paradygmat strategiczno-informacyjny rachunkowości
Wśród licznych typologii paradygmatów rachunkowości1 można wyróżnić podział oparty na kryterium głównego celu (zadań) rachunkowości. W ramach tej
typologii istnieją trzy paradygmaty rachunkowości: paradygmat wyceny (dokonywanie wyceny i pomiar wyniku finansowego), paradygmat zarządczo-powierniczy (zapewnienie ochrony majątku, który został przez właściciela powierzony
zarządowi) i paradygmat strategiczno-informacyjny (zaspokajanie różnych potrzeb informacyjnych użytkowników). Niniejszy artykuł zawiera się w ostatnim
wymienionym paradygmacie. Zgodnie z nim głównym zadaniem rachunkowości
jest dostarczanie informacji2 dla określonych odbiorców.
Informacja jest pojęciem wieloznacznym i różnie definiowanym. Przez informację można na przykład rozumieć znak lub ciąg znaków, które da się zinterpretować jako wiadomość (komunikat) dla odbiorcy. Na gruncie teorii i filozofii
informacji stosuje się ogólną definicję informacji (General Definition of Information – GDI)3, zgodnie z którą porcja informacji (tzw. infon) oznaczona jako
σ ma zawartość znaczeniową (semantyczną) tylko wtedy, gdy są spełnione trzy
warunki [Floridi 2011]:
– σ zawiera n danych (data), gdzie n ≥ 1,
– dane są właściwie ukształtowane (well-formed), tj. zgromadzone zgodnie
z zasadami (składnią)4 rządzącymi danym systemem, kodem czy językiem,
– właściwie ukształtowane dane w σ mają zawartość semantyczną, czyli mają
jakieś znaczenie (meaningful data).
Informacją jest zatem uporządkowany (według składni właściwej dla danego
systemu) zbiór danych mający znaczenie zarówno dla jej twórcy, jak i odbiorcy.
Relacje pomiędzy twórcami i użytkownikami informacji w rachunkowości podlegały ewolucji. V. Patrut i współautorzy [2009] wymieniają trzy etapy rozwoju rachunkowości wyodrębnione według kryterium związku twórcy i użytkownika informacji (rys. 1). Początkowo (pierwszy etap) właściciel sam zarządzał
swoim majątkiem, prowadził pojedynczą księgowość i był jednocześnie twórcą
i użytkownikiem informacji. Wraz z rozwojem gospodarczym (drugi etap) coraz
częściej właściciele powierzali swój majątek (kapitał) zarządzającym, a prowadzenie księgowości (już podwójnej) zlecali profesjonalnym księgowym. Twórcą
Więcej na temat typologii paradygmatów rachunkowości w pracy M. Masztalerza [2011].
Warto dodać, że chodzi o informacje użyteczne, tj. przydatne dla użytkowników tych informacji do podejmowania decyzji gospodarczych. Więcej o użyteczności informacji pisze na przykład
M. Masztalerz [2010].
3
L. Floridi [2005] posługuje się również określeniem Standard Definition of Information – SDI.
4
Składnia jest tutaj rozumiana szerzej niż tylko jako kategoria lingwistyczna i oznacza zbiór
zasad determinujących kształtowanie, formowanie, konstrukcję, kompozycję czy tworzenie struktury czegoś.
1
2
34
Marek Masztalerz
I
etap
Użytkownik
informacji
Twórca
informacji
Właściciel –
zarządca
II
etap
Twórca
informacji
Księgowy
III
etap
Użytkownik
informacji
Zarządca i/lub
zewnętrzni
użytkownicy
informacja
Twórca
informacji
System
informatyczny
Właściciel
Użytkownik
informacji
Zarządca i/lub
zewnętrzni
użytkownicy
informacja
asystent
Właściciel
doradca
Księgowy
Rysunek 1. Etapy ewolucji rachunkowości
Źródło: Opracowano na podstawie pracy V. Patruta i in. [2009, s. 1106]
informacji był (i nadal w wielu wypadkach jest) księgowy, natomiast jej użytkownikami, oprócz właściciela (lub właścicieli), są zarządzający oraz szeroki krąg
użytkowników zewnętrznych.
Wraz z postępującą cyfryzacją (digitalizacją) rachunkowości (trzeci etap) rolę
księgowego jako twórcy informacji przejmuje system informatyczny5. Księgowy
zaś z jednej strony wspomaga informatyków tworzących, wdrażających i utrzymujących systemy informatyczne, a z drugiej – wspiera zarządzających oraz innych użytkowników informacji w podejmowaniu decyzji. Proces tworzenia i komunikowania informacji staje się zatem znacznie bardziej złożony niż wcześniej
i silniej narażony na ryzyko błędów (intencjonalnych i nieintencjonalnych).
Oczywiście nie jest możliwa (przynajmniej obecnie) rachunkowość bez księgowych, szczególnie w dobie rosnącego znaczenia profesjonalnego osądu. Można zautomatyzować ewidencję
transakcji, ale nie można zautomatyzować sporządzania sprawozdania finansowego.
5
35
2. Semiotyka jako nauka o znakach
Zdaniem Eco [2009] semiotyka zajmuje się wszystkim tym, co może zostać uznane za znak, czyli coś, co zastępuje coś innego. Semiotykę zatem najkrócej można
zdefiniować jako naukę6 o znakach lub teorię znaków. Obejmuje ona zatem analizę wszelkich znaków takich jak słowa, obrazy, dźwięki, gesty czy przedmioty.
O ile klasycy semiotyki zajmowali się przede wszystkim definicją znaku, o tyle
współcześni semiotycy badają głównie procesy tworzenia znaczeń i przedstawiania rzeczywistości; analizują znaki w kontekście tworzonych przez nie systemów
semiotycznych [Chandler 2011].
Termin „semiotyka”, osadzony w tradycji filozofii i semiotyki logicznej Peirce’a
(dla którego semiotyka była nauką nauk), jest najbardziej rozpowszechnionym,
lecz nie jedynym, jakiego się używa dla określenia nauki o znakach. We francuskiej tradycji semiotycznej stosuje się często pojęcie „semiologia” wywodzące się
z prac wybitnego językoznawcy de Saussure’a, twórcy strukturalizmu, według
którego jest ona nadrzędną w stosunku do językoznawstwa „nauką badającą życie
znaków w obrębie życia społecznego” [de Saussure 1961, s. 31], wyjaśniającą, na
czym polegają znaki i jakie prawa nimi rządzą. K. Barthes [2009], francuski filozof,
języko- i literaturoznawca, który był kontynuatorem szkoły de Saussure’a (i zwolennikiem terminu „semiologia”) lokuje semiologię w obrębie językoznawstwa,
niemniej zaznacza, że ma ona zastosowanie również do obiektów niejęzykowych.
Jako synonimu „semiotyki” i „semiologii” używano swego czasu również terminu „semantyka”7, którą obecnie – zgodnie z propozycją Morrisa – uznaje się powszechnie (zarówno w tradycji semiotycznej, jak i semiologicznej) za jeden z trzech
działów semiotyki (lub semiologii). Morris [za: Petrilli i Ponzio 2005] wyróżnił trzy
wymiary semiozy, czyli procesu, w którym coś funkcjonuje jako znak:
– wymiar semantyczny, czyli stosunek (stosunki) znaku do tego, czego jest znakiem (tymi relacjami zajmuje się semantyka),
– wymiar syntaktyczny, czyli stosunki między różnymi znakami oraz wewnętrzna
budowa (konstrukcja) znaku złożonego (tymi relacjami zajmuje się syntaktyka),
– wymiar pragmatyczny, czyli stosunki między znakami i ich użytkownikami,
tj. nadawcami i odbiorcami znaków (tymi relacjami zajmuje się pragmatyka).
Przedstawione wymiary semiotyki można zilustrować na przykładzie języka
naturalnego, czyli najbardziej powszechnego systemu znaków, jaki znamy. Wymiar semantyczny określa znaczenie słów, zwrotów, zdań i wypowiedzi oraz ich
odniesienie do rzeczywistości pozajęzykowej. Wymiar syntaktyczny obejmuje zasady składni (i całej gramatyki), według której są budowane wypowiedzi.
Jak zauważa D. Chandler [2011], określanie semiotyki jako dziedziny nauki jest zwodnicze,
gdyż jak dotąd nie wypracowała ona powszechnie przyjętych założeń, modeli czy metod badań,
pozostając teorią, której dopiero próbuje się nadać kształt.
7
K. Bühler [2004] początkowo określał semantykę mianem sematologii.
6
36
Marek Masztalerz
Wymiar pragmatyczny skupia się na procesie komunikacji językowej i oddziaływaniu wypowiedzi na rozumienie i interpretację u odbiorcy. Badanie języka może
zatem skupiać się na badaniu znaczeń (semantyka), badaniu logiki i gramatyki
wypowiedzi (syntaktyka) lub badaniu celów (intencji) nadawców oraz skutków
wypowiedzi u odbiorców (pragmatyka).
Centralnym pojęciem w semiotyce jest „znak”. Znakiem może być cokolwiek, o ile
coś „oznacza”, czyli nie wskazuje na siebie, ale zastępuje coś innego [Chandler 2011].
Dwa najpopularniejsze modele znaku wykorzystywane w semiotyce do dziś8 to:
– model diadyczny de Saussure’a, w którym znak składa się z dwóch elementów:
znaczącego (signifiant), czyli formy przyjmowanej przez znak, oraz znaczonego
(signifié), czyli pojęcia, do którego znak się odnosi; akt (którego „produktem”
jest znak) łączący znaczący ze znaczonym to „znaczenie” (rys. 2),
– model triadyczny Peirce’a, w którym na znak składają się trzy elementy: reprezentamen (representamen), czyli forma przyjmowana przez znak, interpretant (interpretant), czyli znaczenie, jakie niesie znak, oraz przedmiot/obiekt
(object), czyli to, co jest poza znakiem i do czego znak się odnosi; interakcje
pomiędzy tymi trzema elementami Peirce określa słowem „semioza”.
ZNACZENIE
(zależy
od relacji
między
elementami
znaku)
WARTOŚĆ
(zależy
od relacji
między
znakami)
znaczony
(signifié)
znaczący
(signifiant)
znaczony
(signifié)
znaczony
(signifié)
znaczony
(signifié)
znaczący
(signifiant)
znaczący
(signifiant)
znaczący
(signifiant)
Rysunek 2. Znaczenie i wartość znaku w modelu F. de Saussure’a
Źródło: Opracowano na podstawie pracy F. de Saussure’a [1961, s. 120–125]
W dużym uproszczeniu można przyjąć, że różnica między tymi modelami sprowadza się głównie do tego, że model Peirce’a włącza sam przedmiot (desygnat) do
znaku, podczas gdy w modelu de Saussure’a znak ma charakter niematerialny.
8
W literaturze z zakresu semiotyki i językoznawstwa można napotkać inne, choć zbliżone do
przedstawionych, modele znaku, [Petrilli i Ponzio 2005; Chandler 2011; Bühler 2004].
37
W modelu de Saussure’a zasadniczą ideą jest tzw. wartość znaku, która nie pokrywa się z jego znaczeniem (choć jest jego elementem), a zależy od powiązań między znakami w ramach systemu znaków (rys. 2). Znak nie ma żadnej „bezwględnej”
wartości niezależnej od tego rodzaju kontekstu. F. de Saussure [1961, s. 118–119]
ilustruje to przykładem figury konika szachowego (skoczka), którą w przypadku jej
zagubienia lub zniszczenia można zastąpić czymkolwiek, o ile nada się temu „wartość” (możliwość wykonywania przypisanych do skoczka ruchów).
Wszystkie wartości, zdaniem de Saussure’a [1961, s. 123], składają się zawsze z rzeczy niepodobnej dającej się wymienić na tę rzecz, której wartość mamy
określić, oraz z rzeczy podobnych, które można porównać z tą rzeczą, o której
wartość nam chodzi. R. Barthes [2009, s. 44–45] wyjaśnia to na przykładzie ekonomii: aby zaistniał znak (czyli „wartość” ekonomiczna), potrzeba z jednej strony
możliwości wymiany rzeczy niepodobnych (takich jak praca i płaca), a z drugiej
– porównania rzeczy podobnych względem siebie (na przykład można wymienić określoną kwotę pieniędzy na jakiś towar lub usługę). Jak konstatuje Barthes
[2009, s. 45]: „sens zostaje rzeczywiście ustalony tylko w wyniku podwójnej determinancji: znaczenia i wartości”9.
Semiotyka zajmuje się oczywiście nie tylko samymi znakami, lecz również (a nawet przede wszystkim) komunikacją pomiędzy nadawcą a odbiorcą.
U podstaw procesu komunikacji, rozumianego jako przepływ sygnału ze źródła
do adresata, leży system sygnifikacji (kod) będący autonomicznym układem semiotycznym mającym możliwość istnienia niezależnie od jakiegokolwiek aktu
komunikacyjnego, który umożliwi jego zaistnienie [Eco 2009]. Można stworzyć
system sygnifikacji (np. język) niezależnie od jakiegokolwiek aktu komunikacyjnego, nie jest jednak możliwa komunikacja bez systemu sygnifikacji, czyli kodu
łączącego jednostki obecne z nieobecnymi.
Wśród licznych (zbliżonych do siebie, choć różnych) modeli procesu komunikacji, warto zwrócić uwagę na model Jakobsona (rys. 3), który nie wyjaśnia
aktów komunikacji jedynie w kategoriach kodowania i dekodowania (tworzenia
i odczytywania znaków), lecz również kładzie nacisk na kontekst.
R. Jakobson [1989, t. 2, s. 81] uznaje, że komunikacja wymaga sześciu czynników: nadawcy (1), który kieruje komunikat (2) do odbiorcy (3) w drodze kontaktu (4) za pomocą wspólnego (przynajmniej w części) dla nadawcy i odbiorcy
kodu (5) i w ramach określonego kontekstu (6) uchwytnego dla odbiorcy. Każdy
z tych sześciu czynników ma swoją wagę w procesie komunikacji i determinuje
inną funkcję języka, niemniej ich omówienie wykracza poza ramy niniejszego
opracowania.
de Saussure [1961, s. 122–123] uznaje wyjaśnienie tego zagadnienia za konieczne, by nie
sprowadzać języka (systemu znaków, do którego przede wszystkim się odwołuje) do zwykłej nomenklatury.
9
38
Marek Masztalerz
Kontekst
Komunikat
Nadawca
Odbiorca
Kontakt
Kod
Rysunek 3. Model komunikacji językowej R. Jakobsona
Źródło: Opracowano na podstawie pracy R. Jakobsona [1989, t. 2, s. 81]
3. System informacyjny rachunkowości w świetle semiotyki
Przedstawiony w poprzednim punkcie zarys (skrótowy i wybiórczy) problematyki teorii semiotyki wraz z przyjętym wcześniej założeniem (w ramach paradygmatu strategiczno-informacyjnego), że głównym zadaniem rachunkowości
jest dostarczanie informacji, stanowią punkt wyjścia do rozważań nad procesami
semiotycznymi w rachunkowości, a w szczególności na temat komunikacji pomiędzy twórcami i użytkownikami informacji generowanych w ramach systemu
rachunkowości.
Po pierwsze, rachunkowość można rozpatrywać w ujęciu semiotycznym jako
system znaków, umożliwiający kodowanie i dekodowanie informacji. System ten
wykazuje cechy podobne do języka i ma charakter otwarty10, gdyż – podobnie jak
język – składa się z dwóch klas: słownika (licznego, ale względnie ograniczonego
w danym momencie) i gramatyki, czyli reguł pozwalających tworzyć nieograniczoną liczbę nowych konstrukcji niosących nowe informacje. W świetle semiotycznego ujęcia rachunkowości jako systemu znaków rodzą się dwa podstawowe
pytania. Pierwsze dotyczy samego znaku (czym dokładnie są i jaka jest natura
znaków w rachunkowości oraz jak można określić ich znaczenie i wartość?), drugie natomiast – systemu znaków (jak jest dokładnie zbudowany i jakie są jego
możliwości w konstruowaniu informacji oraz – idąc dalej w duchu semiologii de
Saussure’a – konstruowaniu rzeczywistości?).
Po drugie, system znaków rachunkowości, podobnie jak każdy inny system
znaków, służy komunikacji między nadawcą a odbiorcą informacji. Proces komunikacji w rachunkowości (rys. 1) można analizować na przykład na podstawie modelu komunikacji językowej Jakobsona (rys. 3). Proces tworzenia i dostarczania informacji dla ich użytkowników w rachunkowości jest – zdaniem
Dwuklasowość języka została zauważona i opisana po raz pierwszy przez K. Bühlera [2004].
