Proponowane zmiany do przepisów ustaw o podatku dochodowym

PROPONOWANE ZMIANY DO PRZEPISÓW USTAW O PODATKU DOCHODOWYM
1.
Akty prawne objęte propozycjami zmian
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych ("Ustawa CIT")
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ("Ustawa PIT")
Ze względu na zbliŜoną konstrukcję obu ustaw w zakresie przepisów, których dotyczą propozycje zmian,
propozycje te zostały omówione łącznie, z odpowiednimi odniesieniami do konkretnych przepisów tych
ustaw.
2.
MoŜliwość rozliczenia przez partnera prywatnego straty podatkowej poniesionej na etapie realizacji
inwestycji w zakresie projektu PPP
2.1
Obowiązujące regulacje w zakresie rozliczania strat podatkowych
W świetle obowiązujących przepisów o podatku dochodowym, strata podatkowa powstaje, gdy w danym
roku podatkowym koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów podatkowych.
Na podstawie art. 7 ust. 5 Ustawy CIT oraz art. 9 ust. 3 Ustawy PIT, o wysokość straty poniesionej w roku
podatkowym podatnik moŜe obniŜyć dochód w najbliŜszych kolejno po sobie następujących pięciu latach
podatkowych, z tym, Ŝe wysokość obniŜenia w jednym roku nie moŜe przekroczyć 50% kwoty tej straty.
2.2
Problem w odniesieniu do projektów PPP
Projekty PPP charakteryzują się długim i kosztownym procesem inwestycyjnym. W początkowym etapie
projektu PPP, w związku z prowadzeniem inwestycji, partner prywatny ponosi znaczące koszty jej
realizacji, natomiast przychody zaczyna osiągać dopiero po kilku latach. W związku z tym, w pierwszych
latach inwestycji partner prywatny wykazuje wyłącznie straty podatkowe. Dodatkowo, ze względu na
długi okres trwania projektu PPP i zasady rozliczania przyjęte przez strony, dochody osiągane w danym
roku eksploatacji mogą okazać się stosunkowo niskie w relacji do wartości strat poniesionych na
wcześniejszym etapie inwestycji.
Na podstawie obecnie obowiązujących przepisów, strata moŜe zostać rozliczona tylko w trakcie
kolejnych 5 lat podatkowych. W praktyce oznacza to, Ŝe partner prywatny:
(a)
MoŜe w ogóle nie mieć moŜliwości rozliczenia poniesionych przez siebie strat podatkowych
(jeŜeli pierwszy dochód osiągnie po upływie pięciu lat od wykazania straty);
(b)
Rozliczy poniesione w pierwszych latach straty jedynie w części (jeŜeli dochody uzyskane przez
niego w okresie eksploatacji inwestycji nie będą wystarczające dla wykorzystania całej kwoty
straty).
Skala tego problemu w przypadku konkretnego projektu PPP zaleŜy od szeregu okoliczności, w tym:
(a)
Wysokości nakładów inwestycyjnych;
Wstępne propozycje zmian opracowane przez Komisję ds. PPP działającej przy Francuskiej Izbie Przemysłowo – Handlowej
2.3
(b)
Charakteru wydatków inwestycyjnych (wysokości wydatków kapitalizowanych do wartości
początkowej środków trwałych podlegających amortyzacji oraz wydatków rozliczanych "na
bieŜąco");
(c)
Długości trwania procesu inwestycyjnego;
(d)
Wysokości dochodów osiąganych w pierwszych latach eksploatacji inwestycji i ich relacji do
wysokości wygenerowanych strat.
Propozycja rozwiązania
Proponujemy nowelizację obowiązujących przepisów art. 7 ust. 5 Ustawy CIT oraz art. 9 ust. 3 Ustawy
PIT poprzez wskazanie, Ŝe w przypadku realizacji projektów PPP, partner prywatny ma prawo do
rozliczania straty podatkowej w okresie dłuŜszym niŜ obowiązujący obecnie okres 5 lat. Nowelizacja
będzie wymagała wprowadzenia następujących zmian:
(a)
WydłuŜenia okresu rozliczania strat
Zmiana obejmowałaby wskazanie "preferencyjnego" sposobu rozliczania strat przez partnera
prywatnego w zakresie projektów PPP, przy czym rozwaŜamy następujące sposoby uregulowania
tego zagadnienia:
(b)
(i)
uprawnienie do rozliczenia straty przez załoŜony przez strony okres trwania umowy PPP
(z moŜliwością rozliczenia całości straty w ostatnim roku trwania projektu PPP, w
przypadku skrócenia tego okresu) lub
(ii)
uprawnienie do rozliczenia straty w okresie pięciu lat od końca roku podatkowego, w
którym inwestycja została zakończona, tj. oddana do uŜywania lub
(iii)
uprawnienie do rozliczenia straty przez określenie konkretnego terminu, który w
przypadku projektów PPP byłby dłuŜszy niŜ obowiązujący obecnie okres 5 lat –
proponujemy okres 10 lat.
