Oprocentowanie dla wspólnika nie powiększy jego kosztów

Oprocentowanie dla wspólnika nie powiększy jego
kosztów
Autor: Aleksandra Kasińska, doradca podatkowy w FL Tax
Źródło: Rzeczpospolita, 28-11-2014 r.
http://prawo.rp.pl/artykul/1160658-Oprocentowanie-dla-wspolnika-nie-powiekszy-jegokosztow.html?p=3
Pożyczki są często udzielane spółkom przez ich udziałowców. Taka forma pozyskania kapitału
może jednak nieść za sobą niekorzystne skutki w zakresie rozliczenia odsetek płaconych
w związku z zadłużeniem.
Nie ma wątpliwości, że spółki dla prowadzenia działalności gospodarczej zaciągają pożyczki
i kredyty. Często pożyczki te udzielane są bezpośrednio przez wspólników, co pozwala na szybkie
uzyskanie środków – bez formalności, których raczej nie da się uniknąć, idąc do banku. Udzielenie
pożyczki przez wspólnika spółki osobowej wyłącza jednak możliwość rozliczenia podatkowego
odsetek płaconych w związku ze spłatą długu. Może to również dotyczyć udzielania pożyczek
pomiędzy spółkami osobowymi.
Niejasne zasady
Zgodnie z przepisami obu ustaw o podatkach dochodowych nie uważa się za koszty uzyskania
przychodów odsetek od własnego kapitału włożonego przez podatnika w źródło przychodów (art.
23 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT oraz art. 16 ust. 1 pkt 13 ustawy
o CIT). Przepis ten nie wskazuje na
konkretne przypadki, które są objęte jego zastosowaniem.
Najczęściej przyjmuje się, że znajduje on zastosowanie m.in. w przypadku udzielenia przez
wspólnika spółki osobowej pożyczki tej spółce. Zawarcie umowy pożyczki pomiędzy wspólnikiem
spółki osobowej a samą spółką osobową skutkuje bowiem tym, że wspólnik pożycza sam sobie
w części, w jakiej ma udział w spółce. Dlatego odsetki od takiej pożyczki nie będą dla niego
przychodem. Taki pogląd jest potwierdzany w orzecznictwie administracyjnym (por. wyroki
Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 lipca 2013 r., II FSK 2142/11, oraz z 8 kwietnia 2011 r., III
FSK 2114/09). Analogiczne stanowisko zajmują organy podatkowe.
Organy podatkowe rozszerzają jednak zastosowanie tego przepisu również na sytuację, w której
umowa zawarta jest pomiędzy spółkami osobowymi, które nie są podatnikami i które są ze sobą
powiązane. W takiej sytuacji, zdaniem organów, uznaje się, że to nie spółki udzielają sobie
pożyczki, ale w istocie robią to ich wspólnicy. Spółki osobowe, które nie są podatnikami, nie mają
co do zasady podmiotowości podatkowej na gruncie ustaw o PIT i o CIT. Stąd przy analizowaniu
omawianej sytuacji możliwe jest w istocie ich pominięcie i rozpoznanie skutków podatkowych
wyłącznie na poziomie wspólników.
Do spółek osobowych niebędących podatnikami zaliczamy spółki jawne, partnerskie,
komandytowe oraz niektóre spółki komandytowo-akcyjne, które zgodnie z przepisami
przejściowymi nie stały się jeszcze podatnikami CIT.
Wyłączenie z kosztów znajdzie zatem zastosowanie w przypadku, gdy jedna spółka osobowa
będzie miała udziały w drugiej spółce. Jeżeli spółki te zawrą umowę pożyczki, to odsetki od
pożyczki nie będą stanowiły kosztów dla wspólnika spółki spłacającej pożyczkę, gdyż uznajemy, że
to ten sam wspólnik w istocie udzielił pożyczki, a nie spółka osobowa.
Przykład
Pan Adam Wiśniewski jest wspólnikiem spółki komandytowej. Spółka komandytowa posiada akcje
spółki komandytowo-akcyjnej niebędącej jeszcze podatnikiem CIT (mającej przesunięty rok
podatkowy) oraz jest wspólnikiem spółki jawnej. Pomiędzy spółką komandytowo-akcyjną i spółką
jawną zostaje zawarta umowa pożyczki, gdzie spółka jawna jest pożyczkobiorcą. Pan Adam nie
będzie mógł zaliczyć do kosztów podatkowych odsetek zapłaconych przez spółkę jawną na rzecz
spółki komandytowo-akcyjnej w części przypadającej na jego udział w zysku w spółce
komandytowej.
Niekorzystne stanowisko organów...
