1 dr Ryszard Orpel Wybrane aspekty zastosowania

dr Ryszard Orpel
Wybrane aspekty zastosowania Międzynarodowego Standardu Sprawozdawczości
Finansowej dla Małych i Średnich Przedsiębiorstw
Postępujące procesy globalizacji będące skutkiem liberalizacji przepływów towarów
i usług, siły roboczej i kapitału w skali światowej spowodowały konieczność powstania
globalnego systemu regulacji finansowych i poważny problem dla rachunkowości XXI wieku.
Taki stan rzeczy sprawia, że znajomość zasad rachunkowości własnego kraju staje się dla
uczestnictwa w globalnej konkurencji niewystarczająca, bowiem różnice między krajowymi
systemami rachunkowości skutecznie ograniczają porównywalność informacji zawartych
w sprawozdaniach finansowych. Taka sytuacja powoduje konieczność rozpatrywania systemu
rachunkowości w aspekcie międzynarodowym, czego efektem są podjęte działania w zakresie
jego standaryzacji w postaci opracowania i coraz szerszej implementacji do systemów
krajowych MSSF. Pełne wdrożenie MSSF do systemu gospodarczego danego kraju wykracza
jednak poza możliwości adapcyjne małych i średnich przedsiębiorstw, dlatego też
zintensyfikowano prace, które w efekcie doprowadziły do opublikowania w lipcu 2009r.
MSSF dla Małych i Średnich Przedsiębiorstw (MŚP).
Podstawowe cele opracowania MSSF dla MŚP to:
- ułatwienie dostępu MŚP do kapitału i zmniejszenie kosztu obsługi pozyskanego kapitału,
- zwiększenie porównywalności sprawozdań finansowych,
- poprawa jakości sprawozdań finansowych.
Prace nad projektem MSSF dla MŚP rozpoczęto w 2003 roku. Wstępna wersja
standardu powstała w 2007r. W wyniku dyskusji i analizy w 2009r. wydano ostateczną,
skorygowaną wersję MSSF dla MŚP.
Jedną z zasadniczych kwestii zastosowania MSSF dla MŚP jest wyraźna
i jednoznaczna realizacja podstawowego celu sprawozdań finansowych.
W świetle założeń koncepcyjnych MSSF dla MŚP, celem sprawozdań finansowych
jest rzetelna prezentacja informacji na temat pozycji finansowej, wyników działalności
i przepływów pieniężnych w jednostce, które są przydatne w podejmowaniu decyzji przez
szerokie grono użytkowników. Z kolei stworzenie w informacji sprawozdawczej
prawdziwego i rzetelnego obrazu przedsiębiorstwa wymaga odpowiedniego zdefiniowania,
wyboru i zastosowania zasad (polityki) rachunkowości.
1
Warto podkreślić, że zasadniczo rozwiązania dotyczące zasad (polityki) rachunkowości
zawarte w MSSF dla MŚP są zbieżne z ustaleniami Ustawy o rachunkowości, co prezentuje
poniższa tabela:
ZASADY (POLITYKA) RACHUNKOWOŚCI
Lp.
1.
Zagadnienie
MSSF dla MSJ
UOR
Pojęcie zasad (polityki)
Konkretne prawidła, metody,
Wybrane i stosowane przez
rachunkowości
konwencje, reguły i praktyki
jednostkę rozwiązania
przyjęte przez jednostkę przy
dopuszczone ustawą, w tym
sporządzaniu i prezentacji
także określone w MSR,
sprawozdań finansowych.
zapewniające wymaganą jakość
sprawozdań finansowych.
2.
Kryteria wyboru zasad
Kierownictwo kieruje się
Należy zapewnić
(polityki) rachunkowości
własną oceną, tak aby uzyskać
wyodrębnienie w
informacje przydatne dla
rachunkowości wszystkich
użytkowników w procesie
zdarzeń istotnych do oceny
podejmowania decyzji oraz
sytuacji majątkowej i
wiarygodne.
finansowej oraz wyniku
finansowego jednostki, przy
zachowaniu zasady ostrożności.
3.