Doprecyzowanie pojęcia "straty podatkowej związanej z prowadzeniem projektu PPP" oraz
"dochodu z projektu PPP"
Wprowadzenie omawianej zmiany będzie wymagało doprecyzowania pojęć "straty podatkowej
związanej z prowadzeniem projektu PPP" oraz "dochodu z projektu PPP", co ma szczególnie duŜe
znaczenie w przypadku projektów PPP prowadzonych przez spółki celowe zorganizowane w
formie spółek osobowych oraz prowadzenie takich projektów przez podmioty inne niŜ spółki
celowe, które są zaangaŜowane takŜe w inne projekty.
Do alokacji przychodów i kosztów podatkowych do projektu PPP (celem ustalenia "straty
podatkowej związanej z prowadzeniem projektu PPP" oraz "dochodu z projektu PPP")
proponujemy zastosowanie zasad analogicznych jak w przypadku alokowania przychodów i
kosztów do zagranicznego zakładu podatnika, w celu ich odrębnego opodatkowania w państwie
innym niŜ państwo rezydencji podatkowej podatnika (zasady wynikające z art. 7 Modelowej
Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku - "Konwencja" – zob. Załącznik).
2.4
Uzasadnienie nowelizacji
Zaproponowane rozwiązanie, niezaleŜnie od wybranego wariantu, pozwoli na wydłuŜenie moŜliwości
rozliczenia straty i powinno przyczynić się do zwiększenia efektywności, a przez to atrakcyjności
projektów PPP.
Okres przewidziany w ustawach podatkowych na rozliczenie straty jest relatywnie krótki, nie tylko w
odniesieniu do projektów PPP, ale teŜ do pozostałych inwestycji, charakteryzujących się długim czasem
realizacji, wysokimi kosztami początkowymi oraz moŜliwością uzyskania pierwszych (zwykle relatywnie
Komisja ds. PPP
Francuska Izba Przemysłowo – Handlowa
niewysokich) dochodów dopiero po kilku latach. Niemniej jednak, ze względu na charakterystykę
ekonomiczną projektów PPP, w ich przypadku omawiane ograniczenia są szczególnie uciąŜliwe.
3.
MoŜliwość rozliczenia kosztów poniesionych przez partnera prywatnego w zakresie projektu PPP
przed utworzeniem spółki celowej
3.1
Obowiązujące regulacje w zakresie rozliczania kosztów podatkowych
Zgodnie z Ustawą CIT (art. 15 ust. 1) oraz Ustawą PIT (art. 22 ust. 1), kosztami uzyskania przychodów są
koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła
przychodów, z wyjątkiem kosztów enumeratywnie wskazanych w przepisach.
3.2
Problem w odniesieniu do projektów PPP
Projekty PPP charakteryzują się duŜym stopniem skomplikowania, wysokimi kryteriami oceny oraz
wieloetapowością. Dlatego, od momentu podjęcia decyzji o przystąpieniu do przetargu w zakresie
projektu PPP podmiot prywatny ponosi znaczące koszty z tym związane, w szczególności koszty
ekspertyz róŜnego rodzaju, usług doradczych, przygotowania dokumentacji, etc. Niejednokrotnie, koszty
te ponoszone są przez podmiot zagraniczny lub podmiot krajowy inny niŜ podmiot, który w przypadku
wygrania przetargu będzie ostatecznie realizował inwestycję jako podmiot prywatny. Wynika to przede
wszystkim z faktu, Ŝe proces przetargowy jest długi (nawet kilkuletni) a jego wynik obarczony znaczną
niepewnością. W tej sytuacji, podmiot przystępujący do przetargu moŜe zdecydować się na utworzenie
spółki celowej dopiero na późniejszym etapie procesu przetargowego; do tego czasu, samodzielnie
finansując koszty tego procesu.
Na określonym etapie procesu przetargowego, podmiot prywatny tworzy zazwyczaj spółkę celową. O ile
spółka celowa jest odrębnym podatnikiem podatku dochodowego (a nie jest nim w szczególności spółka
osobowa), pojawia się problem "przeniesienia" poniesionych kosztów na spółkę celową i rozliczenia ich
dla celów podatkowych.
Obowiązujące obecnie przepisy podatkowe nie określają sposobu rozliczania kosztów ponoszonych przed
powstaniem podatnika przez jego podmiot załoŜycielski. Zgodnie z powszechną praktyką organów
podatkowych, w przypadku takich kosztów ponoszonych na załoŜenie spółki, podmiot-załoŜyciel moŜe
rozliczyć poniesione koszty załoŜenia spółki dopiero w momencie zbycia udziałów (akcji) w tej spółce.
Natomiast w świetle art. 15 ust. 1 Ustawy CIT oraz art. 22 ust. 1 Ustawy PIT, wątpliwe jest prawo
podmiotu-załoŜyciela do rozliczenia dla celów podatkowych poniesionych kosztów przystąpienia do
przetargu w sytuacji, gdy przychody z tytułu projektu PPP będą generowane przez spółkę celową będącą
odrębnym podatnikiem.
