Ewolucja rachunkowości budżetowej w Polsce

Magdalena Kowalczyk
Państwowa Wyższa Szkoła Zawodowa
im. Prezydenta Stanisława Wojciechowskiego w Kaliszu
EWOLUCJA RACHUNKOWOŚCI BUDŻETOWEJ
W POLSCE
1. Wprowadzenie
Na przełomie ostatnich 20 lat w rachunkowości sektora finansów publicznych miały miejsce istotne zmiany, których przyczyn można upatrywać w nowym podejściu do zarządzania sektorem finansów publicznych.
Przez wiele lat zarzucono sektorowi publicznemu niegospodarność, brak
możliwości oceny efektów realizowanych zadań oraz biurokratyczny system zarządzania. Dlatego w sektorze finansów publicznych rozpoczęto
przeprowadzanie reform, których celem była realizacja postulatów zawartych w New Public Management. Przeprowadzone reformy w istotny sposób wpłynęły na kształt rachunkowości sektora finansów publicznych, która
w coraz większym stopniu upodabnia się do rachunkowości podmiotów
prywatnych.
Celem niniejszego opracowania jest próba przedstawienia kolejnych
etapów ewolucji rachunkowości sektora finansów publicznych w Polsce na
poziomie jednostek samorządu terytorialnego. W artykule wykorzystano
metodologię badań literaturowych i aktów prawnych.
2. Nowe zarządzanie publiczne a rozwój rachunkowości
budżetowej w Polsce
Pod koniec XX wieku postbiurokratyczny paradygmat zarządzania publicznego był mocno osadzony w wielu krajach, stanowił odpowiedź na
tradycyjny model administracji publicznej oparty na zasadach biurokracji
i zarządzania naukowego. New Public Management było w pewnej części
odpowiedzią na braki w tradycyjnym paradygmacie zarządzania administracją publiczną opartym na zasadach biurokracji (O’Flynn, 2007, s. 333–334).
252
Magdalena Kowalczyk
Przyczyny podjęcia reform w ramach filozofii New Public Management
można zaklasyfikować do trzech kategorii:
1) Rozrost sektora publicznego – przeprowadzanie reform rozpoczęto w krajach, na których ciążyła presja obniżenia podatków i wydatków publicznych, a zarazem utrzymania wysokiego poziomu dobrobytu i jakości
usług publicznych. U podstaw reform leżało przekonanie, że państwo
stało się zbyt duże i przeregulowane, sprawniejsze mechanizmy działania
oferuje rynek zapewniający efektywne dostarczanie dóbr i usług.
2) Kryzysu gospodarczego i politycznego, który wiele krajów odczuło
w latach 70. dwudziestego wieku. Jego następstwem był zwrot w kierunku ekonomii monetarnej oraz neoliberalnej ze względu na to, że dominująca w światowej ekonomii od czasu Wielkiego Kryzysu ekonomia
keynesowska nie była w stanie wytłumaczyć jego przyczyn oraz zaradzić skutkom.
3) Kryzysu wartości tradycyjnej administracji publicznej, głoszonego
przez badaczy sektora publicznego, którzy obserwując realne zmiany
zachodzące w administracji publicznej oraz jej otoczeniu, zaczęli wysuwać tezę o końcu tradycyjnego biurokratycznego modelu administracji
i początku nowej ery organizacji sektora publicznego (Zawicki, 2013,
s. 23, 27).
Reformy przeprowadzane w ramach nowego zarządzania publicznego,
w odróżnieniu od tradycyjnego zarządzania publicznego (Traditional Public Management), mają na celu włączenie koncepcji i modeli zarządzania
przedsiębiorstwem prywatnym do sektora finansów publicznych. W sektorze publicznym próbuje się skutecznie i efektywnie zarządzać wspólnymi
aktywami i interesami rządów i społeczeństw, ponieważ przyczynia się to
do sukcesu i rozwoju gospodarczego kraju (Capell, Gabel-Shemueli, 2013,
s. 587).