Stosowanie zasad
Jednostka wybiera i stosuje
Przyjęte zasady (politykę)
(polityki) rachunkowości
swoje zasady (politykę)
rachunkowości należy
rachunkowości w sposób
stosować w sposób ciągły,
spójny w odniesieniu do
dokonując w kolejnych latach
podobnych transakcji, innych
obrotowych jednakowego
zdarzeń i warunków, jeśli
grupowania operacji
niniejszy Standard nie wymaga
gospodarczych, wyceny
lub nie dopuszcza innego
aktywów i pasywów, ustalania
rodzaju podziału pozycji, w
wyniku finansowego i
przypadku których może być
sporządzania sprawozdań
odpowiednie zastosowanie
finansowych tak, aby za
innych zasad.
kolejne lata informacje z nich
wynikające były
porównywalne.
2
4.
Zmiana dotychczas
Jednostka dokonuje zmiany
W celu rzetelnego i jasnego
stosowanych zasad
zasad (polityki) rachunkowości
przedstawienia sytuacji
(polityki) rachunkowości
tylko wtedy, gdy zmiana:
jednostka może, ze skutkiem od
a) jest wymagana przez zmiany
pierwszego dnia roku
wprowadzone do nieniejszego
obrotowego, bez względu na
Standardu lub
datę podjęcia decyzji, zmienić
dotychczas stosowane
b) sprawia, że sprawozdania
finansowe dostarczają bardziej
rozwiązania na inne,
przewidziane ustawą.
wiarygodnych i przydatnych
informacji.
5.
Ujmowanie zmian zasad
Za rok obrotowy, w którym
Zmian dotychczas stosowanych
(polityki) rachunkowości
nastąpiły zmiany, jednostka
rozwiązań wymaga określenia
ujawnia:
w informacji dodatkowej
a) rodzaj zmiany zasad
wpływu tych zmian na
(polityki) rachunkowości,
b) za okres bieżący i za każdy
sprawozdania finansowe
wymagane innymi przepisami
wczesnej zaprezentowany
prawa, jeżeli zostały one
okres w stopniu, w jakim
sporządzone za okres, w
jest to wykonalne, kwotę
którym powyższe rozwiązania
korekty każdej pozycji
uległy zmianie. W przypadku
sprawozdania finansowego,
takim należy:
którego dotyczy zmiana
oraz
a) podać przyczyny tych
zmian,
c) kwotę korekt odnoszących
się do okresów
wcześniejszych od okresów
zaprezentowanych, w
zakresie w jakim jest to
wykonalne oraz
d) wyjaśnienie, że
niewykonalne jest
określenie kwot, które
należy ujawnić zgodnie z
b) określić liczbowo ich
wpływ na wynik finansowy
oraz
c) zapewnić porównywalność
danych sprawozdania
finansowego dotyczących
roku poprzedzającego rok
obrotowy, w którym
dokonano zmian.
przedstawionymi powyżej
punktami b) lub c)
3
Źródło: H. Czaja-Cieszyńska, Polityka rachunkowości według Ustawy o rachunkowości
i MSSF dla MŚP – analiza porównawcza, Zeszyty Teoretyczne Rachunkowości, Warszawa
2011, s. 62.
Kolejnym aspektem praktycznego zastosowania MSSF dla MŚP jest odpowiedź na
pytania jak zdefiniować pojęcie „małe i średnie przedsiębiorstwo” oraz jak je odnieść do
ewentualnego obowiązku wdrożenia w jednostce omawianego standardu.
Małe i średnie przedsiębiorstwa definiowane są na podstawie zarówno cech
ilościowych, jak i jakościowych. W naszym systemie prawnym wyróżnia się następujących
przedsiębiorców:
- mikroprzedsiębiorcę – średnioroczne zatrudnienie w roku obrotowym (w jednym z ostatnich
dwóch lat) mniej niż 10 pracowników, roczny obrót ze sprzedaży nieprzekraczający
równowartość w złotych 2 milionów euro lub suma aktywów bilansu sporządzonego na
koniec jednego z dwóch ostatnich lat nie przekroczyła równowartości w złotych 2 milionów
euro,
- małego przedsiębiorcę – w co najmniej jednym z dwóch ostatnich lat obrotowych
średnioroczne zatrudnienie nie przekroczyło 50 pracowników, roczny obrót netto
ze sprzedaży nieprzekraczający równowartość w złotych 10 milionów euro lub suma
aktywów bilansu sporządzonego na koniec jednego z tych lat nie przekroczyła równowartości
w złotych 10 milionów euro,
- średniego przedsiębiorcę – w co najmniej jednym z dwóch ostatnich lat obrotowych
średnioroczne zatrudnienie nie przekroczyło 250 pracowników, roczny obrót netto
ze sprzedaży nieprzekraczający równowartość w złotych 50 milionów euro lub suma
aktywów bilansu sporządzonego na koniec jednego z tych lat nie przekroczyła równowartość
w złotych 50 minionów euro.
