I SA/Łd 531/10

II FSK 188/11
Warszawa, 6 września 2012
WYROK
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie:
Przewodniczący - Sędzia NSA Grzegorz Krzymień,
Sędzia NSA Tomasz Kolanowski,
Sędzia NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca),
Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka,
po rozpoznaniu w dniu 6 września 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej
skargi kasacyjnej M. C.
od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie
z dnia 24 września 2010 r. sygn. akt I SA/Rz 400/10
w sprawie ze skargi M. C.
na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w R.
z dnia 6 maja 2010 r. nr [...]
w przedmiocie podatku od nieruchomości za okres od 1 września 2008 r. do 30 września
2008 r.
oddala skargę kasacyjną.
UZASADNIENIE
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 24 września 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny sygn.
akt I SA/Rz 400/10 oddalił skargę M.C. na decyzję Samorządowego Kolegium
Odwoławczego w R. z dnia 6 maja 2010 r. w przedmiocie określenia wysokości
zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za wrzesień 2008 r.
Sąd pierwszej instancji przedstawiając stan sprawy wskazał, że Prezydent Miasta R. decyzją
z dnia 4 listopada 2009 r. określił M.C. oraz R.S. i K. sp. z o.o. zobowiązanie w podatku od
nieruchomości, uznając, iż wskazane strony były w okresie objętym wydaną decyzją
współwłaścicielami nieruchomości - działek o nr [...] i [...] obr. 210, położonych w R.,
sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków: działka nr [...] jako droga zajęta pod pas
drogowy, natomiast działka nr [...] w części sklasyfikowana jako droga. W deklaracji na
podatek od nieruchomości za 2008 r. złożonej w dniu 26 listopada 2008 r. K. sp. z o.o.
zadeklarowała 53 703 m² jako grunty związane z działalnością gospodarczą, wyjaśniając, iż
przedmiotowy obowiązek podatkowy powstał od września 2008 r. Następnie w dniu 15
stycznia 2009 r. spółka oraz skarżący złożyli korektę powyższej deklaracji, wykazując
3.054m² gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. W piśmie z dnia 13
stycznia 2009 r. podatnicy poinformowali, iż na działkach o nr [...] i [...] nie jest faktycznie
prowadzona działalność gospodarcza. Zdaniem strony skoro nie prowadził on działalności w
2008 r. to przedmiotowe grunty nie powinny być opodatkowane według stawek dla
nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą.
Organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Powołując się na
przepis art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.
U. z 1991r. Nr 9, poz. 31 ze zm.) dalej: u.p.o.l. wyjaśnił, że opodatkowane w przedmiotowej
sprawie grunty znajdują się niewątpliwie w posiadaniu przedsiębiorcy spółki z ograniczoną
odpowiedzialnością, która w deklaracji złożonej w dniu 26 listopada 2008 r. zadeklarowała je
jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej dlatego też, właściwą w sprawie
stawką podatku, mającą zastosowanie do opodatkowania całej będącej przedmiotem
współwłasności nieruchomości, jest podwyższona stawka właściwa dla gruntów związanych
z działalnością gospodarczą. W ocenie organu bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy są
podnoszone przez odwołującego zarzuty dotyczące faktycznego niewykorzystywania przez
niego nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej, gdyż okoliczność ta nie ma
znaczenia dla zastosowania stawek w podatku od nieruchomości w przedmiotowej sprawie.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na powyższą decyzję, wnosząc co
jej uchylenie w całości, skarżący zarzucił organom podatkowym naruszenie przepisów art. 3
ust 4 w zw. z art. 5 ust 1 pkt 1a u.p.o.l., art. 120 Ordynacji podatkowej oraz art. 32
Konstytucji RP.
W odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, organ podatkowy podtrzymał
dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę strony.
W pierwszej kolejności Sąd zaznaczył, że współwłaścicielem nieruchomości oznaczonej jako
działka nr [...] położonej w R. jest spółka K. sp. z o.o., prowadząca działalność gospodarczą,
o której mowa w art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej
(Dz.U. Nr 173, poz. 1807), a zatem nieruchomość ta spełnia przesłankę uznania jej za
nieruchomość związaną z prowadzeniem działalności gospodarczej w myśl art. 1a ust 1 pkt
3 u.p.o.l.
