Pracownicy oddelegowani do pracy na budowie na terytorium

Pracownicy oddelegowani do pracy na budowie na terytorium innego kraju niż państwo jego rezydencji (c
Wpisany przez Joanna Patyk
Autorka opisuje problemy związane z oddelegowaniem tych osób do pracy na budowie (placu
montażu) która stanowi zakład w rozumieniu przepisów umowy o unikaniu podwójnego
opodatkowania.
W pierwszej części artykułu (Biuletyn BDO Podatki i Rachunkowość nr 5/19 2009) omówiłam
kwestie związane z oddelegowaniem pracowników będących nierezydentami do świadczenia
pracy na placu budowy lub montażu, który to plac nie stanowi zakładu w rozumieniu umowy
sporządzonej w Warszawie 24 czerwca 1993 r. pomiędzy Rządem RP a Rządem Republiki
Czeskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatku od dochodu i
majątku (dalej: Umowa o UPO). Zaznaczenia wymaga fakt, iż uregulowania Umowy o UPO są
zbieżne z Konwencją Modelową w sprawie podatku od dochodu i majątku z 1992 r. (dalej: KM
OECD) na podstawie której oparte są wszystkie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.
Tak więc analogiczne do poniżej opisanych problemów, ich rozwiązania znajdą zastosowanie w
przypadku innych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.
Poniżej przedstawiamy kwestie związane z oddelegowaniem pracowników czeskich do pracy
na budowie (placu montażu) która stanowi zakład w rozumieniu przepisów umowy o UPO.
Zgodnie z uregulowaniami prawnymi pracownicy oddelegowani do pracy w zakładzie podlegają
opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych (dalej: PIT) w Polsce w przypadku
gdy wynagrodzenie to jest ponoszone przez zakład. W takiej sytuacji opodatkowanie PIT
następuje od pierwszego dnia świadczenia pracy przez pracownika na rzecz zakładu.
1/8
Pracownicy oddelegowani do pracy na budowie na terytorium innego kraju niż państwo jego rezydencji (c
Wpisany przez Joanna Patyk
W przypadku oddelegowania pracowników do pracy w powstałym w Polsce zakładzie, który już
istnieje, powstają poniższe problemy podatkowe.
- Jak należy rozumieć pojęcie „ponoszone przez zakład" występujące w art. 15 ust. 2
Umowy o UPO?
Stwierdzenie występujące w art. 15 ust. 2 lit c) Umowy o UPO „ponoszone przez zakład" jest
pojęciem niewątpliwie szerszym niż „wypłacane przez zakład". Tak więc, jeśli tylko zakład
ponosi ciężar wypłaty wynagrodzeń, należy uznać, iż wynagrodzenia takie są ponoszone przez
ten zakład.
Przykład
Spółka zagraniczna dokonuje wypłaty wynagrodzeń pracowników pracujących w zakładzie, a
następnie kosztami wynagrodzeń obciąża zakład - wówczas wynagrodzenia te są ponoszone
przez ten zakład.
Przykład
2/8
Pracownicy oddelegowani do pracy na budowie na terytorium innego kraju niż państwo jego rezydencji (c
Wpisany przez Joanna Patyk
Zakład wypłaca wynagrodzenia, które są związane z pracą pracowników w spółce, której
siedziba znajduje się w innym państwie - wówczas wynagrodzenia te faktycznie nie są
ponoszone przez zakład lecz przez spółkę.
- Czy istnieje obowiązek zatrudnienia pracowników przez zakład w przypadku gdy
pracownicy ci wykonują prace na rzecz zakładu. Jakie znaczenie dla opodatkowania na
gruncie UPIT ma fakt, że umowa o pracę jest podpisana z czeskim pracodawcą?
Ustawodawca polski nie ustanawia obowiązku podpisywania umów o pracę przez pracowników
z polskim zakładem w przypadku, gdy oddelegowani pracownicy wykonują pracę na rzecz tego
zakładu. Nie jest to także wymóg konieczny do tego, aby uznać wynagrodzenia jako ponoszone
przez zakład wynikający z Umowy o UPO.
Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób
prawnych (tj. z 2000 r. Dz. U. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) - dalej UCIT - kosztami uzyskania
przychodów (dalej: KUP) są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania
albo zabezpieczenia źródła przychodów. Wydatki takie powinny być w odpowiedni sposób
udokumentowane fakturami (rachunkami) lub innymi dokumentami w przypadku braku faktury.
