Wzorzec artykułu do PiM WZ UG

Nelli Artienwicz*
Ewolucja koncepcji true and fair view
w Międzynarodowym Standardzie Rachunkowości nr 1
Wstęp
W wyniku procesów globalizacji gospodarki, dynamicznych zmian w otoczeniu gospodarczym, umiędzynarodawiania rachunkowości oraz przenikania
się odmiennych systemów rachunkowości coraz większego znaczenia nabierają
powszechnie akceptowane i pewne normy sporządzania i prezentacji sprawozdań finansowych. Jest to ważne zarówno z punktu widzenia sporządzających i
badających sprawozdania, jak i ze strony użytkowników tychże informacji.
Dlatego też coraz większą rangę zdobywają regulacje ponadnarodowe oraz
wynikające z nich ogólne koncepcje i zasady, które wyznaczają obszar i ramy,
w jakich poruszają się zainteresowane strony.
Jednym z takich założeń jest koncepcja true and fair view ujęta w Międzynarodowych Standardach Sprawozdawczości Finansowej, dyrektywach unijnych dotyczących prawa spółek, a także w regulacjach krajowych wielu państw
na całym świecie.
Celem tego artykułu jest analiza zmian w zakresie omawianej koncepcji w
Międzynarodowych Standardach Sprawozdawczości Finansowej. Ponieważ jest
ona powszechnie traktowana jako cel prowadzenia rachunkowości i najważniejsza cecha sprawozdań finansowych, wszelkie modyfikacje jej ujęcia w regulacjach mogą odbijać się szerokim echem w pracy księgowych i biegłych rewidentów oraz w jakości sporządzanych informacji finansowych.
1. True and fair view a true and fair override
Sformułowanie „true and fair view” (TFV) wywodzi się z brytyjskiego
prawa handlowego. Na język polski tłumaczone jest najczęściej jako „wierny i
rzetelny obraz”, „jasny i rzetelny obraz”, ale też „wierny i rzeczywisty obraz”,
czy „prawdziwy i uczciwy obraz”. Niezależnie od bezpośredniego tłumaczenia
chodzi tu o jak najbardziej rzetelne i prawdziwe przedstawienie sytuacji finansowej oraz wyniku finansowego podmiotu rachunkowości.
Rzetelność i prawdziwość to bowiem wyższy poziom jakości informacji,
który nie ogranicza się jedynie do mechanicznego przestrzegania określonych
norm, lecz wychodzi na przeciw potrzebom informacyjnym użytkowników.
Choć cechę tę trudno jest precyzyjnie zdefiniować, zazwyczaj kojarzy się ją z
następującymi czynnikami:
 wyborem najbardziej odpowiednich dla danej branży i konkretnego przedsiębiorstwa zasad rachunkowości,
*
Dr, Katedra Rachunkowości Wydziału Zarządzania UG, e-mail: [email protected]
6
Nelli Artienwicz

ujawnianiem wszelkich istotnych informacji łącznie z informacjami niepomyślnymi
 podawaniem wystarczającej liczby szczegółów dla umożliwienia użytkownikom samodzielnego podejmowania decyzji.
Z kolei „true and fair override” (TFO) można potraktować jako wyższy poziom
koncepcji TFV, który wymaga nie tylko rzetelności, staranności i uczciwości
przy stosowaniu zasad rachunkowości, ale również pominięcia regulacji w imię
prawidłowej i rzetelnej prezentacji. Jest to świadome i otwarcie ujawnione odejście od obowiązujących norm rachunkowości spowodowane nieadekwatnością
konwencjonalnych uregulowań do szczególnej sytuacji przedsiębiorstwa. [Patterson, 2002]
2. TFV w strukturze MSSF
Koncepcja true and fair view zawarta jest zarówno w regulacjach ponadnarodowych, jak i krajowych wielu państw na całym świecie. Do jej spopularyzowania przyczyniły się przede wszystkim dyrektywy unijne oraz Międzynarodowe Standardy Rachunkowości. Te drugie, ze względu na swą rangę oraz powszechną akceptację wyznaczają kierunek rozumienia i stosowania zasad rachunkowości, w tym zasady TFV. Można by powiedzieć, że wyznaczają trendy
dla rachunkowości światowej. Wszelkie zmiany MSSF odbijają się nie tylko na
skonsolidowanych sprawozdaniach spółek giełdowych sporządzanych zgodnie
z MSSF, lecz przede wszystkim wywołują międzynarodową debatę, a także
stanowią wzór lub też podstawę dla regulacji krajowych państw na wszystkich
kontynentach. Strukturę MSSF przedstawia Tablica 1.