Przedmiotowych kosztów nie moŜe takŜe w sposób "bezpośredni" rozliczyć sama spółka celowa, gdyŜ w
momencie poniesienia takich kosztów nie istniała jeszcze jako podatnik podatku dochodowego.
W tych okolicznościach, "przeniesienie" kosztów na spółkę celową dokonywane jest na podstawie róŜnych
umów cywilnoprawnych, co stanowi niepoŜądaną komplikację w zakresie prowadzonego projektu PPP.
3.3
Propozycja rozwiązania
Proponujemy rozwiązanie omawianego problemu w postaci wprowadzenia do ustaw podatkowych
regulacji dotyczących moŜliwości zaliczenia do kosztów spółki celowej wskazanych wyŜej wydatków
ponoszonych przed jej powstaniem. Nowelizacja będzie wymagała wprowadzenia następujących zmian:
(a)
Wprowadzenie zapisu o uprawnieniu do rozliczenia kosztów ponoszonych przez partnera
prywatnego w związku z projektem PPP przed powstaniem spółki celowej
NaleŜy wprowadzić do art. 15 Ustawy CIT oraz art. 22 Ustawy PIT nowe zapisy, które będą
jednoznacznie stanowiły, Ŝe koszty poniesione przez partnera prywatnego w ramach projektu
PPP przed utworzeniem przez niego spółki celowej (odrębnego podatnika) stanowią koszt
uzyskania przychodów dla tej spółki (rozliczane po jej zawiązaniu).
Komisja ds. PPP
Francuska Izba Przemysłowo – Handlowa
(b)
Określenie sposobu alokacji kosztów do spółki celowej i sposobu ich rozliczenia
Do alokacji odpowiednich kosztów poniesionych przez podmiot-załoŜyciela do spółki celowej
proponujemy zastosowanie zasad analogicznych jak w przypadku alokowania kosztów do
zagranicznego zakładu podatnika, w celu ich odrębnego opodatkowania w państwie innym niŜ
państwo rezydencji podatkowej podatnika (zasady wynikające z art. 7 Konwencji) – zob.
Załącznik. Zasady rozliczenia kosztów, w tym sposób ich rozliczenia w czasie, powinny
odpowiadać zasadom ogólnym określonym w ustawach podatkowych.
(c)
Określenie warunków uznania wydatków poniesionych przed powstaniem spółki celowej za
jej koszt podatkowy
Niezbędnie będzie doprecyzowanie warunków uznania wydatków poniesionych przez podmiotzałoŜyciela przed powstaniem spółki celowej za koszt podatkowy tej spółki, w szczególności:
3.4
(i)
Wymagana dokumentacja "zewnętrzna" dla alokacji wydatków poniesionych przez
pomiot-załoŜyciela do spółki celowej (np. potwierdzone notarialnie kopie faktur);
(ii)
Wymagana dokumentacja "wewnętrzna" dla alokacji wydatków poniesionych przez
podmiot-załoŜyciela do spółki celowej (np. obowiązek prowadzenia przez podmiotzałoŜyciela odrębnej ewidencji rachunkowej "dla projektu PPP");
(iii)
Ewentualnie, określenie ram czasowych dla zaliczenia wydatków w koszty (np. wydatki
poniesione przez podmiot-załoŜyciela nie wcześniej niŜ 2 lata przed powstaniem spółki
celowej).
Uzasadnienie nowelizacji
Opisane koszty mogą stanowić znaczące wydatki dla podmiotu przystępującego do przetargu w ramach
projektu PPP. Z ekonomicznego punktu widzenia, racjonalne i w pełni uzasadnione jest alokowanie
kosztów poniesionych w ramach procesu przetargowego do spółki celowej, która (w przypadku wygrania
przetargu) będzie generowała koszty. Wprowadzenie zapisu o moŜliwości ich podatkowego rozliczenia
wpłynie na uproszczenie takiego rozliczenia, co w znaczący sposób zwiększy atrakcyjność tego typu
projektów dla inwestorów prywatnych.
Warto zaznaczyć, Ŝe w przypadku przegrania przetargu, Skarb Państwa nie będzie "obciąŜony" takim
kosztem – o ile spółka celowa nie wygeneruje przychodów, w praktyce nie rozliczy takŜe kosztów.
4.
MoŜliwość pełnego rozliczenia kosztów środków trwałych wytworzonych lub nabytych w ramach
inwestycji PPP poprzez podatkowe odpisy amortyzacyjne
4.1
Obowiązujące regulacje w zakresie dokonywania odpisów amortyzacyjnych
Zgodnie z art. 16a Ustawy CIT oraz art. 22a Ustawy PIT, amortyzacji podlegają środki trwałe stanowiące
własność lub współwłasność podatnika. Przepisy obu ustaw podatkowych zawierają szczegółowe
wytyczne co do zasad dokonywania amortyzacji podatkowej, jak równieŜ zestawienie ustawowych
stawek amortyzacyjnych.