Ustawa o rachunkowości w sposób pośredni definiuje małą jednostkę jako podmiot,
który w roku obrotowym, za który sporządza sprawozdanie finansowe, oraz w roku
poprzedzającym ten rok obrotowy, nie osiągnął dwóch z następujących trzech wielkości:
1) średnioroczne zatrudnienie w przeliczeniu na pełne etaty wyniosło nie więcej niż
50 osób,
2) suma aktywów bilansu na koniec roku obrotowego w walucie polskiej nie
przekroczyła równowartości 2 000 000 euro,
3) przychody netto ze sprzedaży produktów i towarów oraz operacji finansowych
w walucie polskiej nie przekroczyły równowartości 4 000 000 euro.
4
Ze względu na formę i rozmiar prowadzenia działalności, rachunkowość małych
i średnich podmiotów odznacza się pewną specyfiką i możliwością stosowania uproszczeń.
Ustawa o rachunkowości dopuszcza stosowanie różnych uproszczeń dla tej grupy
przedsiębiorstw, obejmujących w szczególności:
1) odnoszenie zakupionych towarów i materiałów oraz ujmowanie przychodu produktów
gotowych z produkcji bezpośrednio w koszty działalności (wartość ich stanu ustala się
najpóźniej na dzień bilansowy drogą spisu z natury),
2) naliczanie amortyzacji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych na
podstawie stawek podatkowych,
3) definiowanie leasingu operacyjnego również stosownie do przepisów podatkowych,
4) koordynację rozwiązań księgowych i podatkowych w zakresie zastosowania kursu
walut obcych przy wycenie transakcji wyrażonych w tych walutach , poprzez przyjęcie
rozwiązań ujętych w przepisach podatkowych,
5) możliwość eliminacji z kosztu wytworzenia produktów gotowych i produkcji w toku
kosztów stałych odpowiadających niewykorzystanej normalnej zdolności produkcyjnej
(jeżeli nie jest możliwe ustalenie kosztu wytworzenia produktu, jego wyceny dokonuje
się według ceny sprzedaży netto takiego samego lub podobnego produktu,
pomniejszonej o przeciętnie osiągalny przy sprzedaży produktów zysk brutto ze
sprzedaży, a w przypadku produktu w toku – także z uwzględnieniem stopnia jego
przetworzenia , ponadto produkty w toku produkcji można wycenić w wysokości
bezpośrednich kosztów wytworzenia lub tylko materiałów bezpośrednich bądź nie
wyceniać ich w ogóle, jeśli nie zniekształca to stanu aktywów oraz wyniku
finansowego jednostki),
6) stosowanie ewidencji kosztów działalności operacyjnej tylko według rodzaju,
7) możliwość nieustalania aktywów i rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego,
8) możliwość niewyodrębniania części bieżącej i odroczonej podatku dochodowego
wpływającego na wynik finansowy jednostki za dany okres sprawozdawczy,
9) możliwość sporządzania sprawozdania finansowego w formie uproszczonej , poprzez
wykazanie informacji w zakresie ustalonym w załączniku nr 1 do ustawy
o rachunkowości literami i cyframi rzymskimi; informację dodatkową sporządza się
w odpowiednio uproszczonej formie,
10) zwolnienie z obowiązku sporządzania takich sprawozdań , jak rachunek przepływów
pieniężnych czy zestawienie zmian w kapitale własnym (z wyjątkiem spółek
akcyjnych),
5
11) zwolnienie z badania i ogłoszenie rocznego sprawozdania finansowego (z wyjątkiem
spółek akcyjnych).
Ponadto, w małych przedsiębiorstwach prowadzonych przez osoby fizyczne oraz
spółkach osobowych wynik finansowy brutto jest zarazem wynikiem finansowym netto.
