pobierz plik - ISP Modzelewski
Transkrypt
pobierz plik - ISP Modzelewski
ROZDZIA£ XVII WPROWADZENIE DO PODATKÓW DOCHODOWYCH Wa¿niejsze pimiennictwo: A. Gomu³owicz, J. Ma³ecki, Podatki i prawo podatkowe, Warszawa 2002; H. Litwiñczuk, Prawo podatkowe przedsiêbiorców, Warszawa 2000; Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, pod red. W. Modzelewskiego, Warszawa 2003; Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pod red. W. Modzelewskiego, Warszawa 2003; Materialne prawo podatkowe, pod red. W. Modzelewskiego i J. Bielawnego, Warszawa 2003; R. Mastalski, Prawo podatkowe I. Czêæ ogólna, Warszawa 1998; J. Kulicki, A. Krawczyk, P. Sokó³, Leksykon podatkowy, Warszawa 1998; B. Brzeziñski, Prawo podatkowe. Zarys wyk³adu, Toruñ 1999; N. Gajl, Teorie podatkowe w wiecie, Warszawa 1992; J. G³uchowski, Polskie prawo podatkowe, Warszawa 1998; J. Zdzitowiecki, Pojêcie dochodu w polskim podatku dochodowym, Poznañ 1939. 1. Podatek dochodowy. Podatek dochodowy stanowi wiadczenie publicznoprawne, które, jak ka¿dy podatek, charakteryzuje siê nastêpuj¹cymi cechami: jest przymusowe, pieniê¿ne, bezzwrotne, nieodp³atne i ogólne. Zgodnie z nomenklatur¹, co do zasady, przedmiotem opodatkowania jest dochód osi¹gniêty przez podatnika; tym samym podatek ten posiada charakter osobisty. Podatek dochodowy ma jednoczenie charakter bezporedni, gdy¿ opodatkowanie dotyczy ród³a opodatkowania w postaci osi¹ganego przez podatnika dochodu. Dochód stanowi nadwy¿ka przychodów nad kosztami ich uzyskania. Cech¹ uzyskiwanych przychodów jest to, i¿ mog¹ one mieæ charakter kasowy s¹ rozpoznawane w momencie ich faktycznego otrzymania, b¹d 163 memoria³owy rozpoznawane w chwili, kiedy staj¹ siê nale¿ne, niezale¿nie od ich otrzymania. Ostateczna wysokoæ dochodu za dany rok podatkowy, stanowi¹cego podstawê opodatkowania, jest uzale¿niona od nastêpuj¹cych elementów: wydatków nie stanowi¹cych kosztów uzyskania przychodów (zwiêkszaj¹ podstawê opodatkowania); fakultatywnych ulg (pomniejszaj¹ podstawê opodatkowania b¹d nale¿ny podatek po spe³nieniu cis³ych uwarunkowañ); zwolnieñ dochodu od podatku o charakterze podmiotowym; ewentualnej straty (strat) z poprzednich lat podatkowych, pomniejszaj¹cej dochód danego roku podatkowego w ustawowych granicach. Dla potrzeb okrelenia przedmiotu i podstawy opodatkowania kumulowany jest ogó³ opodatkowanych przychodów i ogó³ kosztów ich uzyskania. Od tej zasady przewidziane s¹ okrelone wyj¹tki (opodatkowanie indywidualne), polegaj¹ce na odrêbnym opodatkowaniu dochodów (przychodów), których nie ³¹czy siê z pozosta³ymi kumulowanymi dochodami (przychodami) z innych róde³. Przyk³adem takiego opodatkowania jest np. opodatkowanie dywidend lub odsetek od po¿yczek. Funkcjonuj¹ca w polskim systemie prawa podatkowego ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych przewiduje, i¿ nie stosuje siê jej przepisów do: 1) przychodów z dzia³alnoci rolniczej, z wyj¹tkiem przychodów z dzia³ów specjalnych produkcji rolnej, 2) przychodów z gospodarki lenej w rozumieniu ustawy o lasach oraz ustawy o przeznaczeniu gruntów rolnych do zalesienia, 3) przychodów podlegaj¹cych przepisom o podatku od spadków i