Podatnik VAT - definicja

Podatnik VAT - definicja
Kto jest podatnikiem VAT? Co to znaczy „samodzielnie” wykonywać działalność gospodarczą „bez
względu na cel i rezultat”? Problem ten wyjaśnia profesor Witold Modzelewski i nazywa go zmorą
wszystkich podatników VAT.
W ciągu ostatnich lat władza (wykonawcza i sądownicza) stała się niekiedy zupełnie nieobliczalna: każdy
może dowiedzieć się, że od „zawsze” był podatnikiem podatku i odwrotnie, rozliczający się „po bożemu”
od ponad dwóch dziesiątek lat podatnicy mogą uzyskać równie oficjalne informację przeciwną: nigdy nie
byłeś podatnikiem, a to co robiłeś, było bez sensu.
Pierwszym przypadkiem byli komornicy, którzy dowiedzieli się z interpretacji urzędowej ministra
finansów, mimo że są od zawsze funkcjonariuszami publicznymi, że również „od zawsze” byli
podatnikami tego podatku.
Podatnik VAT - definicja
Drugą grupę stanowiły najpierw gminne jednostki budżetowe (państwowe już nie) w 2013 roku, a od
jesieni również samorządowe zakłady budżetowe; przypomnę, że od 1993 roku podmioty te bez wyjątku
przez wszystkie sądy, organy podatkowe, resort finansów (i przez samych zainteresowanych) były
bezspornie traktowane jako podatnicy. Przez ten czas składali deklaracje, prowadzili ewidencje,
wystawiali faktury, a przede wszystkich płacili podatki idące w grube miliardy, które teraz są już
nadpłatą. O braku podmiotowości samorządowych jednostek budżetowych i zakładów budżetowych
zdecydował NSA w dwóch uchwałach, przecząc swoim poprzednim, jakoby „utrwalonym” poglądom.
Czyli tak wyglądało z bliska nasze „liberalne” państwo prawa: na podstawie arbitralnego poglądu
(niczego więcej), nie mającego bezpośredniego potwierdzenia w treści przepisów prawa, można raz być,
a raz nie być podatnikiem. Należy przypomnieć, że do feralnego 9 czerwca 2015 r. komornicy byli
oficjalnie i wielokrotnie zapewniani, że nie są podatnikami tego podatku w zakresie czynności
egzekucyjnych. Przypadek gminnych jednostek i zakładów budżetowych jest wręcz patologiczny: w
uchwale odbierającej podmiotowość jednostkom budżetowym stwierdzono, że właśnie zakłady
budżetowe są podatnikami tylko po to, aby po niespełna dwóch latach zaprzeczyć temu poglądowi w
następnej uchwale.
Zastanówmy się więc, dlaczego funkcjonariusz publiczny jest podatnikiem, a ktoś świadczący odpłatnie
usługi i sprzedający towary, będąc takim samym uczestnikiem rynku jak każdy przedsiębiorca, już nie.
Ponoć najważniejszym kryterium przedmiotowym jest „samodzielne” wykonanie działalności
gospodarczej, bo tak mówi dyrektywa, a ona jest czymś szczególnie ważnym. Komornicy, którzy
wykonują prawomocne wyroki z nakazu sądu są więc „samodzielni”, a urząd gminy wynajmujący salę na
warunkach rynkowych już nie, choć gdy podobną salę wynajmuje urząd wojewódzki (państwowa
jednostka budżetowa) – już tak, ta ostatnia jest już podmiotem „samodzielnie wykonującym działalność
gospodarczą”.
Aby odnieść się do tego nonsensu (bo czym innym jest powyższy stan rzeczy?), trzeba przypomnieć
fundamentalną zasadę, że interpretacja każdego przepisu musi mieć kompleksowy charakter: nie można
tu niczego pomijać – trzeba wyciągnąć wnioski z całości jego treści. A jego (art. 15 ust. 1 ustawy o VAT)
treść jest jednoznaczna: „samodzielne” wykonywanie działalności gospodarczej tworzy podatnika „bez
względu na cel i rezultat takiej działalności”. Już na pierwszy rzut oka można wyciągnąć wniosek, że na
gruncie tego przepisu któryś z powyższych poglądów jest sprzeczny z prawem: jeżeli komornicy są
podatnikami, to tym bardziej gminne jednostki budżetowe i samorządowe zakłady budżetowe są nimi
1
również. I odwrotnie: jeżeli komornicy – jako podmioty z istoty niesamodzielne – nie są podatnikami, to
jednostki budżetowe i zakłady budżetowe oczywiście muszą być podatnikami tego podatku.
A co in concreto wynika z treści tego przepisu? Odpowiedź jest dość prosta i nie wymaga zastosowania
jakichkolwiek innych metod wykładni poza językową: „samodzielność” podatnika w wykonywaniu
działalności gospodarczej nie jest definiowana przez „cel lub rezultat takiej działalności”.
Czyli nie jest istotne:
czy wykonywano ją w celu osiągnięcia korzyści majątkowych lub biznesowych,
jaki osiągnięto skutek tej działalności w sensie zarówno ekonomicznym jak i prawnym.
To nie jest jakkolwiek pogląd prawny, lecz zwykłe odczytanie przepisu – clara non intepretanda. Nie jest
również istotne, czy prowadząc ową działalność gospodarczą jest wykonywany legalnie czy
nielegalnie, w imieniu własnym czy cudzym, w sposób uprawniony czy pod wpływem błędu, dla
zysku czy też nie.