Wydatki ponoszone z tytułu wynagrodzeń wypłacanych przez podmiot zagraniczny
oddelegowanym do zakładu pracownikom mogą stanowić bezpośrednie KUP zakładu, tj. koszty
bezpośrednio związane z uzyskanymi przez zakład przychodami podatkowymi z tytułu
wykonywanych prac. Ponadto, aby w KUP zakładu prawidłowo uwzględnić i rozliczyć wydatki z
tytułu wynagrodzeń wypłacanych oddelegowanym do zakładu pracowników,
zakład musi posiadać stosowny dokument księgowy z wyliczeniem dokładnych kwot
3/8
Pracownicy oddelegowani do pracy na budowie na terytorium innego kraju niż państwo jego rezydencji (c
Wpisany przez Joanna Patyk
wynagrodzeń poszczególnych pracowników w danych miesiącach.
Oczywiście istnieje również możliwość zatrudnienia pracowników bezpośrednio przez zakład
położony na terytorium RP (opis poniżej).
- Jakie skutki podatkowe powstaną w przypadku faktycznego zatrudnienia
pracownika przez zakład (podpisanie umów o pracę pomiędzy pracownikiem a
zakładem)?
Istnieją dwie możliwości ponoszenia kosztów wypłacanych wynagrodzeń pracowników
oddelegowanych do pracy na terytorium RP.
Pierwsza możliwość to sytuacja, w której:
- umowy o pracę podpisuje podmiot zagraniczny;
- pracownicy zatrudnieni przez podmiot zagraniczny są traktowani jako pracownicy
oddelegowani do prac budowlanych (montażowych) prowadzonych na terenie RP;
- pracownicy podlegają rozliczaniu z osiąganego dochodu z pracy wykonywanej na
terytorium RP bądź wyłącznie na terenie Czech (jeśli oddelegowanie nie następuje do
istniejącego zakładu lub jeżeli łączny pobyt na terenie Polski nie przekracza 183 dni) bądź
zgodnie z UPIT (jeśli oddelegowanie następuje do istniejącego zakładu lub łączny pobyt na
terenie RP przekracza 183 dni).
4/8
Pracownicy oddelegowani do pracy na budowie na terytorium innego kraju niż państwo jego rezydencji (c
Wpisany przez Joanna Patyk
Inną możliwością dopuszczalną przepisami polskiego prawa jest bezpośrednie zatrudnienie
pracowników czeskich w zakładzie znajdującym się na terytorium RP.
Z takim zatrudnieniem pracowników mających miejsce zamieszkania w Czechach wiążą się
jednak kolejne obowiązki występujące po stronie zakładu, a związane m.in. z traktowaniem
zakładu jako płatnika na gruncie UPIT, licznymi powinnościami kadrowymi, obowiązkami
powstałymi na gruncie ustaw o ubezpieczeniu społecznym oraz zdrowotnym.
- Czy opodatkowaniu zgodnie z UPIT podlegają wszyscy pracownicy, których
wynagrodzenia są przypisane do zakładu czy też pracownicy, których okres pobytu na
terenie RP przekroczy 183 dni?
Z art. 15 ust. 2 Umowy o UPO wynika, iż przesłanki wymienione w lit. a-c tego przepisu należy
traktować w sposób rozłączny, tzn. spełnienie każdej z przesłanek a contrario powoduje, iż
dochód danego pracownika podlega opodatkowaniu zgodnie z UPIT. Jednocześnie jedynie gdy
wszystkie trzy przesłanki wystąpią łącznie, dochód danego pracownika jest opodatkowany w
państwie miejsca zamieszkania.
W przypadku gdy wynagrodzenia pracowników czeskich oddelegowanych do zakładu są
przypisane do tego zakładu w związku z wykonywaniem przez nich prac dla tego zakładu,
podlegają opodatkowaniu PIT począwszy od pierwszego dnia wykonywania pracy na rzecz
zakładu.
W takim przypadku nie ma znaczenia dla powstania obowiązku
opodatkowania dochodów zgodnie z UPIT ilość dni faktycznego pobytu na terytorium RP.
5/8
Pracownicy oddelegowani do pracy na budowie na terytorium innego kraju niż państwo jego rezydencji (c
Wpisany przez Joanna Patyk
Inna sytuacja wystąpi wtedy, gdy pracownicy oddelegowani na terytorium RP wykonują prace
na rzecz budowy (montażowe, instalacyjne) która jeszcze, ze względu na brak upływu czasu
koniecznego do powstania zakładu, nie stanowi zakładu. W takim przypadku na powstanie
obowiązku podatkowego w PIT ma znaczenie ilość dni pobytu pracownika na terytorium RP w
związku z wykonywanymi pracami (dokładny opis w pierwszej części artykułu).
- Jak jest opodatkowana na gruncie UPIT wypłata wynagrodzenia pracownika, który
został oddelegowany do pracy w zakładzie?