darowizn, 4) przychodów wynikaj¹cych z czynnoci, które nie mog¹ byæ przedmiotem prawnie skutecznej umowy, 5) przychodów z tytu³u podzia³u wspólnego maj¹tku ma³¿onków w wyniku ustania lub ograniczenia ma³¿eñskiej wspólnoci maj¹tkowej. Z kolei w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych wy³¹czenia dotycz¹: 1) przychodów z dzia³alnoci rolniczej, z wyj¹tkiem dochodów z dzia³ów specjalnych produkcji rolnej, chyba ¿e ustalenie przychodów jest wymagane dla celów okrelenia dochodów wolnych od podatku dochodowego, 2) przychodów z gospodarki lenej w rozumieniu ustawy o lasach, 3) przychodów wynikaj¹cych z czynnoci, które nie mog¹ byæ przedmiotem prawnie skutecznej umowy. 164 Ustawy podatkowe zawieraj¹ szereg zwolnieñ dochodu od opodatkowania zarówno o charakterze podmiotowym, jak i przedmiotowym. W polskim prawie podatkowym wyró¿nia siê tak¿e specyficzne formy opodatkowania, w których przedmiotem opodatkowania nie jest dochód rozumiany jako nadwy¿ka sumy osi¹gniêtych przychodów nad kosztami ich uzyskania. Szczególn¹ konstrukcjê prawnopodatkow¹ stanowi opodatkowanie w postaci rycza³tu od przychodów ewidencjonowanych, w którym nie wystêpuj¹ koszty uzyskania przychodów. Rycza³towe stawki procentowe odnosz¹ siê wy³¹cznie do kategorii osi¹gniêtych przychodów. Odmienne rozwi¹zanie stanowi opodatkowanie w formie karty podatkowej, które przewiduje opodatkowanie wed³ug stawek kwotowych. W tym przypadku kategorie przychodów, kosztów ich uzyskania oraz dochodu nie wystêpuj¹ (analogiczne zasady opodatkowania odnosz¹ siê do osób pe³ni¹cych funkcje duszpasterskie wysokoæ nale¿nego rycza³tu uzale¿niona jest od liczby mieszkañców w danej parafii). 2. Przychody. Opodatkowanie podatkiem dochodowym odnosi siê do dochodów osi¹gniêtych ze róde³ przychodów, z wyj¹tkiem tych przychodów, które ustawodawca wy³¹cza z zakresu opodatkowania podatkiem dochodowym. W zakresie polskiego podatku dochodowego od osób fizycznych ród³a przychodów s¹ sklasyfikowane rodzajowo (art. 10 ust. 1), przy czym lista ta nie ma charakteru zamkniêtego, bowiem ustawodawca przewiduje opodatkowanie dochodów uzyskanych z tzw. innych róde³ (art. 10 ust. 1 pkt 9), których definicja w ustawie ma charakter otwarty. I tak, zgodnie z ustaw¹ o podatku dochodowym od osób fizycznych, wyró¿nia siê nastêpuj¹ce ród³a przychodów: 1) stosunek s³u¿bowy, stosunek pracy, w tym spó³dzielczy stosunek pracy, cz³onkostwo w rolniczej spó³dzielni produkcyjnej lub innej spó³dzielni zajmuj¹cej siê produkcj¹ roln¹, praca nak³adcza, emerytura lub renta, 2) dzia³alnoæ wykonywana osobicie, 3) pozarolnicza dzia³alnoæ gospodarcza, 4) dzia³y specjalne produkcji rolnej, 5) nieruchomoci lub ich czêci, 6) najem, podnajem, dzier¿awa, poddzier¿awa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym równie¿ dzier¿awa, poddzier¿awa dzia³ów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego sk³adników na cele nierolnicze albo na prowadzenie dzia³ów specjalnych produkcji rolnej, z wyj¹tkiem sk³adników maj¹tku zwi¹zanych z dzia³alnoci¹ gospodarcz¹, 165 7) kapita³y pieniê¿ne i prawa maj¹tkowe, w tym odp³atne zbycie praw maj¹tkowych innych ni¿ wymienione w pkt 8 lit. a)-c), 