Takie stanowisko prezentowane jest w indywidualnych interpretacjach wydawanych
z upoważnienia ministra finansów. Organy wskazują, że co prawda według prawa cywilnego
stronami umowy pożyczki są spółki osobowe, jednak zgodnie z przepisami o podatku dochodowym
spółki te nie mają podmiotowości podatkowej. Na gruncie ustawy o PIT należy zatem uznać, że
pożyczki udzielił w istocie wspólnik, a nie spółka. W konsekwencji wszelkie przychody i koszty
należy rozpatrywać z perspektywy wspólnika, który ma podmiotowość podatkową. Taką
argumentację znajdziemy np. w interpretacji Izby Skarbowej w Poznaniu z 8 lipca 2014 r.
(ILPB2/415-462/14-3/JK).
...i sądów
Stanowisko organów podatkowych zostało zaaprobowane w niedawnym wyroku Wojewódzkiego
Sądu Administracyjnego w Poznaniu (wyrok z 11 września 2014 r., I SA/Po 270/14). Sąd wskazał,
że w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych spółki osobowe są transparentne
podatkowo, więc nie są one podatnikami tego podatku, a przychody i koszty ich uzyskania są
uwzględniane na poziomie wspólników tych spółek. W konsekwencji sąd uznał, że osoba
ponosząca koszt, w proporcji do uczestnictwa w kosztach spółki osobowej, jest jednocześnie osobą
uzyskującą przychód w postaci odsetek. W osobie tego samego podatnika PIT zostaną zatem
skupione przychody i koszty wynikające z tego samego zdarzenia.
Brak jednolitej linii
Odmienne, korzystne dla wspólnika stanowisko, przyjęła Izba Skarbowa w Poznaniu w interpretacji
z 10 września 2013 r. (ILPB1/ 415-746/13-2/AG). Z wnioskiem o interpretację zwróciła się osoba
fizyczna będąca wspólnikiem dwóch spółek komandytowych. Organ uznał, że w przypadku umowy
pożyczki udzielonej pomiędzy tymi spółkami art. 23 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT nie znajdzie
zastosowania, gdyż w tym przypadku to nie podatnik (czyli wspólnik) dokapitalizuje spółkę
osobową, angażując swój „prywatny kapitał" na cele prowadzonej działalności za stosownym
wynagrodzeniem. W konsekwencji odsetki od kredytu mogą być dla wspólnika kosztami
uzyskania przychodów.
W ramach świadczenia usług
Korzystne stanowisko wynika również z interpretacji wydanej 8 lipca 2014 r. przez Izbę Skarbową
w Łodzi (IPTPB1/ 415-183/14-4/MD). Wspólnik udzielający pożyczki spółce prowadził działalność
gospodarczą w zakresie usług obejmujących udzielanie pożyczek poza systemem bankowym.
Pożyczki były udzielane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Organ podatkowy uznał,
że w takim przypadku stronami umowy pożyczki są dwa odrębne podmioty gospodarcze.
W konsekwencji pożyczka nie została udzielona z prywatnego majątku wspólnika, lecz przez
wspólnika prowadzącego działalność gospodarczą w zakresie udzielania pożyczek. W takim
przypadku, zdaniem organu, odsetki są kosztem uzyskania przychodów.
Wyłączenie tylko w części
Bez względu na kwestię wykładni i zastosowania omawianych przepisów warto podkreślić, że
odsetki wypłacane danemu wspólnikowi nie są kosztem uzyskania przychodów tylko dla tego
wspólnika, który uznawany jest za udzielającego pożyczki. Względem pozostałych wspólników
odsetki nie stanowią odsetek od własnego kapitału włożonego w źródło przychodów i mogą być
kosztem podatkowym. Tym samym korzystne może być takie ułożenie finansowania, aby pożyczka
była udzielana przez wspólnika, który ma minimalny udział w zysku.
Omawiane wyłączenie z kosztów nie będzie miało zastosowania, jeżeli pożyczka zostanie
udzielona przez odrębną spółkę, która nie jest powiązana ze wspólnikami pożyczkobiorcy.
Rozważając alternatywne sposoby finansowania, trzeba jednak mieć na uwadze przepisy
o niedostatecznej kapitalizacji.
Nie można się zgodzić z argumentacją fiskusa
Aleksandra Kasińska
doradca podatkowy, starsza konsultantka w firmie FL Tax
W mojej ocenie istnieją argumenty za uznaniem, że odsetki od umowy pożyczki zawartej pomiędzy
spółkami osobowymi nie mieszczą się w omawianym wyłączeniu z kosztów. Nie można bowiem
zapominać, że przepisy ustawy o PIT i ustawy o CIT bezpośrednio odnoszą się do sytuacji, w której
to podatnik inwestuje swój kapitał w źródło przychodów. W przypadku umowy pożyczki zawartej
pomiędzy spółkami osobowymi, to nie podatnik inwestuje swój kapitał, ale spółka osobowa.
Trudno jest zatem uznać, że spółka osobowa, która ma podmiotowość prawną potrzebną do
zawarcia umowy pożyczki, traci ją wtedy, gdy ta sama umowa jest analizowana poprzez pryzmat
regulacji podatku dochodowego od osób prawnych czy podatku dochodowego od osób fizycznych.