Wszystkie wydatki, np. zaliczki na poczet zysku, wpłaty podatku dochodowego dokonanej
przez jednostkę, wpłaty składek ubezpieczeń zdrowotnych stanowią zmniejszenie
wniesionego przez wspólników kapitału.
W tym miejscu warto podkreślić, że MSSF dla MŚP bazuje na pełnych MSSF, w związku z
czym generalnie wyklucza stosowanie tzw. uproszczeń.
MSSF dla MŚP definiuje małe i średnie przedsiębiorstwa następująco:
a) nie są jednostkami zainteresowania publicznego, oraz
b) publikują sprawozdania finansowe ogólnego przeznaczenia dla zewnętrznych odbiorców,
w tym właścicieli nie uczestniczących w zarządzaniu jednostką, obecnych i potencjalnych
pożyczkodawców (kredytodawców) oraz kredytowych agencji ratingowych.
Jednostka jest jednostką zainteresowania publicznego, jeżeli:
a) jej instrumenty dłużne lub kapitałowe są przedmiotem obrotu na rynku regulowanym lub
jest w trakcie emisji takich instrumentów przeznaczonych do obrotu na rynku
regulowanym (którym jest krajowa lub zagraniczna giełda papierów wartościowych lub
rynek pozagiełdowy obejmujący rynki lokalne i regionalne) lub
b) utrzymuje aktywa powierzone jej przez szeroką grupę interesariuszy, co stanowi jej
podstawową działalność. Działalność taka jest typowa dla banków instytucji kredytowych,
zakładów ubezpieczeń, maklerów/pośredników, funduszy wzajemnych i banków
inwestycyjnych.
Niektóre jednostki mogą również utrzymywać aktywa powierzone im przez szeroką
grupę interesariuszy, ponieważ zajmują się utrzymywaniem i zarządzaniem zasobami
finansowymi powierzonymi im przez klientów i nabywców lub członków nieuczestniczących
w zarządzaniu jednostką. Jeżeli jest to działalność poboczna w stosunku do podstawowej
działalności (co może dotyczyć na przykład biur podróży i agencji pośrednictwa
nieruchomościami,
szkół,
organizacji
charytatywnych,
spółdzielni
wymagających
zdeponowania opłaty wpisowej na poczet członkostwa oraz dostawców, którzy otrzymują
z góry zapłatę za dostarczone dobra lub usługi, na przykład organizacje użyteczności
publicznej), to prowadzenie takiej działalności nie wpływa na uznanie tych jednostek
za jednostki zainteresowania publicznego.
6
Sprawozdania finansowe ogólnego przeznaczenia służą spełnianiu potrzeb szerokiego
kręgu
użytkowników,
na
przykład
udziałowców/akcjonariuszy,
kredytodawców,
pracowników oraz szeroko rozumianego społeczeństwa. Celem sprawozdań finansowych jest
dostarczanie informacji na temat sytuacji finansowej, wyników działalności i przepływów
pieniężnych w jednostce, które pomagają ich użytkownikom przy podejmowaniu przez nich
decyzji gospodarczych.
Sprawozdania finansowe ogólnego przeznaczenia to sprawozdania mające na celu
spełnienie ogólnych potrzeb informacyjnych użytkowników, którzy nie mają możliwości
domagania się sprawozdań dostosowanych do ich szczególnych potrzeb informacyjnych. Na
sprawozdania finansowe ogólnego przeznaczenia składają się sprawozdania prezentowane
oddzielnie lub w ramach innego publicznie dostępnego dokumentu, takiego jak raport roczny
lub prospekt emisyjny.
MŚP często sporządzają sprawozdania finansowe jedynie na potrzeby własnego
kierownictwa, organów podatkowych lub innych organów rządowych. Sprawozdania
finansowe przygotowane wyłącznie na takie potrzeby niekoniecznie są sprawozdaniami
finansowymi ogólnego przeznaczenia. Spełnienie w/w warunków może obligować jednostkę
do stosowania MSSF dla MŚP.
Innym aspektem praktycznego zastosowania omawianego standardu jest zakres
objętych nim problemów:
Rozdziały 1-35
1. Małe i średnie przedsiębiorstwa.
2. Założenie i najważniejsze zasady.
3. Prezentacja sprawozdań finansowych.
4. Sprawozdanie z sytuacji finansowej.
5. Sprawozdanie z całkowitych dochodów i sprawozdanie z dochodów.
6. Sprawozdanie ze zmian w kapitale własnym oraz sprawozdanie z dochodów
i zysków zatrzymanych.