K. Winiarska termin „rachunkowość budżetowa” wyjaśnia, odwołując
się do znaczenia składających się na niego słów „rachunkowość” i „budżet”.
Z pojęcia budżet wynika zakres operacji gospodarczych, których ewidencję
określają zasady obowiązujące w rachunkowości (Winiarska, Kaczurak-Kozak, 2011, s. 46).
Przedmiotem rachunkowości budżetowej w skali makro jest budżet państwa i budżety jednostek samorządu terytorialnego, w skali mikro dotyczy
jednostek budżetowych.
Obejmuje dwa równolegle występujące i wzajemnie się uzupełniające
systemy dla:
– wykonania budżetu – oparty na zmodyfikowanej zasadzie kasowej,
– pozostałej części zdarzeń i operacji gospodarczych – prowadzony według zasady memoriałowej (Zysnarska, 2011, s. 70).
Ewolucja rachunkowości budżetowej w Polsce
253
W ramach koncepcji New Public Management dostrzeżono niedostosowanie rachunkowości kasowej do oczekiwań informacyjnych użytkowników,
które nie ograniczają się tylko do funkcji kontrolnej wykonania budżetu. Podstawowy niedostatek takiego ujęcia informacji dotyczył w szczególności:
– stanu zobowiązań,
– zadłużenia wymagalnego w danym roku i kolejnych latach,
– osiągniętych przychodów, zwłaszcza niezrealizowanych kasowo, a występujących jako prawa do przyszłych wpływów środków pieniężnych,
– ponoszonych kosztów, w tym kosztów niezwiązanych z rozchodem
środków pieniężnych – amortyzacji i rezerw,
– wartości aktywów kontrolowanych przez jednostkę,
– stanu zapasów i kontroli racjonalności ich wykorzystania,
– podstawy wyceny rezultatów działalności jednostki i pomiaru efektywności jego działania (Zysnarska, 2010, s. 36).
Ograniczenia wynikające ze stosowania zasady kasowej w sektorze publicznym w istotny sposób wpływały na kształt sprawozdania finansowego,
które jest podstawowym produktem rachunkowości. W latach 2001–2006
jednostki samorządu terytorialnego sporządzały tylko bilans, który pozwalał na przedstawienie majątku i źródeł jego finansowania. Sprawozdanie
finansowe składające się tylko z bilansu nie pozwala na przedstawienie
kompleksowo sytuacji finansowej jednostki samorządu terytorialnego.
Dopiero od roku 2007 sprawozdanie finansowe zostało poszerzone
o rachunek zysków i strat oraz zestawienie zmian w funduszu jednostki.
Jednostki samorządu terytorialnego zostały zobligowane do sporządzania
rachunku zysków i strat tylko i wyłącznie w wariancie porównawczym.
Rachunek zysków i strat pozwolił na przedstawienie realizowanych przychodów i ponoszonych kosztów na różnych poziomach działalności jednostek, było to możliwe dzięki wdrożeniu zmodyfikowanej zasady memoriału
w sektorze finansów publicznych. Wprowadzenie tego elementu sprawozdania finansowego wymagało dokonania zmian w zakładowym planie kont.
Należy podkreślić, że zmiany pozwalające na prawidłowe sporządzenie
rachunku zysków i strat zostały wprowadzone w zakładowym planie kont
dopiero po roku 2010. Rachunek zysków i strat sporządzany w wariancie porównawczym wymaga ewidencji kosztów działalności operacyjnej
w układzie rodzajowym. Do 2010 roku koszty w układzie rodzajowym były
przedstawiane globalnie, wyodrębniano tylko amortyzację i koszty według
rodzaju. Natomiast w rachunku zysków i strat koszty działalności operacyjnej są przedstawiane z podziałem na ich rodzaj. Od 2010 roku w planie
kont dla jednostek budżetowych i samorządowych zakładów budżetowych
(załącznik do rozporządzenia MF w sprawie szczególnych zasad rachunkowości) wyodrębniono wszystkie siedem kosztów według rodzaju.