10
39
autora – analogiczny do procesu komunikacji językowej. Nadawca (np. księgowy) kieruje w drodze kontaktu (np. poprzez publikację na stronie internetowej)
komunikat (np. sprawozdanie finansowe) do odbiorcy (np. inwestora) przy zastosowaniu kodu (np. zasad rachunkowości) i w ramach określonego kontekstu (informacje coś oznaczają). Celem badań semiotycznych nad procesem komunikacji
w rachunkowości powinny być wszystkie czynniki (np. sześć czynników w ujęciu
Jakobsona) składające się na efektywną komunikację. W ramach tych badaniach
warto zadać fundamentalne pytania o to:
– kim jest nadawca (czy tylko księgowy lub controller?),
– czym jest (lub może być) komunikat,
– kim jest odbiorca (i jakie są jego potrzeby informacyjne),
– na czym polega i jakie ma znaczenie kontakt w procesie dostarczania informacji,
– czym jest kod w rachunkowości i jakie problemy rodzi jego stosowanie,
– jaka jest rola i waga kontekstu w procesie komunikacji w rachunkowości.
Interesujące i ważne – zdaniem autora – jest również zbadanie, czy w procesie
komunikacji w rachunkowości można wyodrębnić różne funkcje (poza samą funkcją poznawczą, zorientowaną na kontekst, stanowiącą trzon komunikacji), podobnie
jak uczynił to Jakobson dla komunikacji słownej. Na przykład można zadać pytanie
o to, czy (a jeśli tak, to jak) są realizowane takie funkcje językowe jak funkcja ekspresywna (nadawca), konatywna (odbiorca) czy funkcja fatyczna (kontakt).
Po trzecie, systemy i procesy semiotyczne w rachunkowości należy badać w trzech
aspektach: syntaktycznym, semantycznym i pragmatycznym. Zakres przedmiotowy
badań w trzech wymienionych obszarach poglądowo przedstawiono poniżej.
Aspekty badań semiotycznych w rachunkowości
Aspekt syntaktyczny
Aspekt semantyczny
Aspekt pragmatyczny
Stosunek lub stosunki
pomiędzy znakami
Stosunek lub stosunki znaku do
tego, czego jest on znakiem
Stosunek lub stosunki między
znakiem a jego użytkownikami
Jaka jest struktura systemu
rachunkowości?
Jakie znaczenie mają znaki
w rachunkowości?
Jak tworzone i odczytywane
są informacje?
Jakie są zasady „gramatyki”
rachunkowości?
Jaką wartość mają znaki
w rachunkowości?
Jakie skutki wywołują
informacje u użytkowników?
Jak klasyfikować dane?
Czy w rachunkowości istnieją
znaki bez treści semantycznej?
Jaka jest rola czynników
behawioralnych w procesie
komunikacji?
Jak przetwarzać dane
w informacje?
Jak tworzyć nowe konstrukcje?
Jak zapewnić spójność i logikę?
Jak zapewnić jednoznaczność
pojęciową?
Jakie problemy rodzi
tłumaczenie standardów
międzynarodowych i czy można
im zapobiec?
Jakie są warunki użyteczności
informacji dla odbiorców?
Jak zapewnić efektywną
komunikację?
40
Marek Masztalerz
Zaprezentowane powyżej problemy badawcze nie wyczerpują oczywiście listy wszystkich pytań, które można zadać w odniesieniu do rachunkowości, jeśli
rozpatrywać ją w świetle teorii semiotyki, a jedynie wskazują możliwe kierunki
badań w tym zakresie.
Zdaniem U. Eco [2009], semiotyka odnalazła pewien nowy próg pomiędzy warunkami sygnifikacji a warunkami prawdy. Stawia on tezę, że „ilekroć pojawia się
kłamstwo, tylekroć występuje sygnifikacja. Ilekroć występuje sygnifikacja, tylekroć
istnieje możliwość jej wykorzystania celem skłamania” [Eco 2009, s. 62]. Semiotyka powinna zatem zajmować się wszystkim tym, co można wykorzystać, by kłamać. Takie podejście znajduje podatny grunt w obszarze rachunkowości, w której
ryzyko kłamstwa jest stosunkowo wysokie. Badania nad możliwością kłamstwa
w systemie semiotycznym rachunkowości wydają się zatem nieuniknione.
Zakończenie
W ramach paradygmatu strategiczno-informacyjnego głównym zadaniem rachunkowości jest dostarczanie (użytecznych) informacji dla użytkowników. Obserwując ewolucję związków pomiędzy twórcami i użytkownikami informacji, można
zauważyć rosnące (wraz z rozwojem gospodarczym) stopień skomplikowania,
rolę i wagę procesu komunikacji w rachunkowości.
Kwestie związane z tworzeniem, przekazywaniem i odczytywaniem informacji w rachunkowości można, zdaniem autora, rozpatrywać w ujęciu semiotycznym. Rachunkowość bowiem można traktować jako system znaków umożliwiający kodowanie i dekodowanie informacji. System rachunkowości wykazuje
podobieństwo do systemu językowego i jest złożony ze słownika oraz gramatyki.
Uznano zatem, że jest możliwe wykorzystanie teorii semiotyki do prowadzenia
badań w obszarze rachunkowości.
Wskazano istotne pytania w trzech wymiarach semiotyki, tj. syntaktyki, semantyki i pragmatyki, zaznaczając wszelako, że podany wachlarz pytań nie wyczerpuje możliwych do sformułowania problemów badawczych w tym zakresie.
Przedmiotem badań w wymiarze syntaktycznym są takie zagadnienia jak zasady „gramatyki” rachunkowości, w tym kwestie związane z logiką i spójnością
systemu rachunkowości, jak również problemy dotyczące metod tworzenia nowych konstrukcji w ramach tego systemu. Wymiar semantyczny obejmuje pytania
o pojemność znaczeniową i wartość znaków, będących elementami składowymi
systemu rachunkowości. Wreszcie, w wymiarze pragmatycznym punkt ciężkości
przesuwa się na relacje między systemem rachunkowości i jego użytkownikami. Przedmiotem badań w tym wymiarze jest proces kodowania, przekazywania
i odczytywania znaków, co na gruncie rachunkowości sprowadza się do pytań
o to, jakie skutki wywołują informacje generowane przez rachunkowość u ich
41
użytkowników, na czym polega użyteczność informacji dla odbiorców oraz jaka
jest rola czynników behawioralnych w procesie komunikacji w rachunkowości.
Autor stoi na stanowisku, że rozwój nauki wymaga nie tylko udzielania odpowiedzi, lecz również stawiania właściwych pytań. Celem artykułu było określenie
semiotycznych aspektów rachunkowości, a konkretnie naświetlenie najważniejszych problemów badawczych w rachunkowości rozumianej jako semiotyczny
system znaków w wymiarach: syntaktycznym, semantycznym i pragmatycznym.
Przedstawione problemy i pytania mogą być punktem wyjścia do dalszych badań
zarówno teoretycznych, jak i empirycznych.
Bibliografia
Barthes, R., 2009, Podstawy semiologii, tłum. A. Turczyn, Wydawnictwo Uniwersytetu
Jagiellońskiego, Kraków.
Bühler, K., 2004, Teoria języka. O językowej funkcji przedstawiania, tłum. J. Koźbiał,
Towarzystwo Autorów i Wydawców Prac Naukowych Universitas, Kraków.
Chandler, D., 2011, Wprowadzenie do semiotyki, tłum. K. Hallett, Oficyna Wydawnicza
Volumen, Warszawa.
Eco, U., 2009, Teoria semiotyki, tłum. M. Czerwiński, Wydawnictwo Uniwersytetu
Jagiellońskiego, Kraków.
Floridi, L., 2005, Is Semantic Information Meaningful Data?, Philosophy and Phenomeno-logical Research, vol. LXX, no. 2.
Floridi, L., 2011, Semantic Conceptions of Information, w: Zalta, E.N. (ed.), The Stanford
Encyclopedia of Philosophy (Spring 2011 Edition), http://plato.stanford.edu/archives/
spr2011/entries/information-semantic [dostęp: 10.12.2012].
Jakobson, R., 1989, W poszukiwaniu istoty języka. Wybór pism, t. 2, wybór, red. i Wstęp
M.R. Mayenowa, Państwowy Instytut Wydawniczy, Warszawa.
Masztalerz, M., 2010, Użyteczność sprawozdań finansowych dla inwestorów giełdowych
w świetle finansów klasycznych i behawioralnych, Zeszyty Teoretyczne Rachunkowości, nr 57 (113).
Masztalerz, M., 2011, Typologie paradygmatów rachunkowości, w: Gabrusewicz, W.,
Samelak, J. (red.), Kierunki zmian we współczesnej rachunkowości, Zeszyty Naukowe
Uniwersytetu Ekonomicznego w Poznaniu, nr 191, Poznań.
Patrut, V., Rotila, A., Ciuraru-Andricam, C., Luca, M., 2009, Accounting – A Semiotic
Process, Annals of the University of Oradea: Economic Science, vol. 3, no. 1.
Petrilli, S., Ponzio, A., 2005, Semiotics Unbounded. Interpretive Routes through the Open
Network of Signs, University of Toronto Press, Toronto.
Saussure, F. de, 1961, Kurs językoznawstwa ogólnego, tłum. K. Kasprzyk, PWN, Warszawa.
42
Marek Masztalerz
Semiotic Aspects of Accounting
Abstract: The purpose of this paper is to determine the semiotic aspects of accounting.
First, it discusses the essence of a strategic-informational paradigm for accounting and the
relationships between producers and users of information. Next, it presents the subjects
of interest to semiotics as the study of signs and, using the analogy method, identifies and
discusses key research issues in the areas of syntax, semantics and pragmatics on the basis
of accounting theory.
Keywords: accounting theory, information, semiotics, language of business.
2013, vol. 1, no. 8 (257)
Marzena Remlein
[email protected]
Polityka rachunkowości grupy
kapitałowej w zakresie wyceny
Streszczenie: Jednostka gospodarcza prowadząca działalność gospodarczą jest zobowiązana do stosowania obowiązujących przepisów prawa bilansowego, które w wielu wypadkach
mają charakter alternatywnych. Wybór najkorzystniejszych z punktu widzenia podmiotu
rozwiązań jest dokonywany w ramach przyjętej polityki rachunkowości jednostki gospodarczej oraz grupy kapitałowej. Jednym z istotnych obszarów, który wymaga rozstrzygnięcia
na etapie opracowywania polityki rachunkowości, jest wycena. Dokonanie wyboru metod
i zasad wyceny poszczególnych składników majątkowych oraz zobowiązań ma wpływ na
prezentowany w sprawozdaniu finansowym obraz jednostki bądź grupy kapitałowej.
Celem artykułu jest próba zasygnalizowania problemu opracowywania polityki rachunkowości grupy kapitałowej jako złożonego podmiotu gospodarczego oraz wskazanie
możliwych rozwiązań w polityce rachunkowości grupy kapitałowej w zakresie wyceny.
Tak sformułowanemu celowi podporządkowano konstrukcję artykułu, który składa
się z czterech części poprzedzonych wstępem i podsumowanych w zakończeniu. Pierwsza
część dotyczy istoty polityki rachunkowości jednostki gospodarczej oraz polityki rachunkowości grupy kapitałowej. W dalszej kolejności omówiono formy i instrumenty polityki
rachunkowości podmiotu gospodarczego. Trzecią część poświęcono wycenie jako istotnemu obszarowi „praw wyboru” polityki rachunkowości. Rozważania ostatniej części
dotyczą rozwiązań z zakresu wyceny aktywów netto jednostek funkcjonujących w grupie
kapitałowej oraz wyceny wartości firmy.
Słowa kluczowe: polityka rachunkowości jednostki gospodarczej, polityka rachunkowości grupy kapitałowej, prawa wyboru, pola swobodnego działania, instrumenty polityki
rachunkowości, wycena, wycena aktywów netto, wycena wartości firmy, skonsolidowane
sprawozdanie finansowe.
Wstęp
Zasady prowadzenia rachunkowości w polskich jednostkach gospodarczych są
regulowane przepisami ustawy o rachunkowości oraz aktów wykonawczych, w dużej mierze wzorowanymi na rozwiązaniach określonych w Międzynarodowych
44
Marzena Remlein
Standardach Sprawozdawczości Finansowej. Zawarte we wspomnianych regulacjach przepisy mają charakter bezwzględnie obowiązujących lub alternatywnych. Przyjęcie w polskim prawie bilansowym rozwiązań alternatywnych jest
podyktowane – z jednej strony – niemożliwością uregulowania wszystkich zdarzeń
występujących w działalności gospodarczej, z drugiej zaś – chęcią przekazania
poszczególnym jednostkom gospodarczym możliwości wyboru najkorzystniejszego z jej punktu widzenia rozwiązania. Dążenie do osiągnięcia zamierzonych
celów powoduje, że jednostki nieustannie muszą dokonywać wyboru rozwiązań,
które w najlepszym stopniu przyczynią się do ich realizacji. W wypadku wyboru rozwiązań rachunkowych – metod wyceny, sposobu ewidencji i prezentacji –
mamy do czynienia z polityką rachunkowości.
W przypadku złożonej struktury gospodarczej, jaką jest grupa kapitałowa, pojawia się problem opracowania zarówno polityki rachunkowości pojedynczych
podmiotów funkcjonujących w ramach grupy, jak i polityki rachunkowości całej
grupy kapitałowej, która stanowi odrębny podmiot rachunkowości.
Jednym z istotnych obszarów, który wymaga rozstrzygnięcia na etapie opracowywania polityki rachunkowości, jest dokonanie wyboru metod i zasad wyceny,
albowiem to wartość poszczególnych składników majątkowych oraz zobowiązań
ma wpływ na prezentowany w sprawozdaniu finansowym obraz jednostki oraz
grupy kapitałowej.
Przedmiotem rozważań niniejszego artykułu jest wycena jako istotny obszar
„praw wyboru”1 w zakresie polityki rachunkowości grupy kapitałowej. Zasadne
zatem staje się pytanie o rozwiązania przyjęte w polityce rachunkowości grupy
kapitałowej i ich zgodność z rozwiązaniami przyjętymi w polityce rachunkowości
jednostek tworzących grupę.
Celem artykułu jest próba zasygnalizowania problemu opracowywania polityki rachunkowości grupy kapitałowej jako złożonego podmiotu gospodarczego
oraz wskazanie możliwych rozwiązań w polityce rachunkowości grupy kapitałowej w zakresie wyceny.
Osiągnięcie powyższego celu determinuje przyjęcie następującej struktury
opracowania:
– zdefiniowanie pojęć: polityka rachunkowości jednostki gospodarczej i polityka rachunkowości grupy kapitałowej,
– zidentyfikowanie podstawowych obszarów „praw wyboru” polityki rachunkowości i instrumentów ich realizacji,
– omówienie istoty i warunków prawidłowej wyceny,
1
Termin „prawo wyboru” pochodzi z pracy Wprowadzenie do rachunkowości spółek [Weber
i Kufel 1993, s.187]. Prawa wyboru są to wyraźnie i jednoznacznie przyznane alternatywy postępowania. Pojawiają się wówczas, gdy w odniesieniu do określonego stanu faktycznego można przyjąć
co najmniej dwa różne, ściśle ustalone rozwiązania, które wzajemnie się wykluczają, a o ich wyborze decyduje przedsiębiorstwo [Kamiński 2003, s.14].
Polityka rachunkowości grupy kapitałowej w zakresie wyceny
45
– zaprezentowanie rozwiązań w zakresie wyceny w polityce rachunkowości
grupy kapitałowej.
W celu zdiagnozowania zakresu przedmiotowego artykułu wykorzystano metodę analizy literatury oraz aktów prawnych, a dla potrzeb prezentacji rozwiązań
przyjętych w polityce rachunkowości grupy kapitałowej w zakresie wyceny zastosowano metodę analizy porównawczej oraz metodę wnioskowania indukcyjnego.
