Dr Marcin Kaczmarek Instytut Rachunkowości Uniwersytet

Dr Marcin Kaczmarek
Instytut Rachunkowości
Uniwersytet Szczeciński
Zakres, rozmiar i motywy przestępstw gospodarczych w polskich przedsiębiorstwach
1. Wstęp
W ostatnich latach przestępczość gospodarcza przybiera nowe, nieznane wcześniej
formy, w postaci: „prania brudnych pieniędzy”, uchylania się od zobowiązań podatkowych i
celnych, oszustw podatkowych i przemytu na wielką skalę. Patologie występujące w sferze
gospodarczej są zagrożeniem dla stabilności ekonomicznej gospodarki. Z opracowań
instytucji takich jak Ministerstwo Spraw Wewnętrznych i Administracji oraz Policja wynika,
że roczne straty Skarbu Państwa z tytułu przestępstw gospodarczych wynoszą około 5 mld zł.
W
artykule
została
przedstawiona
klasyfikacja
przestępstw
oraz
zagrożeń
gospodarczych występujących w polskiej gospodarce. Dokonano również charakterystyki
wybranych
przestępstw,
odnoszących
się
bezpośrednio
do
działalności
jednostek
gospodarczych. W kolejnych częściach artykułu wskazano definicję oszustwa i nadużycia
gospodarczego motywy osób, które przestępstwa popełniają oraz techniki oszustw
księgowych.
2. Rodzaje przestępstw i zagrożeń przestępczością gospodarczą
Zdaniem instytucji badających zjawiska przestępcze, do najgroźniejszych zjawisk
kryminalnych w zakresie obrotu gospodarczego należą:1
•
wyłudzenia podatku pośredniego od towarów i usług VAT, dokonywane przede
wszystkim przez fikcyjny eksport towarów i usług, na podstawie sfałszowanych
dokumentów oraz przez pozorowany obrót towarami i usługami o celowo zaniżonej cenie,
pomiędzy podmiotami na rynku wewnętrznym, w tzw. łańcuszku firm,
•
uszczuplenia podatku akcyzowego w związku z przemytem towarów objętych wysokimi
stawkami akcyzy, tj. alkoholu, wyrobów tytoniowych i paliw.
Natomiast, wśród głównych zagrożeń w zakresie przestępczości gospodarczej można
wymienić:2
1
„Zagrożenie przestępczością zorganizowaną w Polsce w 2001 r.”. Raport po Radzie Ministrów, Warszawa
28.08.2002 r.
1. Przestępstwa tradycyjne, zwłaszcza produkcja, dystrybucja i przemyt fałszywych znaków
pieniężnych, akcyzy i papierów wartościowych, przemyt papierosów, alkoholu i wyrobów
przemysłowych, wyłudzenia VAT, wyłudzenia bankowe oraz manipulacje giełdowe.
2. Wykorzystanie do działalności przestępczej na terytorium Polski, również do „prania
brudnych pieniędzy”, specjalnie utworzonych podmiotów, zarejestrowanych w tzw. rajach
podatkowych.
3. Angażowanie się podmiotów podejrzanych do usług konsultingowych, pośrednictwa
kredytowego, a także pośrednictwa w obrocie wierzytelnościami na rzecz dużych
podmiotów sektora państwowego.
4. Aktywność inwestycyjna rodzimych lub zagranicznych ośrodków kapitałowych o
nieokreślonym pochodzeniu, angażujących w Polsce znaczne środki finansowe o trudnym
do ustaleniu źródle, co w niektórych wypadkach może wskazywać na legalizowanie
środków płatniczych pochodzących z przestępstw.
5. Wykorzystywanie do celów kryminalnych wszelkich luk w przepisach celnych i
podatkowych.
6. Podatność zakładów przemysłu zbrojeniowego lub podmiotów uczestniczących w obrocie
specjalnym na podejmowanie kontaktów handlowych z mało wiarygodnymi partnerami,
co zagraża nielegalnymi transakcjami handlowymi.