Na podstawie art. 16h ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT oraz art. 22h ust. 1 pkt1 Ustawy PIT, odpisów
amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i
prawnych, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub
wartość wprowadzono do ewidencji, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy
odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji,
zbyto lub stwierdzono ich niedobór.
4.2
Problem w odniesieniu do projektów PPP
Umowa w zakresie projektu PPP zawierana jest na określony czas, przykładowo 20 lub 25 lat. W ramach
takiej umowy, partner prywatny dokonuje wydatków inwestycyjnych, w tym związanych z wytworzeniem
Komisja ds. PPP
Francuska Izba Przemysłowo – Handlowa
środków trwałych podlegających zaliczeniu w koszty poprzez systematycznie dokonywane odpisy
amortyzacyjne. Wydatki ponoszone w tym zakresie przez partnera prywatnego kapitalizowane są do
wartości początkowej takich środków trwałych.
Po zakończeniu umowy o PPP partner prywatny przekazuje partnerowi publicznemu inwestycję. Na
podstawie obowiązujących przepisów mogą mieć miejsce sytuacje, w których przekazywane środki
trwałe nie zostaną w pełni zamortyzowane przez partnera prywatnego (dotyczy to w szczególności
wzniesionych przez partnera prywatnego budynków i budowli). Natomiast w dacie przekazania (i po
przekazaniu) partnerowi publicznemu takich środków trwałych, partner prywatny nie ma juŜ moŜliwości
„odzyskania” niezamortyzowanych kosztów takich inwestycji, o ile projekt PPP realizowany był przez
spółkę celową będącą odrębnym podatnikiem – choćby z tego względu, Ŝe spółka ta przestaje generować
przychody podatkowe.
4.3
Propozycja rozwiązania
Proponujemy wprowadzenie regulacji pozwalających na dostosowanie okresu amortyzacji środków
trwałych wytworzonych lub nabytych przez partnera prywatnego w związku z projektem PPP.
Nowelizacja powinna obejmować:
(a)
Wprowadzenie szczególnych zasad amortyzacji dla środków trwałych wytworzonych lub
nabytych przez partnera prywatnego w związku z projektem PPP
Partner prywatny miałby moŜliwość ustalenia stawek amortyzacyjnych dla przedmiotowych
środków trwałych w proporcji do okresu wynikającego z umowy o PPP; zasada ta nie dotyczyłaby
środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych o krótszym okresie amortyzacji niŜ
okres trwania umowy.
(b)
4.4
Wprowadzenie zasad rozliczania wydatków na wytworzenie lub nabycie takich środków
trwałych w przypadku skrócenia lub wydłuŜenia okresu umowy o PPP
(i)
W razie skrócenia okresu trwania umowy o PPP, partner prywatny miałby prawo
jednorazowego zaliczenia niezamortyzowanej wartości środka trwałego do kosztów
uzyskania przychodów.
(ii)
W razie przedłuŜenia okresu obowiązywania umowy, stawki odpisów amortyzacyjnych
ulegałyby obniŜeniu proporcjonalnie do okresu przedłuŜenia okresu obowiązywania
umowy, z wyjątkiem środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych o okresie
amortyzacji krótszym niŜ okres obowiązywania umowy; zasada ta miałaby zastosowanie
do stawek odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od następnego miesiąca po miesiącu,
w którym zmieniono umowę.
Uzasadnienie nowelizacji
Proponowane rozwiązanie pozwoliłoby na zwiększenie efektywności rozliczeń podatkowych partnera
prywatnego. Byłoby to rozwiązanie racjonalne z gospodarczego punktu widzenia – zapewniałoby
partnerowi prywatnemu bezpieczeństwo w zakresie odzyskania (w rachunku podatkowym) poniesionych
nakładów i eliminowało jedno z istotnych ryzyk podatkowych projektów PPP.
Trzeba jednocześnie wskazać, Ŝe partner publiczny, jako podmiot co do zasady zwolniony podmiotowo z
podatku dochodowego od osób prawnych (Ustawa CIT przewiduje takie zwolnienie dla jednostek
samorządu terytorialnego), po przekazaniu mu przez partnera prywatnego inwestycji po okresie umowy o
PPP, nie będzie kontynuował odpisów amortyzacyjnych. W związku z tym, z punktu widzenia Skarbu
Państwa, podatkowe rozliczenie kosztów poniesionej inwestycji przez partnera prywatnego nie będzie
się wiązało z "podwójną" korzyścią podatkową.
Komisja ds. PPP
Francuska Izba Przemysłowo – Handlowa
5.
MoŜliwość rozliczenia kosztów pośrednich na zasadzie współmierności
5.1
Obowiązujące regulacje w zakresie rozliczania kosztów pośrednich
Znaczącą część kosztów ponoszonych przez partnera prywatnego w ramach projektu PPP będą stanowiły
tzw. koszty pośrednie.