1. Polityka rachunkowości jednostki gospodarczej
a polityka rachunkowości grupy kapitałowej
Po raz pierwszy pojęcie polityki rachunkowości zostało wprowadzone do polskiej nauki rachunkowości przez W. Brzezina w 1964 roku jako składnik trójczłonowej formuły rachunkowości, obejmujący teorię, praktykę i politykę. Zdaniem
W. Brzezina, polityka rachunkowości to „cała sfera działalności organów państwowych (np. Departament Rachunkowości Ministerstwa Finansów) lub instytucji powołanych przez krajowe i międzynarodowe stowarzyszenia księgowych,
zmierzających do normalizacji czy też standaryzacji rachunkowości” [Brzezin
1995, s. 32]. Obecnie w literaturze przedmiotu termin polityka rachunkowości
jest definiowana jako:
– „zastosowanie przez zarząd przedsiębiorstwa w sporządzaniu sprawozdań finansowych specyficznych zasad, konwencji, reguł i praktyk dobranych odpowiednio do odwzorowania jego rzeczywistej pozycji finansowej, dochodowej
i dokonań [...]. Selekcja i zastosowanie zasad, reguł [...] powinno być dokonywane w świetle realizacji celu, jakiemu służą sprawozdania finansowe” [Jarugowa i Walińska 1997, s.23],
– „zbiór standardów rachunkowości, opinii, interpretacji, reguł oraz przepisów
wykorzystywanych przez przedsiębiorstwa w ich sprawozdawczości finansowej” [Hendriksen i van Breda 2002, s. 250],
– „ustalona i zaakceptowana przez przedsiębiorstwo w ramach polityki bilansowej specyfikacja wybranych spośród możliwych (i zgodnie z prawem bilansowym) sposobów zapewniających stworzenie (w ramach systemu informacyjnego rachunkowości finansowej) sprawozdań finansowych o cechach
jakościowych wymaganych przez prawo bilansowe” [Karmańska 2009, s. 48],
– „wybrane i stosowane przez jednostkę rozwiązania dopuszczone ustawą,
w tym także określone w MSR, zapewniające wymaganą jakość sprawozdań
finansowych” [Ustawa z 29 września 1994, art. 3, ust. 1, pkt 11],
– „konkretne prawidła, metody, konwencje, reguły i praktyki przyjęte przez jednostkę gospodarczą przy sporządzaniu i prezentacji sprawozdań finansowych”
[MSSF 2007, s. 493].
46
Marzena Remlein
Analiza cytowanych powyżej definicji pozwala stwierdzić, że w przeciwieństwie do pierwotnego pojęcia polityki rachunkowości w ujęciu makroekonomicznym, obecnie prezentowane w literaturze przedmiotu definicje określają politykę
rachunkowości w ujęciu mikroekonomicznym, odnosząc ją do konkretnej jednostki gospodarczej.
Przedsiębiorstwo decyduje więc o wyborze rozwiązań, które ostatecznie
składają się na jego politykę rachunkowości, przy czym kryterium wyboru jest
uzyskanie pożądanego obrazu firmy. Wachlarz możliwych rozwiązań wynika
z regulacji krajowych i międzynarodowych. Decydentem, dokonującym wyboru
rozwiązań, jest kadra zarządzająca przedsiębiorstwa, a kryterium determinującym
wybór jest przedstawienie użytecznej informacji w postaci sprawozdań finansowych [Remlein 2007, s. 296].
Dokonywanie wyboru rozwiązań dotyczących metod wyceny, sposobu ewidencji i prezentacji informacji finansowych w równym stopniu dotyczy pojedynczego podmiotu i grupy kapitałowej. Zasadne zatem jest postawienie w tym miejscu pytania: czy polityka rachunkowości grupy kapitałowej jest sumą polityki
rachunkowości jednostek ją tworzących ? Odpowiedź na tak postawione pytanie
jest negatywna, tak jak negatywna jest odpowiedź na pytanie, czy grupa kapitałowa jest prostą sumą jednostek ją tworzących. W związku z tym wyłania się nowy
problem: jak należy rozumieć politykę rachunkowości grupy kapitałowej?
Grupa kapitałowa jest z jednej strony organizacją gospodarczą złożoną z wielu pojedynczych podmiotów, z drugiej zaś – sama jest podmiotem w rozumieniu
prawa bilansowego. Konsekwencją takiego rozumienia grupy kapitałowej jest konieczność dokonywania wyboru zarówno na poziomie pojedynczych podmiotów,
jak i całej grupy kapitałowej. W pierwszym wypadku jest konieczne zastosowanie
tych samych (a w szczególnych wypadkach porównywalnych) rozwiązań.
Powyższe rozważania upoważniają do stwierdzenia, że w polityce rachunkowości grupy kapitałowej można wyróżnić:
– politykę rachunkowości całej grupy kapitałowej jako złożonej struktury gospodarczej,
– politykę rachunkowości jednostek gospodarczych tworzących grupę kapitałową [Remlein 2006, s. 206].
2. Formy i instrumenty polityki rachunkowości
podmiotu gospodarczego
Dążenie do przedstawienia odpowiedniego, założonego z góry obrazu jednostki,
który wywoła oczekiwane i pożądane reakcje odbiorców sprawozdania finansowego, jest naturalne i może być osiągane poprzez zastosowanie różnych metod.
Dla osiągnięcia założonych celów polityki rachunkowości służą różne jej formy
47
oraz instrumenty. Rozróżnia się dwie formy polityki rachunkowości [Sawicki
2009, s. 33]:
– materialną politykę bilansową, która polega na oddziaływaniu na wartość aktywów i pasywów oraz wysokość wyniku finansowego ujętego w sprawozdaniu rocznym,
– formalną politykę bilansową, która zajmuje się strukturą, grupowaniem, ujęciem i objaśnianiem pozycji sprawozdania finansowego.
W praktyce można zauważyć wewnętrzne zależności między obu formami,
które wzajemnie się przenikają i uzupełniają. W celu realizacji form polityki bilansowej jednostki stosują różne instrumenty, obejmujące zarówno „prawa wyboru”, jak i „pola swobodnego działania”.
„Prawa wyboru” są wybieralnymi, alternatywnymi unormowaniami. Występują wówczas, gdy w odniesieniu do określonego stanu faktycznego można
przyjąć, zgodnie z obowiązującym prawem bilansowym, co najmniej dwa różne,
wykluczające się wzajemnie rozwiązania.
Natomiast „pola swobodnego działania” są wynikiem praktycznej niemożności pełnego normowania rzeczywistości gospodarczej. Stanowią swego rodzaju
„wolny obszar”, którego granice nie są ściśle i jednoznacznie ustalone.
Wszelkie możliwe zabiegi i posunięcia, które mają służyć osiąganiu zamierzonego celu i mieszczą się w obszarze rachunkowości, stają się tym samym instrumentami tej polityki [Karmańska 2004, s. 327].
Instrumenty2 polityki rachunkowości można określić jako narzędzia, za pomocą których polityka rachunkowości jednostki gospodarczej jest realizowana
na poziomie kreowania pożądanego wizerunku jednostki w sprawozdaniu finansowym.
W tym kontekście wydaje się uzasadnione stwierdzenie, że wykorzystywane
w polityce rachunkowości instrumenty mają na celu przedstawienie pożądanego
przez jednostkę obrazu jej działalności i wywołanie określonej reakcji ze strony
użytkowników tych informacji. Pożądany efekt polityki rachunkowości jednostka gospodarcza może osiągnąć, stosując różnego rodzaju instrumenty, które ze
względu na przedmiot odniesienia można sklasyfikować jako:
– instrumenty materialne,
– instrumenty formalne,
– instrumenty czasowe.
Instrumenty materialne dotyczą najistotniejszych – zdaniem autorki – obszarów rachunkowości, będących przedmiotem rozważań niniejszego opracowania,
a mianowicie wartości aktywów i pasywów oraz wyniku finansowego. W szczególności obejmują one przedsięwzięcia wpływające na:
2
Instrument to sposób, metoda, zasada jakiegoś działania; środek służący do realizacji czegoś –
por. Słownik języka polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2002, s. 746.
48
Marzena Remlein
–
–
–
–
–
wartość pozycji aktywów i pasywów,
wartość kategorii wynikowych, tj. przychodów i kosztów,
metody wyceny majątku trwałego i obrotowego,
stosowanie rozliczeń międzyokresowych,
tworzenie rezerw i dokonywanie odpisów.
Formalne instrumenty bazują na wykorzystaniu praw wyboru układu i szczegółowości sprawozdania finansowego. W szczególności należą do nich prawa
wyboru:
– sposobu prezentacji danych w sprawozdaniu finansowym,
– wariantu rachunku zysków i strat,
– metody sporządzania rachunku zysków i strat,
– stopnia szczegółowości informacji dodatkowej,
– sposobu podziału zysku.
Ostatnią grupę instrumentów polityki rachunkowości stanowią instrumenty czasowe. Do najistotniejszych instrumentów czasowych zalicza się [Sawicki
2009, s. 34]:
– wybór momentu bilansowego,
– ustalenie terminu przedłożenia, zatwierdzenia i ogłoszenia rocznego sprawozdania finansowego.
Zestawienie przykładowych instrumentów polityki rachunkowości prezentuje
poniższa tabela.
Przykładowe instrumenty polityki rachunkowości
Rodzaje instrumentów
Przykładowe instrumenty
– metody wyceny składników majątkowych
– okres i metody amortyzacji środków trwałych
– sposób ewidencji kosztów
Materialne
– metody wyceny zużycia rzeczowych składników aktywów obrotowych
– zasady ustalania kosztu wytworzenia
– zasady i zakres tworzenia rezerw
– sposób prezentacji danych w sprawozdaniu finansowym
– wariant rachunku zysków i strat
Formalne
– wariant rachunku przepływów pieniężnych
– stopień szczegółowości informacji dodatkowej
– sposób podziału zysku
– okres sprawozdawczy i moment bilansowy
Czasowe
– okres oddziaływania poszczególnych przedsięwzięć
– termin zatwierdzania sprawozdania finansowego
49
Wachlarz instrumentów polityki rachunkowości jest stosunkowo szeroki, zatem jednostki gospodarcze mają możliwość wpływania na swój sprawozdawczy
wizerunek. Można więc uznać za prawdziwą tezę, że zestaw instrumentów polityki bilansowej pozwala kreować pożądany wizerunek podmiotu przez informacje
finansowe ujęte w sprawozdaniach finansowych.
3. Wycena jako istotny obszar „praw wyboru”
polityki rachunkowości jednostki gospodarczej
Wycena jest uznawana za jeden z istotnych paradygmatów rachunkowości, zgodnie z którym głównym zadaniem rachunkowości jest dokonywanie wyceny. Pogląd taki reprezentuje R. Mattessich, uznając za bezpośredni cel rachunkowości
prawidłową bądź „w przybliżeniu prawidłową” wycenę poszczególnych składników aktywów i pasywów oraz prawidłowe ustalenie wyniku działalności przedsiębiorstwa [Mattessich 1987, s. 255].
Cechą charakterystyczną rachunkowości jest więc ujęcie w jednostkach pieniężnych odmiennych co do istoty obiektów, co pozwala na ich porównanie. Stosowanie jednostek pieniężnych w rachunkowości służy odzwierciedleniu stanu
i zmian w tym stanie składników majątkowych, źródeł ich finansowania oraz kategorii wynikowych. Można zatem stwierdzić, że wycena jest elementem procesu
informacyjnego jednostki gospodarczej, dzięki której jest realizowana funkcja informacyjna jako podstawowa funkcja rachunkowości.
W polskiej literaturze przedmiotu rozważania na temat wyceny podjął J. Górski, który wycenę zdefiniował jako „określenie ceny, czyli wyznaczenie stosunku
pomiędzy jednostkami pieniężnymi waluty krajowej a jednostkami naturalnymi
szeroko pojętych rzeczy i zjawisk gospodarczych” [Górski 1975, s.120]. Operując
pojęciem „cena”, wskazuje się równocześnie na rodzaj zastosowanego miernika,
ponieważ to cena jest pieniężnym wyrazem wartości. Termin „wartość” jest używany w tym wypadku w znaczeniu umownym, wynikającym z przyjęcia cen za
mierniki wartości przedmiotu obserwacji rachunkowości [Micherda 2001, s. 68].
Obecnie wycena w rachunkowości jest definiowana przez pryzmat roli, jaką
odgrywa w procesie tworzenia informacji finansowych. Można zatem spotkać się
z następującymi stwierdzeniami odnoszącymi się do terminu „wycena”:
– wycena – z punktu widzenia rachunkowości – polega na tym, że wielkości
wyrażone w mierniku pieniężnym przypisuje się zdarzeniom gospodarczym,
poszczególnym kategoriom majątkowym i każdej innej informacji utrwalonej
w księgach rachunkowych i w sprawozdaniach finansowych [Gmytrasiewicz
i Karmańska 2006, s. 32],
50
Marzena Remlein
– przez wycenę w rachunkowości, nazywaną też wyceną bilansową bądź wyceną składników majątkowych, należy rozumieć ustalanie wartości ewidencyjnych oraz pozycji sprawozdań finansowych [Zadroga 2005, s. 818],
– wycena polega na przyporządkowaniu wielkości liczbowych cechom obiektów,
takich jak aktywa, lub działań, takich jak produkcja [Hendriksen i van Breda
2002, s. 488],
– proces, zmierzający do ustalenia kwot pieniężnych, w jakich składniki sprawozdania finansowego mają zostać ujęte w bilansie oraz w rachunku zysków
i strat [MSSF 2007, s. 71].
Trudno nie zgodzić się z rolą i rangą wyceny w rachunkowości, należy jednak
zauważyć, że ma ona zawsze charakter instrumentalny. Oznacza to, że wycena
nie jest celem samym w sobie, lecz zależy od pewnych warunków, a mianowicie:
– celu wyceny,
– momentu wyceny,
– przedmiotu wyceny i jego rozmiarów (stopień indywidualizacji przedmiotu
wyceny),
– przyjętych w polityce rachunkowości metod wyceny.
Wycena jest dokonywana w celu określenia wartości majątku z punktu widzenia szeroko rozumianych „ruchów” własnościowych, inwestycyjnych, takich
jak: przejęcia, fuzje, podział jednostek gospodarczych oraz potrzeb podatkowych,
ubezpieczeniowych, a także pozyskania nowych źródeł finansowania. W każdym
z tych wypadków rezultat wyceny jest skierowany do zewnętrznego odbiorcy
informacji pochodzącej z rachunkowości. Jeżeli natomiast odbiorca informacji
znajduje się wewnątrz jednostki, to wycena sprowadza się do ukazania stanu
obecnego, umożliwiając podjęcie decyzji dotyczących rozwoju jednostki.
W zależności od momentu wyceny, można rozróżnić wycenę bieżącą i bilansową. Wycena bieżąca sprowadza się do określenia wartości, zgodnie z którą przedmiot wyceny zostaje wprowadzony do ksiąg rachunkowych. Natomiast wycena
bilansowa polega na aktualizacji wartości ustalonej na poprzedni moment wyceny. Powinna zatem uwzględniać wszelkie zmiany, w okresie sprawozdawczym,
w wartości określonego składnika majątku bądź źródła jego finansowania, które
wpłynęły na ostateczną wartość prezentowaną w sprawozdaniu finansowym.
Celem przeprowadzenia prawidłowego pomiaru wartości konieczne jest określenie przedmiotu, kategorii oraz metod pomiaru. W wypadku rachunkowości
przedmiotem pomiaru jest działalność gospodarcza, a więc zdarzenia gospodarcze występujące w podmiocie i efekty tych zdarzeń. Pomiar zdarzenia oznacza
wyrażenie go w wartościach pieniężnych oraz wskazanie obszaru działalności
jednostki, na który ma on wpływ. Aby było to możliwe, konieczne jest zakwalifikowanie skutku zdarzenia do podstawowych kategorii finansowych [Walińska
2002, s. 43].
51
Przepisy ustawy o rachunkowości określają podstawowe kategorie finansowe,
będące przedmiotem pomiaru sytuacji majątkowo-finansowej i wyniku jednostki
oraz stanowiące podstawowe składniki dwóch najistotniejszych elementów sprawozdania finansowego – bilansu oraz rachunku zysków i strat. Zdefiniowane zostały aktywa, zobowiązania, przychody i zyski oraz koszty i straty.
Obraz rzeczywistości gospodarczej w postaci sytuacji majątkowo-finansowej
jest prezentowany poprzez majątek i źródła jego finansowania, a celem pomiaru
jest ustalenie w sposób wiarygodny wartości poszczególnych składników majątkowych i źródeł ich finansowania. Wynik działalności jednostki jest opisywany
przez kategorie wynikowe – przychody, koszty, zyski i straty.
Jeśli chodzi o wybór i przyjęcie w polityce rachunkowości podmiotu gospodarczego metody wyceny, to od lat wśród rachunkowców toczy się dyskusja na
temat wyższości kosztu historycznego nad wyceną według kosztu bieżącego
i odwrotnie. Wydaje się zatem, że korzystne byłoby przyjęcie rozwiązania jednej, ogólnie akceptowanej metody wyceny. Jednak głębsza refleksja prowadzi
do stwierdzenia, że nie byłaby ona w stanie sprostać wszystkim celom wyceny.
