Skonsolidowany bilans jednostki samorządu terytorialnego

Skonsolidowany bilans jednostki samorządu terytorialnego
Wpisany przez dr Ewa Hellich
Celem artykułu jest wskazanie istoty tego bilansu, podanie niezbędnych informacji dla
dokonania wyłączeń oraz omówienie związanych z tym bilansem podstawowych pojęć i
terminów zawartych w różnych aktach prawa gospodarczego.
1. Wprowadzenie
Od 2006 r. wprowadzony został obowiązek przekazywania skonsolidowanego bilansu jednostki
samorządu terytorialnego (JST) do Regionalnej Izby Obrachunkowej. Zwiększyło to rangę tego
sprawozdania oraz wzbudziło zainteresowanie jego istotą oraz techniką sporządzania.
Artykuł niniejszy nie rozwiązuje wszystkich problemów związanych z procedurami
konsolidacyjnymi. Ma na celu wskazanie istoty skonsolidowanego bilansu, niezbędnych
informacji dla dokonania wyłączeń. Przedstawione zostaną podstawowe pojęcia i terminy
zawarte w różnych aktach prawa gospodarczego.
Skonsolidowany bilans jednostki samorządu terytorialnego jest częścią sprawozdawczości
finansowej, którego wzór został określony w załączniku 7 rozporządzenia Ministra Finansów z
dnia 18 grudnia 2001 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont dla
budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego oraz niektórych jednostek
sektora finansów publicznych (Dz. U. Nr 153, poz. 1752 i zm.). Co do zasad sporządzania
skonsolidowanego bilansu, rozporządzenie odsyła do odpowiedniego stosowania rozdziału 6
ustawy o rachunkowości, przy założeniu, iż jednostką dominującą jest jednostka
samorządu terytorialnego.
Jednocześni
e zarząd jednostki samorządu terytorialnego może rozszerzyć zakres informacji wykazywanych
w skonsolidowanym bilansie jst.
Określenie „odpowiednie" jest dość wygodną formułą, jednakże jej zastosowanie w praktyce
napotyka szereg wątpliwości.
1 / 11
Skonsolidowany bilans jednostki samorządu terytorialnego
Wpisany przez dr Ewa Hellich
Przyjęcie założenia, że jednostką dominującą jest jednostka samorządu terytorialnego, którą
można określić mianem „wirtualnego podmiotu" wymaga analizy na gruncie zasad
rachunkowości. Zgodzić należy się z uznaniem JST za odpowiednik grupy kapitałowej (lub
grupy jednostek powiązanych). Natomiast nie można stawiać znaku równości pomiędzy
podmiotem dominującym, który jest zobowiązany do sporządzenia skonsolidowanego bilansu, a
grupą kapitałową, dla której sporządza się skonsolidowane sprawozdanie. To dualne
potraktowanie Jednostki Samorządu terytorialnego można próbować wytłumaczyć wieloraką
naturą samorządu terytorialnego (lokalne i regionalne wspólnoty samorządowe). Samorząd
terytorialny wszystkich szczebli tworzony jest z mocy prawa. Jest odrębnym podmiotem prawa
publicznego i prawa prywatnego, wyposażony w osobowość prawną i własny majątek.
Przemiany ustrojowe powodujące zmiany formy prawnej (dawne przedsiębiorstwa gospodarki
terenowej) łączenie i dzielenie jednostek mocą decyzji administracyjnych, przekształcanie
zakładów budżetowych czy gospodarstw pomocniczych w spółki prawa handlowego, nie
zawsze uwzględniały nadrzędne zasady rachunkowości.
Z punktu widzenia prowadzenia ksiąg rachunkowych, dla sporządzenia odpowiednich
sprawozdań finansowych istotne jest majątkowe wyodrębnienie danej jednostki. W klasycznym
przypadku, gdy jedna jednostka nabywa inną w zamian za posiadane środki pieniężne lub
aporty rzeczowe, w jej księgach rachunkowych pojawia się pozycja inwestycje w jednostkach
powiązanych, zmniejszają się wartości przekazanych składników majątkowych. Jeżeli powstała
nowa jednostka, to przekazane składniki stanowią od tego momentu jej aktywa, a ich
równowartość stanowi kapitały własne nowo powstałej jednostki.