Zgodnie z art. 15 ust. 4d Ustawy CIT oraz art. 22 ust. 5c Ustawy PIT, koszty uzyskania przychodów, inne
niŜ koszty bezpośrednio związane z przychodami (tj. "koszty pośrednie"), są potrącalne w dacie ich
poniesienia. JeŜeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest moŜliwe
określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty
uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.
5.2
Problem w odniesieniu do projektów PPP
Praktyczna wykładnia wskazanego powyŜej przepisu rodzi liczne wątpliwości; nie jest do końca jasny
zakres rozliczenia kosztów pośrednich w przypadku ich związku z okresem przekraczającym rok
podatkowy ani teŜ wymagany charakter takiego związku. Niemniej jednak, w praktyce, organy
podatkowe skłaniają się do rozwiązania polegającego na potrącaniu kosztów pośrednich w dacie ich
poniesienia, a więc w dniu, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie
otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w
przypadku braku faktury (rachunku).
W praktyce oznacza to, Ŝe jeŜeli partner prywatny na początku inwestycji ponosi wysokie koszty, które
nie zwiększają wartości początkowej środka trwałego, to powinien takie koszty rozpoznać jednorazowo
w dacie ich poniesienia (zaksięgowania). Tym samym, jeŜeli partner prywatny na początku inwestycji
PPP nie osiąga dochodu, to zaliczając dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów powiększy stratę
podatkową, którą z kolei moŜe rozliczyć tylko przez pięć kolejnych lat. W konsekwencji, poniesione
koszty pośrednie nie będę podatkowo efektywne dla partnera prywatnego i nigdy nie zostaną
„zamortyzowane”.
5.3
Propozycja rozwiązania
Proponujmy nowelizację przepisów art. 15 Ustawy CIT oraz art. 22 Ustawy PIT w taki sposób, aby
odzwierciedlić związek pomiędzy ponoszonym przez partnera prywatnego kosztem o charakterze
pośrednim a prowadzona inwestycją.
(a)
Rozliczanie kosztów pośrednich na zasadzie współmierności
PowyŜszy cel moŜe zostać osiągnięty poprzez wprowadzenie do ustaw podatkowych rozwiązań
analogicznych do zawartych w przepisach rachunkowych.
Celem tego rozwiązania byłoby bardziej racjonalne odzwierciedlenie relacji pomiędzy
ponoszonym kosztem pośrednim a prowadzonym przedsięwzięciem gospodarczym, poprzez
zapewnienie współmierności przychodów i związanych z nimi kosztów. Polegałoby ono na
wprowadzeniu zapisu zbliŜonego do regulacji Ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości,
zgodnie z którym na wynik podatkowy danego okresu powinny wpływać jedynie te koszty, które
moŜna bezpośrednio przyporządkować przychodom osiągniętym przez podatnika w danym
okresie.
Natomiast w odniesieniu do kosztów, które moŜna jedynie w sposób pośredni przyporządkować
przychodom lub innym korzyściom osiąganym przez podatnika w danym okresie, podatnik byłby
uprawniony do rozliczenia ich na zasadach zbliŜonych do amortyzacji. W takiej sytuacji,
przedmiotowe koszty wpływałyby na wynik podatkowy danego okresu jedynie w tej części, w
której dotyczą danego okresu, albo proporcjonalnie do długości jego trwania, o ile w równym
stopniu dotyczą całego okresu prowadzenia danego przedsięwzięcia.
Komisja ds. PPP
Francuska Izba Przemysłowo – Handlowa
(b)
(c)
Rozliczenie kosztów pośrednich w przypadku skrócenia lub wydłuŜenia okresu umowy o PPP
(i)
W razie skrócenia okresu trwania umowy o PPP, partner prywatny miałby prawo
jednorazowego zaliczenia nierozliczonej części kosztów pośrednich do kosztów uzyskania
przychodów.
(ii)
W razie przedłuŜenia okresu obowiązywania umowy, koszty pośrednie podlegałyby
rozliczeniu na pierwotnie ustalonych zasadach, albo przez okres pozostały do
zakończenia umowy, według decyzji podatnika.
Zakres zastosowania znowelizowanej regulacji
UwaŜamy, Ŝe proponowane rozwiązanie powinno zostać wprowadzone jako rozwiązanie
powszechne, dostępne dla wszystkich podatników i wszystkich typów działalności.
5.4
Uzasadnienie nowelizacji
Proponowane rozwiązanie jest uzasadnione z ekonomicznego punktu widzenia i pozytywnie wpływa na
stabilność rozliczeń podatkowych. Z tego względu uwaŜamy, Ŝe powinno ono zostać wprowadzone jako
rozwiązanie powszechne, którego zastosowanie nie będzie ograniczone tylko do projektów PPP.
6.
