Kary umowne oraz odszkodowania z tytułu nienależytego
Transkrypt
Kary umowne oraz odszkodowania z tytułu nienależytego
Kary umowne oraz odszkodowania z tytułu nienależytego wykonania zobowiązania jako koszty uzyskania Wpisany przez dr Adam Mariański Co do zasady kosztem uzyskania przychodów są wszelkie kary umowne oraz odszkodowania zapłacone przez podatnika, które służą interesom prowadzonego przedsiębiorstwa. Zgodnie z postanowieniem art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wyłączone z kosztów uzyskania przychodów są kary umowne i odszkodowania z tytułów enumeratywnie wyliczonych w tym przepisie. W związku z tym powstaje zasadnicze pytanie, czy kary umowne i odszkodowania z innych tytułów niż wyraźnie określone w omawianej regulacji mogą być kosztem uzyskania przychodów. Celem niniejszego artykułu jest wykazanie braku podstaw prawnych do kwestionowania zaliczania kosztów związanych z karami bądź odszkodowaniami z innych tytułów niż wymienione w ustawie do kosztów uzyskania przychodów 1 . Wskazany powyżej przepis art. 16 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. wyłącza z kosztów uzyskania przychodów kary umowne i odszkodowania jedynie z tytułów wymienionych w ustawie, tj.: - wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług, zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad, zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług. Dlatego też wyraźnie należy odróżniać kary umowne i odszkodowania z powyższych tytułów od innych tego typu obciążeń ponoszonych w ramach prowadzonego przedsiębiorstwa. Prawo cywilne reguluje skutki wystąpienia wady w dostarczonym towarze bądź wykonanej usłudze. I tak zgodnie z art. 556 § 1 k.c. sprzedawca jest odpowiedzialny względem kupującego, jeżeli rzecz sprzedana ma wadę zmniejszającą jej wartość lub użyteczność ze względu na cel w umowie oznaczony albo wynikający z okoliczności lub z przeznaczenia rzeczy, jeżeli rzecz nie ma właściwości, o których istnieniu zapewnił kupującego, albo jeżeli rzecz została kupującemu wydana w stanie niezupełnym (rękojmia za wady fizyczne). Ponadto sprzedawca jest odpowiedzialny względem kupującego, jeżeli rzecz sprzedana stanowi własność osoby trzeciej albo jeżeli jest obciążona prawem osoby trzeciej; w razie sprzedaży praw sprzedawca jest odpowiedzialny także za istnienie praw (rękojmia za wady prawne) - § 2. Z kolei jeżeli dzieło ma wady, zamawiający może żądać ich usunięcia, wyznaczając w tym celu przyjmującemu zamówienie odpowiedni termin z zagrożeniem, że po bezskutecznym upływie wyznaczonego terminu nie przyjmie naprawy. Przyjmujący może odmówić naprawy, gdyby wymagała nadmiernych kosztów (art. 637 § 1 k.c.). Gdy wady usunąć się nie dadzą albo gdy z 1/7 Kary umowne oraz odszkodowania z tytułu nienależytego wykonania zobowiązania jako koszty uzyskania Wpisany przez dr Adam Mariański okoliczności wynika, że przyjmujący zamówienie nie zdoła ich usunąć w czasie odpowiednim, zamawiający może od umowy odstąpić, jeżeli wady są istotne; jeżeli wady nie są istotne, zamawiający może żądać obniżenia wynagrodzenia w odpowiednim stosunku. To samo dotyczy wypadku, gdy przyjmujący zamówienie nie usunął wad w terminie wyznaczonym przez zamawiającego (§2). Podobne regulacje znajdują się w innych przepisach prawa cywilnego. Przykładowo w odniesieniu do robót budowlanych zgodnie z art. 656 § 1 k.c. do rękojmi za wady wykonanego obiektu, jak również do uprawnienia inwestora do odstąpienia od umowy przed ukończeniem obiektu stosuje się odpowiednio przepisy o umowie o dzieło. Jeżeli chodzi o drugi tytuł wskazany w omawianym przepisie, to należy wskazać, że prawo cywilne także reguluje skutki zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad. Dłużnik dopuszcza się zwłoki, gdy nie spełnia świadczenia w terminie, a jeżeli termin nie jest oznaczony, gdy nie spełnia świadczenia niezwłocznie po wezwaniu przez wierzyciela. Nie dotyczy to wypadku, gdy opóźnienie w spełnieniu świadczenia jest następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi (art. 476 k.c.). W takiej sytuacji wierzyciel może żądać, niezależnie od wykonania zobowiązania, naprawienia szkody wynikłej ze zwłoki. Jednakże gdy wskutek zwłoki dłużnika świadczenie utraciło dla wierzyciela całkowicie lub w przeważającym stopniu znaczenie, wierzyciel może świadczenia nie przyjąć i żądać naprawienia szkody wynikłej z niewykonania zobowiązania (art. 477 k.c.). Należy jednak podkreślić, iż komentowany przepis stanowi o niezaliczaniu w koszty kar umownych i odszkodowań z tytułu zwłoki w niedostarczeniu towaru wolnego od wad, a nie każdego opóźnienia dłużnika w wykonaniu świadczenia. Nie obejmuje on zatem odszkodowania z tytułu niewykonania zobowiązania z innej przyczyny, np. w terminie zakreślonym w umowie. 