8) odp³atne zbycie: a) nieruchomoci lub ich czêci oraz udzia³u w nieruchomoci, b) spó³dzielczego w³asnociowego prawa do lokalu mieszkalnego lub u¿ytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spó³dzielni mieszkaniowej, c) prawa wieczystego u¿ytkowania gruntów, d) innych rzeczy, je¿eli odp³atne zbycie nie nastêpuje w wykonaniu dzia³alnoci gospodarczej i zosta³o dokonane w przypadku odp³atnego zbycia nieruchomoci i praw maj¹tkowych okrelonych w lit. a)-c) przed up³ywem piêciu lat, licz¹c od koñca roku kalendarzowego, w którym nast¹pi³o nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy przed up³ywem pó³ roku, licz¹c od koñca miesi¹ca, w którym nast¹pi³o nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnosz¹ siê do ka¿dej z osób dokonuj¹cej zamiany, 9) inne ród³a. W przypadku podatku dochodowego od osób prawnych, poza zawartymi w ustawie wy³¹czeniami, uwzglêdniane s¹ wszelkie osi¹gane przez podatnika przychody, niezale¿nie od ród³a ich pochodzenia. W zakresie podatku dochodowego od osób prawnych zasad¹ jest, ¿e przychód stanowi kwota otrzymana; wyj¹tkiem od tej zasady jest przede wszystkim przychód z dzia³alnoci gospodarczej, który jest kwot¹ nale¿n¹ (podobnie w podatku dochodowym od osób fizycznych). Przepisy ustaw podatkowych pos³uguj¹ siê pojêciami przychodu nale¿nego. Okrelaj¹ one, ¿e: za przychód z pozarolniczej dzia³alnoci gospodarczej uwa¿a siê kwoty nale¿ne, choæby nie zosta³y faktycznie otrzymane, za przychód z kapita³ów pieniê¿nych uwa¿a siê nale¿ne, choæby nie zosta³y faktycznie otrzymane, przychody z odp³atnego przeniesienia tytu³u w³asnoci udzia³ów w spó³kach, akcji oraz innych papierów wartociowych. Ustawowe okrelenie pojêcia przychód nale¿ny zawiera zastrze¿enie, ¿e przychodem s¹ kwoty nale¿ne, chocia¿ nie zosta³y otrzymane. Zwrot ten dotyczy nie tylko sytuacji, gdy nabywca towaru lub us³ugi jest w zw³oce w zap³acie nale¿noci, ale równie¿, gdy strony umowy odroczy³y termin p³atnoci. Przychodu nale¿nego (w rozumieniu prawa podatkowego) nie mo¿na uto¿samiaæ z wymagalnoci¹ wiadczenia pieniê¿nego (w rozumieniu prawa cywilnego). Praktyczne ustalenie momentu uzyskania przychodu nale¿nego nie budzi wiêkszych w¹tpliwoci w przypadku tzw. wiadczeñ jednorazowych 166 (tj. wiadczeñ, których spe³nienie wymaga jednorazowego zachowania siê d³u¿nika, choæby mia³o siê na to sk³adaæ kilka czynnoci faktycznych, np. umowa o dzie³o). W¹tpliwoci mog¹ natomiast powstaæ w przypadku tzw. wiadczeñ ci¹g³ych (tj. wiadczeñ, których spe³nienie wymaga jakiego zachowania siê d³u¿nika przez pewien okres czasu i gdy ponadto, ze wzglêdu na rodzaj czynnoci wskazany w treci stosunku prawnego, nie mo¿e byæ ono wykonane jednorazowo, np. umowa najmu). W takiej sytuacji dla kwestii ustalenia momentu uzyskania przychodu nale¿nego mo¿liwe s¹ dwa stanowiska. Pierwsze polega na podziale wynagrodzenia przypadaj¹cego na ca³y okres umowy przez liczbê miesiêcy jej trwania. Przychodem nale¿nym po up³ywie ka¿dego miesi¹ca trwania umowy, by³aby za przypadaj¹ca na ten miesi¹c czêæ wynagrodzenia. W przypadku jednak, gdy termin p³atnoci zosta³ ustalony ju¿ po up³ywie okresu wykonywania us³ugi, przychód nale¿ny zostaje uzyskany ju¿ w momencie wykonania zobowi¹zania (zakoñczenia spe³niania wiadczenia ci¹g³ego). Przychód mo¿e dotyczyæ przysporzeñ w pieni¹dzu oraz w naturze, jak te¿ obejmuje wartoæ nieodp³atnych wiadczeñ; istotne jest przy tym, ¿e przysporzenia te musz¹ mieæ dla podatnika charakter trwa³y i definitywny. 