W przypadku gdy pojawiają się warunki sprawowania kontroli pierwszej jednostki nad drugą, to
należy sporządzić skonsolidowane sprawozdanie finansowe pokazujące sytuację majątkową i
finansową, jak gdyby funkcjonowała jedna jednostka. Trzeba więc po połączeniu pozycji
sprawozdawczych wyłączyć dublujące się pozycje. Skoro w procesie konsolidacji do
sprawozdania zostały włączone poszczególne składniki majątkowe jednostki zależnej
(kontrolowanej) to nie występuje już pozycja inwestycji w jednostkach powiązanych.
Należy także wyeliminować kapitał (fundusz podstawowy) jednostki zależnej oraz inne
wzajemne transakcje. W przypadku jednostek samorządu terytorialnego powiązania
2 / 11
Skonsolidowany bilans jednostki samorządu terytorialnego
Wpisany przez dr Ewa Hellich
powstawały mocą decyzji. Czy organ założycielski można identyfikować z podmiotem
dominującym w świetle prawa gospodarczego? Rozważania powyższe mają za zadanie
wprowadzić czytelnika w naturę problemów „odpowiedniego" stosowania przepisów odnośnie
sprawozdań finansowych jednostek powiązanych (rozdział 6 ustawy z dnia 29 września 1994 r.
o rachunkowości, t.j. Dz. U. 76/2002, poz. 694 i zm.).
Podsumowując powyższe rozważania należy zauważyć, że obsługa finansowo-księgowa
jednostki samorządu terytorialnego jest prowadzona w urzędzie gminy (starostwie powiatowym,
urzędzie marszałkowskim) - jednostce budżetowej. Urząd gminy ma szczególne zadania w
zakresie obsługi osoby prawnej, organu podatkowego i działań własnych jako jednostki
budżetowej. Zapis ustawowy, że zarząd JST ( organ wykonawczy) działa przy pomocy urzędu,
a wydatki na Radę (organ stanowiący) są w planie finansowym tegoż urzędu spowodował
(zdaniem Autorki) określenie, że podmiotem dominującym i jednocześnie grupą jednostek
powiązanych jest Jednostka Samorządu Terytorialnego. Bowiem w myśl przepisów ustawy o
rachunkowości obowiązek sporządzania skonsolidowanego sprawozdania ciąży na jednostce
dominującej.
Niezależnie od powyższych niuansów, należy wyjaśnić istotę oraz cel sporządzania
sprawozdania jednostek powiązanych w sektorze samorządowym.
2. Cel sprawozdawczości finansowej
Sprawozdania finansowe sporządzane są w celu dostarczenia określonej grupie odbiorców
informacji niezbędnych dla podejmowania decyzji.
3 / 11
Skonsolidowany bilans jednostki samorządu terytorialnego
Wpisany przez dr Ewa Hellich
Użytkownicy informacji finansowej o sektorze samorządowym potrzebują jej do oceny
efektywności gospodarowania zasobami publicznymi oraz do podejmowania decyzji o
charakterze ekonomicznym, społecznym i politycznym. Komitet Sektora Publicznego, działający
jako agenda Komitetu Międzynarodowej Federacji Rachunkowców (IFAC PSC) przyjął cztery
aspekty potrzeb informacji finansowej.
Po pierwsze powiernictwo oraz zgodność z prawem i ustawami, w szczególności:
1. ocena zgodności wykorzystania zasobów z przepisami prawa i uchwałą budżetową,
2. ocena kontroli nad zasobami publicznymi oraz stanu ich utrzymania.
Po drugie stan finansów, na który składa się:
1. oszacowanie źródeł i rodzajów przychodów,
2. ocena alokacji i sposobu wykorzystania zasobów,
3. ustalenie stopnia pokrycia kosztów przez przychody,
4. oszacowanie przepływów pieniężnych wraz z zapotrzebowaniem na kredyty i pożyczki,
5. ocena zdolności do finansowania w przyszłości bieżącej działalności oraz nowych
przedsięwzięć.
Po trzecie osiągnięcia uzyskane poprzez wykorzystanie zasobów publicznych, rozpatrywane w
aspektach: realizacji założonych celów, gospodarności i efektywności.
Po czwarte wpływ działalności samorządowej na gospodarkę oraz ocena kierunków i
priorytetów wydatków publicznych.
Wszystkie powyżej wymienione grupy informacji ekonomiczno-finansowych można przedstawić
w sprawozdaniach finansowych sporządzanych na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg
rachunkowych. Należy odpowiednio wykorzystać sprawozdania jednostkowe i łączne w celu
sporządzenia sprawozdania skonsolidowanego.