254
Magdalena Kowalczyk
Drugim nowym elementem sprawozdania finansowego, obok rachunku
zysków i strat, było zestawienie zmian w funduszu jednostki, które pozwala
przedstawić czynniki, które wpłynęły na zwiększenie i zmniejszenie funduszu jednostki.
Jednostki organizacyjne samorządu terytorialnego (jednostki budżetowe i samorządowe zakłady budżetowe) sporządzają jednostkowe sprawozdania finansowe, które są przesyłane do dysponenta wyższego stopnia.
Na podstawie jednostkowych sprawozdań finansowych przygotowywane
jest sprawozdanie łączne, na które składają się: bilans, rachunek zysków
i strat i zestawienie zmian w funduszu jednostki.
Natomiast w jednostkach samorządu terytorialnego nie sporządza się
skonsolidowanego rachunku zysków i strat oraz zestawienia zmian w funduszu jednostki. Zarząd jednostki samorządu terytorialnego jest zobligowany do sporządzenia skonsolidowanego bilansu.
Należy również podkreślić, że w sektorze publicznym przez wiele lat
znacznie większą wagę przykładano do sprawozdawczości budżetowej,
która pozwala na ocenę stopnia wykonania budżetu. Efekty wprowadzenia
kolejnych zmian w sprawozdawczości finansowej jednostek samorządu terytorialnego przedstawia tabela 1.
Tabela 1
Zmiany w sprawozdawczości finansowej w latach 2001–2010
Sprawozdania finansowe
w jednostkach samorządu
terytorialnego (po roku 2006)
Sprawozdania
finansowe w jednostkach samorządu
terytorialnego (po
roku 2001)
Lata
Poziom
sprawozdawczości
finansowej
Elementy sprawozdania finansowego
Jednostki organizacyjne
– bilans
samorządu terytorialnego
Jednostki samorządu
terytorialnego
– bilans łączny, który jest sumą bilansów
jednostkowych
Zarząd jednostki
– skonsolidowany bilans jednostki
samorządu terytorialnego
samorządu terytorialnego
– bilans
Jednostki organizacyjne – rachunek zysków i strat wariant
samorządu terytorialnego
porównawczy
– zestawienie zmian w funduszu
– zarząd jednostki samorządu terytorialnego
sporządza sprawozdanie finansowe łączne
Jednostki samorządu
osobno dla jednostek budżetowych,
terytorialnego
zakładów budżetowych i gospodarstw
pomocniczych jednostek budżetowych
– skonsolidowany bilans, zgodnie
Zarząd jednostki
z założeniem, że jednostką dominującą
samorządu terytorialnego
jest jednostka samorządu terytorialnego
Sprawozdania finansowe w jednostkach
samorządu terytorialnego (po roku 2010)
Ewolucja rachunkowości budżetowej w Polsce
255
– bilans
Jednostki organizacyjne – rachunek zysków i strat wariant
samorządu terytorialnego
porównawczy
– zestawienie zmian w funduszu
– bilans z wykonania budżetu jednostki
samorządu terytorialnego
– łączny bilans obejmujący dane
wynikające z bilansów samorządowych
jednostek budżetowych i samorządowych
zakładów budżetowych
– łączny rachunek zysków i strat
Jednostki samorządu
obejmujący dane wynikające z rachunków
terytorialnego
zysków i strat samorządowych jednostek
budżetowych i samorządowych zakładów
budżetowych
– łączne zestawienie zmian w funduszu
obejmujące dane wynikające z zestawień
zmian w funduszu samorządowych
jednostek budżetowych i samorządowych
zakładów budżetowych
– skonsolidowany bilans, zgodnie
Zarząd jednostki
z założeniem, że jednostką dominującą
samorządu terytorialnego
jest jednostka samorządu terytorialnego
Źródło: opracowanie własne na podstawie: (Rozporządzenia MF z dnia 18 grudnia 2001 r.;
Rozporządzenia MF z dnia 28 lipca 2006 r.; Rozporządzenia MF z dnia 5 lipca 2010 r.).