3. Koszty uzyskania przychodów. Kosztami uzyskania przychodów s¹ koszty poniesione w celu osi¹gniêcia przychodów. Jest to podstawowa regu³a maj¹ca na celu ustalenie (przypisanie) konkretnemu podatnikowi kwoty dochodu, który zgodnie z zasad¹ bezporednioci bêdzie podlega³ opodatkowaniu. Ustawodawca okrelaj¹c jednak tak ogóln¹ zasadê jest uprawniony do jej ucilenia poprzez okrelenie tych wszystkich wydatków i kosztów, które podlegaj¹ wy³¹czeniu z kategorii kosztów uzyskania przychodów; tym samym podatnik nie ma prawa pomniejszania o ich wartoæ osi¹gniêtych przychodów podatkowych. W konsekwencji realnie wzrasta ostateczna wielkoæ podstawy opodatkowania. W zakresie kosztów uzyskania przychodów wyró¿nia siê nastêpuj¹ce koszty: rzeczywiste wi¹¿¹ce siê z dokonaniem przez podatnika okrelonych czynnoci, w szczególnoci zakupu towarów lub us³ug, powstaniem zobowi¹zania podatkowego bêd¹cego kosztem uzyskania przychodów albo wyp³at¹ okrelonych kwot (przy kosztach o charakterze kasowym), normatywne ich rodzaj i wysokoæ wynika bezporednio z przepisów prawa podatkowego; ich powstanie nie ma zwi¹zku z faktem powstania po stronie podatnika zobowi¹zania albo dokonaniem przez niego 167 wydatku; ustalane s¹ kwotowo b¹d procentowo w stosunku do przychodów. W zakresie podatku dochodowego od osób prawnych koszty nie s¹ bezporednio zwi¹zane z przychodem z konkretnego ród³a, tzn. dochód stanowi nadwy¿ka sumy przychodów ze wszystkich róde³ nad sum¹ kosztów ich uzyskania. Inaczej jest w podatku dochodowym od osób fizycznych, gdzie koszty s¹ powi¹zane z przychodami pochodz¹cymi z poszczególnych róde³ ich uzyskania. W konsekwencji dochód jest obliczany jako nadwy¿ka przychodów odrêbnie z ka¿dego ród³a przychodów nad zwi¹zanymi z nimi kosztami ich uzyskania. Tak ustalone dochody z poszczególnych róde³ podlegaj¹ kumulacji z pewnymi wyj¹tkami. Powi¹zanie kosztów z przychodami z danego ród³a ma m.in. wp³yw na wysokoæ ewentualnie powsta³ej straty (nadwy¿ka kosztów nad uzyskanymi przychodami), która mo¿e byæ odliczona w nastêpnych latach podatkowych jedynie od dochodu z danego ród³a. Koszty uzyskania przychodu podlegaj¹ uwzglêdnieniu w okresie roku podatkowego. S¹ one przyporz¹dkowane do przychodów, tzn. uwzglêdnieniu w danym roku podatkowym podlegaj¹ koszty zwi¹zane z przychodami, które wyst¹pi³y w danym roku podatkowym (mo¿liwoæ przyporz¹dkowania do konkretnego przychodu); w przypadku braku mo¿liwoci przyporz¹dkowania kosztu do danego przychodu, koszt uzyskania przychodu jest uwzglêdniany w roku poniesienia tego kosztu. W porównaniu z ulgami podatkowymi, koszty uzyskania przychodów podlegaj¹ uwzglêdnieniu i zmniejszaj¹ przychód ex lege, natomiast skorzystanie z ulgi ma charakter dobrowolny. Jednoczenie organy skarbowe s¹ uprawnione do weryfikacji prawid³owoci ustalenia przez podatnika wysokoci kosztów stanowi¹cych oraz nie stanowi¹cych kosztów uzyskania przychodów i w tym zakresie mog¹ wydaæ stosown¹ decyzjê okrelaj¹c¹ wielkoæ zobowi¹zania podatkowego w podatku dochodowym za dany rok podatkowy. 