Wprowadzenie rozwiązań podatkowych regulujących sposób rozliczenia stron umowy w odniesieniu
do koncesji na roboty budowlane
6.1
Brak regulacji podatkowych dotyczących rozliczania koncesji na roboty budowlane
Obecne brzmienia Ustawy CIT, jak równieŜ Ustawy PIT nie zawierają regulacji dotyczących podatkowego
traktowania rozliczeń pomiędzy stronami umowy koncesji na roboty budowlane (rozwiązania podatkowe
odnoszą się wyłącznie do projektów realizowanych na podstawie przepisów o PPP). W praktyce stwarza
to szereg problemów i skutkuje niepewnością przy realizacji tego rodzaju projektów, a w konsekwencji
ma wpływ na ich opłacalność.
6.2
Problem rozliczeń pomiędzy podmiotami zaangaŜowanymi w realizację projektów wdraŜanych na
podstawie umowy koncesji na roboty budowlane
Istniejąca praktyka w zakresie rozliczania umów koncesji na roboty budowlane bazuje na wątpliwych
rozwiązaniach prawno-podatkowych, niemających oparcia w przepisach. Taka praktyka nie moŜe
stanowić stabilnej i wiarygodnej podstawy dla planowania i wdraŜania przedmiotowych inwestycji.
Niepewność co do prawidłowej formy rozliczeń wiąŜe się z wystąpieniem szeregu problemów
podatkowych, które dotyczą w szczególności:
(a)
Natury świadczeń realizowanych przez kaŜdą ze stron umowy (w tym, zdefiniowania charakteru
świadczonych przez nie usług);
(b)
Wyceny tych świadczeń (w praktyce przyjmuje się fikcyjne załoŜenie, Ŝe świadczenia stron mają
identyczną wartość);
(c)
Ryzyka rozpoznania przez organy podatkowe po stronie partnera prywatnego przychodu do
opodatkowania - z tytułu uzyskania koncesji;
(d)
Ryzyka rozpoznania przez organy podatkowe po stronie partnera prywatnego przychodu do
opodatkowania - z tytułu uzyskania nieodpłatnego świadczenia w postaci nieodpłatnego
uŜytkowania gruntu udostępnionego pod inwestycję;
(e)
Uprawnień podatkowych stron, w szczególności uprawnienia do rozpoznawania kosztów
podatkowych. W tym zakresie, istotnym problemem jest prawo do amortyzacji środka trwałego
wytworzonego przez partnera prywatnego oraz sposób rozliczenia inwestycji. Co do zasady
bowiem, koncesjodawca (podmiot publiczny) udostępnia koncesjonariuszowi grunt pod
inwestycję, nie przekazując mu Ŝadnych praw do tego gruntu. Tym samym, właścicielem
Komisja ds. PPP
Francuska Izba Przemysłowo – Handlowa
prawnym gruntu i właścicielem (prawnym i podatkowym) wybudowanego na nim
obiektu/infrastruktury pozostaje podmiot publiczny. W konsekwencji, podmiot prywatny nie ma
moŜliwości dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wytworzonego w ramach umowy środka
trwałego, pomimo poniesienia wysokich nakładów na jego wytworzenie.
6.3
Propozycja rozwiązania
Proponujemy nowelizację Ustawy CIT oraz Ustawy PIT poprzez wprowadzenie regulacji dotyczących
umowy koncesji na roboty budowalne - w następującym zakresie:
(a)
Wprowadzenie zapisu o moŜliwości amortyzacji środka trwałego wytworzonego w ramach
umowy koncesji na roboty budowlane przez podmiot prywatny
Proponowany zapis zostałby oparty na konstrukcji amortyzacji inwestycji na cudzym gruncie.
Zakładamy wprowadzenie wyjątku od ogólnych zasad dokonywania odpisów amortyzacyjnych
poprzez umoŜliwienie dokonywania odpisów amortyzacyjnych przez podatnika (podmiot
prywatny) nieposiadającego praw do nieruchomości, na której został przez niego wybudowany
środek trwały (budynek / budowla).
(b)
Wyłączenie określonych "świadczeń" z przychodów podmiotu prywatnego
Proponujemy wprowadzenie wyraźnych zapisów wyłączających z przychodów po stronie
podmiotu prywatnego:
(c)
(i)
wartość nieodpłatnego świadczenia w postaci uzyskania koncesji;
(ii)
wartość nieodpłatnego świadczenia w postaci prawa do korzystania z gruntu albo innych
rzeczy, które to prawo zostanie przyznane partnerowi prywatnemu przez podmiot
publiczny w związku z zawartą umową koncesji na roboty budowlane.
Wprowadzenie zasad rozpoznania kosztów podatkowych oraz rozliczenia strat analogicznych
jak w przypadku projektów PPP
Zakładana zmiana dotyczy objęcia partnera prywatnego zaangaŜowanego w umowę koncesji na
roboty budowlane regulacjami opisanymi powyŜej w odniesieniu do umów PPP, w tym:
6.4
(i)
wydłuŜonym okresem na rozliczenie straty podatkowej (pkt 2),
(ii)
moŜliwością rozliczenia kosztów poniesionych przez partnera prywatnego przed
utworzeniem spółki celowej (pkt 3),
(iii)
moŜliwością pełnego rozliczenia kosztów środków trwałych wytworzonych w ramach
umowy koncesji na roboty budowlane poprzez podatkowe odpisy amortyzacyjne
dokonywane z uwzględnieniem okresu trwania umowy (pkt 4),
(iv)
uprawnieniem do rozliczenia kosztów na zasadzie współmierności (pkt 5).