3. Charakterystyka wybranych obszarów zagrożeń przestępczością gospodarczą
Wymieniane w opracowaniach zagrożenia w dziedzinie przestępczości gospodarczej
obejmują ponad 25 różnych obszarów.3 Z punktu widzenia działalności jednostki
gospodarczej na szczególną uwagę zasługują dotyczące:
a) działalności leasingowej,
b) wyłudzeń podatku od towarów i usług,
c) zaniżania zobowiązania w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych i
prawnych,
d) obrotu gospodarczego z udziałem spółek prawa handlowego i cywilnych,
e) korupcji gospodarczej i urzędniczej.
2
Ibidem.
Zagrożenie przestępczością gospodarczą w Polsce. Ministerstwo Spraw Wewnętrznych i Administracji,
Warszawa 2002. s. 1.
3
Rynek leasingowy, jako element rynku finansowego, jest przedmiotem zainteresowania
działalności przestępczej. Zagrożenie przestępczością skierowaną przeciwko firmom
leasingowym dotyczy systemu weryfikacji nieuczciwych kontrahentów. Powyższy stan
sprzyja działalności kryminalnej prowadzonej na szkodę firm finansujących. W dokonywaniu
wyłudzeń na szkodę tych firm znaczącą rolę odgrywają zorganizowane grupy przestępcze,
które w wielu przypadkach działają jednocześnie na szkodę licznych podmiotów spoza tego
sektora. W postępowaniach stwierdza się przypadki współpracy pracowników firm
leasingowych ze sprawcami wyłudzeń. Mechanizmy działalności kryminalnej polega na
wykorzystaniu przez sprawców tych przestępstw, sfałszowanych dokumentów, które
potwierdzają rzekomą wiarygodność podmiotów gospodarczych występujących w roli
korzystającego, czy dostawcy przedmiotu leasingu, wprowadzając w błąd firmy leasingowe i
doprowadzając je do niekorzystnego rozporządzenia majątkiem. Instytucje prowadzące
śledztwa w tym obszarze zauważają również przypadki popełnienia oszustwa z
wykorzystaniem leasingu zwrotnego, gdzie przedmiotem transakcji są nieruchomości.
Jak zaznaczono na początku artykułu, jednym z najliczniej występujących przestępstw
gospodarczych jest wyłudzanie podatku od towarów i usług. Do dotychczas występujących
postaci wyłudzeń, zalicza się:4
•
wyłudzanie zwrotu podatku VAT przez pozorowanie eksportu towarów i usług o celowo
zawyżonej wartości, trudnej do oszacowania (np. programy komputerowe, kamienie
szlachetne),
•
wyłudzanie zwrotu VAT przez zawyżanie wartości obrotu towarami i usługami pomiędzy
podmiotami na rynku krajowym (tzw. łańcuszki firm), z wykorzystaniem firm, celowo
zakładanych przez podstawione lub fikcyjne osoby,
•
zaniżanie podatku należnego VAT przez podmioty gospodarcze, przez podwyższanie
kosztów działalności w oparciu o sfałszowane dokumenty księgowe na fikcyjny zakup
towarów lub usług od nieistniejących firm.
Zauważono również nowe metody dokonywania wyłudzeń, które obejmują:
•
unikanie opodatkowania przez nielegalne wykorzystanie, w obrocie pomiędzy firmami na
rynku krajowym, podmiotów, którym przysługuje zwolnienie z VAT, takich jak zakłady
doskonalenia zawodowego czy szkoły,
•
zorganizowany proceder wyłudzania podatku VAT, polegający na obrocie samochodami
osobowymi, fikcyjnie przerobionymi na ciężarowe, pomiędzy firmami dealerskimi,
4
Ibiden, s. 14.
leasingowymi a nabywcami - podmiotami gospodarczymi, będącymi płatnikami VAT i
podatku dochodowego od osób fizycznych.