Sąd pierwszej instancji dokonując analizy przepisów art. 3 ust 4 oraz art. 6 ust. 11 u.p.o.l.
zgodził się z wykładnią przepisów organów podatkowych, sprowadzającą się do
stwierdzenia, że osoba fizyczna będąca współwłaścicielem nieruchomości wraz z
prowadzącą działalność gospodarczą osobą prawną, obowiązana jest opłacać podatek od
nieruchomości według podwyższonych stawek, obowiązujących dla gruntów związanych z
prowadzeniem działalności gospodarczej. Skoro bowiem o wyborze stawki podatku decyduje
gospodarczy charakter przedmiotu opodatkowania, a nie właściwości podmiotowe
podatników, a zobowiązanie podatkowe obarcza solidarnie wszystkich współwłaścicieli
przedmiotu opodatkowania, nie ma zatem podstaw do różnicowania stawki podatku w
oparciu o kryteria podmiotowe. Sąd podkreślił, że solidarny charakter tego zobowiązania
wyklucza możliwość rozdzielenia go na poszczególnych podatników, z zastosowaniem
zróżnicowanych, z uwagi na właściwości podmiotowe poszczególnych podatników, stawek
opodatkowania. Wobec tego, obciążające wszystkich współwłaścicieli zobowiązanie, ustalić
należy od będącego przedmiotem współwłasności przedmiotu opodatkowania, z
zastosowaniem jednej właściwej z uwagi na przedmiot opodatkowania, stawki podatkowej.
Odnosząc powyższe do niniejszej sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że
wobec faktu iż K. sp. z o.o., zadeklarowała do opodatkowania, będącą przedmiotem
współwłasności działkę o nr [...], jako związaną z prowadzeniem działalności gospodarczej,
działka ta winna zostać opodatkowana przy zastosowaniu stawek właściwych jak dla
gruntów związanych z działalnością gospodarczą, bez względu na sposób wykorzystywana
jej przez innych współwłaścicieli. Ustalone w ten sposób zobowiązanie, obciążać będzie
solidarnie wszystkich współwłaścicieli tej nieruchomości.
Podatnik wniósł skargę kasacyjną zaskarżając opisany wyrok w całości i wnosząc o jego
uchylenie w całości i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania w wysokości prawem
przypisanej.
Wyrokowi zarzucił, w granicach wskazanych w art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002
r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), dalej:
P.p.s.a., naruszenie prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie, to jest:
- art. 3 ust. 4 w związku art. 5 ust 1 pkt 1 a u.p.o.l. poprzez błędną wykładnię prowadzące do
zastosowania wyższej stawki w podatku od nieruchomości i poprzez niewłaściwe
zastosowanie, polegające na uznaniu, że mojego mocodawcę – osobę fizyczną obowiązują
stawki podatkowe jak te obowiązujące osoby prawne,
Zarzucił także naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy,
to jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 151 P.p.s.a. w związku z:
- art. 120 oraz art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. nr 8, poz. 60) poprzez nieuwzględnienie skarg i nie
uchylenie decyzji, pomimo naruszenia przez organy podatkowe wskazanych przepisów
Ordynacji podatkowej rozstrzygnięcie wszystkich wątpliwości i niejasności na niekorzyść
podatnika, czym organy orzekające w sprawie naruszyły zasadę in dubio pro tributario, którą
tłumaczy się jako postulat rozstrzygania wątpliwości, jakie powstają przy wykładni prawa
podatkowego - na korzyść podatnika,
- art. 32 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. nr 78,
poz. 483), poprzez jego niezastosowanie i przez to naruszenie praw i wolności podatnika.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i wobec tego podlega oddaleniu.
Zgodnie z treścią art. 2 ust. 1 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają
grunty, budynki lub ich części, budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności
gospodarczej. Przepis art. 3 u.p.o.l. reguluje zakres podmiotowy podatku od nieruchomości,
określając podmioty, na których ciąży obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości,
którymi są w szczególności osoby fizyczne będące właścicielami nieruchomości lub obiektów
budowlanych (art. 3 ust. 1 pkt 1). Jeżeli jednak przedmiot opodatkowania znajduje się w
posiadaniu samoistnym, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości stosownie do przepisu art. 3 ust. 3 u.p.o.l. ciąży na posiadaczu samoistnym. Jak z
powyższego wynika podatnikiem podatku od nieruchomości jest jej właściciel, chyba że
przedmiot opodatkowania znajduje się we władaniu posiadacza samoistnego. Zgodnie z
przepisem art. 3 ustęp 4 u.p.o.l. jeżeli nieruchomość lub obiekt budowlany stanowi
współwłasność lub znajduje się w posiadaniu dwóch lub więcej podmiotów, to stanowi
odrębny przedmiot opodatkowania, a obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości lub
obiektu budowlanego ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub posiadaczach, z
zastrzeżeniem ust. 5.