Z danych przedstawionych w tabeli 1 wynika, że sprawozdawczość
finansowa w jednostkach samorządu terytorialnego na przełomie ostatnich
kilkunastu lat ewoluowała. Obecnie pozwala na ocenę sytuacji majątkowej i finansowej jednostki samorządowej na wszystkich jej poziomach
organizacyjnych. Należy podkreślić, że nadal, mimo wielu zmian, nie
wszystkie pozycje sprawozdania odzwierciedlają specyfikę sektora finansów publicznych.
Sprawozdanie finansowe jednostek samorządu terytorialnego powstało
na wzór sprawozdań sporządzanych przez podmioty komercyjne i w związku
z tym w wielu obszarach nie uwzględniono specyfiki sektora publicznego.
Bardzo istotnym krokiem w rozwoju sprawozdawczości finansowej
w sektorze publicznym w Polsce może być wdrożenie Międzynarodowych
Standardów Rachunkowości Sektora Publicznego. Prace nad stworzeniem międzynarodowych standardów rachunkowości przeznaczonych dla sektora publicznego podjęto w latach 80. XX wieku. Opublikowanie pierwszych ośmiu
standardów nastąpiło w maju 2000 roku (Kaczurak-Kozak, 2013, s. 102).
Projekt europejskich standardów rachunkowości sektora publicznego
EPSAS jest skutkiem światowego kryzysu finansowego, który miał miejsce
256
Magdalena Kowalczyk
w latach 2007–2008. Pod jego wpływem państwa członkowskie Unii Europejskiej uzgodniły i dołączyły do traktatów konstytucyjnych – „Protokół
(nr 12) w sprawie procedury dotyczącej nadmiernego deficytu”. Dla Polski
ustalenia tego protokołu stały się bodźcem do opracowania i uchwalenia
nowej Ustawy o finansach publicznych (Nowak, 2015, s. 180–182).
Wdrożenie MSRSP wiąże się z jednej strony z istotnymi korzyściami,
do których zaliczamy:
– polepszenie jakości sprawozdawczości finansowej – większa przejrzystość prezentowanych informacji, dotyczy to w szczególności wymogów w zakresie ujawnień w sprawozdaniach finansowych,
– poprawy efektywności zarządzania finansami publicznymi – rzetelniejsza ocena sytuacji majątkowo-finansowej, zadłużenia, ułatwienie podejmowania decyzji inwestycyjnych,
– ujednolicenie zasad rachunkowości Unii Europejskiej – możliwość porównywania sprawozdań finansowych na płaszczyźnie międzynarodowej,
– rozwiązania dla samorządów – standardy odnoszą się do zagadnień
sprawiających problemy w sprawozdawczości finansowej jednostek samorządu terytorialnego (Zaczyński, 2012, za: Kaczurak-Kozak, 2013,
s. 104–105).
Kolejny kierunek rozwoju dotyczy kwestii już wcześniej sygnalizowanej użyteczności informacji, jakich dostarcza sprawozdanie finansowe
w sektorze publicznym. Rozważania te można rozpatrywać w kontekście finansów behawioralnych, które według M. Webera (1998, s. 167): „są ścisłą
kombinacją indywidualnego zachowania oraz fenomenów rynkowych i stosują wiedzę zapożyczoną zarówno z psychologii, jak i z teorii finansów”.
Badania prowadzone w ramach rachunkowości behawioralnej poszerzają granice rachunkowości i wprowadzają do niej zagadnienia, które
wcześniej były uważane za domenę psychologii (w jaki sposób ludzie podejmują decyzje) lub socjologii (jak dokonywane wybory są uwarunkowane
przez społeczne okoliczności) (Artienwicz, 2013, s. 17).
Modele behawioralne analizują motywacje kadry zarządzającej i innych
grup funkcjonujących w ramach organizacji. Brak dostępu do pełnej wartościowej informacji prowadzi organizację do dokonywania wyborów opartych nie na poszukiwaniu decyzji optymalnych, ale zadowalających (Bąk,
2011, s. 52).