7. Sprawozdanie z przepływów pieniężnych.
8. Informacje dodatkowe do sprawozdań finansowych.
9. Skonsolidowane i jednostkowe sprawozdanie finansowe.
10. Zasady (polityka) rachunkowości, wartości szacunkowe i błędy.
11. Podstawowe instrumenty finansowe.
7
12. Pozostałe zagadnienia dotyczące instrumentów finansowych.
13. Zapasy.
14. Inwestycje w jednostkach stowarzyszonych.
15. Udziały we wspólnych przedsięwzięciach.
16. Nieruchomości inwestycyjne.
17. Rzeczowe aktywa trwałe.
18. Aktywa niematerialne inne niż wartość firmy.
19. Połączenia przedsięwzięć i wartość firmy.
20. Leasing.
21. Rezerwy, aktywa warunkowe i zobowiązania warunkowe. Załącznik – wytyczne
dotyczące ujmowania i wyceny rezerw.
22. Zobowiązania i kapitał własny. Załącznik – Przykład rozliczania zamiennych
instrumentów dłużnych przez emitenta.
23. Przychody. Załącznik – Przykład ujmowania przychodów zgodnie z zasadami
określonymi w Rozdziale 23.
24. Dotacje rządowe.
25. Koszty finansowania zewnętrznego.
26. Płatności na bazie akcji.
27. Utrata wartości aktywów.
28. Świadczenia pracownicze.
29. Podatek dochodowy.
30. Transakcje w walutach obcych.
31. Hiperinflacja.
32. Zdarzenia po zakończeniu okresu sprawozdawczego.
33. Ujawnianie informacji na temat podmiotów powiązanych.
34. Działalności wyspecjalizowane.
35. Przejścia na stosowanie MSSF dla MŚP.
8
Jak stwierdzono wcześniej, MSSF dla MŚP bazuje na pełnych MSR/MSSF, w
związku z czym jego implementacja oraz wynikające z niej koszty i korzyści mogą budzić
wątpliwości.
Należy pamiętać, że rachunkowość małych i średnich podmiotów, ze względu na
formę, rodzaj i zakres prowadzonej działalności odznacza się pewną specyfiką wymagającą
stosowania uproszczeń w stosunku do rachunkowości dużych jednostek. Wiele małych
i średnich jednostek nie dysponuje ani odpowiednią bazą kadrową i materialną, ani
odpowiednimi środkami finansowymi, umożliwiającymi stosowanie istniejących regulacji
rachunkowości. Przepisy podatkowe, chociażby za względu na dotkliwe sankcje stosowane
przez władze skarbowe w przypadku ich nieprzestrzegania, stają się nadrzędnym celem przy
opracowaniu polityki rachunkowości w tej grupie podmiotów. Niewątpliwie standaryzacja
rachunkowości jest potrzebna i konieczna, ale powinna uwzględniać zarówno cechy,
możliwości, jak i potrzeby stosujących je jednostek.
Istotnym problemem praktycznego zastosowania MSSF dla MŚP jest jego
zastosowanie po raz pierwszy, czyli sporządzenie pierwszego sprawozdania finansowego
zgodnie z omawianym standardem, z czym wiążą się następujące kwestie:
1) zamieszczenie wyraźnego i bezwarunkowego oświadczenia o zgodności z MSSF
dla MŚP;
2) ujawnienie informacji porównawczych odnoszących się do wcześniejszego
porównywalnego okresu dla wszystkich wartości pieniężnych prezentowanych w
sprawozdaniu finansowym, jak również określonych danych porównawczych
dotyczących opisanych informacji;
3) dane porównawcze mogą być prezentowane w odniesieniu do więcej niż jednego
analogicznego okresu porównywalnego;
4) wybór tzw. „dnia przejścia” na MSSF dla MŚP – jest nim początek
najwcześniejszego okresu, za który jednostka prezentuje pełne informacje
porównawcze zgodnie z omawianym standardem w pierwszym sprawozdaniu
finansowym sporządzonym zgodnie z tym standardem;
5) na dzień przejścia wszelkie korekty wynikające ze zmiany polityki rachunkowości
ujęte musza być w zyskach zatrzymanych (albo odpowiednio w innej kategorii
kapitałów);
6) zakaz retrospektywnej zmiany sposobu ujmowania, który dotyczy:
a) zaprzestania ujmowania aktywów i zobowiązań finansowych;
9
b) rachunkowości zabezpieczeń;
c) wartości szacunkowych;
d) działalności zaniechanej;
e) wyceny udziałów niedających kontroli.