Tablica 1 – Struktura MSSF
Hierarchia
Części składowe
I
Założenia koncepcyjne sporządzania i prezentacji sprawozdań finansowych
II
29 Międzynarodowych Standardów Rachunkowości i 8 Międzynarodowych Standardów Sprawozdawczości Finansowej
III
Interpretacje Standardów
Źródło: opracowanie własne.
TFV jako naczelna koncepcja rachunkowości znajduje swoje miejsce w założeniach koncepcyjnych sporządzania i prezentacji sprawozdań finansowych
Zgodnie z paragrafem 46 założeń posiadanie przez sprawozdanie finansowe
określonych cech jakościowych, łącznie z właściwym zastosowaniem standardów rachunkowości powoduje, że sprawozdanie finansowe odzwierciedla
prawdziwy i rzetelny obraz jednostki (TFV), innymi słowy daje rzetelną prezentację (ang. fair presentation) informacji. Do omawianej koncepcji odnosi się też
Międzynarodowy Standard Rachunkowości nr 1 (MSR 1). W tym właśnie standardzie uregulowano bardziej szczegółowo kwestię rzetelnej prezentacji oraz
możliwości odstąpienia od regulacji na rzecz lepszego, pełniejszego i bardziej
wiernego oddania w sprawozdaniu sytuacji jednostki (TFO). Ponieważ Ramy
Ewolucja koncepcji true and fair view w ...
7
Koncepcyjne zostały uchwalone dopiero w 1997 roku, to właśnie MSR 1 pokazuje zmieniające się przez lata poglądy na temat TFV – próby jej rozszerzenia
czy też ograniczenia w regulacjach ponadnarodowych.
3. MSR 1 – etapy kształtowania
Pierwsza wersja MSR 1 zatytułowana „Ujawnianie zasad rachunkowości”
została uchwalona już w 1974 roku z mocą obowiązywania od 1 stycznia 1975
roku. Standard ten zawierał, jak sam tytuł wskazuje, wykaz zasad rachunkowości, które należy stosować przy prowadzeniu ksiąg i sporządzaniu sprawozdań.
Zakres informacji wykazywanych w sprawozdaniach oraz zasady prezentacji
aktywów i pasywów, stanowiące obecnie cześć MSR 1 poruszone zostały w
dwóch odrębnych standardach MSR 5 i MSR 13. Scalenie regulacji w jeden
dokument zostało przeprowadzone w roku 1997, kiedy wydano znowelizowany
i zmieniony znacznie MSR 1, który tym samym „wchłonął” dotychczasowe
MSR 5 i 13. Od tego czasu MSR 1 zatytułowany „Prezentacja sprawozdań finansowych” był zmieniany kilkakrotnie – jako wynik prac nad samym standardem , a także jako rezultat nowelizacji innych MSR. Ewolucję standardu zawiera tablica 2.