Dlatego pojawia się pytanie o rolę sprawozdawczości finansowej w dostarczaniu informacji dla potencjalnych odbiorców. Ponieważ ludzie reagują
silniej na informacje o charakterze opisowym, w mniejszym stopniu doceniają
wagę danych liczbowych czy statystycznych, co oznacza, że informacje pozytywne lepiej jest komunikować opisowo, natomiast informacje negatywne
prezentować głównie w formie tabel i liczb (Szyszka, 2009, s. 39).
Ewolucja rachunkowości budżetowej w Polsce
257
Wobec tego, jak zauważa M. Masztalerz, twórcy sprawozdań finansowych mogą wykorzystywać wiedzę z zakresu finansów behawioralnych
do wpływania na percepcję informacji przez jej odbiorców, przy zachowaniu wszelkich norm prawnych i etycznych. (Masztalerz, 2010, s. 53).
Opisowa prezentacja informacji w sprawozdaniach finansowych jednostek
samorządu terytorialnego pozwoli na zrozumienie jego zawartości radnym
i mieszkańcom.
3. Podsumowanie
Rachunkowość sektora finansów publicznych w ostatnich latach dynamicznie się rozwijała. Z „mało skomplikowanej”, której głównym celem jest
ewidencja operacji związanych z wykonaniem budżetu, stała się systemem,
który w coraz większym stopniu dostarcza istotnych informacji dla potrzeb
zarządzania. Sprawozdanie finansowe, które na przełomie ostatnich kilkunastu lat istotnie ewoluowało, obecnie w coraz większym stopniu pozwala
na przedstawienie sytuacji majątkowej i finansowej jednostki samorządu
terytorialnego. Niewątpliwie kolejnym krokiem w rozwoju rachunkowości
budżetowej będzie wdrożenie Europejskich Standardów Rachunkowości
Sektora Finansów Publicznych.
Bardzo istotnym aspektem jest użyteczność informacji, których dostarcza sprawozdawczość finansowa. W sektorze publicznym większy nacisk
kładzie się na informacje, których dostarcza sprawozdawczość budżetowa.
Dlatego należy spojrzeć na rachunkowość sektora finansów publicznych
przez pryzmat finansów behawioralnych, co pozwali na przedstawienie informacji zawartych w sprawozdaniu finansowym w sposób opisowy.
Literatura
Artienwicz N. (2013), Rachunkowość behawioralna jako interdyscyplinarny nurt
rachunkowości i społecznych nauk o zachowaniu, „Zeszyty Teoretyczne Rachunkowości”, SKwP, Warszawa.
Bąk M. (2011), Problemy behawioralne w rachunkowości przedsiębiorstwa, „Zeszyty Naukowe Uniwersytetu Szczecińskiego”, nr 625.
Capell B., Gabel-Shemueli R. (2013), Public Sector Values Between the Real and
the Ideal, „Cross Cultural Management”, vol. 20, No 4.
Kaczurak-Kozak M. (2013), Charakter Międzynarodowych Standardów Rachunkowości Sektora Publicznego, „Zeszyty Naukowe Uniwersytetu Szczecińskiego:
Finanse. Rynki Finansowe. Ubezpieczenia”, nr 61.
258
Magdalena Kowalczyk
Masztalerz M. (2010), Użyteczność sprawozdań finansowych dla inwestorów giełdowych w świetle finansów klasycznych i behawioralnych, „Zeszyty Teoretyczne Rachunkowości”, tom 57(113), Warszawa.
Nowak W.A. (2015), Europejskie Standardy Sektora Publicznego: pierwsze kroki
i spowolnienie, [w:] M. Remlein (red.), Rachunkowość warta poznania. Teoria, praktyka, polityka rachunkowości, Uniwersytet Ekonomiczny w Poznaniu,
Poznań.
O’Flynn J. (2007), From New Public Management to Public Value: Paradigmatic
change and managerial implications, „The Australian Journal of Public Administration”, vol. 66.
Rozporządzenie MF w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów
kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego oraz
niektórych jednostek sektora finansów publicznych, Dz. U. nr 153, poz. 1752,
2001.