4 / 11
Skonsolidowany bilans jednostki samorządu terytorialnego
Wpisany przez dr Ewa Hellich
Według ustawy o rachunkowości konsolidacja jest to łączenie sprawozdań finansowych
jednostek tworzących grupę kapitałową
poprzez
sumowanie odpowiednich pozycji sprawozdań finansowych jednostki dominującej, jednostek
zależnych i niebędących spółkami handlowymi jednostek współzależnych, z uwzględnieniem
niezbędnych wyłączeń i korekt (art. 3 ust. 1 pkt 45). Następnie w art. 55 ust. 1 zdefiniowano
skonsolidowane sprawozdanie finansowe - „Jednostka dominująca, mająca siedzibę lub
miejsce sprawowania zarządu na terytorium RP, sporządza skonsolidowane sprawozdanie
finansowe grupy kapitałowej, obejmujące dane jednostki dominującej i jednostek od niej
zależnych wszystkich szczebli, bez względu na to, w jakim państwie znajduje się ich siedziba,
zestawione w taki sposób, jakby grupa kapitałowa stanowiła jedna jednostkę.
Uszczegółowienie definicji skonsolidowanego sprawozdania finansowego znajduje swój wyraz
w definicji zawartej w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 12 grudnia 2001 r. w sprawie
szczegółowych zasad sporządzania przez jednostki inne niż banki i zakłady ubezpieczeń
sprawozdania finansowego jednostek powiązanych (Dz. U. Nr 152, poz. 1729). 1 Zawarte w nim
regulacje także należy stosować „odpowiednio" do sporządzania skonsolidowanego bilansu
jednostki samorządu terytorialnego. Istotnym bowiem dla oceny sytuacji finansowej jednostek
samorządu terytorialnego jest fakt uzupełnienia skonsolidowanego sprawozdania finansowego
odpowiednio o dane jednostek współzależnych będących spółkami handlowymi (np. spółka z
o.o. dwóch lub więcej gmin, której celem jest zaopatrzenie w wodę i gospodarkę ściekami) oraz
dane jednostek stowarzyszonych. Tak więc w myśl rozporządzenia skonsolidowane
sprawozdanie odpowiada w istocie sprawozdaniu jednostek powiązanych (to są te drobne
nieścisłości pomiędzy przepisami wykonawczymi, które niestety dla osób niewtajemniczonych
mogą stanowić istotną przeszkodę w prawidłowym zrozumieniu i przeprowadzeniu procedur
konsolidacyjnych - uwaga Autorki).
W praktyce podmiotów gospodarujących, w zależności od przyjętej przez jednostkę drogi
rozwoju wyróżnić można dwa podstawowe kierunki powstawania grup kapitałowych:
1.
- przez wydzielenie,
- przez łączenie.
5 / 11
Skonsolidowany bilans jednostki samorządu terytorialnego
Wpisany przez dr Ewa Hellich
Sposoby te przeanalizować można także w aspekcie jednostek samorządu terytorialnego. W
celu realizacji swoich zadań jednostka samorządu terytorialnego może tworzyć jednostki
organizacyjne, wyposażając je w majątek niezbędny do realizacji przydzielonych zadań.
Wówczas składniki majątkowe - wydzielone z majątku podmiotu dominującego - wykazane są w
bilansie jednostkowym (jednostki zależnej). Wydzielenie jednostek organizacyjnych wynika z
obowiązującego prawa w zakresie możliwości prowadzenia działalności komunalnej, instytucji
kultury, systemu oświaty, kultury fizycznej i sportu oraz wielu innych. Jednakże zapisy
ustawowe, stanowiące że organ, który utworzył jednostkę organizacyjną, w przypadku jej
likwidacji przejmuje jej majątek i zobowiązania, przemawiają za celowością sporządzania
sprawozdania obrazującego cały majątek i sytuację finansową, niezależnie od wyodrębnienia
organizacyjno-finansowego.
Do łączenia dochodzi głównie poprzez przejmowanie udziałów kapitałowych (w drodze umowy
o wspólnie prowadzonym przedsięwzięciu, np. związki międzygminne, wspólnie prowadzone
instytucje kultury, spółki z o.o.) lub na skutek umowy kupna - sprzedaży (w celu zabezpieczenia
potrzeb danej społeczności lokalnej).
Wobec powyższego, cel skonsolidowanego bilansu jednostki samorządu terytorialnego należy
rozpatrywać w aspektach sprawowania kontroli, współkontroli czy wywierania znaczącego
wpływu (pomijając odesłania do istoty spółek handlowych). Skonsolidowane sprawozdanie
przedstawia syntetyczny obraz oraz sytuację majątkową i finansową w zakresie zaangażowania
oraz wykorzystania majątku publicznego i środków publicznych.