Tablica 2. Historia MSR 1
Data
Data
publikacji
wejścia
Nazwa dokumentu/wprowadzona zmiana
w życie
03.1974
E1: Ujawnianie zasad rachunkowości
(Disclosure of Accounting Policies)
01.1975
01.01.1975 MSR 1 Ujawnianie zasad rachunkowości
(IAS 1 Disclosure of Accounting Policies)
06.1975
E5: Informacje, które należy ujawniać w sprawozdaniu
finansowym (Information to Be Disclosed in Financial
Statements)
10.1976
01.01.1977 MSR 5 Informacje, które należy ujawniać w sprawozdaniu finansowym
(IAS 5 Information to Be Disclosed in Financial Statements)
07.1978
E14: Krótkoterminowe aktywa oraz krótkoterminowe
zobowiązania (Current Assets and Current Liabilities)
11.1979
01.01.1981 MSR 13 Prezentacja krótkoterminowych aktywów oraz
krótkoterminowych zobowiązań
(IAS 13 Presentation of Current Assets and Current Liabilities)
07.1996
E53: Prezentacja sprawozdań finansowych (Presentation
of Financial Statements)
07.1997
01.07.1998 MSR 1 Prezentacja sprawozdań finansowych (zaktualizowany w 1997) - zastępuje MSR 1 (1975), MSR 5 oraz
MSR 13 (IAS 1 Presentation of Financial Statements
(revised 1997))
8
Nelli Artienwicz
05.2002
-
12.2003
01.01.2005
08.2005
01.01.2007
03.2006
-
09.2007
01.01.2009
10.2007
-
01.2008
01.01.2009
Exposure Draft of Proposed Improvements to International Accounting Standards
MSR 1 Prezentacja sprawozdań finansowych (zaktualizowany w 2003)
(IAS 1 Presentation of Financial Statements (revised
2003))
Wprowadzenie dodatkowych ujawnień informacji dotyczące kapitału, dodane w związku z uchwaleniem IFRS
7: Instrumenty Finansowe. Ujawnienia informacji
Exposure Draft of Proposed Amendments to IAS 1
Presentation of Financial Statements–A Revised Presentation
MSR 1 Prezentacja sprawozdań finansowych - zaktualizowana prezentacja
(IAS 1 Presentation of Financial Statements–A Revised
Presentation)
Exposure Draft of Proposed Improvements to International Financial Reporting Standards
Wprowadzenie dodatkowych ujawnień dotyczących
instrumentów finansowych w związku ze zmianą MSR
32: Instrumenty finansowe. Ujawnianie i prezentacja.
E – skrót od: exposure draft – projekt standardu
Źródło: opracowanie własne.
4. Zmiany w zakresie TFV
Pierwsza wersja MSR 1 z 1974 roku dość ogólnie, w stosunku do obecnych regulacji, odnosiła się do zasad rachunkowości. Dzieliła ona zasady na
założenia fundamentalne oraz takie koncepcje, które powinny zarządzać wyborem szczegółowych zasad (polityki) rachunkowości. Do tych pierwszych zaliczono zasadę kontynuacji działania, ciągłość oraz zasadę memoriału. W drugiej
grupie znalazły się: ostrożność, przewaga treści nad formą oraz istotność.
Choć ani standard, ani jego projekt nie zawierały bezpośredniego odniesienia do TFV, duch tej zasady był już obecny, gdyż:
 zwrócono w standardzie uwagę na elastyczność rozwiązań, które mogą
prowadzić do uzyskania „różnych zestawów sprawozdań finansowych opartych na tych samych zdarzeniach i warunkach” (paragraf 13);
 wyszczególniono zasadę przewagi treści nad formą podkreślającą istotę
oraz „finansową rzeczywistość” transakcji w stosunku do ich formy prawnej (paragraf 9b), co wyraźnie wskazuje na anglosaską tradycję rachunkowości i elastyczność z tym związaną;
 dopuszczono odejście od powszechnie akceptowanych i stosowanych nadrzędnych założeń - w takim przypadku należało odpowiednią informację na
ten odstąpienia umieścić w sprawozdaniu finansowym wraz z podaniem
przyczyny (paragrafy 6 i 16);
 zwrócono też uwagę na to, iż należy stosować „ocenę w wyborze i zastosowaniu poszczególnych zasad w warunkach danego przedsiębiorstwa, tak
Ewolucja koncepcji true and fair view w ...
9
aby zaprezentować właściwie (present properly) jego pozycję finansową i
rezultaty działalności” (paragraf 8).
MSR 5 nie zawierał odniesienia do nadrzędnych zasad rachunkowości,
stwierdzając jedynie w paragrafie 2, iż użytkownicy sprawozdań nie są w stanie
dokonywać właściwych decyzji, jeśli sprawozdania nie są jasne i zrozumiałe
(clear and understandable). Podobny zapis zawierał projekt tego standardu.
Znacznie szerzej kwestię rzetelnej prezentacji (fair presentation) ujęto w
projekcie standardu z 1996 roku oraz jego uchwalonej wersji z 1997 roku, choć
również tu nie posłużono się wprost sformułowaniem „true and fair view”.