Zatem dobór i przyjęcie w polityce rachunkowości jednostki gospodarczej odpowiedniej metody wyceny jest istotną (jeśli nie najistotniejszą) kwestią podlegającą rozstrzygnięciu na etapie jej opracowywania i wymaga w każdym wypadku
wiedzy o odbiorcy informacji oraz celu ich wykorzystania.
Podsumowując, można stwierdzić, że wycena to działanie polegające na przyporządkowaniu określonej wartości poszczególnym przedmiotom wyceny, takim
jak: składniki majątkowe, kapitałowe oraz wynikowe, przy wykorzystaniu przyjętej w polityce rachunkowości danego podmiotu, metody wyceny. Instrumentalny
charakter wyceny powoduje, że dokonując wspomnianego przyporządkowania,
należy uwzględnić czynniki (cel, moment, przedmiot) wpływające na ostateczny
rezultat wyceny.
4. Wycena w polityce rachunkowości grupy kapitałowej
Polityka rachunkowości grupy kapitałowej – jak już wcześniej wskazano – obejmuje politykę rachunkowości wszystkich jednostek gospodarczych funkcjonujących w ramach grupy, oraz politykę rachunkowości grupy jako odrębnego podmiotu rachunkowości.
Polityka rachunkowości grupy kapitałowej jako całości, z jednej strony stanowi pakiet rozwiązań wykorzystywanych przy prezentacji sytuacji majątkowo-finansowej grupy kapitałowej, z drugiej zaś – określa „wytyczne” dla rozwiązań
w zakresie polityki rachunkowości poszczególnych jednostek.
Rozwiązania wypracowane przez jednostkę dominującą w postaci „wytycznych” dla poszczególnych jednostek stanowią podstawę polityki rachunkowości
52
Marzena Remlein
poszczególnych jednostek grupy. Polityka rachunkowości pojedynczych podmiotów wywiera też wpływ na rozwiązania przyjęte dla grupy kapitałowej jako całości.
Polityka rachunkowości grupy kapitałowej jest zatem spójną całością polityki wszystkich podmiotów funkcjonujących w grupie, przy czym swego rodzaju
„klamrą spinającą” jest polityka rachunkowości opracowana na poziomie jednostki dominującej, która wyznacza rozwiązania dotyczące zasad konsolidacji sprawozdań finansowych.
Przedmiotem rozważań niniejszego opracowania jest polityka rachunkowości
grupy kapitałowej rozumianej jako jednolity podmiot rachunkowości W szczególności dalszy wywód dotyczy problemu wyceny bilansowej na moment sporządzania skonsolidowanego sprawozdania finansowego.
Do istotnych problemów, wymagających rozwiązania na etapie opracowywania polityki rachunkowości grupy kapitałowej, należy zaliczyć wycenę:
– aktywów netto jednostki dominującej i jednostek zależnych, które podlegają
konsolidacji,
– wartości firmy.
Dla celów konsolidacji sprawozdań finansowych wszystkie jednostki grupy
kapitałowej powinny stosować jednakowe metody wyceny aktywów i pasywów
zgodne z zasadami (polityką) rachunkowości przyjętymi przez jednostkę dominującą [Rozporządzenie Ministra Finansów z 25 września 2009, § 4 ust. 1]. Uzasadnieniem tak sformułowanego zalecenia jest zapewnienie porównywalności informacji finansowych zawartych w jednostkowych sprawozdaniach finansowych
a podlegających sumowaniu. Niestety w przepisach ustawy o rachunkowości
można zauważyć zapis będący w sprzeczności z wyżej wymienionym postulatem
porównywalności. Przepisy ustawy bowiem nakazują zsumować poszczególne
pozycje odpowiednich sprawozdań finansowych jednostki dominującej i jednostek zależnych oraz dokonać wyłączeń i korekt, przy czym wyłączeniu podlega
wyrażona w cenie nabycia wartość udziałów posiadanych przez jednostkę dominującą w jednostkach zależnych z tą częścią, wycenionych według wartości godziwej aktywów netto jednostek zależnych [Ustawa z 29 września 1994, art. 60,
ust. 1 i 2]. Oznacza to, że sprawozdanie finansowe jednostki dominującej prezentuje pozycje aktywów i zobowiązań wycenione według wartości księgowej
(historycznej), natomiast sprawozdania finansowe jednostek zależnych zawierają
poszczególne pozycje aktywów i zobowiązań według wartości godziwej (aktualnej, w wielu wypadkach szacowanej).
Co prawda przepisy wykonawcze dopuszczają możliwość odstąpienia –
z ważnych przyczyn3 – od wymogu stosowania jednakowych metod wyceny aktywów i pasywów, ale wówczas jednostka dominująca jest zobowiązana dokonać
odpowiednich przekształceń sprawozdania finansowego jednostki, dostosowując
Polskie przepisy prawa bilansowego nie określają, jakie przyczyny należy uznać za ważne.
3
53
dane do metod i zasad przyjętych przy sporządzaniu skonsolidowanego sprawozdania finansowego. Konieczne jest jednak, aby informacje o korektach zostały
zamieszczone w dodatkowych informacjach i objaśnieniach skonsolidowanego
sprawozdania finansowego oraz zostały ujawnione wielkości poszczególnych pozycji sprawozdania finansowego, dla którego przyjęto odmienne metody i zasady
wyceny [Rozporządzenie Ministra Finasów z 25 września 2009, § 4 ust. 2–3].
Można jednak odstąpić od dokonywania powyższych korekt, jeżeli [Rozporządzenie Ministra Finansów z 25 września 2009, § 4 ust. 4]:
– ich dokonanie nie jest możliwe,
– takie odstąpienie nie uniemożliwi spełnienia warunku rzetelności i jasności
obrazu grupy kapitałowej.
W wypadku odstąpienia od dokonywania korekt należy podać jego uzasadnienie
w dodatkowych informacjach i objaśnieniach skonsolidowanego sprawozdania
finansowego.
Jednakowe metody wyceny aktywów i pasywów należy stosować w sposób
ciągły w kolejnych latach obrotowych. Ewentualne zmiany metod wyceny i zasad
obejmowania jednostek powiązanych skonsolidowanym sprawozdaniem finansowym mogą być dokonywane ze skutkiem od pierwszego dnia roku obrotowego.
Ponadto każdą zmianę należy ujawnić we wprowadzeniu do skonsolidowanego
sprawozdania finansowego, podając przyczynę zmian, jej wpływ liczbowy na wynik finansowy oraz zapewniając porównywalność danych za poszczególne okresy
sprawozdawcze objęte tym sprawozdaniem finansowym [Rozporządzenie Ministra Finansow z 25 września 2009, § 4 ust.5].
Podsumowując, można stwierdzić, że intencją ustawodawcy w zakresie konsolidacji sprawozdań finansowych było zachowanie porównywalności danych
sprawozdawczych jednostek, których sprawozdania podlegają konsolidacji, poprzez stosowanie jednakowych metod i zasad wyceny. Można jednak zauważyć
brak konsekwencji w egzekwowaniu tego wymogu, albowiem przepisy ustawy
o rachunkowości dopuszczają sytuację, gdy w zależności od charakteru jednostki
powiązanej są stosowane różne metody wyceny.
Kolejny problem wymagający rozwiązania w polityce rachunkowości grupy
kapitałowej dotyczy wyceny wartości firmy.
Po pierwsze należy ustalić poziom istotności, który przesądzi o prezentacji
(lub nie) wartości firmy jako składnika aktywów w skonsolidowanym bilansie.
Zgodnie z zasadą istotności, jeżeli wartość firmy, powstała przy przejęciu udziałów/akcji jednej jednostki przez inną, wykazuje wartość nieistotną (niewielką
w stosunku na przykład do sumy bilansowej skonsolidowanego bilansu przed dokonanymi korektami i wyłączeniami), to można dokonać jednorazowego odpisu
(amortyzacyjnego). W takim wypadku w skonsolidowanym sprawozdaniu finansowym wartość firmy wykazuje wartość zerową. Rozwiązanie takie jest możliwe
54
Marzena Remlein
jednak pod warunkiem, że w polityce rachunkowości grupy kapitałowej jednostka
dominująca określi górną granicę poziomu istotności.
Po drugie należy określić okres odpisów amortyzacyjnych wartości firmy.
Ustawa o rachunkowości stanowi, że „od wartości firmy jednostka dokonuje
odpisów amortyzacyjnych w okresie nie dłuższym niż 5 lat. W uzasadnionych
przypadkach kierownik jednostki może wydłużyć ten okres do lat 20” [Ustawa
z 29 września 1994, art. 44b, ust.10]. Tak sformułowany zapis wymaga od jednostki dominującej określenia w polityce rachunkowości grupy kapitałowej:
– jednolitego okresu odpisu wartości firmy dla wszystkich jednostek zależnych,
– określenia, co należy rozumieć przez pojęcie „uzasadnione przypadki”.
Po trzecie należy określić przesłanki powodujące trwałą utratę wartości składnika aktywów „wartość firmy”. Zgodnie z przepisami rozporządzenia „jeżeli
składnik aktywów ˵wartość firmy˵ uległ trwałej utracie wartości, to dokonuje się
odpisu tej wartości na skonsolidowany rachunek zysków i strat” [Rozporządzenie
Ministra Finansów z 25 września 2009, § 12 ust.3]. Aby zachować porównywalność danych sprawozdawczych wszystkich jednostek grupy, należy w polityce
rachunkowości grupy kapitałowej przyjąć te same zasady oceny przesłanek do
dokonywania odpisu z tytułu trwałej utraty wartości.
Zakończenie
Przeprowadzone rozważania stanowiące wypełnienie istniejącej luki badawczej
w obszarze polityki rachunkowości grupy kapitałowej, pozwalają na sformułowanie następujących wniosków.
• Polityka rachunkowości jest postrzegana zarówno w ujęciu makroekonomicznym i wówczas jest utożsamiana z polityką ustawodawczą państwa, głównie
w obszarze prawa bilansowego, jak i w ujęciu mikroekonomicznym, gdy jest
odnoszona do konkretnego podmiotu gospodarczego.
• Każdy podmiot gospodarczy, a więc i grupa kapitałowa, musi określić swoją
politykę firmy, a w jej ramach polityki cząstkowe, w tym także politykę rachunkowości.
• Wskazano na dwie, ściśle ze sobą powiązane, płaszczyzny polityki rachunkowości grupy kapitałowej: pierwsza – to polityka rachunkowości całej grupy
kapitałowej, druga natomiast – to polityka rachunkowości jednostek ją tworzących.
• Wachlarz instrumentów wykorzystywanych w polityce rachunkowości jest
stosunkowo szeroki, zatem możliwości wpływania na sprawozdawczy wizerunek jednostki bądź grupy kapitałowej są duże.
• Wycena stanowi istotny obszar „praw wyboru” przyjętej w grupie kapitałowej
polityki rachunkowości. Do istotnych problemów, wymagających rozwiązania
55
na etapie opracowywania polityki rachunkowości grupy kapitałowej, zaliczono wycenę:
– aktywów netto jednostki dominującej i jednostek zależnych, które podlegają konsolidacji,
– wartości firmy.
Bibliografia
Brzezin, W., 1995, Nauka, polityka i praktyka rachunkowości, Zeszyty Teoretyczne Rady
Naukowej Stowarzyszenia Księgowych w Polsce nr 32, Warszawa.
Gmytrasiewicz, M., Karmańska, A., 2006, Rachunkowość finansowa, Difin, Warszawa.
Górski, J., 1975, Metody poznawcze rachunkowości, PWE, Warszawa.
Hendriksen, E.A., Breda, M.F. van, 2002, Teoria rachunkowości, Wydawnictwo Naukowe
PWN, Warszawa.
Jarugowa, A., Walińska, E., 1997, Roczne sprawozdanie finansowe – ujęcie księgowe
a podatkowe, ODDK, Gdańsk.
Kamiński, R., 2003, Polityka bilansowa a ocena działalności przedsiębiorstwa, Wydawnictwo Ars boni et aequi, Poznań.
Karmańska, A., 2004, Zarządcze przesłanki imperatywu wyceny bilansowej, w: Kiziukiewicz, T. (red.), Rachunkowość w zarządzaniu jednostkami gospodarczymi, Uniwersytet Szczeciński i Akademia Rolnicza w Szczecinie, Szczecin.
Karmańska, A., 2009, Wartość ekonomiczna w systemie informacyjnym rachunkowości
finansowej, Difin, Warszawa.
Mattessich, R., 1987, An Attempt to Apply Lakatos¢ Research Programmes, Stegmüller´s
Theory Nets and Bunge´s Family of Research Fields to Accounting Rheory, Sonderdruck aus Logik, Philosophy of Science and Epistemology, Wien.
Micherda, B., 2001, Analityczna funkcja rachunkowości, Wydawnictwo Akademii Ekonomicznej w Krakowie, Kraków.
MSSF, 2007, Międzynarodowe Standardy Sprawozdawczości Finansowej 2007, t. 1, International Accounting Standards Board, Stowarzyszenie Księgowych w Polsce, Londyn–
–Warszawa.
Remlein, M., 2006, Uwarunkowania polityki rachunkowości grup kapitałowych,
w: Gabrusewicz, W. (red.), Prace Katedry Rachunkowości z okazji jubileuszu 75-lecia,
Zeszyty Naukowe Akademii Ekonomicznej w Poznaniu nr 82, Poznań.
Remlein, M., 2007, W poszukiwaniu ładu terminologicznego. Polityka rachunkowości,
polityka bilansowa, zasady rachunkowości, w: Gabrusewicz, W. (red.), Rachunkowość w teorii i praktyce, t.1: Rachunkowość finansowa, Wydawnictwo Akademii
Ekonomicznej w Poznaniu, Poznań.
Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 25 września 2009 r. w sprawie szczegółowych zasad
sporządzania przez jednostki inne niż banki, zakłady ubezpieczeń i zakłady reasekuracji
skonsolidowanych sprawozdań finansowych grup kapitałowych, Dz.U. nr 169, poz. 1327.
56
Marzena Remlein
Sawicki, K., 2009, Wykorzystanie polityki bilansowej i analizy finansowej w zarządzaniu
przedsiębiorstwem, Ekspert, Wrocław.
Ustawa z 29 września 1994 r. o rachunkowości, t.j. Dz.U. 2009, nr 152, poz. 1223 ze zm.
Walińska, E. (red.), 2002, Zasady wyceny bilansowej i ustalania wyniku zgodnie ze znowelizowaną ustawą o rachunkowości, Centrum Controlingu i Analiz Ekonomicznych,
Łódź.
Weber, J., Kufel, M., 1993, Wprowadzenie do rachunkowości spółek, Wydawnictwo Park,
Bielsko-Biała.
Zadroga, S., 2005, Wycena w rachunkowości, w: Gmytrasiewicz, M. (red.), Encyklopedia
rachunkowości, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa.
VALUATION IN THE ACCOUNTING POLICY
OF A GROUP OF COMPANIES
Abstract: The aim of this paper is to present solutions regarding overall valuation in the
accounting policy of a group of companies.
The article is divided into four parts, preceded by an introduction and followed by
conclusions. Part one describes the essence of the accounting policy for a single entity and
for a group of companies. The essence of accounting policy is choosing the right solution
from among the various alternatives offered by the accounting laws. Part two focuses on
the forms and instruments of the accounting policy. In the third part of the article the author presents the essence and meaning of valuation. The final part of the paper presents the
author's solutions regarding the valuation of net assets and goodwill.
Keywords: accounting policy of an entity, accounting policy of a group of companies,
instruments of accounting policy, valuation, valuation of net assets, valuation of goodwill,
consolidated financial statements.
2013, vol. 1, no. 8 (257)
[email protected]
Przyjęcie założenia o kontynuacji
działalności jednostki
według krajowych
i międzynarodowych regulacji
Streszczenie: Podstawową zasadą przyjętą przez kierownictwo jednostki gospodarczej,
z uwzględnieniem której sporządzane jest sprawozdanie finansowe, jest kontynuacja jej
działalności w przyszłości. W artykule omówiono zagadnienia z zakresu identyfikacji
i klasyfikacji finansowych, operacyjnych oraz pozostałych niefinansowych zdarzeń i uwarunkowań, które mogą świadczyć o zagrożeniu dla kontynuacji działalności jednostki na
podstawie krajowych i międzynarodowych regulacji dotyczących rachunkowości i audytu
finansowego. W artykule za metody badawcze przyjęto analizę opisową i porównawczo-krytyczną oraz wnioskowania dedukcyjnego.
Słowa kluczowe: sprawozdanie finansowe, zasady rachunkowości, kontynuacja działalności.