2/7 Kary umowne oraz odszkodowania z tytułu nienależytego wykonania zobowiązania jako koszty uzyskania Wpisany przez dr Adam Mariański Trzeci przypadek wymieniony w omawianej regulacji dotyczy zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług. Przepisy prawa cywilnego określają zasady i terminy naprawienia wadliwych towarów bądź usunięcia wad wykonanych robót i usług. Przykładowo art. 560 § 1 k.c. wskazuje, że sprzedawca winien wadę towaru usunąć niezwłocznie. Jeżeli tego nie uczyni, to kupujący ma prawo odstąpić od umowy i otrzymać odszkodowanie, który to koszt nie będzie u sprzedawcy zaliczany w koszty uzyskania przychodów. Wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z innych tytułów niż wymienione w art. 16 ust. 1 pkt 22. Omawiane postanowienie art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. nie obejmuje wszelkich kar umownych oraz odszkodowań z tytułu niewykonania bądź nienależytego wykonania zobowiązań, lecz dotyczą wyłącznie trzech wymienionych przypadków. Zagadnienie to prawidłowo interpretuje Ministerstwo Finansów: W myśl art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych, odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów lub wykonanych robót i usług, zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad, zwłoki w usunięciu wad towarów albo zwłoki w usunięciu wad wykonanych robót i usług. A contrario do tego postanowienia ustawy, kary umowne z tytułu zwłoki spowodowanej nieterminowym wykonaniem robót są zaliczane do kosztów uzyskania przychodów "2. Niestety, kwestia ta w literaturze i orzecznictwie nie zawsze jest prawidłowo rozumiana. Wskazuje się bowiem, że ustawodawca wyraźnie stanowi, że bez żadnych wyjątków podatnik nie może zaliczyć do swoich kosztów podatkowych kar umownych i odszkodowań zapłaconych w następstwie niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania" 3 3/7 Kary umowne oraz odszkodowania z tytułu nienależytego wykonania zobowiązania jako koszty uzyskania Wpisany przez dr Adam Mariański . Natomiast w orzecznictwie stwierdza się, że kara umowna poniesiona z tytułu zerwania umowy, dyktowanego dążeniem do zapobieżenia stratom finansowym, grożącym w razie wykonania zobowiązania, nie może być uznana za koszt uzyskania przychodu w rozumieniu ustawy z 15.2.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych 4 . Stanowisko to nie uzyskało akceptacji w doktrynie. 5 Bowiem omawiana regulacja art. 16 ust. 1 pkt 22 nie obejmuje wszelkich kar umownych oraz odszkodowań z tytułu niewykonania bądź nienależytego wykonania zobowiązań, lecz wyłącznie trzech wymienionych przypadków. W żadnej z tych sytuacji nie mieści się kara umowna z tytułu odstąpienia od umowy celem zapobieżenia stratom, które mogą wynikać z jej wykonania. Przy czym zarówno w powyższej cytowanym wyroku, jak i innych orzeczeniach sądów administracyjnych 6 poszukuje się wykładni pozbawiającej podatnika prawa zaliczenia kar umownych i odszkodowań z innych tytułów niż wymienione w art. 16 ust. 1 pkt 22, w regulacji ogólnej kosztów uzyskania przychodów, tj. art. 15 ust. 1 ustawy . Wykładnia taka związana jest z nieprawidłowym rozumieniem pojęcia „koszty uzyskania przychodów", a zwłaszcza wyprowadzania pozaprawnych warunków istnienia bezpośredniego związku przyczynowego wydatku z konkretnym przychodem podatnika. W artykule 15 ust. 1 znajduje się ogólna klauzula określająca koszty uzyskania przychodów: kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. W związku z tym można przyjąć, iż aby jakiś koszt mógł zostać uznany za koszt uzyskania przychodów, muszą być spełnione następujące warunki: 1. koszt ten musi zostać poniesiony, 2. celem jego poniesienia powinno być osiągnięcie przychodów, 3. nie może on znajdować się na liście zawartej w art. 16 ust. 1, stanowiącej katalog 7. kosztów, które nie mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów Tym samym dopiero łączne spełnienie tych warunków: pozytywnych (1 i 2) i negatywnego (3) pozwala dany wydatek (odpis) uznać za koszt uzyskania przychodów. 