Koncepcja ta widoczna jest jednak poprzez:
 wprowadzenie zapisu, iż sprawozdanie finansowe powinno rzetelnie obrazować (present fairly) sytuację finansową jednostki, jej wyniki finansowe i
przepływy środków pieniężnych. Przy tym założono, że prawidłowe stosowanie Międzynarodowych Standardów Rachunkowości, wraz z ujawnieniem w uzasadnionych przypadkach, dodatkowych informacji, prowadzi w
zasadzie w każdej sytuacji, do sporządzenia sprawozdania finansowego
spełniającego wymóg rzetelnej prezentacji (paragraf 10);
 podkreślenie, że dla uzyskania rzetelnej prezentacji wymagane jest takie
prezentowanie informacji, które dostarcza danych przydatnych (relevant),
wiarygodnych (reliable), porównywalnych (comparable) i zrozumiałych
(understanadable) (paragraf 15);
 uregulowanie, że możliwe jest w wyjątkowo rzadkich przypadkach odstąpienie od postanowień standardów – w sytuacjach gdy kierownictwo uzna,
iż zastosowanie danego wymogu standardu mogłoby wprowadzać w błąd i
że w związku z tym odstąpienie od jego stosowania jest potrzebne dla uzyskania rzetelnej prezentacji (paragraf 13).
Ostatnia z regulacji wskazuje wprost na true and fair override oraz na przyznanie, iż standardy w niektórych, rzadko występujących sytuacjach, mogą nie
stanowić wystarczającego zestawu reguł dla rzetelnej prezentacji sytuacji i wyników jednostki. Przy analizie zapisów standardu widoczna kwestią jest dość
szczegółowe potraktowanie omawiane kwestii przez IASC w porównaniu do
innych zasad i założeń nadrzędnych. W standardzie pominięto bowiem kwestię
większości zasad rachunkowości (wymieniając jedynie kontynuację działania,
memoriał, ciągłość i istotność, a także zakaz kompensat), przenosząc te zagadnienia do Ram Koncepcyjnych.
Ważna zmiana w zakresie TFV nastąpiła w roku 2003, w wyniku nowelizacji zestawu standardów zgodnie z rekomendacją Międzynarodowej Organizację Komisji Papierów Wartościowych [IOSCO, 2000]. Raport IOSCO zawierał
ocenę wydanych standardów oraz proponowane kierunki ich modyfikacji. Ustosunkowano się w nim krytycznie do regulacji MSR 1 w zakresie TFV, wskazując iż nie powinno się zezwalać na nieograniczone stosowanie TFO. W rezultacie w nowej wersji MSR 1 założono, iż rzetelna prezentacja wymaga „wiernej
reprezentacji efektów transakcji, innych zdarzeń i warunków według definicji i
zasad ujmowania zawartych w ramach koncepcyjnych”. Tym samym ograni-
10
Nelli Artienwicz
czono potencjalne możliwości wyboru innych rozwiązań, poza te nakreślone na
najbardziej ogólnym poziomie w Założeniach koncepcyjnych MSSF.
Analiza słowna dotychczasowego zapisu paragrafu 13 i nowej wersji zapisu zawartego w paragrafie 17 pozwala dostrzec również, iż przypadki, w których odstępstwo od standardów byłoby konieczne są traktowane jako mniej
prawdopodobne. Co więcej, następuje tu odniesienie do krajowych regulacji
rachunkowości. Aby można było odstąpić od wymogu standardu, przepisy rachunkowości w danym kraju powinny wymagać takiego odejścia lub przynajmniej go nie zabraniać. Taki zapis stworzył sytuację iż niezależne do tej pory
standardy i TFO zostały podporządkowane lokalnym przepisom poszczególnych państw. Jedyną „furtką ucieczki”, jaką w takich sytuacjach przewidziano
stworzył nowy paragraf 21, który zaleca by jednostka w możliwie maksymalnym stopniu ograniczyła przewidywane aspekty wprowadzenia w błąd poprzez
ujawnienie:
 standardu lub interpretacji, kładących wymóg na jednostkę, aby zaprezentowała informacje, które uważane są za wprowadzające w błąd oraz charakter regulacji i przyczynę dla której zarząd stwierdził, iż dostosowanie się do
wymogu będzie aż tak wprowadzające w błąd, że spowoduje konflikt z celem sprawozdań finansowych zawartym w Założeniach koncepcyjnych oraz
 korekty każdego składnika sprawozdania, tam gdzie zarząd uważa to za
niezbędne dla uzyskania rzetelnej prezentacji dla każdego zaprezentowanego okresu.