Nowe, ujawnione mechanizmy, świadczą o zorganizowanym i powszechnym nadużywaniu
uprawnień do zwolnień i odliczeń, przewidzianych w prawie podatkowym. Ich istnienie
skutkuje, wbrew intencji ustawodawcy, stratami dla Skarbu Państwa, szacowanymi, jak np. w
przypadku „przerobionych” samochodów, na miliard złotych.
Oszustwa dotyczące obniżania zobowiązań z tytułu podatku dochodowego od osób
prawnych, przejawiają się w przeważającej mierze w generowaniu wysokich kosztów
działalności.5 Proceder ten dotyczył przede wszystkim tego rodzaju działalności gospodarczej,
której przedmiot obciążony jest wysokimi stawkami podatkowymi, np. przemysł tytoniowy,
doradztwo finansowe, marketing. Zdaniem przedstawicieli policji skuteczność zwalczania
tego rodzaju przestępczości jest teraz ograniczona, ponieważ od wejścia w życie nowego
Kodeksu karnego skarbowego, prowadzenie postępowań w takich sprawach zostało
przypisane organom skarbowym. Nie mając dostępu do informacji o zobowiązaniach
podatkowych określonego podmiotu, ma ograniczone możliwości prowadzenia spraw
operacyjnych o uszczuplenia podatku dochodowego.
Uszczuplenia podatku dochodowego od osób fizycznych polega na ukrywaniu przez
podatników części dochodów, uzyskiwanych w ramach oficjalnych źródeł przychodów, albo
całości dochodów ze źródeł nieujawnionych.6
W wypadku przestępstw w zakresie obrotu gospodarczego z udziałem spółek prawa
handlowego i cywilnych mechanizmy działania polega, na fałszowaniu dokumentacji
finansowo-księgowej,
w
celu
doprowadzenia
poszczególnych
podmiotów
do
niewypłacalności (utraty płynności finansowej) i w konsekwencji upadłości, przy
jednoczesnym wyprowadzaniu środków finansowych i majątku trwałego przez osoby
odpowiedzialne, przede wszystkim członków zarządu.
Większości przestępstw gospodarczych towarzyszy zjawisko korupcji w sferze
gospodarczej i urzędniczej. Najbardziej narażone na korupcję są działania na styku finansów
publicznych i prywatnej przedsiębiorczości, co powoduje powstawanie zjawiska łapownictwa
5
Ibiden, s.15.
W 2001 r. zainicjowano realizację programu tzw. śledztwa finansowego, w ramach którego jednostki Policji
przekazały urzędom kontroli skarbowej około 400 wniosków o kontrolę operacyjnie rozpoznanych osób,
podejrzewanych o ukrywanie dochodów, w tym pochodzących z działalności kryminalnej. Stopień trafności
typowań i jakość materiałów przekazanych tym urzędom zweryfikują wdrożone kontrole.
6
w gospodarce i administracji.7 Zachowania korupcyjne występują najczęściej w takich
obszarach życia gospodarczego jak:
•
sektor ubezpieczeń,
•
sektor przedsiębiorstw państwowych,
•
sektor bankowy,
•
służba zdrowia,
•
administracja państwowa i samorządową,
•
instytucje kontrolno – nadzorcze, sądy i organy egzekucyjne,
•
przetargi i zamówienia publiczne.
Korupcja w Polsce stanowi problem o którym mówi szereg badań i raportów.8 W tabeli 1
przedstawiono wyniki ankiety na zadane pytanie „Jak Pan/Pani sądzi, czy korupcja w Polsce
jest problemem dużym czy małym?” Wyniki są przedstawione poniżej.
Tabela 1 Jak Pan/Pani sądzi, czy korupcja w Polsce jest problemem dużym czy małym?
Kryteria
Bardzo
dużym
Raczej
dużym
Bardzo
małym
Raczej
małym
Trudno
powiedzieć
Procentowo
Ogółem
Płeć:
Mężczyźni
Kobiety
Wiek:
18-24 lat
25-34
35-44
45-54
55-64
65 lat i więcej
Miejsce zamieszkania:
wieś
miasto do 20 tys.