7) możliwość stosowania jednego lub więcej zwolnień w ramach retrospektywnych
przekształceń, które dotyczą:
a) połączenia przedsięwzięć;
b) płatności na bazie akcji;
c) wartości godziwej jako przyjętego kosztu;
d) wartości z przeszacowania jako przyjętego kosztu;
e) skumulowanych różnic kursowych;
f) złożonych instrumentów finansowych;
g) odroczonego podatku dochodowego;
h) umów na usługi koncesjonowane;
i) działalności wydobywczej;
j) umów zawierających leasing.
Możliwość upowszechnienia MSSF dla MŚP budzi w Polsce i na świecie wiele obaw
i wątpliwości. Mimo wielu uproszczeń i ograniczenia liczby stron, może się okazać, że treść
i objętość analizowanego standardu będą wykraczały poza możliwości adapcyjne polskich
przedsiębiorców.
Decyzja o wprowadzaniu MSSF dla MŚP powinna być więc podjęta w sposób bardzo
rozważny. Posiadają one oczywiste zalety, ale również liczne wady. Zwiększają jakość
sprawozdawczości finansowej, przyczyniając się do jej harmonizacji w ujęciu globalnym. Nie
powodują natomiast, wbrew temu co się na ogół sądzi znaczącego zwiększenia
porównywalności sprawozdań finansowych, jeżeli w ogóle potrzeba takiej porównywalności
istnieje. Niewielki byłby też wpływ wprowadzenia MSSF dla MŚP na ułatwiony dostęp do
źródeł finansowania i obniżenia kosztu kapitału.
Wydaje się, że MSSF dla MŚP w obecnym kształcie będą prawdopodobnie przyjęte
w późniejszym czasie, gdyż na razie rządy niektórych dużych państw UE boją się, że MSSF
dla sektora MŚP są po prostu za trudne.
10
W obecnej chwili ani ustawa o rachunkowości ani prawo UE nie nakazuje, a także nie
zezwala na stosowanie MSSF dla MŚP w Polsce.
Decyzja o wejściu w życie nowych przepisów leży w gestii Unii Europejskiej, która
w listopadzie 2009 r. przeprowadziła publiczną debatę na temat wykorzystania MSSF
dla MŚP. Celem konsultacji, które zakończyły się 12 marca 2010 r., było zapoznanie się
z poglądami członków Wspólnoty Europejskiej na temat nowych międzynarodowych
standardów dla sektora MŚP. Zasadniczo są możliwe dwa scenariusze: UE przyjmie Standard
i stanie się on obligatoryjny dla wszystkich państw członkowskich albo decyzję o jego
przyjęciu Wspólnota pozostawi władzom krajowym.
Mimo że ewentualne zastosowanie MSSF dla MŚP w Polsce będzie prawnie możliwe
dopiero po wprowadzeniu odpowiednich zmian ustawowych, zainteresowanie nim, wyrażone
na obecnym etapie, wskazuje, że międzynarodowe regulacje dla MŚP prędzej czy później
zostaną przez ustawodawców wdrożone w wielu krajach. Ważne jest jednak, aby regulacje te
były tworzone z myślą o potrzebch jakie definiują wobec nich główni użytkownicy –
przedsiębiorcy, księgowi, kapitałodawcy. Wydaje się bowiem, że podstawowym warunkiem
wdrożenia jakichkolwiek zmian w sektorze MŚP jest uświadomienie wszystkich, zarówno
wewnętrznych jak i zewnętrznych grup odbiorców sprawozdań finansowych – o konieczności
i celowości tego wdrożenia. Wówczas rachunkowość nie będzie już postrzegana jako
instrument ucisku, który ogranicza możliwości rozwojowe MŚP, a przeciwnie, będzie
stanowiła instrument wspierający działalność przedsiębiorstwa na wszystkich szczeblach.
11