3. Podstawowe definicje i procedury
6 / 11
Skonsolidowany bilans jednostki samorządu terytorialnego
Wpisany przez dr Ewa Hellich
Biorąc pod uwagę przytoczone wyżej definicje grupy kapitałowej oraz skonsolidowanego
sprawozdania finansowego jednostek powiązanych, należy przeanalizować przesłanki
sprawowania kontroli, współkontroli i znaczącego wpływu, aby ustalić jednostki objęte właściwą
procedurą konsolidacyjną lub pominięte.
Sprawowanie kontroli nad inną jednostką jest to zdolność jednostki do kierowania polityką
finansową i operacyjną innej jednostki, w celu osiągnięcia korzyści ekonomicznych z jej
działalności. Jednostką
zależną jest spółka
handlowa (jednostka sektora finansów publicznych) kontrolowana przez jednostkę dominującą
(jednostkę samorządu terytorialnego - jej organy).
Natomiast sprawowanie współkontroli jest to zdolność jednostki na równi z innymi (np. inne
jednostki samorządu terytorialnego) udziałowcami lub wspólnikami do kierowania polityką
finansową i operacyjną innej jednostki, w celu osiągania wspólnych ekonomicznych korzyści z
jej działalności. Jednostką
współzależną
jest spółka handlowa lub inna jednostka, która jest współkontrolowana przez jednostkę
dominującą lub znaczącego inwestora i innych udziałowców bądź wspólników na podstawie
statutu, umowy spółki lub umowy zawartej na okres dłuższy niż rok.
Znaczący wpływ na inną jednostkę jest to nie mająca znamion sprawowania kontroli lub
współkontroli zdolność jednostki do wpływania na politykę finansową i operacyjną, w tym
również dotyczącą podziału lub pokrycia wyniku finansowego innej jednostki.
Obowiązek sporządzenie skonsolidowanego sprawozdania finansowego spoczywa na jednost
ce dominującej
, którą jest spółka handlowa (odpowiednio - jednostka samorządu terytorialnego) sprawująca
kontrolę lub współkontrolę nad inną jednostką, a w szczególności:
7 / 11
Skonsolidowany bilans jednostki samorządu terytorialnego
Wpisany przez dr Ewa Hellich
1. posiadająca bezpośrednio lub pośrednio przez udziały większość ogólnej liczby głosów
w organie stanowiącym innej jednostki (
zależnej) także na podstawie porozumień z
innymi uprawnionymi do głosu, wykonującymi swe prawa zgodnie z wolą jednostki dominującej,
lub
2. uprawniona do kierowania polityką finansową i operacyjną innej jednostki (zależnej) w
sposób samodzielny lub przez wyznaczone przez siebie osoby lub jednostki na podstawie
umowy zawartej z innymi uprawnionymi do głosu, posiadającymi, na podstawie statutu lub
umowy spółki, łącznie z jednostką dominującą, większość ogólnej liczby głosów w organie
stanowiącym, lub
3. uprawniona jako udziałowiec do powoływania albo odwoływania większości członków
organów zarządzających lub nadzorczych innej jednostki (
zależnej), bądź
4. będąca udziałowcem jednostki, której członkowie zarządu w poprzednim roku
obrotowym, w ciągu bieżącego roku obrotowego i do czasu sporządzenia sprawozdania
finansowego za bieżący rok obrotowy, stanowią jednocześnie więcej niż połowę składu zarządu
tej jednostki (
zależnej) lub osoby, które zostały powołane do pełnienia tych funkcji w
rezultacie wykonywania przez jednostkę dominującą prawa głosu w organach tej jednostki (
zależnej
) lub
5. będąca udziałowcem lub wspólnikiem innej jednostki współzależnej niebędącej spółką
handlową
i sprawująca
współkontrolę nad tą jednostką wspólnie z innymi uprawnionymi do głosu.
Znaczący inwestor to spółka handlowa (jednostka samorządu terytorialnego) posiadająca w
innej jednostce - nie będącej jednostką zależną - nie mniej niż 20% głosów w organie
stanowiącym tej jednostki i wywierająca znaczący wpływ lub sprawująca współkontrolę nad tą
jednostką, przy czym liczbę głosów ustala się z zachowaniem zasady określonej w pkt. a) w
odniesieniu do jednostki dominującej. Udział w ogólnej liczbie głosów może być mniejszy niż
20%, jeżeli inne okoliczności wskazują na wywieranie znaczącego wpływu lub sprawowanie
współkontroli. Jednostką
stowarzyszoną jest spółka handlowa (jednostka
finansów publicznych) na którą znaczący inwestor wywiera znaczący wpływ.