20-100 tys.
101-500 tys.
501 tys. i więcej mieszkańców
Wykształcenie:
Podstawowe
zasadnicze zawodowe
średnie
wyższe
Grupa społeczno-zawodowa pracujący:
kadra kierownicza, inteligencja
pracownicy umysłowi niższego szczebla pracownicy
fizyczni.-umysłowi
robotnicy wykwalifikowani
robotnicy niewykwalifikowani
rolnicy
pracujący na własny rachunek
Bierni zawodowo:
renciści
emeryci
uczniowie i studenci
bezrobotni
gospodynie domowe i inni
7
8
Liczba
osób
68
25
2
1
5
964
73
63
21
28
2
2
0
1
3
6
457
507
55
65
71
76
77
63
38
29
25
18
17
21
3
1
3
1
1
3
1
1
0
1
1
0
2
4
2
4
4
14
138
170
194
193
101
167
61
63
79
74
68
27
28
16
24
27
2
3
2
1
1
1
0
0
0
1
8
6
3
2
3
352
123
172
191
126
63
70
72
64
22
24
25
31
3
3
1
0
1
0
1
1
12
2
2
3
267
261
330
106
68
71
71
74
69
56
77
29
27
28
23
10
34
21
0
0
0
3
12
2
2
0
1
0
0
3
3
0
3
1
1
1
6
4
0
62
86
75
87
24
59
53
75
66
50
63
71
16
21
45
26
20
2
2
5
2
3
0
0
0
2
0
8
11
0
7
6
132
172
68
87
58
Ibiden, s.24.
Na przykład: http://www.halat.pl/korupcja.html, http://www.batory.org.pl/korupcja/polska.htm,
Pracuje w:
instytucji państwowej, publicznej
spółce właścicieli prywatnych i państwa
sektorze prywatnym poza rolnictwem
prywatnym gosp. rolnym
Dochody na jedną osobę
do 275 zł
276-399
400-549
550-799
powyżej 799
Ocena własnych wartości materialnych
złe
średnie
dobre
Udział w praktykach religijnych:
kilka razy w tygodniu
raz w tygodniu
1-2 razy w miesiącu
kilka razy w roku
w ogóle nie uczestniczy
Poglądy polityczne:
lewica
centrum
prawica
trudno powiedzieć
77
66
69
57
20
25
26
33
1
4
3
2
1
1
0
2
1
5
2
5
174
74
153
72
72
68
65
71
69
22
23
26
20
27
1
5
2
4
0
2
0
1
0
1
3
3
6
4
2
96
78
165
140
177
77
65
61
14
29
31
1
2
3
1
0
0
7
4
4
319
462
183
76
64
68
67
86
15
28
25
25
9
1
2
1
2
1
0
0
1
1
1
8
5
4
5
4
55
488
156
192
70
80
63
68
58
17
33
23
26
1
1
3
3
0
0
1
1
1
3
5
12
282
239
221
221
Źródło: Korupcja i afery korupcyjne w Polsce. Komunikat z badań. Centrum Badania Opinii Publicznej, BS
110/2001, Warszawa 2001 r., s. 10.
Do istotnych czynników sprzyjających zjawiskom korupcyjnym w Polsce, mającym
równocześnie wpływ na poziom zagrożenia przestępczością gospodarczą, raporty zaliczają
przede wszystkim:
•
obowiązujące rozwiązania prawno-organizacyjne, a w szczególności przyjęte procedury
administracyjne
(np.niejasne
zasady
realizacji
zamówień
publicznych,
manipulacjaprocesem prywatyzacji),
•
nepotyzm i protekcję przy obsadzaniu stanowisk w sektorze publicznym,
•
nieskuteczne mechanizmy kontrolne,
•
znaczny udział Państwa w kształtowaniu gospodarki, wyrażający się nadmierną
reglamentacją obrotu gospodarczego,
•
brak kontroli społecznej nad działaniami władz samorządowych,
•
niski poziom płac w sektorze państwowym, w tym w aparacie administracyjnym,
organach kontroli i ścigania itp.