Wstęp
Zasada kontynuacji działalności jednostki gospodarczej jest jedną z podstawowych
zasad rachunkowości [Kiziukiewicz 2008a, s. 19, 2008b, s. 19]. Powoduje ona ważne implikacje rachunkowe [Gabrusewicz 2009, s. 86, 2010, s. 152]. Jej definicje
zawarto zarówno w ustawie o rachunkowości, jak i w regulacjach międzynarodowych, tj. w Międzynarodowych Standardach Sprawozdawczości Finansowej i Międzynarodowych Standardach Rewizji Finansowej. Wskazane tu krajowe i międzynarodowe standardy rachunkowości nakładają na kierownictwo obowiązek oceny
zdolności jednostki gospodarczej do kontynuowania działalności. Natomiast standardy rewizji finansowej zobowiązują biegłych rewidentów podczas rewizji sprawozdań finansowych do oceny, czy dokonana przez kierownictwo analiza zdolności
jednostki do kontynuacji działalności i oświadczenie złożone przez kierownictwo
w badanym sprawozdaniu finansowym są zasadne.
58
Obecnie żadne regulacje krajowe nie zawierają klasyfikacji zagrożeń ani procedur oceny zdolności jednostki gospodarczej do kontynuacji działalności. Międzynarodowe Standardy Sprawozdawczości Finansowej wskazują jedynie na
kilka przykładowych zagadnień, które kierownik jednostki powinien rozważyć
przy tej ocenie oraz jakie informacje należy ujawnić w związku ze zidentyfikowanymi objawami zagrożeń kontynuacji działalności. Jedynie Międzynarodowe
Standardy Rewizji Finansowej zawierają bardzo ogólną klasyfikację podstawowych objawów finansowych, operacyjnych i pozostałych, które mogą świadczyć
o zagrożeniu kontynuacji działalności, a także wskazują podstawowe procedury
ich oceny podczas audytu finansowego.
Zdaniem autorki, tak znaczne rozproszenie regulacji w przepisach krajowych
i międzynarodowych powoduje trudność ich stosowania wielu kierownikom jednostek gospodarczych.
Celem opracowania jest klasyfikacja finansowych oraz niefinansowych zdarzeń,
które mogą świadczyć o zagrożeniu kontynuacji działalności jednostki gospodarczej
na podstawie krajowych i międzynarodowych regulacji. W opracowaniu przyjęto
następujące metody badawcze: analizę literatury w przedmiocie opracowania, przegląd krajowych aktów prawnych, międzynarodowych standardów rachunkowości,
a także krajowych i międzynarodowych standardów rewizji finansowej oraz międzynarodowych standardów audytu wewnętrznego w zakresie identyfikacji obszarów
zagrożeń oraz przedstawienie wniosków z badania pilotażowego w jednostkach.
1. Zdolność do kontynuacji działalności jednostki
według krajowych i międzynarodowych standardów
Definicję zasady kontynuacji działalności jednostki gospodarczej zawarto w ustawie o rachunkowości [Ustawa z 29 września 1994], a także w Międzynarodowych
Standardach Sprawozdawczości Finansowej oraz Międzynarodowych Standardach Rewizji Finansowej. Należy stwierdzić, że pomimo nieco odmiennego ujęcia definicji tej zasady w wyżej wymienionych regulacjach, sposób jej interpretacji zasadniczo się nie różni.
Przepisy ustawy o rachunkowości stanowią, że przy sporządzaniu rocznego
sprawozdania finansowego, we wprowadzeniu do tego sprawozdania kierownik
jednostki jest zobowiązany do oświadczenia, czy sprawozdanie to zostało sporządzone przy założeniu kontynuowania działalności przez jednostkę w dającej się
przewidzieć przyszłości oraz czy nie istnieją okoliczności wskazujące na zagrożenie kontynuowania przez nią działalności [Ustawa z 29 września 1994, Załącznik
nr 1]. Jeśli wystąpi niepewność co do możliwości kontynuowania działalności, to
informację o tym zamieszcza się w dodatkowych informacjach i objaśnieniach
[Tłaczała 2008, s. 446, 457; Krzywda i Szafraniec 2005, s. 333].
Przyjęcie założenia o kontynuacji działalności jednostki
59
Jeśli po sporządzeniu rocznego sprawozdania finansowego, a przed jego zatwierdzeniem, kierownictwo otrzyma informacje o zdarzeniach, które będą zagrażały kontynuacji działalności jednostki gospodarczej, to należy:
– odpowiednio zmienić to sprawozdanie,
– dokonać zapisów korygujących w księgach rachunkowych,
– powiadomić biegłego o powyższych zmianach.
Natomiast jeśli zdarzenia te nie spowodują zmiany stanu istniejącego na dzień
bilansowy, to odpowiednie wyjaśnienia należy zamieścić w informacji dodatkowej [Ustawa z 29 września 1994, art. 54 ust. 1].
Międzynarodowe Standardy Sprawozdawczości Finansowej wskazują, że przy
ocenie, czy założenie kontynuacji działalności jednostki jest zasadne, powinno się
brać pod uwagę wszelkie dostępne informacje dotyczące przyszłości, w okresie
co najmniej jednego roku od dnia bilansowego. Wytyczne § 23-24 Międzynarodowego Standardu Rachunkowości nr 1 wskazują przykładowe zagadnienia, które
należy rozważyć przy tej ocenie, a także informacje, które się ujawnia w związku
z zagrożeniami kontynuacji działalności jednostki.
Zarówno w Międzynarodowym Standardzie Rachunkowości nr 1, jak i w Międzynarodowym Standardzie Rewizji Finansowej nr 570 nie wskazano jednak
jednoznacznie okresu analizy przyjętego do jej oceny. Zatem zgodnie z ustawą
o rachunkowości należy przyjąć, że okres analizy powinien dotyczyć co najmniej
przyszłych dwunastu miesięcy.
2. Klasyfikacja objawów zagrożenia kontynuacji działalności
jednostki według standardów międzynarodowych
Z przeprowadzonej przez autorkę analizy obecnie obowiązujących przepisów
krajowych wynika, że nie definiują one obszarów ani objawów świadczących
o zagrożeniu kontynuacji działalności jednostki. Zdaniem autorki, z tego względu
kierownik jednostki gospodarczej podczas analizy zagrożeń powinien skorzystać
z wytycznych międzynarodowych.
Jedynie wytyczne § 23 i 24 Międzynarodowego Standardu Rachunkowości
nr 1 wskazują, że jeśli jednostka gospodarcza była dotychczas rentowna i miała
łatwy dostęp do źródeł finansowania działalności, to przyjęcie założenia kontynuacji jej działalności jest zasadne. W takiej sytuacji według wytycznych tego standardu nie wymaga się od kierownictwa jednostki przeprowadzania szczegółowej
analizy zagrożeń. W innych wypadkach standard ten obliguje kierownictwo jednostki do uzyskania pewności, że założenie kontynuacji działalności jest zasadne.
Międzynarodowe Standardy Sprawozdawczości Finansowej, w tym Międzynarodowy Standard Rachunkowości nr 1 [Rozporządzenie Komisji (WE)],
również nie wskazują na żadne szczegółowe objawy, które mogłyby świadczyć
60
o zagrożeniu kontynuacji działalności jednostki. W tej sytuacji, zdaniem autorki, można wziąć pod uwagę standardy dotyczące rewizji finansowej. Międzynarodowy Standard Rewizji Finansowej nr 570, w części zawierającej komentarz
do standardu pod tytułem: Zastosowania i inne materiały objaśniające, wymienia
podstawowe objawy finansowe, operacyjne i pozostałe objawy niefinansowe, które mogą świadczyć o zagrożeniu kontynuacji działalności jednostki. Nie zdefiniowano jednak w tym standardzie wymienionych objawów ani nie przedstawiono
sposobów ich identyfikacji.
Analizując treść Międzynarodowego Standardu Rewizji Finansowej i Kontroli Jakości nr 570 [Międzynarodowe Standardy 2010, s. 106], można sporządzić listę najważniejszych zdarzeń i uwarunkowań finansowych budzących wątpliwości
co do zasadności kontynuacji działalności jednostki. Są to między innymi [Szczepankiewicz 2012, s. 64]:
– rosnące zobowiązania netto oraz rosnące krótkoterminowe zobowiązania netto,
– wydłużające się terminy regulowania zobowiązań oraz spływu należności,
– niekorzystne zaostrzenie trybu prowadzenia rozliczeń z dostawcami, na przykład zawieszenie formy kredytu kupieckiego na natychmiastową płatność
w momencie dostawy,
– zdarzenia lub uwarunkowania wskazujące na trudności finansowe dłużników,
– niekorzystne kształtowanie się kluczowych wskaźników finansowych przede
wszystkim w obszarze analizy płynności, rentowności, zadłużenia,
– ujemne wyniki przepływów środków pieniężnych, wykazywane w sporządzonych sprawozdaniach finansowych lub w planowanym rachunku przepływów
pieniężnych,
– znaczące straty operacyjne, które generują ujemne przepływy pieniężne,
– istotna utrata wartości aktywów służących uzyskiwaniu wpływów,
– niemożność dotrzymania warunków umów kredytowych,
– wysokie uzależnienie od kredytów i pożyczek krótkoterminowych, zaciąganych w celu finansowania aktywów długoterminowych,
– zbliżający się termin wymagalności spłat pożyczek i kredytów oraz brak możliwości przedłużenia terminu spłat lub brak możliwości spłat rat kapitałowych
i odsetek,
– zdarzenia lub uwarunkowania, które wskazują na wycofanie wsparcia finansowego ze strony wierzycieli,
– opóźnienie w wypłatach dywidend, nieregularne wypłaty dywidend albo kilkuletnie wstrzymanie od wypłat dywidend,
– niezdolność jednostki do zapewnienia finansowania prac badawczo-rozwojowych nad nowym produktem,
– niezdolność jednostki do dalszego finansowania niezbędnych projektów i inwestycji.
61
Podobnie na podstawie przykładowych objawów operacyjnych, określonych
w niniejszym standardzie [Międzynarodowe Standardy 2010, s. 106 i 107], można
również określić najważniejsze zdarzenia i uwarunkowania o charakterze operacyjnym, które powinny budzić wątpliwości co do zasadności kontynuacji działalności. Zdaniem autorki, mogą to być na przykład [Szczepankiewicz 2012, s. 64]:
– przewidywane zamiary właścicieli lub kierownictwa jednostki (zarządu) dotyczące niekorzystnego zbycia lub doprowadzenia do likwidacji jednostki,
– nieuzasadnione zamiary kierownictwa dotyczące znaczącego ograniczenia lub
zaniechania działalności, w celu przyszłej likwidacji jednostki,
– odejście kluczowego kierownictwa lub specjalistów oraz brak możliwości
szybkiego pozyskania następców z rynku,
– utrata podstawowego rynku zbytu,
– znacząca zależność od jednego dostawcy, odbiorcy lub produktu,
– utrata kluczowego kontrahenta (klienta lub klientów, dostawcy lub dostawców),
– utrata umowy franchisingowej, licencji lub innych umów istotnych dla prowadzenia działalności jednostki,
– trudności związane z pozyskaniem personelu, w tym specjalistów na rynku
pracy,
– konflikty z personelem,
– niedobór znaczących surowców, materiałów, podzespołów lub ich substytutów,
– zagrożenie ze strony największych konkurentów, a także łatwość wprowadzenia na rynek produktów i usług substytucyjnych.
Ponadto w Międzynarodowym Standardzie Rewizji Finansowej nr 570 wskazano inne objawy niefinansowe, które pod uwagę powinien brać biegły rewident
[Międzynarodowe Standardy 2010, s. 107]. Zatem do pozostałych zdarzeń i uwarunkowań, które mogą budzić wątpliwości co do zasadności kontynuacji działalności jednostki, należy zaliczyć na przykład [Szczepankiewicz 2012, s. 64]:
– brak polis ubezpieczeniowych lub nienależyte ubezpieczenie od skutków zdarzeń losowych,
– nieprzestrzeganie wymogów kapitałowych (na przykład w instytucjach finansowych),
– nieprzestrzeganie wymogów wynikających z regulacji,
– toczące się przeciwko jednostce postępowania sądowe o znacznej wartości,
mogące się wiązać z powstaniem dużych roszczeń niemożliwych przez nią do
zaspokojenia,
– toczące się przeciwko jednostce postępowania cywilne i administracyjne, mogące wpłynąć na wizerunek jednostki,
62
– zmiany w przepisach prawnych lub polityce rządu, mogących mieć negatywny wpływ na prowadzenie działalności przez jednostkę,
– wielkość oraz wiek jednostki,
– sytuacja makroekonomiczna kraju.
Zdaniem autorki, wobec braku szczegółowych regulacji krajowych, jedynie
na podstawie klasyfikacji objawów wymienionych w wyżej wymienionym standardzie rewizji finansowej kierownictwo jednostki może dokonać podstawowej
klasyfikacji objawów finansowych i pozafinansowych, którą mogą świadczyć
o zagrożeniu działalności jednostki.
3. Wyniki pilotażowych badań ankietowych w jednostkach,
których sprawozdania finansowe nie podlegają badaniu
Na podstawie objawów finansowych i niefinansowych zaprezentowanych w punkcie 2 niniejszego opracowania przeprowadzono pilotażowe badania ankietowe1
wśród księgowych zatrudnionych w dziewięciu jednostkach, których sprawozdania finansowe za rok 2011 nie podlegały rewizji finansowej.
Na podstawie wyników badań należy stwierdzić, że w badanych jednostkach
największy nacisk kładzie się na analizę zdarzeń i uwarunkowań finansowych
w obszarze: wysokości zobowiązań netto i krótkoterminowych zobowiązań netto;
terminowości regulowania zobowiązań i egzekwowania należności; zmian wartości kluczowych wskaźników finansowych; spadku wyników finansowych i negatywnych tendencji przepływów środków pieniężnych, zmian trybu rozrachunków
z dostawcami; pojawiania się strat operacyjnych.
Analizując obszary zdarzeń i uwarunkowań operacyjnych, badane jednostki
największy nacisk kładą na analizę zdarzeń w obszarze: zamiarów właścicieli lub
kierownictwa dotyczących przyszłości jednostki, zagrożeń ze strony konkurencji
i łatwości wprowadzenia na rynek produktów i usług substytucyjnych, a także
zagrożenia utraty podstawowego rynku zbytu, kluczowego kontrahenta, umów
franchisingowych, licencji lub innych umów.
W obszarze pozostałych zdarzeń i uwarunkowań najczęściej analizowanymi
w badanych jednostkach są: zakres polis ubezpieczeniowych, zwłaszcza od skutków zdarzeń losowych oraz wpływ zmian w przepisach prawnych lub polityce
rządu na prowadzenie działalności przez jednostkę.
Autorka przeprowadziła badania ankietowe w dniu 18 grudnia 2012 r. podczas szkolenia, które
prowadziła dla księgowych w zakresie sporządzania rachunku przepływów pieniężnych w Stowarzyszeniu Księgowych w Polsce Oddział w Poznaniu.
1
63
4. Ocena zasadności przyjęcia zasady zdolności kontynuacji
działalności podczas audytu finansowego według krajowych
i międzynarodowych standardów
Dokonana przez kierownictwo analiza zdolności jednostki do kontynuacji działalności, przy sporządzaniu rocznego sprawozdania finansowego, a także złożone
oświadczenie we wprowadzeniu do tego sprawozdania, podlegają ocenie biegłego
rewidenta. Ale niestety tylko w tych jednostkach, w których roczne sprawozdanie finansowe podlega rewizji finansowej. W pozostałych jednostkach, w których
sprawozdanie finansowe nie jest badane przez biegłego rewidenta, nikt nie przeprowadza oceny zasadności tego oświadczenia złożonego przez kierownictwo.
Zatem pomimo obowiązku zawarcia tego oświadczenia we wprowadzeniu
każdego rocznego sprawozdania finansowego, nie we wszystkich jednostkach jest
obowiązek weryfikacji jego zasadności. Nawet jeśli audyt finansowy przeprowadza audytor wewnętrzny zatrudniony w jednostce, to Międzynarodowe Standardy Praktyki Zawodowej Audytu Wewnętrznego [Definicja audytu wewnętrznego
2012] nie regulują zagadnień dotyczących identyfikowania i analizy ryzyka wpływającego na kontynuację działalności jednostki. Standardy audytu wewnętrznego
nie wymagają również oceny zasadności złożonego przez kierownictwo jednostki
oświadczenia o zdolności kontynuacji działalności jednostki.