Trzeba również dostrzec, że zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 3 tej ustawy opodatkowaniu podlega „świadczenie
usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazu
wynikającego z mocy prawa”. „Samodzielność” nie jest więc istotna dla określenia przedmiotu
opodatkowania, a ma znaczenie dla wskazania cechy podmiotowej: czyli podlega opodatkowaniu każde
przymusowe wykonywanie usługi, byle wykonał to podmiot „samodzielnie” wykonujący działalność
gospodarczą, ale „bez względu na cel i rezultat tej działalności”.
Wnioski nasuwają się same: nawet przymusowe wykorzystanie usługi przez podmiot, któremu
obiektywnie przysługuje jakieś quantum samodzielności (nawet niewielkie), jest już podatnikiem: więcej
– nawet gdy wykonuje on wyłącznie przymusowo tego rodzaju usługi jest podatnikiem, czyli jego
„samodzielność” nie jest w tym przypadku cechą decydującą o tym, czy powstanie obowiązek podatkowy
z tego tytułu. I tu więc myli się w sposób zasadniczy NSA, który wysuwa tezę o jakiejś „dostatecznej” i
„niedostatecznej” samodzielności.
Pogląd ten wynika nie tylko z wadliwego odczytania przepisów prawa (polskiego i wspólnotowego), lecz
również z niezrozumienia tego podatku jako konstrukcji prawnej. Dlaczego? Bo podatnika tworzy
dopiero czynność, która rodzi obowiązek podatkowy: jest to podatnik sensu stricte (w znaczeniu
materialnym). Dopiero z chwilą wykonywania czynności trzeba odpowiedzieć na pytanie, czy podmiot
wykonujący tę czynność lub będący jej adresatem stał się podatnikiem z tego tytułu. A staje się on nim
nawet gdy czynność ma charakter przymusowy, czyli musi ją wykonać usługodawca i musi ją przyjąć
usługobiorca. Gdzie tu jest miejsce na „samodzielność” tych podmiotów? Bo jeżeli to czynność decyduje
o powstaniu obowiązku podatkowego, to pogląd ten wyrażany w obu uchwałach NSA na temat jednostek
i zakładów budżetowych jest sprzeczny z prawem i to w sposób rażący. Bo nie można „samodzielnie”
wykonywać czynności, które wykonuje się w sposób „przymusowy”, albo wykonując obowiązek
ustawowy.
Jeżeli przepis art. 15 ust. 1 ma, zdaniem autorów tego poglądu, nadrzędny charakter (dlaczego?) nad
przepisem art. 8 ust. 1 tej ustawy, to nie tylko gminne jednostki budżetowe nie są podatnikiem tego
podatku, lecz również gminy, powiaty i miasta nie wykonują większości swoich czynności jako
podatnicy, bo ich „samodzielność” – poza nielicznymi przypadkami – obiektywnie nie istnieje. Powołane
są w celu wykonywania określonych usług, które muszą w sensie prawnym i ekonomicznym wykonywać.
Czy przepisy art. 15 ust. 1 i art. 8 ust. 1 tej ustawy są więc sprzeczne? Błąd polega na tym, że sąd uznał
nadrzędny charakter tego pierwszego, a chyba jest wręcz odwrotnie: to art. 8 ust. 1, tak jak inne przepisy
2
o czynnościach podlegających opodatkowaniu, decyduje o tym, czy powstał obowiązek podatkowy, a
przepisy o podmiotowości wskazują, kto jest z tego tytułu podatnikiem. Definicja art. 15 ust. 1
odwołująca się do samodzielności wykonywania mówi o „działalności gospodarczej” a nie o konkretnej
czynności: a ta może być wykonana przymusowo. Problem więc wynika nie tyle ze sprzecznych, co
błędnych interpretacji dość prostych przepisów. Dodajmy, że w przypadku podatników, o których mowa
w art. 17 tej ustawy, cecha „samodzielności” nie ma jakiegokolwiek znaczenia, czyli całość rozumowania
– ze względu na brak tej cechy – nie ma tu zastosowania. Kierując się więc logiką obu uchwał NSA,
gminne jednostki budżetowe i samodzielne zakłady budżetowe nie są podatnikami gdy świadczą usługi, a
już są nimi gdy dokonują importu usług lub nabycia towarów, gdy podatnik jest nabywcą? Ten pogląd
wprost wynika z wywodów uwypuklających znaczenie „samodzielności”, która nie jest cechą wszystkich
podatników, ale tylko tych, którzy wymienieni są w art. 15 ust. 1 tej ustawy.
Wnioski z dotychczasowego rozumowania są dość proste:
każdy, kto wykonuje usługi zgodnie z nakazem władzy jest podatnikiem i wcale nie musi być
„samodzielny” (w wykonywaniu tych czynności), bo przecież nie może być samodzielny wykonując
coś obowiązkowo (albo-albo),
cecha „samodzielności” jest tylko istotna w przypadku części podatników (wykonujących dostawę
lub świadczących usługi) i nie należy jej – tak jak to zrobił NSA w tych uchwałach – uogólniać.
Czyli zarówno jednostki budżetowe jak i zakłady budżetowe są „podatnikami”, gdy coś wykonują z
nakazu władzy, a nie władza jest tu podatnikiem – to już gramatyka. A komornicy? Czy są władzą, czy
wykonawcą nakazów władzy? Są również władzą, więc raczej podatnikami nie są.
Witold Modzelewski
Profesor Uniwersytetu Warszawskiego
Instytut Studiów Podatkowych
http://ksiegowosc.infor.pl/podatki/vat/zakres-opodatkowania/735872,Podatnik-VAT-definicja.html
3