Wymienione przestępstwa gospodarcze w dużej mierze mogą mieć swój początek w
decyzjach właścicieli majątku lub osób zarządzających podmiotami. Decyzje mogą mieć
przełożenie na działania przestępcze w dziale księgowości. W dalszej części artykułu
zdefiniowane zostanie pojęcie oszustwa i nadużycia gospodarczego oraz przesłanki osób do
ich popełnienia.
4. Definicja i geneza oszustwa i nadużycia gospodarczego
W literaturze spotyka się stwierdzenie, że w świecie biznesu przedsiębiorcy ponoszą
koszty wytworzenia i sprzedaży swoich towarów i usług. W zakres tych kosztów wchodzą:
koszty bezpośrednie takie jak robocizna, materiały, reklama, czynsze, badania i rozwój oraz
oszustwa i nadużycia.9 Jednak wymienione na końcu pozycje kosztowe mają specyficzny
charakter ponieważ są one ukryte i nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w rachunku
zysków i strat.
W najszerszym ujęciu oszustwo może oznaczać dokonane w złej wierze wprowadzenie
osoby w błąd, nie wyprowadzenie osoby z błędu i następnie wykorzystanie błędu lub
wyzyskiwanie niezdolności do należytego pojmowania działania np. osoby małoletniej w celu
osiągnięcia korzyści majątkowej (bezpośrednio lub pośrednio). Sprawca popełnia oszustwo
wtedy, kiedy działa w celu osiągnięcia korzyści majątkowej. Z uwagi na konieczność
działania w określonym celu oszustwo stanowi tzw. przestępstwo kierunkowe (czyli
popełnione w określonym celu, z określonej pobudki, lub z określonego motywu). Oszustwo
jest popełnione nie tylko wtedy, gdy sprawca sam chce osiągnąć korzyść majątkową, lecz
także wtedy, kiedy chce jej przysporzyć innej osobie kosztem pokrzywdzonego.10 Według
prawa zwyczajowego do zaistnienia oszustwa konieczne jest wystąpienie czterech warunków:
a) istotne zafałszowanie informacji,
b) świadomość fałszu w momencie składania oświadczenia,
c) poleganie przez ofiarę na fałszywej informacji,
d) szkoda jako skutek.
Pojęcie nadużycia zdefiniowane jest w różnych pozycjach literatury. W Słowniku
Webstera nadużycie (ang. Abuse) wywodzące się z łacińskiego abusus oznacza: czyn
oszukańczy, oszustwo; oszustwo lub zwyczaj korupcyjny; niewłaściwe wykorzystanie lub
traktowanie.11W kodeksie karnym12nadużycie określone jest jako działanie osoby, która będąc
obowiązana na podstawie przepisu ustawy, decyzji właściwego organu lub umowy do
zajmowania się sprawami majątkowymi lub działalnością gospodarczą osoby fizycznej,
prawnej albo jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, przez nadużycie
udzielonych mu uprawnień lub niedopełnienie ciążącego na nim obowiązku, wyrządza jej
znaczną szkodę majątkową oraz działa w celu osiągnięcia korzyści majątkowej.
9
J. T. Wells, Corporate Fraud Handbook: Prevention and Detection, LexisNexis Sp. z oo, Warszawa 2006, s. 1.
http://pl.wikipedia.org/wiki/Oszustwo
11
Webster’s Dictionary, Houghton Miffilin, Boston 1996, s. 47.
12
Ustawa z dnia 6 czerwca 1997, Kodeks Karny, Dz. U. z 1997 Nr 88, poz. 553, art. 296.