4. Strata. Nadwy¿ka kosztów uzyskania przychodów nad osi¹gniêtym przychodem stanowi stratê za dany rok podatkowy. Jej wyst¹pienie implikuje brak podstawy opodatkowania i tym samym zobowi¹zania podatkowego. W zakresie polskiego podatku dochodowego od osób fizycznych, strata mo¿e powstaæ z danego ród³a przychodów, tzn. jest to nadwy¿ka kosztów uzyskania przychodów nad przychodami z konkretnego ród³a przychodów. Tak powsta³a strata mo¿e byæ rozliczona wy³¹cznie poprzez pomniejszenie w nastêpnych latach podatkowych dochodu powsta³ego z tego samego ród³a przychodów. 168 W zakresie podatku dochodowego od osób prawnych ewentualna strata wynika z nadwy¿ki sumy kosztów uzyskania przychodów nad sum¹ osi¹gniêtych przychodów; w nastêpnych latach podatkowych mo¿e pomniejszaæ osi¹gniêty dochód. W obu podatkach dochodowych zasady obni¿enia dochodu s¹ analogiczne o wysokoæ straty poniesionej w roku podatkowym mo¿na obni¿yæ dochód w najbli¿szych kolejno po sobie nastêpuj¹cych piêciu latach podatkowych, z tym ¿e wysokoæ obni¿enia w którymkolwiek z tych lat nie mo¿e przekroczyæ 50% kwoty tej straty. Wyj¹tkiem jest jedynie wskazywana powy¿ej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych mo¿liwoæ odliczenia straty z danego ród³a przychodów w powi¹zaniu z póniejszym dochodem z tego samego ród³a. 5. Rok podatkowy. Okresem podatkowym w podatkach dochodowych jest rok podatkowy, którym jest rok kalendarzowy, chyba ¿e ustawa dopuszcza mo¿liwoæ wyboru przez podatnika roku podatkowego. 6. Nieograniczony i ograniczony obowi¹zek podatkowy. W podatkach dochodowych zakres podmiotowy opodatkowania jest zdeterminowany tzw. nieograniczonym i ograniczonym obowi¹zkiem podatkowym. W zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, podatnicy, je¿eli maj¹ siedzibê lub zarz¹d na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegaj¹ obowi¹zkowi podatkowemu od ca³oci swoich dochodów, bez wzglêdu na miejsce ich osi¹gania (nieograniczony obowi¹zek podatkowy). W tym zakresie nastêpuje tzw. podporz¹dkowanie o charakterze podmiotowym. Z kolei podatnicy, je¿eli nie maj¹ na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarz¹du, podlegaj¹ obowi¹zkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osi¹gaj¹ na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowi¹zek podatkowy) przyporz¹dkowanie o charakterze przedmiotowym. Podatnikami s¹: osoby prawne, spó³ki kapita³owe w organizacji, jednostki organizacyjne niemaj¹ce osobowoci prawnej, z wyj¹tkiem spó³ek cywilnych, jawnych, partnerskich, komandytowych, komandytowo-akcyjnych. Ponadto podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych mog¹ byæ podatkowe grupy kapita³owe, którymi s¹ grupy co najmniej dwóch spó³ek prawa handlowego maj¹cych osobowoæ prawn¹, które pozostaj¹ w zwi¹zkach kapita³owych i spe³niaj¹ szczególne warunki okrelone w ustawie. Ustawa przewiduje szereg zwolnieñ o charakterze podmiotowym. W zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych podatnikami s¹ wy³¹cznie osoby fizyczne; je¿eli maj¹ one miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegaj¹ obowi¹zkowi podatkowemu od 169 ca³oci swoich dochodów bez wzglêdu na miejsce po³o¿enia róde³ przychodów (nieograniczony obowi¹zek podatkowy). Osoby fizyczne, je¿eli nie maj¹ na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegaj¹ obowi¹zkowi podatkowemu tylko od dochodów z pracy wykonywanej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie stosunku s³u¿bowego lub stosunku pracy, bez wzglêdu na miejsce wyp³aty wynagrodzenia, oraz od innych dochodów osi¹ganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowi¹zek podatkowy). Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wprowadza ponadto specyficzny mechanizm ³¹cznego opodatkowania dochodów uzyskanych przez ma³¿onków (przy spe³nieniu okrelonych uwarunkowañ) oraz osoby samotnie wychowuj¹ce dzieci. W tych przypadkach opodatkowanie jest dokonywane poprzez okrelenie podatku w podwójnej wysokoci od po³owy ³¹cznych dochodów ma³¿onków b¹d osoby samotnie wychowuj¹cej i jej dzieci. Polski ustawodawca szczególn¹ rolê przyzna³ p³atnikom, czyli podmiotom obowi¹zanym do prawid³owego obliczenia i pobrania od podatnika nale¿nego podatku b¹d zaliczki na podatek oraz terminowego wp³acenia tej kwoty na rachunek w³aciwego organu podatkowego; dodatkowo na³o¿one zosta³y szczególne obowi¹zki dokumentacyjne. Obowi¹zek ten dotyczy g³ównie róde³ przychodów zwi¹zanych ze stosunkami zale¿nymi i realizowany jest zasadniczo w zakresie zaliczek na podatek oraz zrycza³towanych form opodatkowania; w cile okrelonych przypadkach p³atnik dokonuje za podatnika rocznego rozliczenia podatku. 7. Ulgi podatkowe. W podatkach dochodowych wystêpuje szereg ulg podatkowych, które ze wzglêdu na charakter ich konstrukcji mo¿na podzieliæ na dwie zasadnicze grupy: ulgi zmniejszaj¹ce podstawê opodatkowania, ulgi zmniejszaj¹ce kwotê nale¿nego podatku. W podatkach dochodowych ma miejsce nastêpuj¹ca ogólna zale¿noæ: stosowanie uproszczonych lub zrycza³towanych kosztów uzyskania przychodów powoduje formalny rozwój liczby ulg; i odwrotnie im bardziej pe³ny rachunek kosztów uzyskania przychodów, tym zmniejsza siê liczbê ulg podatkowych. Inny podzia³ ulg mo¿na przedstawiæ nastêpuj¹co: ulgi publiczne przys³uguj¹ce z tytu³u poniesienia wydatków, które powinny zostaæ sfinansowane ze rodków publicznych (bud¿etowych) np. darowizny na cele charytatywne; ulgi maj¹tkowe przys³uguj¹ce z tytu³u wydatków ponoszonych na w³asny maj¹tek (zakupy inwestycyjne); 170 ulgi terytorialne przys³uguj¹ce z tytu³u poniesienia okrelonych wydatków na danym terenie np. w specjalnej strefie ekonomicznej. 8. Zaliczki w podatkach dochodowych. Istniej¹ co najmniej trzy rodzaje zaliczek, które s¹ zró¿nicowane ze wzglêdu na sposób ustalenia zobowi¹zania podatkowego: 1) Zaliczki w rachunku narastaj¹cym s¹ obliczane narastaj¹co wraz z up³ywem roku podatkowego (np. zaliczka za pi¹ty miesi¹c obliczona jest w wysokoci zaliczki za piêæ miesiêcy, natomiast zobowi¹zanie podatkowe nale¿na wp³ata z tego tytu³u stanowi ró¿nicê miêdzy kwot¹ zaliczki za ten okres a kwot¹ zaliczek dotychczas wp³acon¹). Zaliczki te s¹ z regu³y stosowane w razie prowadzenia przez podatnika ewidencji rachunkowej lub podatkowej ksiêgi przychodów i rozchodów. Zalet¹ tego rodzaju zaliczek jest skorelowanie wielkoci wp³at z tytu³u zaliczek z kwot¹ ostatecznego zobowi¹zania podatkowego za dany rok podatkowy. W tym rodzaju zaliczek nastêpuje wstêpna kumulacja dochodu podatnika. 