8 / 11
Skonsolidowany bilans jednostki samorządu terytorialnego
Wpisany przez dr Ewa Hellich
Konsolidacja sprawozdań finansowych realizowana jest poprzez zastosowanie odpowiednich
metod i procedur, które umożliwiają sporządzenie na podstawie sprawozdań jednostkowych,
będących efektem wyodrębnionych z punktu widzenia rachunkowości jednostek wchodzących
w skład grupy jednostek powiązanych, skonsolidowanego sprawozdania finansowego. Jednost
ki powiązane
to jednostka dominująca lub znaczący inwestor, jednostki zależne, współzależne i
stowarzyszone.
Pierwszym krokiem w stosowaniu procedur konsolidacyjnych jest ustalenie stopnia zależności
ekonomiczno-organizacyjnej w odniesieniu do poszczególnych jednostek oraz jednostek
nieobejmowanych konsolidacją na mocy wyłączeń ustawowych.
Sporządzając skonsolidowane sprawozdanie finansowe można zastosować - w określonych
przepisami ustawy o rachunkowości przypadkach - jedną z dwóch metod:
1. metodę konsolidacji pełnej, w odniesieniu do jednostek zależnych,
2. metodę konsolidacji proporcjonalnej, w stosunku do jednostek współzależnych nie
będących spółkami handlowymi.
Natomiast udziały w jednostkach stowarzyszonych i w jednostkach współzależnych będących
spółkami handlowymi wykazuje się w skonsolidowanym sprawozdaniu jednostek powiązanych
metodą praw własności.
Podstawą do sporządzenia skonsolidowanego sprawozdania finansowego (bilansu) jest
dokumentacja konsolidacyjna, na którą składają się w szczególności:
- sprawozdania finansowe jednostek tworzących grupę (można wykorzystać sprawozdania
łączne jednostek budżetowych, zakładów budżetowych),
- wszelkie korekty i wyłączenia.
9 / 11
Skonsolidowany bilans jednostki samorządu terytorialnego
Wpisany przez dr Ewa Hellich
Należy zauważyć, że przeniesienie majątku możliwe jest w różnych wariantach:
1. pełne przeniesienie,
2. pełne przeniesienie z wyjątkiem gruntów i/lub budynków,
3. przeniesienie w pełni majątku obrotowego, natomiast majątek trwały jest dzierżawiony.
Zawarte w decyzji/statucie informacje o zakresie przeniesienia majątku mają wpływ na
procedury konsolidacyjne, zwłaszcza wyłączenia i korekty.
Główne eliminacje (wyłączenia) dotyczą:
1.
2.
3.
4.
5.
6.
wartości nabycia akcji (udziałów) jednostek zależnych przez jednostkę dominującą,
kapitałów (funduszy) własnych jednostek zależnych,
wewnątrzgrupowych transakcji,
niezrealizowanych zysków lub strat,
dywidend należnych jednostce dominującej od jednostek zależnych,
przepływów pieniężnych dokonujących się między jednostkami tworzącymi grupę.
Każda z metod konsolidacji oraz wycena lokat metodą praw własności powinna być
odpowiednio stosowana z uwzględnieniem sposobu przeniesienia (wydzielenia, łączenia)
majątku. Wyłączenia konsolidacyjne są ściśle związane z przyjętymi rozwiązaniami
ewidencyjnymi.
1. Należy zauważyć, że wydane jest także Rozporządzenie Ministra Finansów z 12 grudnia
2001 r. w sprawie zasad sporządzania skonsolidowanych sprawozdań finansowych banków
oraz skonsolidowanych sprawozdań finansowych holdingu finansowego; Dz. U. Nr 152, poz.
10 / 11
Skonsolidowany bilans jednostki samorządu terytorialnego
Wpisany przez dr Ewa Hellich
1728. Zdaniem Autorki wydanie analogicznego rozporządzenia w odniesieniu do samorządowej
grupy kapitałowej rozwiałoby wiele wątpliwości odnośnie statusu np. instytucji kultury
prowadzonych wspólnie, związków międzygminnych i innych jednostek organizacyjnych, które
nie są spółkami handlowymi.
11 / 11