10
Do przykładów nadużyć popełnianych przez pracowników zalicza się między innymi:13
a) wykorzystanie rabatów pracowniczych przy zakupie towarów dla przyjaciół i
krewnych,
b) wynoszenie produktów należących do firmy,
c) pobieranie wynagrodzeń za nieprzepracowane godziny,
d) inkasowanie kwoty większej, niż w rzeczywistości z tytułu wydatków służbowych,
e) przedłużanie przerw obiadowych i innych bez zgody zwierzchnika,
f) spóźnianie się i wcześniejsze wychodzenie z pracy,
g) przedstawianie fikcyjnych zwolnień lekarskich,
h) ociąganie się i nie przykładanie do pracy,
i) wykonywanie powierzonych obowiązków pod wpływem alkoholu lub narkotyków.
Jednak zdecydowanie większym kosztem przedsiębiorstwa są oszustwa i nadużycia
powodowane przez osoby zajmujące znaczące stanowiska w strukturze jednostki. Badania
nad oszustwami i nadużyciami z wykorzystaniem stanowiska prowadzone były w wąskim
zakresie mimo dużej skali negatywnych skutków. Do głównych amerykańskich autorów prac
z tego zakresu zalicza się Edwina H. Sutherlanda, Donalda E. Cresseya, W. Stevea Albrechta,
Richarda C. Hollingera.14
Edwin H. Sutherland jako pierwszy zdefiniował określenie „przestępstwa w białych
kołnierzykach”, które oznaczało działalność przestępczą podmiotów gospodarczych i osób
działających w ich imieniu. Definicja ta z czasem ewoluowała do każdego przestępstwa
finansowego i gospodarczego bez względu na to kto je popełnił. Ważnym wkładem E.H.
Sutherlanda w zwalczanie przestępstw w białych kołnierzykach była zmiana spojrzenia na
zbrodnie. Większość kryminologów i socjologów uważała, że ma ona wyłącznie podłoże
genetyczne, a kryminaliści płodzą kolejnych przestępców. Sutherland stwierdził, że
przestępstw uczymy się podobnie jak innych dziedzin na przykład rachunkowości.15 Nauka
przestępczości odbywa się w drodze komunikacji z innymi osobami a skłonności przestępcze
nie pojawiają się bez ingerencji osób trzecich.
Donald E. Cressey swój obszar badawczy skupił na defraudantach. W wyniku badań
opracował hipotezę mówiącą, że ludzie zaufani nadużywają tego zaufania, kiedy uznają, że
mają krępujący problem finansowy, wiedzą, że problem ten można po cichu rozwiązać,
wykorzystując zaufanie związane ze stanowiskiem, oraz są w stanie racjonalnie wytłumaczyć
13
J. T. Wells, Corporate Fraud Handbook, op. cit., s. 4.
Ibidem, s. 5.
15
L. J. Siegel, Cryminology, wyd. 3, West Publishing Co., New York 1989, s. 193.
14
swoje zachowanie w tej sytuacji tak, by pogodzić swoje wyobrażenie o sobie jako człowieku
zaufanym ze swoim obrazem człowieka wykorzystującego powierzone mu fundusze i
mienie.16 Autor hipotezy problem finansowy podzielił na sześć głównych podtypów,
motywów działania:
1) naruszenie przypisanych obowiązków,
2) problemy wynikające z niepowodzenia osobistego,
3) odwrócenie koniunktury,
4) fizyczna izolacja,
5) podnoszenie stopy życiowej,
6) stosunki między pracodawcą a pracownikiem.