Są to jednak korekty zawarte w informacji dodatkowej i nie wpływają ani na
sumę bilansową ani na wynik finansowy zawarty w bilansie i rachunku zysków
i strat. Co ciekawe, regulacja ta w procesie tworzenia nowej wersji MSR 1 została negatywnie zaopiniowana przez większość wypowiadających się na ten
temat organizacji i spółek.
Nowelizacja MSR 1 z 2007 roku wprowadziła jedynie zmianę numeracji
poszczególnych paragrafów. Kolejna proponowana nowelizacja MSR 1 (projekt
standardu z 10.2007) wprowadza niewielką modyfikację do tematu dotyczącego
TFV, a mianowicie rozszerza zakres informacji, które należy podać, gdy jednostka nie może wyraźnie i całkowicie stwierdzić, iż sprawozdanie jest sporządzone zgodnie z MSSF. Ten dodatek nie wpływa jednak ani na rozumienie i
stosowanie TFV ani na stosowanie TFO. Podsumowanie regulacji dotyczących
TFV i TFO w MSR 1 zawiera tablica 3.
Tablica 3. TFV i TFO w MSR 1
L.p.
Rok wydania MSR 1
1.
2.
3.
1975
1997
2003
Tendencja
Źródło: opracowanie własne
Zakres uwzględnienia
TFV
TFO
Tak
Nie
Tak
Tak
Tak
Tak
Wzrost zakresu
Ograniczenie
zakresu
Ewolucja koncepcji true and fair view w ...
11
Zakończenie
Należy pamiętać, że TFV opiera się często na forsowaniu rozwiązań nietypowych i niecodziennych, których standardy mogły nie przewidzieć. Zmiany w
MSR 1 zmniejszają możliwość swobodnego kreowania wizerunku jednostki.
Tym samym mogą zapobiec ewentualnym manipulacjom w sprawozdaniach
finansowych, lecz jednocześnie, w niektórych przypadkach, ograniczyć wierną
prezentację informacji o jednostce oraz porównywalność sprawozdań finansowych w skali globalnej. Pod tym względem dokonane w ostatnim czasie zmiany
należy uznać za negatywne.
Literatura
1. Evans L. (2003), True and fair view and the ‘fair presentation’ of IAS 1,
Accounting and Business Research, Vol. 33, No. 4.
2. IASB (2004), International Financial Reporting Standards (IFRSs) including International Accounting Standards and Interpretations as at 31 March
2004, IASCF, London.
3. IASCF (2007), IASC Foundation Constitution, London.
4. IOSCO (2000), IASC Standards – Assessment Report, dostępne na
witrynie internetowej IOSCO:
www.iosco.org/pubdocs/pdf/IOSCOPD109.pdf
5. Sikorska (2005), Koncepcja true and fair view w Międzynarodowych Standardach Rachunkowości oraz standardach rachunkowości amerykańskiej
Zeszyty Teoretyczne Rachunkowości nr 25.
6. www.iasb.org.uk
Streszczenie
W wyniku procesów globalizacji gospodarki, dynamicznych zmian w otoczeniu
gospodarczym, a także umiędzynarodowiania rachunkowości coraz większego znaczenia nabierają powszechnie akceptowane i pewne zasady sporządzania i prezentacji
sprawozdań finansowych. Jedną z takich zasad, a nawet zasadą naczelna, jest koncepcja
true and fair view. Artykuł ten analizuje ewolucję ujęcia omawianej koncepcji w Międzynarodowych Standardach Sprawozdawczości Finansowej. Autorka konkluduje, iż
ostatnie zmiany w tym zakresie zmniejszają możliwość swobodnego kreowania wizerunku jednostki. Tym samym mogą zapobiec ewentualnym manipulacjom w sprawozdaniach finansowych, lecz jednocześnie, w niektórych przypadkach, ograniczyć wierną
prezentację informacji o jednostce oraz porównywalność sprawozdań finansowych w
skali globalnej.
Evolution of the true and fair view concept in IAS 1 (Summary)
As the result of globalization, dynamic changes in the economy and internationalization of accounting, generally accepted and unquestionable accounting principles are
of greater and greater importance. One of such principles is true and fair view concept.
The article analyses evolution of the concept in the International Financial Reporting
Standards. It states that the recent changes in the area of TFV decrease the possibility
12
Nelli Artienwicz
for creative accounting, but also in some cases may constrain the faithful presentation
and comparability of financial statements.