W wypadku jednostek gospodarczych, których sprawozdanie roczne podlega rewizji finansowej, ustawa o rachunkowości obliguje biegłego rewidenta do
wskazania w opinii poważnych zagrożeniach dla kontynuacji działalności jednostki stwierdzonych podczas rewizji finansowej. W opinii biegły rewident musi
przedstawić zjawiska, które w istotny sposób zagrażają kontynuowaniu działalności przez jednostkę gospodarczą [Ustawa z 29 września 1994, art. 65 ust. 3 pkt 2].
Międzynarodowe Standardy Rewizji Finansowej określają też podstawowe
procedury badania stosowane przez biegłego rewidenta w wypadku rozpoznania
objawów świadczących o zagrożeniu kontynuacji działalności. Zamieszczono je
w Międzynarodowym Standardzie Rewizji Finansowej nr 570 [Międzynarodowe
Standardy 2010, s. 110]. Gdy biegły rewident podczas badania wykryje zagrożenia kontynuacji działalności, wówczas powinien przeprowadzić rozmowy z kierownictwem na temat planów przyszłych działań w zakresie wykrytych obszarów
ryzyka i zdarzeń [Międzynarodowe Standardy 2010, s. 107].
Zakończenie
Konkludując, należy stwierdzić – na podstawie przeprowadzonej analizy krajowych i międzynarodowych regulacji rachunkowości – że istnieje wyraźna
luka w zakresie zdefiniowania, klasyfikowania oraz przedstawienia sposobów
64
identyfikacji podstawowych objawów finansowych i niefinansowych, mogących
świadczyć o zagrożeniu kontynuacji działalności jednostki, które kierownictwo
jednostki musi ujawniać w sprawozdaniu finansowym.
Zdaniem autorki, pomocne kierownikom jednostek mogą być jedynie wytyczne zawarte w Międzynarodowym Standardzie Rewizji Finansowej nr 570.
W standardzie tym sklasyfikowano podstawowe objawy finansowe, operacyjne
i pozostałe mogące świadczyć o zagrożeniu kontynuacji działalności jednostki.
Autorka uważa – ze względu na obecne warunki funkcjonowania jednostek
gospodarczych – że konieczne jest przyspieszenie prac nad regulacjami, które objęłyby swym zakresem zarówno zagadnienia identyfikacji, analizy i szacowania
ryzyka w działalności, jak i jego odzwierciedlenia w rachunkowości i sprawozdawczości finansowej. Ze względu na szczególny walor aplikacyjny tych problemów w praktyce autorka planuje prowadzenie dalszych badań i rozszerzenie
prezentowanych zagadnień.
Literatura
Definicja audytu wewnętrznego. Kodeks etyki oraz Międzynarodowe Standardy Praktyki
Zawodowej Audytu Wewnętrznego, 2012, The Institute of Internal Auditors 247 Maitland Avenue Altamonte Springs, Florida 32701-4201 USA.
Gabrusewicz, W., 2009, Główne obszary audytu sprawozdań finansowych w warunkach
kryzysu, w: Gabrusewicz, W. (red.), Rachunkowość i audyt w warunkach kryzysu finansowego, KIBR, Poznań.
Gabrusewicz, W., 2010, Analiza finansowa w audycie sprawozdań finansowych, w: Gabrusewicz, W. (red.), Audyt sprawozdań finansowych, PWE, Warszawa.
Kiziukiewicz, T., 2008a, Teoretyczne podstawy rachunkowości, w: Kiziukiewicz, T. (red.),
Rachunkowość. Zasady prowadzenia według znowelizowanych regulacji krajowych
i międzynarodowych, część 1, Ekspert, Wrocław.
Kiziukiewicz, T., 2008b, Teoretyczne podstawy rachunkowości, w: Kiziukiewicz, T. (red.),
Rachunkowość. Zasady prowadzenia po przystąpieniu do Unii Europejskiej, część 1,
Ekspert, Wrocław.
Krzywda, D., Szafraniec, J., 2005, Badanie sprawozdania finansowego, w: Krzywda, D.
(red.), Rewizja sprawozdań finansowych, SKwP, Warszawa.
Międzynarodowe Standardy Rewizji Finansowej i Kontroli Jakości, 2010, t. 2, Intenational Federation of Accountants, tłum. Stowarzyszenie Księgowych w Polsce, Krajowa
Izba Biegłych Rewidentów, Warszawa.
Ustawa z 29 września 1994 r. o rachunkowości, Dz.U. 2013, poz. 330.
Szczepankiewicz, E.I., 2012, Na jakiej podstawie ocenić zasadność kontynuacji działalności jednostki, Biuletyn Głównego Księgowego, nr 20.
65
Tłaczała, A., 2008, Informacja dodatkowa, w: Olchowicz, I., Tłaczała, A. (red.), Sprawozdawczość finansowa według krajowych i międzynarodowych standardów, Difin,
Warszawa.
Rozporządzenie Komisji (WE) Nr 1126/2008 z dnia 3 listopada 2008 r. przyjmujące określone MSR zgodnie z rozporządzeniem (WE) nr 1606/2002 Parlamentu Europejskiego i Rady, Dz.U. L 320 z 29.11.2008 ze zm.
The Continuation of Business Activities
According to Polish and International Regulations
Abstract: The basic principle on which a financial statement is drawn up is the continuation of business activities. This article discusses issues related to the identification
and classification of financial and non-financial events and conditions that may indicate
a threat to the continuation of business on the basis of national and international regulations concerning accounting and financial audits. The research methods adopted in the
study include a literature analysis, a review of legislative acts on international accounting
standards as well as international standards of auditing, including deductive reasoning.
Keywords: financial statement, accounting principles, continuation of business activities.
2013, vol. 1, no. 8 (257)
Natalia Zimniewicz
[email protected]
Paradygmaty rachunkowości
na tle historii rozwoju nauk
Streszczenie: Problematyka paradygmatów wzbudza wiele kontrowersji, miedzy innymi
ze względu na niejasność tego terminu. Pojęcie paradygmatów zostało upowszechnione
przez T. Kuhna – amerykańskiego filozofa, który przypisał im wymogi możliwe do spełnienia głównie w naukach przyrodniczych. Pomimo to doktryna Kuhna była wielokrotnie
adaptowana na potrzeby innych dyscyplin, między innymi rachunkowości zaliczanej do
historycznie młodszych nauk społecznych. Doprowadziło to do zamętu teoretycznego,
poczucia kryzysu i nadchodzącej rewolucji.
Celem niniejszego artykułu jest przybliżenie rozumienia terminu „paradygmat” dla
nauki rachunkowości w kontekście historycznego rozwoju nauk.
Słowa kluczowe: nauki przyrodnicze, nauki społeczne, paradygmaty, rachunkowość.
Klasyfikacja JEL: M41
Wstęp
Problematyka paradygmatów wzbudza wiele dyskusji, naukowcy napotykają
trudność w jednolitym ujęciu tego zagadnienia. Niejednoznaczna jest nie tylko
odpowiedź na pytanie o katalog paradygmatów dla danej dyscypliny, ale także o definicję tego terminu. Ranga tej problematyki została zwiększona przez
T. Kuhna – filozofa, który od istnienia paradygmatów w danej dyscyplinie uzależnił to, czy można uznać status jej naukowości.
Wątpliwości te są również zauważalne w nauce rachunkowości. Wiele niejasności ma swoje źródło w dosłownym przejmowaniu terminów i metodologii z innych dyscyplin naukowych, których natura mocno się różni od nauk społecznych.
Celem niniejszego artykułu jest przybliżenie rozumienia terminu „paradygmat”
dla nauki rachunkowości w kontekście historycznego rozwoju nauk. W artykule
zastosowano metody analizy opisowej i porównawczej.
Paradygmaty rachunkowości na tle historii rozwoju nauk
67
1. Historyczny aspekt rozwoju nauk społecznych
Największe piętno na sposobie uprawiania nauki odcisnęli przedstawiciele nauk
przyrodniczych, czyli nauk empirycznych, których przedmiotem badań są zjawiska przyrody i ustalenie praw nimi rządzących (między innymi biologia, chemia,
fizyka) (http://encyklopedia.pwn.pl/haslo/3963933/nauki-przyrodnicze.html). Fizyka – czołowa reprezentantka nauk przyrodniczych – przez długi czas nosiła
przydomek „królowa nauk”. Głównie na skutek działań przedstawicieli tej dyscypliny ukształtował się model zwany w piśmiennictwie wzorcem mechanistyczno-deterministycznym. Główne jego założenia są następujące [Zimniewicz 2005,
s. 6 i 7]:
− z całości należy wyodrębnić najmniejsze elementy i badać je w izolacji od
wszelkich zależności i wpływów zewnętrznych,
− w celu objaśnienia funkcjonowania tych najmniejszych cząstek świata, należy
posługiwać się myśleniem przyczynowo-skutkowym, oznacza to, że trzeba
interpretować funkcjonowanie tychże na wzór działania mechanizmów; skoro
wiadomo, jaka jest przyczyna i jaki będzie skutek, to w rezultacie wszystko
jest z góry wyznaczone (zdeterminowane),
− wszelkie zjawiska i procesy podlegające badaniu powinny być wymierne,
oznacza to, że można je zmierzyć i zapisać w postaci liczb oraz ująć w formuły matematyczne (wzory).
Konsekwencją rozumowania mechanistyczno-deterministycznego jest istnienie
praw naukowych. Z. Czerwiński wskazuje na istnienie trzech cech praw naukowych właściwych dla nauk przyrodniczych [Czerwiński 1996, s. 61–63]:
− uniwersalność – czyli bezwyjątkowość, stałe współwystępowanie lub następstwo zjawisk, niezależnie od miejsca i czasu,
− ścisłość, której sprzyja matematyzacja nauki,
− niebanalność – prawa muszą wykraczać poza to, co jest powszechnie znane
i co się mieści w granicach wiedzy potocznej.
Oparcie interpretacji rzeczywistości w naukach przyrodniczych na wzorcu
mechanistyczno-deterministycznym oznacza, że świat funkcjonuje jak doskonały
mechanizm, gdzie przyczyna rodzi zawsze jeden, z góry wiadomy skutek. Działanie kwasem na zasady powoduje pojawienie się soli i wody, działanie kwasem
na metal powoduje reakcję prowadzącą do pojawienia się soli i wodoru. Nauki
przyrodnicze badają (odkrywają) zjawiska i procesy, które mają charakter ilościowy i są wymierne. Można je więc zważyć, zmierzyć, policzyć i ująć we wzory
matematyczne [Zimniewicz 2011, s. 51].
Założenia modelu mechanistyczno-deterministycznego obowiązywały dość
rygorystycznie przez wiele wieków. Wszystkie inne dyscypliny, które nie spełniały jego kryteriów badawczych, zaliczano do „nauk gorszych” lub „nauk drugiego rzędu”. Odmawiano im statusu naukowości. Pewien przełom w tym zakresie
68
Natalia Zimniewicz
nastąpił na początku XX wieku i to na gruncie fizyki, na skutek odkryć takich
uczonych jak A. Einstein, M. Pianek i W. Heisenberg [Zimniewicz 2005, s. 7].
W konsekwencji pojawiły się nowe przesłanki wobec badań naukowych, między innymi paradygmat systemowy. Główne jego założenia można ująć w kilku
punktach [Zimniewicz 2005, s. 7 i 8]:
− w badaniu naukowym zaleca się analizowanie większych obiektów łącznie
z otoczeniem,
− rozumowanie oparte na krótkich łańcuchach przyczynowo-skutkowych należy zastąpić myśleniem o związkach w kształcie koła, w łańcuchu przyczynowo-skutkowym istnieje możliwość zdefiniowania początku i końca, w kole nie
da się tego zrobić,
− oprócz cech ilościowych należy uwzględniać w badaniu naukowym również
cechy jakościowe, których nie da się zapisać w postaci ścisłych zależności,
a więc w formie wzorów matematycznych,
− oprócz analizy struktur, które ukazują statyczny obraz świata w danym momencie, potrzebne są badania uwzględniające dynamikę zdarzeń; w rezultacie
uczeni mogą formułować pewne wzory postępowania.
W modelu systemowym zaleca się badanie obiektów łącznie z otoczeniem,
ponieważ właśnie otoczenie tworzy kontekst, w którym przebiegają określone
procesy i zdarzenia. Wzorzec systemowy odrzuca rozumowanie mechanistyczno-deterministyczne na rzecz myślenia uwikłanego. Jedna przyczyna może generować kilka skutków, a między przyczynami i skutkami występują wielostronne
sprzężenia zwrotne i powiązania [Zimniewicz 2005, s. 8].
Analiza historii rozwoju myśli ekonomicznej pokazuje jej ewolucję od myślenia mechanistyczno-deterministycznego do rozumowania systemowego.
Fizjokratyzm stwierdził istnienie obiektywnych, danych przez naturę praw
ekonomii. Prawa społeczeństwa ludzkiego są naturalne, pochodzą od przyrody.
A. Smith i K. Adamiecki, motywując założenia metodologiczne ekonomii i zarządzania, wzorowali się na naukach przyrodniczych uważanych w ich czasach
za „nauki wyższe”. Amerykański inżynier F.W. Taylor, który wprowadził metodę naukową do zarządzania, również widział miejsce praw w zarządzaniu, choć
były to raczej prawa stanowione, niepochodzące od przyrody [Zimniewicz 2011,
s. 51 i 52].
Z. Czerwiński zwraca uwagę, że w toku rozwoju ekonomii pojawiły się różne
twierdzenia, zwane przez ich autorów prawami: prawo podaży i popytu, prawo
(zasada) kosztów komparatywnych (Ricardo), prawo rynków zbytu (Say), prawo malejących przychodów w rolnictwie i rosnących przychodów w przemyśle
(Mili), prawo nadwyżkowego popytu (Walras) itd. Są to uogólnienia oparte na obserwacji procesów zachodzących w gospodarce. Brak im jednak uniwersalności
i ścisłości, czyli cech, którymi odznaczają się prawa w naukach przyrodniczych.
Pręt metalowy rozszerza się zawsze i wszędzie, gdy go podgrzejemy. Stwierdza to
69
zresztą prawo rozszerzalności cieplnej metali. Popyt nie zawsze spada, gdy cena
towaru rośnie, co sugeruje prawo popytu. Popyt zachowuje się tak tylko w określonych okolicznościach [Czerwiński 2007].
Fakty te sprawiają, że przebieg zdarzeń gospodarczych można przewidzieć
tylko z pewnym prawdopodobieństwem, stuprocentowej gwarancji ich wystąpienia nie ma nigdy. Stopnia tego prawdopodobieństwa również nie można dokładnie określić, gdyż inną cechą praw ekonomicznych jest brak ścisłości, czyli
formułowanie ich na ogół w języku jakościowym, a nie ilościowym. Obniża to
przydatność praktyczną i wartość poznawczą tych praw [Czerwiński 2007].
Natura nauk ekonomicznych jest inna niż nauk przyrodniczych. Zmienność
warunków, wzrost ryzyka i niepewności, szybkość przemian, to tylko niektóre
czynniki, które uniemożliwiają formułowanie uniwersalnych i ścisłych praw. Do
tego dochodzą kłopoty z przewidywaniem przyszłości, oceną prawdopodobieństwa, a także oceną zachowania ludzi. Współcześnie ekonomiści już głośno mówią o tym, że gospodarka w coraz większym stopniu podlega emocjom, wrażeniom, plotkom, owczym pędom. Zachowanie ludzi na rynku zależy od kaprysu,
uczucia lub losu [Frydman i Goldberg 2009, s. 33].
Odmienność nauk społecznych wobec nauk przyrodniczych, według H. Witczaka, wyraża się w kilku dziedzinach [Witczak 2005, s. 33 i 34].
• Nauki społeczne mają w wyższym stopniu charakter idiograficzny, czyli opisują często zjawiska niepowtarzalne i zaistniałe jednorazowo.
• Twierdzenia nauk społecznych są mniej uniwersalne i węższego zasięgu.
• Prawomocność wypowiedzi nauk społecznych opiera się w wyższym stopniu
na założeniach stabilizujących przedmiot i okoliczności, o których się twierdzi, i w których twierdzenia te zachodzą. Wyrazem tej cechy w naukach ekonomicznych jest między innymi często stosowanie założenia ceteris paribus.
• Paradygmaty nauk społecznych są mniej trwałe i mniej odporne na korraborację (weryfikowalność, falsyfikowalność), a proces korraboracji jest bardziej
uwikłany i złożony. Liczba hipotez aspirujących do statusu teorii jest znacznie
wyższa, ich formuły są różnorodne.