Cressey uważał, że oprócz wiedzy ogólnej sprawca nadużycia musi mieć w danej dziedzinie
kwalifikacje umożliwiające popełnienie oszustwa w tajemnicy.17
W. Steve Albrecht w latach 80-tych XX wieku przeprowadził wraz z zespołem
badania ankietowe 212 oszustw. Wnioski z ankiety zostały opublikowane w książce
„Deterring Fraud: The Internal Auditor’s Perspective”. Badania dotyczyły danych
demograficznych i informacji o genezie popełnionych nadużyć. Jednym z wyników analizy
była lista motywów działania sprawców oszustw, które podzielono na dziewięć grup:18
1) życie ponad stan,
2) nieodparta żądza bogacenia się,
3) wysokie zadłużenie osobiste,
4) bliskie powiązania z klientami,
5) poczucie, że wynagrodzenie jest niewspółmierne do odpowiedzialności,
6) kombinatorstwo,
7) pokonanie systemu jako wyzwanie,
8) uzależnienie od hazardu,
9) nadmierna presja rodziny lub otoczenia.
W celu wyjaśnienia tej koncepcji Albrecht opracował „skalę oszustw”, która uwzględnia
presję sytuacji, dostrzeżone okazje i uczciwość osobistą. Skala oszustw została przedstawiona
w schemacie 1. Wynika z niego, że jeżeli presja sytuacji i liczba okazji popełnienia jest duża i
uczciwość osoby jest mała to wystąpienie nadużycia jest bardzo prawdopodobne.
16
D. R. Cressey, Other People’s Money, Patterson Smith, Montclair, New York 1973, s. 30.
Ibidem, s. 86.
18
S. Albrecht, K. Howe, M. Rommey, Deterring Fraud: The Internal Auditor’s Perspective, The Institute of
Internal Auditors Research Foundation, Altamonte Springs 1983, s. xiv.
17
R. C. Hollinger wraz z J. P. Clarkiem opublikowali wyniki badań 10 tysięcy
pracowników i wnioski płynące przedstawili w książce „Theft by Employees”. Uznali oni, że
do kradzieży skłaniają pracowników przede wszystkim warunki pracy. Natomiast rzeczywiste
koszty tego problemu są poważnie zaniżone.19
Schemat 1. Skala oszustw
Źródło: S. Albrecht, K. Howe, M. Rommey, Deterring Fraud: The Internal Auditor’s Perspective, op. cit., s.6.
5. Podstawowe techniki oszustw księgowych
Jak już pokazano oszustwem księgowym jest łamanie prawa w sposób bezpośredni lub
pośredni przez praktyki wykorzystujące luki prawne dotyczące języka rachunkowości. Celem
tych praktyk jest wprowadzenie w błąd odbiorców informacji w postaci sprawozdań
finansowych. Oszustwa księgowe mogą być dokonywane w trakcie roku gospodarczego
jednostki gospodarczej oraz na koniec okresu czyli na dzień bilansowy. W praktyce
większość technik oszustw księgowych dotyczy fałszowania kategorii przychodów i kosztów
co bezpośrednio wpływa na wynik finansowy jednostki w bieżącym okresie lub okresach
kolejnych. W mniejszym zakresie oszustwa odnoszą się bezpośrednio aktywów i pasywów
przedsiębiorstwa.20
Większość autorów określa zakres oszustw księgowych w następujący sposób:
•
19
20
techniki pozwalające na manipulowanie poziomem kosztów,
R. C. Hollinger, J. P. Clark, Theft by employees, Lexington Books, Lexington 1983, s.6.
M. Kutera, A. Hołda, S.T. Surdykowska, Oszustwa księgowe, Difin, Warszawa 2006, s. 57.
•
techniki pozwalające na manipulowanie poziomem przychodów,
•
techniki wpływające na wartość aktywów i pasywów majątku.
Manipulowanie poziomem kosztów może się odbywać przez:
1) aktywowanie niewłaściwych kosztów,
2) wadliwą prezentację kosztów prac badawczo-rozwojowych,
3) manipulowanie odpisami amortyzacyjnymi i nakładami na ulepszenie,
4) tworzenie fikcyjnych (cichych) rezerw,
5) odpisy aktualizujące aktywów (w szczególności zapasów i należności),
6) brak uwzględnienia normalnego rozmiaru działalności w wycenie zapasów.