Uzasadnienie
Zaproponowane rozwiązania powinny w znaczny sposób ułatwić rozliczenia pomiędzy stronami umowy
koncesji na roboty budowlane. Jak zostało wskazane powyŜej, dotychczasowy stan prawny nie
przewiduje szczególnych regulacji odnoszących się do rozliczenia takiej umowy, wskutek czego w
praktyce powstają liczne wątpliwości i ryzyka podatkowe związane z jej realizacją.
Wprowadzone zmiany w znacznym stopniu powinny przyczynić się do zwiększenia ekonomicznej
atrakcyjności wdraŜania umów koncesji na roboty budowlane.
Komisja ds. PPP
Francuska Izba Przemysłowo – Handlowa
Proponowane zmiany do przepisów ustawy o podatku od towarów i usług
7.
Akt prawny objęty propozycjami zmian
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ("Ustawa VAT")
8.
Opodatkowanie czynności przekazania wkładu własnego przez podmiot publiczny i jego zwrotu
przez podmiot prywatny po zakończeniu umowy o PPP
8.1
Zakres opodatkowania podatkiem VAT w przypadku nieodpłatnego przekazania towarów
Zgodnie z art. 7 ust. 2 Ustawy VAT, przez dostawę towarów rozumie się równieŜ przekazanie
nieodpłatnie towarów naleŜących do przedsiębiorstwa podatnika, w szczególności:
(a)
przekazanie lub zuŜycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych
pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników,
członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
(b)
wszelkie inne darowizny
- jeŜeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniŜenia kwoty podatku naleŜnego
o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów.
8.2
Problem w odniesieniu do projektów PPP
Przytoczony przepis z zakresu Ustawy VAT, w zaleŜności od ustalonego przez strony "scenariusza"
współpracy realizowanego w ramach projektu PPP, moŜe rodzić ryzyko powstania dodatkowego kosztu
podatku VAT na czynności "dostawy towaru".
Obowiązek opodatkowania dostawy towaru powstanie w sytuacji, gdy podmiot dokonujący przekazania
towaru jest w odniesieniu do tej transakcji podatnikiem podatku VAT (co nie zawsze ma miejsce w
przypadku podmiotu publicznego) i gdy miał prawo do obniŜenia kwoty podatku naleŜnego o kwotę
podatku naliczonego przy nabyciu przedmiotowego towaru. Obowiązek ten będzie dotyczył:
(a)
Przekazania gruntu lub innych towarów przez partnera publicznego na rzecz partnera
prywatnego;
(b)
Zwrotnego przekazania gruntu lub przekazania budynków lub budowli wzniesionych na własnym
gruncie, jak równieŜ przekazania innych towarów przez partnera prywatnego na rzecz partnera
publicznego.
Jednocześnie naleŜy przypomnieć, Ŝe towarem nie będą nakłady na inwestycje poniesione na cudzym
gruncie (np. budowa zrealizowana przez partnera prywatnego na gruncie gminnym); natomiast jest
towarem własny grunt albo inwestycja (np. budowla) wzniesiona na gruncie własnym.
8.3
Proponowane rozwiązanie
Proponujemy wprowadzenie rozwiązania polegającego na wyłączeniu z opodatkowania podatkiem VAT
"czasowego" nieodpłatnego przekazania towarów w zakresie projektów PPP oraz ich zwrotu. Innymi
słowy, wyłączenie miałoby zastosowanie przy załoŜeniu, Ŝe przekazanie towaru następuje na czas
określony, w tym przypadku – na czas trwania umowy o PPP.
8.4
Uzasadnienie nowelizacji
Proponowane rozwiązanie eliminuje problem dodatkowego cięŜaru ekonomicznego, jakim jest VAT
naleŜny obciąŜający czynność nieodpłatnej dostawy towarów, który nie podlega odliczeniu przez Ŝadną
ze stron umowy o PPP.
Komisja ds. PPP
Francuska Izba Przemysłowo – Handlowa
9.
Brak moŜliwości odliczenia podatku VAT naliczonego przez podmiot publiczny w sytuacji braku
związku z czynnościami opodatkowanymi
Zgodnie z Ustawą VAT (art. 15 ust. 6), nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej w zakresie
realizowanych zadań nałoŜonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one
powołane - z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
Tym samym, podmiot publiczny moŜe być podatnikiem VAT w zakresie czynności realizowanych na
podstawie umowy zawartej z podmiotem prywatnym.