• Nauki społeczne, stosownie do natury przedmiotu, którymi się zajmują, są
również hybrydowe, co utrudnia generalizację. Ze względu na omawiane cechy odmienności generalizacja, na przykład w postaci „ogólnej teorii systemów społecznych” jako swego rodzaju metateorii, jest szczególnie pożądana,
ale jednocześnie wyjątkowo trudna.
• Zmienniczość przedmiotu nauk społecznych prowadzi do konieczności wnioskowania o nim na zasadzie „krzywej goniącego psa”. Zmienny, dynamiczny
przedmiot stale „ucieka” przed poznającym i zajmującym się decydowaniem
badaczem. Prowadzi to do szybszej dezaktualizacji ustaleń naukowych oraz
ich praktycznej przydatności. Ponadto pobudza to do szerszej spekulacji, również quasi-naukowej.
70
Natalia Zimniewicz
Nauki społeczne są w gruncie rzeczy dość młode. Na przykład socjologia jako
odrębna dyscyplina zrodziła się niecałe 200 lat temu i podlegała od tamtej pory intensywnym przemianom. Pierwszy raz wyodrębniono ją z w pierwszej połowie XIX
wieku jako naukę, której przedmiot, metody i zadania są swoiste. Drugi raz socjologia zrodziła się w XX wieku jako nauka empiryczna, wolna od wszelkiej spekulacji
i podporządkowana ścisłym dyrektywom badawczym [Ossowski 1983, s. 171].
Do tej pory ewolucja od myślenia deterministyczno-mechanistycznego do podejścia systemowego przebiegała wolno i w zasadzie trwa nadal. Filozofia postmodernistyczna, która zerwała z poszukiwaniem uniwersalnego zrozumienia świata,
wywarła największy wpływ na interpretację i sposób uprawiania nauk społecznych dopiero pod koniec XX wieku [Sosenko 2008, s.130 i 131]. Do dziś w teorii
nauk są widoczne liczne konsekwencje tego procesu i pozostałości po starszym
mechanistyczno-deterministycznym myśleniu o wszystkich naukach. Przejawia
się to w wielu definicjach, pojęciach, oczekiwaniach wobec efektów stosowania
poszczególnych metod naukowych. W rachunkowości zjawisko to jest również
zauważalne, między innymi w obszarze problematyki paradygmatów.
2. Istota paradygmatu
Paradygmat jest pojęciem wieloznacznym, co prowadzi do licznych nieporozumień. Encyklopedyczne rozumienie tego terminu zwraca uwagę na pewną dychotomię znaczeniową:
− paradygmat (gr. parádeigma – wzór) to ogólnie uznane osiągnięcie naukowe
(teoria naukowa), które w pewnym okresie dostarcza modelowych rozwiązań
w danej dziedzinie nauki, paradygmatami w tym znaczeniu są na przykład:
system kopernikański, mechanika Newtona, teoria względności Einsteina
(http://encyklopedia.pwn.pl/haslo/4009442/paradygmat.html),
− paradygmat to inaczej przykład, wzorzec, model (http://encyklopedia.pwn.pl/
haslo/4658132/paradygmat.html).
W językoznawstwie paradygmat (łac. paradigma dpn. paradigmatis – przykład, wzór) to wzorzec deklinacyjny albo koniugacyjny; zespół form odmiany
jakiegoś wyrazu [Kopaliński 2006, s. 568].
Termin ten został upowszechniony przez T. Kuhna, który w 1962 roku opublikował książkę Struktura rewolucji naukowych. Już od początku autor przyznawał jednak, że paradygmat wymyka się jednoznacznej definicji. Najpierw pojęcie
paradygmatu było przez niego opisywane jako powszechnie uznane osiągnięcie
naukowe, które dostarcza społeczności uczonych modelowych problemów i rozwiązań [Kuhn 2009, s. 10]. Kuhn miał świadomość, że jego teoria różni się od
tradycyjnego rozumienia paradygmatu jako modelu czy wzorca. Przyjął jednak
ten termin, jak to określił, „z braku lepszego określenia” [Kuhn 2009, s. 51–53].
71
W postscriptum napisanym w 1969 roku – głównie pod wpływem fali krytyki,
z którą spotkała się paradygmatyczna i, zdaniem wielu autorów, relatywistyczna wizja nauki zaproponowana przez Kuhna – autor dodał, że terminem „paradygmat” posługuje się w dwóch znaczeniach [Kuhn 2009, s. 295–298; Masztalerz
2011]:
− z jednej strony odnosi się on do całej konstelacji przekonań, wartości, technik
itd. wspólnej członkom danej społeczności (paradygmat w szerokim sensie),
− z drugiej oznacza jeden z elementów tej konstelacji, a mianowicie konkretne rozwiązywania łamigłówek, które stosowane jako modele czy przykłady
mogą zastępować wyraźne reguły, dając podstawę do rozwiązywania pozostałych łamigłówek nauki normalnej (paradygmat w wąskim sensie).
Paradygmat w szerokim sensie tworzy swego rodzaju matrycę dyscyplinarną.
Termin „matryca” został przez Kuhna uzasadniony tym, że „składa się ona z uporządkowanych elementów różnego rodzaju, z których każdy wymaga dalszej specyfikacji” [Kuhn 2009, s. 309].
Matryca dyscyplinarna w rozumieniu Kuhna składa się z uporządkowanych
elementów, takich jak [Kuhn 2009, s. 308–317]:
− „symboliczne uogólnienia”, czyli niebudzące zastrzeżeń i zgodnie stosowane
przez członków grupy wyrażenia, które można z łatwością ująć w formułę logiczną, są to składniki formalne lub łatwe do sformalizowania, mogą one mieć
formę symboliczną, na przykład f = ma lub słowną, na przykład „akcja równa
się reakcji”,
− „paradygmaty metafizyczne” lub „metafizyczne części paradygmatów” to podzielane przez członków grupy przekonania, wiara w konkretne modele, na
przykład: ciepło to energia kinetyczna cząstek składowych ciała,
− wartości wspólne różnym społecznościom uczonych; wartościami mogą być
przekonania, takie jak: prognozy powinny być dokładne, ilościowe prognozy
stawia się wyżej niż jakościowe, nauka powinna być społecznie użyteczna itd.,
− wzory, czyli konkretne rozwiązania problemów, z jakimi spotykają się studenci od początku swego kształcenia naukowego: w laboratoriach, na egzaminach, na końcach rozdziałów w podręcznikach, na tych wzorach (wzorcach,
modelach) modeluje się rozwiązania innych łamigłówek.
Jak wynika z analiz tekstu Kuhna, sam autor wyróżnił kilka znaczeń terminu „paradygmat”, przy czym jedno z nich (matryca interdyscyplinarna) dzieli się
na kilka podzbiorów. M. Masterman [1970] – badaczka dzieł Kuhna – doliczyła
się w jego opisach aż dwudziestu dwóch znaczeń tego pojęcia [Masztalerz 2011,
s. 108].
Oprócz dość nieskutecznych prób jasnego zdefiniowania pojęcia „paradygmat” Kuhn zamieścił obszerne opisy zjawisk, które wystąpiły w historii rozwoju nauk w związku z tym terminem. Opisy te niekoniecznie przystają do prób
ujęcia paradygmatów w ramy definicyjne, co wprowadziło tę problematykę na
72
Natalia Zimniewicz
kolejny, wyższy poziom zamętu. Możliwą przyczyną tej sytuacji było to, że Kuhn
w gruncie rzeczy dążył do opisania struktury rewolucji naukowych. Pojęcie paradygmatu było mu potrzebne do tego celu, ale nie było ono sednem napisanej przez
niego pracy. Termin „paradygmat” został przez niego zmodyfikowany w sposób
autorski tak, aby pasował do rewolucyjnej wizji rozwoju nauk, a nie odwrotnie.
Najważniejsze cechy paradygmatu w myśl tej doktryny można ująć w kilku
punktach [Kuhn 2009].
• Żeby jakąś teorię można nazwać paradygmatem, musi on uzyskać powszechne
uznanie i akceptację uczonych. Kuhn pisze na przykład, że uzyskanie statusu
paradygmatu wymaga od jego odkrywcy walki o jego uznanie, czyli w pewnym sensie działań o charakterze marketingowym. Jeśli jakaś teoria wzbudza
kontrowersje, ciągłe dyskusje, poczucie „niedosytu” wśród naukowców, to nie
można mówić o jej powszechnym uznaniu.
• To, czy dana teoria zyskała uznanie środowiska naukowego, rozstrzyga się
w czasie. Można to ocenić dopiero w pewnej perspektywie historycznej.
• Wokół paradygmatu musi się rozwinąć nauka normalna, czyli działania mające na celu jego uszczegółowienie. Kuhn nazywa takie prace „rozwiązywaniem
łamigłówek”. Na przykład na bazie teorii heliocentrycznej Kopernika rozwinięto wiele badań mających na celu uszczegółowienie wiedzy o ruchu planet.
• Jeśli wokół paradygmatu ma się rozwinąć nauka normalna, to musi się on
cechować odpowiednim poziomem ogólności.
• Uznanie danej teorii przez środowisko uczonych za kryterium naukowości jest
obarczone mankamentem ryzyka „zbiorowego subiektywizmu”, której to słabości Kuhn był świadom. W historii nauki zdarzały się bowiem pomyłki, które cechowały się powszechnym uznawaniem w nauce poglądów całkowicie
błędnych. Najbardziej znanym jest geocentryczna teoria Ptolemeusza, która
przez całe wieki łączyła we wspólnej wierze rzesze uczonych do tego stopnia,
że w myśl jej założeń dokonywano pomiarów nawigacyjnych na morzu. Kuhn
zaznaczył zatem, że w ramach nauki normalnej bazującej na określonym paradygmacie, na przestrzeni dziejów pojawiały się anomalie, które, jeśli nie
udało się ich wyjaśnić w ramach obowiązującego paradygmatu, prowadziły do
kryzysu. Następstwem kryzysu było zastąpienie starego paradygmatu nowym,
który to proces Kuhn nazwał rewolucją naukową.
Uznanie wśród uczonych wypracowane w dłuższej perspektywie czasowej,
rozwinięta wokół paradygmatu nauka normalna, odpowiedni poziom ogólności
to cechy nieodłączne Kuhnowskiego rozumienia słowa „paradygmat”. Wymogi
opisane przez Kuhna są w istocie rzeczy trudne do spełnienia i realizują je tylko nieliczne teorie, nazywane niekiedy „wielkimi”. Poza tym doktryna ta została
stworzona głównie na bazie historii nauk przyrodniczych, których specyfiki nie
można w sposób dosłowny przełożyć na nauki społeczne. Sam Kuhn stwierdził:
„Pozostaje też sprawą otwartą, czy którakolwiek z dyscyplin nauk społecznych
73
w ogóle osiągnęła już jakiś paradygmat. Historia pokazuje, że droga osiągnięcia
takiej jednomyślności w badaniach jest niezwykle trudna” [Kuhn 2009, s. 39].
Podsumowując, stosowanie w praktyce słowa „paradygmat” można rozpatrywać dwojako:
• Paradygmat w rygorystycznym ujęciu Kuhnowskim jako matryca dyscyplinarna
(paradygmat w sensie szerokim) albo konkretny model czy teoria (paradygmat
w sensie wąskim), które cechują się odpowiednim poziomem ogólności, wytworzeniem wokół nich nauki normalnej, uznaniem w środowisku naukowym
zweryfikowanym w dłuższej perspektywie czasowej, skupieniem wokół nich
licznych środowisk uczonych i innymi cechami. W razie anomalii i kryzysu
obowiązywania takiego paradygmatu dochodzi do rewolucji naukowej.
• Inne modele, wzorce, wartości, przykłady, nawyki naukowe, które nie wiążą
się z dodatkowymi rygorystycznymi wymogami. Ich obowiązywanie w danej
dyscyplinie nie pociąga za sobą takich konsekwencji jak na przykład skupienie
wokół nich grupy uczonych, jednomyślność środowisk naukowych, wykształcenie wokół nich nauki normalnej, której celem jest ich uszczegółowienie,
wypracowanie specjalistycznych narzędzi badawczych itd. W tym znaczeniu
paradygmat jest terminem mniej wyrazistym, bardziej mglistym, jest synonimem innych określeń jak model, wzorzec, twierdzenie, zasada. Stosowanie
wobec takich modeli czy wzorców słowa „paradygmat” jest trudne do zanegowania z powodu pojemności i wieloznaczności tego terminu. W razie kryzysu
lub braku uznania tak rozumianego paradygmatu nie dochodzi do rewolucji,
sporego oporu ze strony uczonych w przyjęciu nowej teorii, konieczności podjęcia działań mających na celu zdobycie uznania w świecie nauki itp. zjawisk
opisanych przez T. Kuhna. Zastępowanie jednego paradygmatu drugim następuje raczej ewolucyjnie.
3. Natura i typologia paradygmatów w rachunkowości
Upowszechnienie poglądów T. Kuhna spowodowało w świecie nauki zjawisko „mnożenia paradygmatów” w różnych dyscyplinach. Było to spowodowane
przede wszystkim poglądem filozofa, w myśl którego dziedziny, mające specyficznie rozumiane paradygmaty są naukami. Uczeni, broniąc się przed zarzutem o brak
naukowości, zaczęli poszukiwać paradygmatów we własnych dyscyplinach.
Nauka rachunkowości nie była w tym procesie wyjątkiem. Uderzająca jest
mnogość propozycji teorii, które mogły być uznane za paradygmaty w tej dyscyplinie. W poniższej analizie piśmiennictwa wyróżniono około 40 różnych paradygmatów – czyli wzorcowych modeli dla nauki rachunkowości. Niemal każdy
autor przedstawił własną, odmienną propozycję w tej materii.
74
Natalia Zimniewicz
Wells w 1976 roku dokonał pierwszej typologii rachunkowości, uznał, że rachunkowość znajduje się w fazie kryzysu od lat pięćdziesiątych XX wieku. Wyróżnił on kilka elementów paradygmatu w szerokim sensie matrycy dyscyplinarnej rachunkowości [Masztalerz 2011, s. 111]:
− zasadę podwójnego zapisu (symboliczne uogólnienie),
− zasadę realizacji i współmierności (podzielane przekonania),
− spójność zasady ostrożności (wartości),
− podręczniki (przykłady).
W 1977 roku Amerykańskie Towarzystwo Rachunkowości (AAA) opublikowało dokument Statement of Accounting Theory and Theory Acceptance, w którym uznano rachunkowość za naukę wieloparadygmatyczną i wyróżniono trzy
dominujące podejścia teoretyczne [Masztalerz 2011, s. 111]:
− podejście „klasyczne” zorientowane na „prawdziwy zysk”,
− podejście zorientowane na użyteczność decyzyjną,
− podejście informacyjno-ekonomiczne.
Osiem lat później, w 1985 roku, Butterworth wyróżnił sześć paradygmatów
rachunkowości [Szychta 1996, s. 194]:
− wycena I (wartość aktualna, koszt bieżący),
− wycena II (teoria partycypacji w ryzyku),
− wycena III (teoria rynków finansowych),
− zarządzanie i powiernictwo I (koszt historyczny, cena nabycia),
− zarządzanie i powiernictwo II (teoria agencji),
− zarządzanie i powiernictwo III (teoria asymetrycznej informacji).
Mattessich zakwestionował ten podział i zaproponował dwa paradygmaty rachunkowości [Szychta 1996, s. 194]:
− paradygmat wyceny, według którego zadaniem rachunkowości jest dokonywanie wyceny,
− paradygmat zarządczo-powierniczy, według którego zadaniem rachunkowości jest zapewnienie ochrony majątku powierzonego przez właściciela zarządowi, czyli funkcja tzw. kontroli powierniczej.
W 1979 roku Burrell i Morgan zaproponowali typologię paradygmatów nauk
społecznych opartą na dwóch dychotomicznych wymiarach metateoretycznych
[Masztalerz 2011, s. 110]:
− założeniach dotyczących natury nauki (wymiar „obiektywizm-subiektywizm”),
− założeniach o naturze społeczeństwa (wymiar „regulacja – radykalna zmiana”).
Na podstawie tych dwóch wymiarów wyróżnili oni cztery paradygmaty określające „matryce dyscyplinarne” nauk społecznych [Masztalerz 2011, s. 110 i 111]:
− funkcjonalizm (obiektywizm i regulacja),
− interpretatywizm (subiektywizm i regulacja),
75
− radykalny strukturalizm (obiektywizm i radykalna zmiana),
− radykalny humanizm (subiektywizm i radykalna zmiana).