2) Zaliczki jednorazowe s¹ ustalane odrêbnie dla ka¿dego dochodu albo od sumy dochodów w danym okresie np. za miesi¹c. Ten rodzaj zaliczek stosowany jest z regu³y wtedy, gdy podatnik nie prowadzi jakiejkolwiek ewidencji podatkowej lub prowadzi j¹ w uproszczonej formie. W tym przypadku s¹ stosowane przewa¿nie szczególne stawki zaliczki, przy czym mo¿e byæ stosowana ogólna stawka podatku. Ten ostatni rodzaj zaliczki wystêpuje w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych w przypadku uzyskiwania dochodów ze stosunku s³u¿bowego i stosunku pracy oraz umów o dzie³o, umów zlecenia i innych dochodów wymienionych w art. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ten rodzaj zaliczki nie wi¹¿e siê z koniecznoci¹ dokonania wstêpnej kumulacji dochodu podatnika. 3) Zaliczki normatywne ustalane s¹ w kwocie, która nie jest pochodn¹ rzeczywicie osi¹ganego dochodu podatnika w okresie, za który powstaje zobowi¹zanie z tytu³u zaliczki. Cech¹ tych zaliczek jest z jednej strony mo¿liwie najwiêksza prostota, a z drugiej ca³kowite oderwanie od rzeczywistego dochodu podatnika, co rodzi ryzyko sta³ego generowania nadp³at. Zaliczki na podatek dochodowy s¹ odrêbn¹ od podatku instytucj¹ prawnopodatkow¹ i stanowi¹ równie¿ zobowi¹zanie podatkowe. W konsekwencji powy¿szego, z tytu³u wp³aty zaliczek mo¿liwe jest powstanie nadp³aty, a przy ich braku (o ile s¹ nale¿ne) zaleg³oci podatkowej. 9. Kumulacja i jej rodzaje. W podatkach dochodowych zasad¹ jest generalna kumulacja przychodów i kosztów, co oznacza, ¿e przedmiotem 171 opodatkowania jest dochód jako ca³oæ. Przy ustalaniu dochodu nie uwzglêdnia siê: przychodów zwolnionych i niepodlegaj¹cych opodatkowaniu oraz zwi¹zanych z nimi kosztów uzyskania; przychodów i zwi¹zanych z nimi kosztów uzyskania, które nie podlegaj¹ kumulacji dla potrzeb podatkowych, ze wzglêdu na opodatkowanie w sposób szczególny; dochodu, od którego zaniechano poboru podatku. Zgodnie z podzia³em wyró¿nia siê nastêpuj¹ce rodzaje kumulacji: podmiotow¹ oznacza to, ¿e kumulacji podlegaj¹ dochody kilku podatników np. mo¿liwoæ wspólnego opodatkowania dochodów ma³¿onków; czasowa kumulacji podlegaj¹ dochody z pewnego okresu podatkowego, w podatkach dochodowych jest to rok podatkowy; terytorialna zakres dochodów jej podlegaj¹cych jest determinowany okrelonym terytorium (pañstwa), na którym umiejscowione s¹ ród³a przychodów. 