Rozporządzenie MF z dnia 28 lipca 2006 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego oraz niektórych jednostek sektora finansów publicznych,
Dz. U. nr 142, poz. 1020, 2006.
Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 lipca 2010 r. w sprawie szczególnych
zasad rachunkowości oraz planów kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego, jednostek budżetowych, samorządowych
zakładów budżetowych, państwowych funduszy celowych oraz państwowych
jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej
Polskiej, Dz. U., poz. 289, 2013.
Szyszka A. (2009), Finanse behawioralne. Nowe podejście do inwestowania na
rynku kapitałowym, Wydawnictwo Uniwersytetu Ekonomicznego w Poznaniu,
Poznań.
Weber M., Camerer C. (1998), The Disposition Effect in Securities Trading: An
Experimental Analysis, „Journal of Economic Behavior & Organization” 33(2).
Winiarska K., Kaczurak-Kozak M. (2011), Rachunkowość budżetowa, Wydawnictwo a Wolters Kluver business, Warszawa.
Zawicki M. (2013), Nowe zarządzanie publiczne, PWN, Warszawa.
Zysnarska A. (2010), Rachunkowość budżetowa w świetle koncepcji prawdziwego
i wiernego obrazu, ODDK, Gdańsk.
Zysnarska A. (2011), Rachunkowość budżetu, jednostek budżetowych i samorządowych zakładów budżetowych, ODDK, Gdańsk.
Zysnarska A. (2012), Zamknięcie ksiąg na koniec 2011 roku w sektorze budżetowym
i samorządowych zakładach budżetowych, ODDK, Gdańsk.
Ewolucja rachunkowości budżetowej w Polsce
259
Streszczenie
Rachunkowość sektora finansów publicznych obecnie w coraz większym stopniu jest podobna do rachunkowości podmiotów prywatnych.
Niewątpliwą przyczyną tych zmian w sektorze publicznym było wdrożenie postulatów zawartych w New Public Management. Do najważniejszych
z nich można zaliczyć między innymi nacisk na profesjonalne zarządzanie,
większą kontrolę wyników, zwiększenie dyscypliny w zakresie wydatkowania środków publicznych. W Polsce na przełomie ostatnich kilkunastu lat
wprowadzono wiele zmian w rachunkowości sektora finansów publicznych,
nazywaną również rachunkowością budżetową.
Dlatego celem niniejszego opracowania jest próba przedstawienia ewolucji rachunkowości sektora finansów publicznych w Polsce oraz proponowanych kierunków dalszego jej rozwoju. Artykuł składa się z trzech części,
w pierwszej omówiono różne koncepcje nowoczesnego zarządzania w sektorze publicznym. Druga część artykułu przedstawia rozwój rachunkowości
sektora finansów publicznych w Polsce, a ostatnia jest próbą wskazania dalszych kierunków jej rozwoju. Podmiotem opracowania jest sektor finansów
publicznych, a przedmiotem rachunkowość budżetowa. W artykule wykorzystano metodologię badań literaturowych i aktów prawnych.
Słowa kluczowe: sektor finansów publicznych, rachunkowość budżetowa,
standardy, rachunkowość behawioralna.
Evolution of budgetary accounting in Poland
Abstract
Accounting for the public finance sector now is similar to the accounting
of private companies. The cause of these changes in the public sector was
the implementation of the demands contained in the New Public Management. The most important of these is professional management, control of
results, increase discipline in public spending.
The aim of this study is an attempt to show the evolution of accounting
public finance sector in Poland and indication the direction for its further
development. The article consists of three parts in the first discusses the
different concepts of modern management in the public sector. The second
part of the article presents the development of the public finance sector accounting in Poland, and the last is an attempt to chart the directions of its
development. The subject of the study is the public finance sector, and the
260
Magdalena Kowalczyk
subject of budget accounting. The article uses the methodology of literature
research and legislation.
Keywords: public finance sector, budget accounting, standards, behavioral
accounting.