W świetle art. 86 ust. 1 Ustawy VAT podatnikowi przysługuje prawo do obniŜenia kwoty podatku
naleŜnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do
wykonywania przez podatnika czynności opodatkowanych.
9.1
Problem w odniesieniu do projektów PPP
Brak czynności opodatkowanych podatkiem VAT po stronie podmiotu publicznego skutkuje brakiem
moŜliwości odliczenia przez niego podatku VAT naliczonego zapłaconego z tytułu usług świadczonych
przez partnera prywatnego. Powoduje to zwiększenie cięŜaru ekonomicznego transakcji dla partnera
publicznego o nierozliczony podatek VAT.
Trzeba zaznaczyć, Ŝe nawet wówczas, gdy partner publiczny wykonuje czynności opodatkowane
podatkiem VAT (przykładowo, w postaci odpłatnego udostępnienia partnerowi prywatnemu gruntu do
uŜywania na potrzeby projektu PPP), to wątpliwy jest związek tej transakcji z podatkiem VAT zawartym
w cenie usług świadczonych przez partnera publicznego. Tak więc, równieŜ w tej sytuacji, uprawnienie
podmiotu publicznego do rozliczenia podatku VAT naliczonego jest problematyczne.
Ten dodatkowy koszt inwestycji partner publiczny w znacznym stopniu "przenosi" na partnera
prywatnego.
9.2
Proponowane rozwiązanie
Rozwiązaniem powyŜszego problemu powinno być wprowadzenie odpowiednich preferencji w podatku
VAT w omawianym zakresie, pozwalających podmiotowi publicznemu na rozliczenie bądź odzyskanie
nierozliczonego podatku naliczonego.
Wiadomo nam, Ŝe określone preferencje w tym zakresie funkcjonują we Francji w postaci funduszu
kompensacyjnego VAT, który jest mechanizmem pozwalającym na zwrot podmiotom publicznym,
niebędącymi podatnikami VAT, kosztów podatku VAT poniesionych w związku z projektami PPP.
Jesteśmy aktualnie w trakcie analizy przyjętych we Francji rozwiązań. O ile rozwiązania te okaŜą się
interesujące i adekwatne, zaproponujemy sposób przeniesienia ich na grunt polskich przepisów.
9.3
Uzasadnienie nowelizacji
Brak moŜliwości rozliczenia podatku VAT przez podmiot publiczny stanowi istotny problem z uwagi na
zwiększenie cięŜaru ekonomicznego po stronie partnera publicznego (podroŜenie kosztu inwestycji nawet
o 23%), który to koszt jest przenoszony na partnera prywatnego. Wprowadzenie optymalizacji w tym
zakresie miałoby istotny wpływ na efektywność inwestycji PPP.
Komisja ds. PPP
Francuska Izba Przemysłowo – Handlowa
Załącznik
Modelowa konwencja OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku
Artykuł 7
ZYSKI PRZEDSIĘBIORSTW
1. Zyski przedsiębiorstwa umawiającego się państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym państwie, chyba Ŝe
przedsiębiorstwo prowadzi w drugim umawiającym się państwie działalność gospodarczą poprzez połoŜony tam
zakład. JeŜeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski, jakie moŜna przypisać zakładowi
zgodnie z postanowieniami ustępu 2, mogą być opodatkowane w tym drugim państwie.
2. W rozumieniu tego artykułu i artykułów [23A] [23B], zyski, jakie moŜna przypisać w kaŜdym umawiającym się
państwie zakładowi, o którym mowa w ustępie 1, są zyskami, jakie mógłby osiągnąć zakład, w szczególności w
jego transakcjach wewnętrznych z innymi częściami przedsiębiorstwa, gdyby był oddzielnym i niezaleŜnym
przedsiębiorstwem prowadzącym taką samą lub podobną działalność w takich samych lub podobnych warunkach,
uwzględniając wykonywane funkcje, wykorzystywane aktywa oraz ryzyka ponoszone przez przedsiębiorstwo za
pośrednictwem zakładu oraz pozostałych części przedsiębiorstwa.
3. JeŜeli zgodnie z postanowieniami ustępu 2, umawiające się państwo dokonuje korekty zysków, które moŜna
przypisać zakładowi przedsiębiorstwa jednego z umawiających się państw i odpowiednio opodatkowuje zyski
przedsiębiorstwa, które zostały opodatkowane w drugim umawiającym się państwie, to drugie państwo w
koniecznym zakresie wyeliminowania podwójnego opodatkowania tych zysków dokona stosownej korekty kwoty
podatku pobranego od tych zysków. Przy ustalaniu takiej korekty właściwe organy umawiających się państw
będą w razie konieczności konsultować się wzajemnie.
4. JeŜeli w zyskach mieszczą się składniki dochodu, które zostały odrębnie uregulowane w innych artykułach
niniejszej konwencji, to postanowienia niniejszego artykułu nie mają wpływu na postanowienia tych artykułów.
Komisja ds. PPP
Francuska Izba Przemysłowo – Handlowa