Wśród oszustw księgowych wpływających na poziom przychodów wyróżnia się następujące:
1) przyspieszone fakturowanie i manipulowanie okresem ujęcia przychodów,
2) sprzedaże z klauzulą odkupu,
3) rozwiązywanie nieuzasadnionych rezerw,
4) fikcyjną sprzedaż,
5) szacunek przychodu w kontraktach długoterminowych,
6) wykorzystanie cen transferowych.
Ostatnią grupę oszustw księgowych stanowią działania wpływające na składniki aktywów i
pasywów majątku przedsiębiorstwa. Zalicza się do nich:
1) manipulowanie terminami płatności,
2) niewłaściwym klasyfikowaniem rozrachunków ze względu na termin płatności,
3) niewłaściwym klasyfikowaniem aktywów finansowych ze względu na ich faktyczny
okres użytkowania,
4) ujęcie zobowiązań warunkowych,
5) manipulowanie aktywowaniem kosztów jeżeli wydatki lub zużycie kosztów będzie
dotyczyło okresów innych niż okres w którym je poniesiono,
6) brak
rzetelnego
wyodrębnienia
strumieni
działalności
kontynuowanej
i
niekontynuowanej,
7) nieujawnianie realnych zagrożeń kontynuacji działalności.
6. Zakończenie
W opracowaniach dotyczących oszustw i nadużyć księgowych czy też rachunkowości
kreatywnej na konkretnych przykładach przedstawia się jak przedsiębiorstwa „poprawiły”
sprawozdania finansowe. Dotychczas nie ukazała syntetyczna klasyfikacja procedur
obejmujących wymienione zagadnienia. Z drugiej strony techniki oszustw rozwijają się stając
naprzeciw zmieniającym się regulacjom prawa oraz na skutek rozwoju rynków kapitałowych.
Streszczenie
W artykule przedstawiono klasyfikację przestępstw oraz zagrożeń gospodarczych
występujących
w
polskiej
jednostkach
gospodarczych.
Została
zaprezentowana
charakterystyka wybranych przestępstw, odnoszących się bezpośrednio do działalności
jednostek gospodarczych. Wskazano genezę definicji oszustwa i nadużycia gospodarczego
oraz motywy postępowania osób, które przestępstwa te popełniają. Zaprezentowano również
techniki oszustw księgowych.
Summary
In paper introduced classification of crimes and of economic threats stepping out in Polish
firms. One presented characterization of crimes, connected immediately with activity of
economic individuals. One presented genesis of definition of fraud and abuses economic and
motives of conduct of persons, which of crime commit. One presented also techniques of
frauds book-keepers.
Literatura
1. Albrecht S., Howe K., Rommey M., Deterring Fraud: The Internal Auditor’s Perspective,
The Institute of Internal Auditors Research Foundation, Altamonte Springs 1983, s. xiv.
2. Cressey D. R., Other People’s Money, Patterson Smith, Montclair, New York 1973, s. 30.
3. Hollinger R. C., Clark J. P., Theft by employees, Lexington Books, Lexington 1983, s.6.
4. Kutera M., Hołda A., Surdykowska S.T., Oszustwa księgowe, Difin, Warszawa 2006, s.
57.
5. Siegel L. J., Cryminology, wyd. 3, West Publishing Co., New York 1989, s. 193.
6. Ustawa z dnia 6 czerwca 1997, Kodeks Karny, Dz. U. z 1997 Nr 88, poz. 553, art. 296.
7. Webster’s Dictionary, Houghton Miffilin, Boston 1996, s. 47.
8. Wells J. T., Corporate Fraud Handbook: Prevention and Detection, LexisNexis Sp. z oo,
Warszawa 2006, s. 1.
9. Zagrożenie przestępczością gospodarczą w Polsce. Ministerstwo Spraw Wewnętrznych i
Administracji, Warszawa 2002. s. 1.
10. Zagrożenie przestępczością zorganizowaną w Polsce w 2001 r,Raport po Radzie
Ministrów, Warszawa 28.08.2002 r.