Chua w 1986 roku zidentyfikowała trudności w zastosowaniu modelu Burrella
i Morgana w rachunkowości i zaproponowała typologię paradygmatów opartą na
zróżnicowaniu założeń dotyczących [Masztalerz 2011, s. 112]:
− wiedzy (epistemologii i metodologii),
− fizycznej i społecznej rzeczywistości (ontologii, racjonalności i intencjonalności człowieka, społecznego porządku lub konfliktu),
− związku między teorią a praktyką.
Na podstawie tych założeń autorka wyróżniła trzy paradygmaty [Masztalerz
2011, s. 112 i 114]:
− rachunkowość głównego nurtu (funkcjonalizm), która preferuje podejście hipotetyczno-dedukcyjne, oraz metody ilościowe do badania obiektywnie istniejącej rzeczywistości,
− perspektywę interpretatywną w rachunkowości, która do badań rzeczywistości (postrzeganej subiektywnie jako coś kreowanego przez człowieka) stosuje
przede wszystkim takie metody, jak studia przypadków i obserwacja uczestnicząca, a do wiedzy dochodzi się poprzez tłumaczenie, wyjaśnienia i interpretacje,
− perspektywę krytyczną w rachunkowości również chętnie korzystającą z badań etnograficznych i studiów przypadków, choć przede wszystkim odwołującą się do badań historycznych; w perspektywie krytycznej zwraca się uwagę
na konflikty wyrastające z niesprawiedliwości i ideologii społecznych, ekonomicznych i politycznych; celem tworzenia teorii jest identyfikacja i usuwanie
dominacji i praktyk ideologicznych, które powodują subiektywną interpretację rzeczywistości istniejącej obiektywnie.
W 1996 roku A. Riahi-Belkaoui zaproponował cztery paradygmaty rachunkowości, wzorując je na modelu Burrella i Morgana [Masztalerz 2011, s. 112]:
− paradygmat funkcjonalistyczny,
− paradygmat interpretatywny,
− paradygmat radykalno-humanistyczny,
− paradygmat radykalno-strukturalistyczny.
Pod wpływem sugestii Wellsa oraz towarzystwa AAA w 2004 roku Riahi-Belkaoui wyróżnił sześć paradygmatów, odwołując się przy tym do definicji Ritzera, która była zbliżona, lecz odmienna od definicji Kuhna. Według tej definicji
cztery podstawowe komponenty paradygmatu to: przykład lub dzieło (model),
obraz przedmiotu badań, teorie oraz metody i narzędzia [Riahi-Belkaoui 2004,
s. 336, Masztalerz 2011, s.112]. Zakładając, że rachunkowość jest nauką wieloparadygmatyczną i nie ma jednego paradygmatu, Riahi-Belkaoui wprowadził
następującą typologię paradygmatów w rachunkowości [Riahi-Belkaoui 2004,
s. 337–348, Masztalerz 2011, s.113]:
76
Natalia Zimniewicz
− paradygmat antropologiczny – indukcyjny (podejście deskryptywno-indukcyjne, badanie istniejących praktyk rachunkowości i postaw zarządzających
tymi praktykami),
− paradygmat prawdziwego zysku – dedukcyjny (podejście normatywno-dedukcyjne, przekonanie, że zysk mierzony na podstawie jednej – innej niż koszt
historyczny metody – wyceny zaspokoi potrzeby wszystkich użytkowników),
− paradygmat użyteczności zorientowany na model decyzyjny (rachunkowość
jako podstawa podejmowania decyzji w zakresie polityki dywidend, polityki
podatkowej, powiernictwa, polityki kredytowej itp.),
− paradygmat użyteczności zorientowany na decydenta indywidualnego (rachunkowość behawioralna, badanie wpływu informacji na decyzje pomiotów
indywidualnych),
− paradygmat użyteczności zorientowany na zachowanie rynku (rachunkowość
jako źródło użytecznych informacji dla rynków finansowych, badanie zależności miedzy danymi rachunkowymi a zachowaniem rynków),
− paradygmat informacyjny – ekonomiczny (informacja jest towarem, który
ma swoją wartość wtedy, gdy przyczynia się do lepszego ekonomicznego
wyboru).
T. Peche [1964] zaproponował koncepcję ogólnej teorii rachunkowości opartą
na nowych paradygmatach. Należy do nich zaliczyć [Brzezin 1995, s. 10]:
− mikro-, ale zarazem makroekonomiczny charakter rachunkowości, który został uzasadniony przez powstanie na Zachodzie ONZ-owskiego systemu rachunkowości makroekonomicznej (społecznej),
− nowy paradygmat funkcjonowania na jednolitych zasadach kont aktywnych
i pasywnych,
− oparcie ekspozycji zasad rachunkowości na pięciokontowym modelu
o usztywnionej korespondencji kont,
− zastosowanie rachunku macierzowego do eksponowania zasad funkcjonowania modelu pięciokontowego,
− bezpośrednie powiązanie danych liczbowych rachunkowości z bilansami makroekonomicznymi, z wykorzystaniem systemów informatycznych,
− wyeksponowanie metody bilansowej jako najważniejszej metody rachunkowości.
W literaturze można znaleźć także dalsze przemyślenia dotyczące paradygmatów w rachunkowości. Inni polscy autorzy również wskazywali na przykłady paradygmatów w tej dyscyplinie [Masztalerz 2011, s. 114–115]:
− podwójna klasyfikacja wartości [Szychta 1996],
− paradygmaty dotyczące rachunkowości zarządczej [Szychta 2008]: paradygmat
kosztów pełnych, paradygmat kosztów stałych i zmiennych, paradygmat kosztów działań, paradygmat kosztów docelowych,
77
− paradygmaty wyróżnione przez A. Karmańską [2009]:
o paradygmat społeczno-ekonomiczny, który skłania do poszukiwania rozwiązań umożliwiających rachunkowości wypełnienie funkcji informacyjnej w obszarze społeczno-ekonomicznym,
o paradygmat metody bilansowej, który wyznacza ogólne ramy dla tworzenia obrazu podwójnie klasyfikowanej wartości, nie wyznaczając jednocześnie sposobów pomiaru tej wartości,
o paradygmat pomiaru wartości ekonomicznej, który będzie musiał pogodzić dwa bieguny wartości: przedmiotowy i podmiotowy oraz będzie
musiał wyrastać z paradygmatu społeczno-ekonomicznego i paradygmatu
metody bilansowej,
− paradygmat wartości godziwej, który wypiera stary paradygmat oparty na zasadzie ostrożności i koszcie historycznym [Gmytrasiewicz 2009, s. 148].
Szychta zwraca także uwagę na propozycję potrójnej księgowości Ijiriego,
która zrywa z kilkusetletnią tradycją podwójnej klasyfikacji wartości i może być
nowym paradygmatem przyszłości [Szychta 1996, s. 205–209].
Wymienione propozycje paradygmatów w rachunkowości spełniają mniej rygorystyczne kryteria uznania danego modelu, wzorca za paradygmat. Próba zaliczenia ich jednak do Kuhnowskiej rygorystycznej kategorii paradygmatów na
wzór fizyki nastręcza pewnych trudności, między innymi ze względu na nietrwałość części z nich.
Na przykład zaledwie trzydzieści kilka lat po stworzeniu koncepcji Wellsa wyróżnione przez niego zasady współmierności i zasady ostrożności jako elementy
matrycy dyscypliny rachunkowości utraciły powszechne uznanie środowiska naukowego. Wyrazem tego jest między innymi wykreślenie tych zasad z Założeń koncepcyjnych do Międzynarodowych Standardów Sprawozdawczości Finansowej.
W opisanym przez Kuhna rewolucyjnym procesie zastępowania jednego paradygmatu innym, następowało to na ogół jako efekt odkrycia, że poprzedni paradygmat był błędny. Na skutek badań M. Kopernika i jego kontynuatorów uczeni
musieli uznać, że teoria geocentryczna była nieprawdziwa i wynikała z pomyłki.
Zastępowanie jednych paradygmatów innymi w astronomii czy fizyce następowało na ogół poprzez uznanie nowych odkryć jako obiektywnych i niezależnych
od ludzkiej woli. Stopień obiektywizacji nauk przyrodniczych jest dużo wyższy
niż w naukach społecznych. Nietrwałość paradygmatów rachunkowości i zastąpienie ich innymi nie było efektem uznania zasady ostrożności wyceny czy
współmierności za błąd uczonych. Zasady te były odpowiednie w określonych
warunkach historycznych, gospodarczych i kulturowych. Ewolucja subiektywnie
wyrażanych potrzeb wobec sprawozdań finansowych pociągnęła za sobą zmianę
paradygmatów.
Inna wątpliwość wokół paradygmatów rachunkowości pojawia się wobec kryterium powszechnej ich akceptacji w środowisku uczonych, które rozstrzyga się
78
Natalia Zimniewicz
w czasie. W wielu wypadkach paradygmaty rachunkowości wymienione w literaturze to dopiero propozycje teorii, których uznania lub odrzucenia przez gremia
naukowe autorzy nie mogli przewidzieć.
Niektóre paradygmaty odnotowywane w piśmiennictwie z rachunkowości
w porównaniu z paradygmatami wymienionymi przez Kuhna różnią się również
ścisłością oraz konkretnością. Kuhn nie zaliczał raczej do paradygmatów celów
fizyki czy biologii, choć miał świadomość, że każda dyscyplina takowe ma. W piśmiennictwie z rachunkowości z kolei wśród paradygmatów rachunkowości wymienia się między innymi zadania rachunkowości lub podejścia z nich wynikające.
Liczne zawiłości teoretyczne w obszarze paradygmatów wywołują niekiedy
komentarze wśród specjalistów z rachunkowości, że mamy do czynienia z kryzysem i nadchodzącą rewolucją. Zamęt w tej problematyce osiągnął faktycznie
dość zaawansowane stadium, co wcale nie musi oznaczać nadchodzącej rewolucji w rozumieniu Kuhna. Zdecydowana większość poglądów i teorii nazywanych
w literaturze rachunkowości paradygmatami nie uzyskałaby prawdopodobnie takiego statusu w oczach tego filozofa.
Zbliżony charakter do jego rozumienia terminu „paradygmat” wraz z jego kryzysotwórczym potencjałem mogłyby mieć paradygmaty odnoszące się do rachunkowości podwójnej, która od kilku wieków cieszy się powszechnym uznaniem.
Model podwójnej klasyfikacji wartości cechuje się względną uniwersalnością,
ścisłością i niebanalnością, czyli własnościami zbliżonymi do praw w naukach
przyrodniczych. Gdyby takie paradygmaty zostały odrzucone i zastąpione nowym
podejściem, wówczas taka zmiana mogłaby zyskać miano rewolucji. W mojej
ocenie jednak symptomów takiej rewolucji póki co nie widać.
Zakończenie
Termin „paradygmat” jest zatem pojęciem niejednoznacznym, a jego definicje
– dość mętne. Jednocześnie ranga, którą nadał paradygmatom T. Kuhn jest tak
doniosła, że nie mogą dziwić problemy teoretyczne z nimi związane. Nie muszą
one być związane z kryzysem w rachunkowości ani z nadchodzącą rewolucją,
tylko z zamętem leżącym u samego źródła tej koncepcji. Dodatkowym elementem utrudniającym interpretację jest to, że doktryna Kuhna została stworzona na
bazie historii nauk przyrodniczych, teorii których nie można w sposób dosłowny
przełożyć na nauki społeczne.
Rachunkowość jako jedna z nielicznych dyscyplin wśród nauk społecznych
ma teorie zbliżone do uniwersalnych i ścisłych praw, co jest prawdopodobnie
efektem wysokiego stopnia jej matematyzacji. Dzięki temu łatwiej wyróżnić w jej
ramach zarówno rygorystyczne paradygmaty w rozumieniu T. Kuhna, jak i paradygmaty w bardziej ogólnym rozumieniu.
79
Bibliografia
Brzezin, W., 1995, Ogólna teoria rachunkowości, Wydawnictwo Politechniki Częstochowskiej, Częstochowa.
Czerwiński, Z., 1996, Czy ekonomia jest nauką? Ruch Prawniczy, Ekonomiczny i Socjologiczny, R. LVII, z. 1, Poznań.
Czerwiński, Z., 2007, Nauka ekonomii pół wieku temu i dziś, Wydawnictwo Akademii
Ekonomicznej w Poznaniu, Poznań.
Frydman, R., Goldberg, M.D., 2009, Ekonomia wiedzy niedoskonałej, Wydawnictwo Krytyki Politycznej, Warszawa.
Gmytrasiewicz, M., 2009, Wybrane problemy teoretyczne współczesnej rachunkowości,
w: Problemy współczesnej rachunkowości, Szkoła Główna Handlowa, Warszawa.
Karmańska, A., 2009, Wartość ekonomiczna w systemie informacyjnym rachunkowości
finansowej, Difin, Warszawa.
Kopaliński, W., 2006, Podręczny słownik wyrazów obcych, Oficyna Wydawnicza RYTM,
Warszawa.
Kuhn, T.S., 2009, Struktura rewolucji naukowych, Wydawnictwo Aletheia, Warszawa.
Masterman, M., 1970, The Nature of a Paradigm, w: Lakatos, I., Musgrave, A. (eds.),
Criticism and the Growth of Knowledge, Cambridge University Press.
Masztalerz, M., 2011, Typologie paradygmatów w rachunkowości, w: Gabrusewicz, W.,
Samelak, J. (red.), Kierunki zmian we współczesnej rachunkowości, Wydawnictwo
Uniwersytetu Ekonomicznego w Poznaniu, Poznań.
Ossowski, S., 1983, O osobliwościach nauk społecznych, Państwowe Wydawnictwo Naukowe, Warszawa.
Peche, T., 1963, Zarys ogólnej teorii rachunkowości, Warszawa.
Peche, T., 1964, Ogólna teoria rachunkowości, Warszawa.
Riahi-Belkaoui, A., 2004, Accounting Theory, Cengage Learning EMEA.
Sosenko, K., 2008, Problemy filozofii i metodologii nauk dla ekonomistów, Wydawnictwo
Uniwersytetu Ekonomicznego w Krakowie, Kraków.
Szychta, A., 1996, Teoria rachunkowości Richarda Mattessicha w świetle podstawowych
kierunków rozwoju nauki rachunkowości. Studium metodologiczne, Fundacja Rozwoju Rachunkowości w Polsce, Warszawa.
Szychta, A., 2008, Etapy ewolucji i kierunki integracji metod rachunkowości zarządczej,
Wydawnictwo Uniwersytetu Łódzkiego, Łódź.
Ulrich, H., Probst, G.J.B., 1991, Anleitung zum ganzheitlichen Denken und Handeln. Ein
Brevier für Führungskräfte, Verlag Paul Haupt, Bern und Stuttgart.
Witczak, H., 2005, Aktywność naukowa w dziedzinie zarządzania (Czy możemy mówić
o nauce o zarządzaniu?), w: Kokocińska, M. (red.), Natura nauk o zarządzaniu, Wydawnictwo Akademii Ekonomicznej w Poznaniu, Poznań.
Zimniewicz, K., 2005, Kilka refleksji o naukach o zarządzaniu, w: Kokocińska, M. (red.),
Natura nauk o zarządzaniu, Wydawnictwo Akademii Ekonomicznej w Poznaniu, Poznań.
Zimniewicz, K., 2011, Wszystko zależy od wszystkiego, w: Dworzecki, Z., Nogalski, B.
(red.), Przełomy w zarządzaniu. Kontekst strategiczny, Towarzystwo Naukowe Organizacji i Kierowania, Toruń.
80
Natalia Zimniewicz
The Paradigms of Accounting Against
the Background of the History
of Scientific Development
Abstract: The issue of paradigms causes a lot of controversy, partly because of the vagueness of this term. The term has been popularized by T. Kuhn, an American philosopher,
who attributed requirements for these paradigms which could primarily be fulfilled in the
natural sciences. Nevertheless, Kuhn’s doctrine has been repeatedly adapted to the needs
of other branches of science, including accounting, classified as a historically younger
social science. This has led to a theoretical confusion, a sense of crisis and a forthcoming
revolution.
The aim of this article is to present and explain the term “paradigm” for the study of
accounting in the context of the historical development of the sciences.
Keywords: natural sciences, social sciences, paradigms, accounting.

numer 8/2013 - studia oeconomica posnaniensia

Transkrypt

Podobne dokumenty

Ustawa o rachunkowości

GWP.PL Sp z o.o. Ul. Bema 4/1A Sopot Wydawca: Wydawnictwo

Rachunkowosc od podstaw sem letni 2013-14

Pobierz informacje o kierunku

Rachunkowość finansowa prof. Kamiński

SPRAWOZDANIA FINANSOWE FIRMY JAK CZYTAĆ I

1) Technikum w zawodzie: technik rachunkowości Nazwa zawodu