10. Podstawa opodatkowania. W zakresie podatku dochodowego od osób prawnych podstawê opodatkowania wyznacza kwota dochodu podlegaj¹cego opodatkowaniu, ewentualnie pomniejszona o kwoty darowizn na cele okrelone w ustawie, do wysokoci maksymalnie 15% osi¹gniêtego dochodu. W przypadku opodatkowania osób fizycznych, nale¿y wskazaæ na odrêbne kategorie podstawy ustalenia zobowi¹zania podatkowego: ³¹czny dochód ze wszystkich róde³, pomniejszony o ewentualne ulgi podatkowe taka podstawa opodatkowania dotyczy podatku ustalanego zgodnie z ustawow¹ skal¹ obowi¹zuj¹c¹ w danym roku podatkowym; dochód z danego ród³a bez prawa do zmniejszenia o ulgi podatkowe takie ustalenie dotyczy dochodów z nieujawnionych róde³ b¹d nie znajduj¹cych pokrycia w ujawnionych ród³ach; przychód z danego ród³a pomniejszony ewentualnie o ulgi podatkowe jest to podstawa opodatkowania w przypadku zrycza³towanego opodatkowania od przychodów ewidencjonowanych; przychód z danego ród³a bez prawa do odliczenia ulg funkcjonuje w pozosta³ych formach rycza³towego opodatkowania dochodów; wielkoæ ca³kowicie oderwana od instytucji dochodu lub przychodu np. w karcie podatkowej. 11. Stawki podatkowe. Zasad¹ jest, ¿e w podatkach dochodowych wystêpuje kilka stawek podatkowych. 172 W podatku dochodowym od osób prawnych obowi¹zuje stawka podstawowa, która ma zastosowanie do dochodów podlegaj¹cych generalnej kumulacji. Obok tego wystêpuj¹ stawki szczególne (zrycza³towane), które stosowane s¹ do dochodów (przychodów) nie podlegaj¹cych generalnej kumulacji. W podatku dochodowym od osób fizycznych nale¿y wyró¿niæ nastêpuj¹ce rodzaje stawek podatkowych: progresywne stawki mieszane kwotowo-procentowe gdy podstaw¹ opodatkowania jest suma dochodów ze wszystkich róde³; stawki procentowe gdy podstaw¹ opodatkowania jest przychód z danego ród³a; stawki kwotowe gdy podstaw¹ opodatkowania jest inny czynnik ni¿ przychód lub dochód. Stawki podatku od skumulowanego dochodu maj¹ charakter progresywny; od dochodów niekumulowanych maj¹ charakter proporcjonalny albo kwotowy (np. karta podatkowa). Progresja w opodatkowaniu podatkiem dochodowym oznacza, ¿e w sytuacji osi¹gniêcia przez podatnika dochodów, które przekrocz¹ okrelony kwotowo próg podatkowy (pierwszy lub drugi), nadwy¿ka dochodów ponad kwotê danego progu podatkowego jest opodatkowana wy¿sz¹ stawk¹ podatkow¹. Opodatkowanie wed³ug stawek progresywnych zwi¹zane jest z istnieniem w podatku dochodowym od osób fizycznych skali podatkowej, któr¹ tworz¹ trzy stawki podatkowe: 19%, 30% i 40%. W zakresie opodatkowania zrycza³towanym podatkiem od przychodów ewidencjonowanych funkcjonuj¹ stawki podatkowe: 20%, 17%, 8,5%, 5,5%, 3%. 12. Ewidencje podatkowe. W zale¿noci od rodzaju wymaganej dla potrzeb podatków dochodowych ewidencji mo¿na wyró¿niæ nastêpuj¹ce grupy podatników: a) podatnicy zwolnieni od obowi¹zku prowadzenia ewidencji s¹ to przede wszystkim podatnicy nie prowadz¹cy dzia³alnoci gospodarczej i wolnych zawodów, a zw³aszcza pracownicy, emeryci, rencici, jak równie¿ podmioty objête zrycza³towanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych w formie karty podatkowej; b) podatnicy objêci uproszczonymi formami ewidencji dotyczy podatników obowi¹zanych stosowaæ ewidencjê w formie: podatkowej ksiêgi przychodów i rozchodów, albo ewidencji przychodów dla potrzeb podatku zrycza³towanego od przychodów ewidencjonowanych; 173 c) podatnicy obowi¹zani do prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z ustaw¹ z dnia 29 wrzenia 1994 r. o rachunkowoci; ewidencja ta s³u¿y czêciowo równie¿ dla potrzeb podatkowych. 174