W przypadku wypłaty wynagrodzenia pracownikowi, która może być przypisana do zakładu, po
stronie pracownika powstaje ograniczony obowiązek podatkowy na gruncie UPIT. Zgodnie
bowiem z art. 3 ust. 2a i 2b UPIT opodatkowaniu podlega dochód uzyskany przez pracownika z
tytułu pracy wykonywanej na terenie RP. Dla powstania powyższego obowiązku podatkowego
bez znaczenia jest to, kto jest faktycznym pracodawcą oraz gdzie została podpisana umowa o
pracę.
Podst
awowe bowiem znaczenie ma tutaj fakt, iż pracownik został oddelegowany do miejsca
świadczenia pracy, które jest jednocześnie zakładem w rozumieniu UCIT oraz Umowy o UPO.
Ponadto, to do tego zakładu są przypisywane (powinny być) koszty związane z wypłacanym
pracownikowi wynagrodzeniem. Świadczenie pracy pracownika, z tytułu którego otrzymuje on
stosowne wynagrodzenie wypłacane przez podmiot zagraniczny prowadzi bowiem do
powstania przychodu podatkowego po stronie zakładu.
Z uwagi na uregulowania UPIT pracownik czeski jest zobowiązany do dokonania
samoopodatkowania w sposób dokładnie opisany w części III artykułu (patrz lipcowe wydanie
Biuletynu).
6/8
Pracownicy oddelegowani do pracy na budowie na terytorium innego kraju niż państwo jego rezydencji (c
Wpisany przez Joanna Patyk
- Jakie obowiązki ciążą na podmiocie zagranicznym w związku z powstaniem
obowiązku opodatkowania PIT wynagrodzenia pracownika oddelegowanego do zakładu?
W przypadku gdy zakład nie wypłaca faktycznie wynagrodzeń pracownikom lecz ponosi ich
koszty w rozliczeniach pomiędzy zakładem a Spółką, należy uznać, iż zakład nie jest „zakładem
pracy" w rozumieniu art. 31 UPIT. Po stronie zakładu nie powstają więc obowiązki związane z
obliczaniem, pobieraniem i wpłacaniem do urzędu skarbowego zaliczek na podatek dochodowy
od wypłacanych przez Spółkę wynagrodzeń. Do obliczania i odprowadzania zaliczek na
podatek dochodowy jest zobowiązany sam pracownik na zasadzie samoopodatkowania
(dokładny opis w części III artykułu.).
Z uwagi na uregulowania występujące w art. 82 a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. ordynacja podatkowa (tj. z 2005 r., Dz. U. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) - dalej UORD - zakład jest
zobowiązany jednak do sporządzania informacji o wynagrodzeniach wypłacanych przez Spółkę
pracownikom pracującym na poszczególnych budowach (placach montażowych) w związku ze
świadczeniem na rzecz zakładu usług (wykonywaniem pracy) - druk ORD-W1.
Przedmiotowy druk należy przesyłać do urzędu skarbowego właściwego do opodatkowania
nierezydentów będących osobami fizycznymi, czyli do urzędów skarbowych określonych w
Rozporządzeniu z dnia 22 sierpnia 2005 w sprawie właściwości organów podatkowych (Dz. U. z
2005 r., Nr 165, poz. 1371 z późn. zm.) - dalej: Rozporządzenie w sprawie US.
7/8
Pracownicy oddelegowani do pracy na budowie na terytorium innego kraju niż państwo jego rezydencji (c
Wpisany przez Joanna Patyk
Na podstawie § 5 ust. 2 pkt 2b) Rozporządzenia w sprawie US, zakład jest zobowiązany wysłać
informację ORD-W1 do końca miesiąca następującego po miesiącu, w którym pracownik
rozpoczął wykonywanie pracy na rzecz zakładu do właściwego naczelnika urzędu skarbowego.
Właściwość naczelnika urzędu skarbowego określa się ze względu na miejsce pobytu
pracownika na terenie RP.
Poza wskazanym powyżej obowiązkiem sporządzenia oraz wysłania informacji ORD-W1
zakład, w związku z tym, że nie jest płatnikiem na gruncie UPIT, nie ma obowiązków
podatkowych związanych z pracą pracowników oddelegowanych z Czech na jego terenie.
W części trzeciej artykułu zostaną omówione szczegółowe zasady dokonywania rozliczania
podatku obliczonego zgodnie z ustawą z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób
fizycznych (tj. z 2000 r., Nr 14, poz 176 z późn. zm.) i problemy związane z dokonywaniem
takiego rozliczenia.
8/8