W przedmiotowej sprawie opodatkowana nieruchomość jest przedmiotem współwłasności i
znajduje się we władaniu współwłaścicieli. Stosunek współwłasności wyklucza możliwość
zastosowania art. 3 ust. 3 u.p.o.l., jeżeli współwłaściciele są jednocześnie
współposiadaczami faktycznie władającymi rzeczą. Tego typu sytuacja wyczerpuje bowiem
dyspozycję art. 3 ust. 4 u.p.o.l. ustanowienie solidarnego obowiązku zapłaty podatku
oznacza, że każdy ze współwłaścicieli jest obowiązany do uiszczenia całej kwoty należności
podatkowej, a zapłata dokonana przez jednego bądź kilku ze współwłaścicieli zwalnia
pozostałych z obowiązku zapłaty (por. art. 91 Ordynacji podatkowej i art. 366 § 1 Kodeksu
cywilnego oraz L. Etel, Podatek od nieruchomości, rolny, leśny., Wyd. Prawn. C.H.Beck
Warszawa 2005, str. 185). Charakter odpowiedzialności jest w danym przypadku
uniezależniony od stosunków wewnętrznych między współwłaścicielami, sposobu
korzystania z nieruchomości oraz wielkości przypadających współwłaścicielom udziałów.
Wobec powyższego podnoszona przez skarżącego okoliczność, że nie prowadzi on
działalności gospodarczej pozostaje bez wpływu na wynik sprawy. Tak długo, jak
przedmiotowa nieruchomość będzie stanowiła współwłasność skarżącego i jego wspólników
tj. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością K. i R.S., na której będzie prowadzona
działalność gospodarcza, tak długo będzie ciążył na skarżącym solidarny obowiązek
podatkowy.
Powyższe konkluzja wynika z istoty prawa współwłasności, która wyraża się tym, że
własność tej samej rzeczy przysługuje niepodzielnie kilku osobom (art. 195 k.c.), a każdy ze
współwłaścicieli jest uprawniony do współposiadania całej rzeczy wspólnej oraz do
korzystania z niej w takim zakresie, jaki daje się pogodzić ze współposiadaniem i
korzystaniem z rzeczy przez pozostałych współwłaścicieli (art. 206 k.c.). Podnoszone przez
skarżącego okoliczności mogą mieć wpływ na zakres wzajemnych rozliczeń między
współwłaścicielami, które pozostają jednak poza obszarem zainteresowań prawa
podatkowego. W doktrynie podkreśla się, że nawet prawomocne postanowienie sądu o
podziale nieruchomości do korzystania (quo ad usum) nie uprawnia organu podatkowego do
dokonania wymiaru podatku osobno dla każdego ze współwłaścicieli, także wówczas, gdy na
wydzielonej części nieruchomości prowadzona jest działalność gospodarcza (por. L. Etel, S.
Presnarowicz, Podatki i opłaty samorządowe. Komentarz., Dom Wydawniczy ABC 2003, str.
146 - 147). Sąd w składzie rozpoznającym sprawę niniejszą podziela pogląd wyrażony w
wyroku Naczelnego Sądu administracyjnego z dnia 26 czerwca 2007 roku w sprawie sygn.
akt II FSK 1748/06 (opubl. w Systemie Informacji Prawnej LEX nr 307625, Rzeczpospolitej
2007/11/261), zgodnie z którym do czasu zniesienia współwłasności, której może żądać
każdy ze współwłaścicieli na podstawie art. 210 Kodeksu cywilnego, nie jest dopuszczalne
odstąpienie od, wyrażonej w art. 3 ust. 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, zasady
solidarnego obciążenia obowiązkiem podatkowym w podatku od nieruchomości
współwłaścicieli władających nieruchomością.
Analizując zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów prawa procesowego tj.
art. 120, art. 121§ 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej przez
niedokonanie dokładnej i kompleksowej analizy stanu sprawy stwierdzić należy, że zarzut
ten nie został przez autora skargi kasacyjnej uzasadniony. Nie można uznać za
uzasadnienie powołanie się na definicję zasad postępowania: zasady legalizmu, zasady
prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie, zasady prawdy obiektywnej, zasady
oficjalności, zasady swobodnej oceny dowodów, z odwołaniem się do orzecznictwa sądów
administracyjnych – bez odniesienia się szczegółowo do realiów rozpoznawanej sprawy.
Stan faktyczny sprawy nie budzi wątpliwości. Wynika z niego, że współwłaścicielami
przedmiotowej nieruchomości jest skarżący oraz R.S. i K. sp. z o.o. Zgodnie z treścią
deklaracji podatkowej od nieruchomości za 2008 r. złożonej przez spółkę K., grunty będące
współwłasnością są związane z działalnością gospodarczą.
Fakt, że skarżący nie prowadzi na tych gruntach działalności gospodarczej, jak już wcześniej
wyjaśniono, pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie sprawy. Podobnie, wzajemne relacje
współwłasności co do sposobu korzystania z przedmiotowej nieruchomości pozostają bez
znaczenia z punktu widzenia opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości.
Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a
orzekł jak w sentencji.