4/7 Kary umowne oraz odszkodowania z tytułu nienależytego wykonania zobowiązania jako koszty uzyskania Wpisany przez dr Adam Mariański Zatem koszt został poniesiony w celu osiągnięcia przychodów, gdy spowodował lub mógł spowodować osiągnięcie (powstanie, zwiększenie) przychodów. Z powyższego sformułowania wynika zatem, że koszt ma służyć tym przychodom. Tym samym rozpatrując zaliczalność do kosztów podatkowych nie można twierdzić, że istnieje związek przyczynowo-skutkowy między poniesieniem kosztu a uzyskaniem konkretnego przychodu . Dlatego też błędne jest recypowanie (przeniesienie) w orzecznictwie zasady związku przyczynowo-skutkowego prawa cywilnego do zasad ustalania kosztów podatkowych 8 . Prowadzi to do poszukiwania przez organy podatkowe tego bezpośredniego związku między kosztem a przychodem, co skutkuje wyłączeniem istotnej części kosztów z kosztów podatkowych. Wiele bowiem kosztów nie ma i nie może mieć bezpośredniego związku przyczynowo-skutkowego z osiąganiem przychodów (materiały biurowe, koszty reprezentacji itp.). Z postanowień art. 15 ust. 1 wynika, że dla uznania danego kosztu za koszt uzyskania przychodów nie jest konieczne wykazanie jego bezpośredniego związku z konkretnym strumieniem przychodu. Ustawodawca wyraźnie wskazuje, że kosztem uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, a nie konkretnego przychodu. Tym samym wydatki muszą być ponoszone w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Nie można zatem twierdzić, że warunkiem zaliczenia kosztu jest bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą 9 bądź wykazanie przez podatnika, że istnieje związek przyczynowo-skutkowy między poniesieniem kosztu a uzyskaniem przychodu 10 . Ponadto wydatki i nakłady poniesione w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów są kosztem podatkowym 11 . Wynika to również z takiej wykładni, iż kosztem uzyskania przychodów są także wydatki, który zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów, ale cel 5/7 Kary umowne oraz odszkodowania z tytułu nienależytego wykonania zobowiązania jako koszty uzyskania Wpisany przez dr Adam Mariański ten nie został osiągnięty. Na gruncie polskiej regulacji należy przyjąć, iż wszelkie wydatki poniesione w interesie przedsiębiorstwa bądź inaczej mówiąc, które mają swoją przyczynę w działalności przedsiębiorstwa, winny być zaliczane w koszty uzyskania przychodów. Nie da się bowiem ustalić innych zasad zaliczania wydatków w koszty uzyskania przychodów. W szczególności nie jest dopuszczalna wykładnia przepisów dotyczących zaliczalności wydatków w koszty uzyskania przychodów oparta na cywilnoprawnym związku przyczynowo-skutkowym bądź na ocenianiu przez organy podatkowe celowości poniesionych przez podatnika wydatków. Jeżeli zatem podatnik przykładowo ponosi koszt związany z zapłatą odszkodowania za wcześniejsze rozwiązanie umowy najmu lokalu zbędnego w prowadzonej działalności gospodarczej, to niewątpliwie oszczędza niepotrzebnych wydatków na czynsz płacony za taki lokal. Koszt poniesiony jest zatem w interesie przedsiębiorstwa, co więcej prowadzi do zwiększenia dochodów podatnika w wyniku zaoszczędzenia zbędnych kosztów. Reasumując, co do zasady kosztem uzyskania przychodów są wszelkie kary umowne oraz odszkodowania zapłacone przez podatnika, które służą interesom prowadzonego przedsiębiorstwa, w tym zwłaszcza prowadzą do wyłączenia lub ograniczenia zbędnych kosztów, z wyjątkiem enumeratywnie wymienionych w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy. 6/7 Kary umowne oraz odszkodowania z tytułu nienależytego wykonania zobowiązania jako koszty uzyskania Wpisany przez dr Adam Mariański 1. Zob. także komentarz do art. 16 ust. 1 pkt. 22 w: W. Nykiel, A. Mariański (red.), Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Gdańsk 2008. 2. Pismo MF z 5.05.1997, PO 3-MD-722-114/97, „Studia Podatkowe" 6/1998, s. 53. 3. J. Marciniuk (red.), Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz. Warszawa 2001, s. 320. 4. Wyrok NSA z 13.12.1996, SA/Łd 2683/95, „Monitor Podatkowy" 2/2000, s. 27. 5. Glosa do wyroku NSA z 13.12.1996, SA/Łd 2683/95, „Przegląd Orzecznictwa Podatkowego" 1/1999, s. 90-95; S. Skupień, Glosa do wyroku NSA z 13.12.1996, SA/Łd 2683/95, „Monitor Podatkowy" 2/2000, s. 27-30. 6. Wyrok NSA z 29.09.1999, ISA/Wr 1660/97, niepubl. 7. W. Nykiel [w:] W.Nykiel, A. Mariański (red.), Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Gdańsk 2008. 8. Wyrok NSA z 17.09.1999, I SA/Gd 1508/97, niepubl. 9. B.Gruszczyński (w:) L. .Błystak, B. Dauter, B. Gruszczyński, B. Hnatiuk, H. Łysikowska, E. Madej, A. Mudrecki, M. Niezgódka-Medek, R. Pęk, K. Wujek, J. Zubrzycki, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz 2004, s. 260-261. 10. J. Kulicki, Koszty uzyskania przychodów, Gdańsk 2002, s. 24-25. 11. Wyrok NSA z 12.05.1999, I SA/Wr 482/97, niepubl. 7/7