FULL TEXT - Zeszyty Teoretyczne Rachunkowości
Transkrypt
FULL TEXT - Zeszyty Teoretyczne Rachunkowości
ibu tio np roh This copy is for person - se Wprowadzenie on ly - Marcin Kędzior Konrad Grabiński dis tr Ocena opracowywanego przez IASB i FASB projektu założeń koncepcyjnych sprawozdawczości finansowej y is for pe rso na lu Główne ośrodki rachunkowości na świecie, do których można zaliczyć USA (FASB1), IASB2 oraz Wielką Brytanię, ustanawiając normy prawne rachunkowości, publikują również założenia koncepcyjne, znane również pod nazwą ram konceptualnych. Chronologicznie jako pierwsze opublikowano amerykańskie ramy konceptualne w latach 1978–1985. Na ich podstawie zostały opracowane kolejno ramy australijskie (1985–1992), ramy IASC3 (1989), ramy kanadyjskie (1991), ramy nowozelandzkie (1993) oraz ramy brytyjskie (1999), które wraz z amerykańskimi, zgodnie z podziałem zaproponowanym przez W.A. Nowaka (2010, s. 168), zostały zaliczone do tzw. pierwszej generacji. Do drugiej generacji zostały zaliczone ramy konceptualne związane z dostosowaniem standardów krajowych do założeń koncepcyjnych IASB. Do tej grupy można zaliczyć zaktualizowane wersje ram australijskich (2004) i ram nowozelandzkich (2005) oraz ramy południowoafrykańskie (2006). Obecnie można mówić o trzeciej generacji ram konceptualnych, tj. wspólnym projekcie założeń koncepcyjnych IASB i FASB (Nowak, 2010, s. 168). is c op Dr Marcin Kędzior, Uniwersytet Ekonomiczny w Krakowie, Katedra Rachunkowości Finansowej, adiunkt, [email protected] Dr Konrad Grabiński, Uniwersytet Ekonomiczny w Krakowie, Katedra Rachunkowości Finansowej, adiunkt, [email protected] 1 FASB = Financial Accounting Standard Board – Rada Standardów Rachunkowości Finansowej. 2 IASB = International Accounting Standard Board – Rada Międzynarodowych Standardów Rachunkowości. 3 IASC = International Accounting Standard Committee – Komitet Międzynarodowych Standardów Rachunkowości, poprzednik IASB. Th This copy is for personal use only - distribution prohibited. - This copy is for personal use only - distribution prohibited. - This copy is for personal use only - distribution prohibited. - ZESZYTY TEORETYCZNE RACHUNKOWOŚCI, tom 61 (117), Warszawa 2011 55 ibu tio np roh dis tr on ly - se lu na rso pe for y is op is c Th This copy is for person This copy is for personal use only - distribution prohibited. This copy is for personal use only - distribution prohibited. This copy is for personal use only - distribution prohibited. - Założenia koncepcyjne standardów rachunkowości (sprawozdawczości finansowej) można zdefiniować jako wyraźne, jasno sprecyzowane podstawowe koncepcje, na których opierają się standardy (regulacje) rachunkowości. Koncepcje te są najczęściej ogólne, o szerokim zakresie, oraz stabilne w czasie (Pounder, 2010, s. 22). Inaczej ramy koncepcyjne definiuje J.R. Edwards (2006, s. 40) uznając: konstytucję, spójny system powiązanych ze sobą celów i podstaw, które przyczyniają się do powstania spójnych standardów i tworzą istotę, funkcje i ograniczenia rachunkowości finansowej oraz sprawozdań finansowych. Występuje obiektywna potrzeba tworzenia ram koncepcyjnych, a w dalszym etapie regulacji rachunkowości, ze względu na porażki rynku w dostarczaniu informacji dla różnorodnych użytkowników sprawozdań finansowych. Jest to podyktowane faktem, że osoby posiadające informacje nie są do końca zainteresowane oraz odpowiednio motywowane do ich przekazywania (Christensen, 2010, s. 297), tym bardziej, że rozwiązania dostarczane przez ramy konceptualne są wykorzystywane przez krajowe komitety standardów rachunkowości, jednostki sporządzające sprawozdania finansowe, biegłych rewidentów oraz użytkowników przy interpretacji informacji zawartych w sprawozdaniach finansowych (Jaruga, 2007, s. 527). Założenia koncepcyjne wpływając na standardy rachunkowości wywierają również pośredni wpływ na takie kluczowe kategorie, jak koszt kapitału, oraz na właściwą alokację zasobów. W opinii US SEC4, ogólny reżim prawny standardów corporate governance, standardów rachunkowości, auditingu i egzekucji prawnej zmniejsza koszt kapitału dla firm w gospodarce i powoduje zwiększenie inwestycji oraz wzrost gospodarczy. Wspólny efekt powyższych czynników jest prawdopodobnie istotniejszy dla obniżania kosztu kapitału niż indywidualna firma jest w stanie osiągnąć poprzez poprawę rachunkowości i zwiększenie zakresu ujawnień (Macve, 2010, s. 306). W opinii zaś przedstawicieli środowisk akademickich podstawowym celem standardów rachunkowości, o których kształcie decydują założenia koncepcyjne, jest efektywna alokacja zasobów kapitałowych w gospodarce (Kothari i in., 2010, s. 280). Celowe zatem wydaje się przygotowanie wysokiej jakości ram koncepcyjnych rachunkowości na poziomie światowym, zwłaszcza że globalizacja standardów spowodowała również potrzebę globalizacji założeń koncepcyjnych i stworzenia wspólnego w tym zakresie projektu IASB/FASB (Christensen, 2010, s. 298). Obecnie w sprawozdawczości finansowej mamy do czynienia z procesem konwergencji przepisów i regulacji na poziomie międzynarodowym. Podstawowym celem organów tworzących standardy rachunkowości (głównie IASB oraz FASB) jest wypracowanie wysokiej jakości, spójnych wewnętrznie standardów rachunkowości. Instytucjonalnie głównym elementem zmniejszania różnic w rachunkowości międzynarodowej jest współpraca IASB i FASB. De4 United States Securities and Exchange Commission – Amerykańska Komisja Papierów Wartościowych i Giełd. 56 ibu tio np roh dis tr on ly - se lu na rso pe for This copy is for person This copy is for personal use only - distribution prohibited. - op y is 1. Potrzeba zmian założeń koncepcyjnych sprawozdawczości finansowej is c R. Gore i D. Zimmerman (2007, s. 31), twierdzą, że istnieje obiektywna potrzeba zmiany aktualnych założeń koncepcyjnych sprawozdawczości finansowej nie tylko w Europie czy USA, ale i na świecie. Założenia koncepcyjne Międzynarodowych Standardów Rachunkowości (IASB) zostały opracowane w 1989 r. i były wzorowane na ramach koncepcyjnych FASB ustanowionych Th This copy is for personal use only - distribution prohibited. - This copy is for personal use only - distribution prohibited. cyzja polityczna o współpracy została zawarta w 2002 roku i jest znana jako porozumienie z Norwalk. Następnie w 2006 r. została ustalona tzw. mapa drogowa konwergencji standardów rachunkowości na lata 2006–2008. Postępujące prace zachęciły w 2007 r. US SEC do zaakceptowania sprawozdań finansowych sporządzonych według MSSF5 dla spółek pochodzących spoza USA, których papiery wartościowe są notowane na giełdach w Stanach Zjednoczonych. Został również przygotowany plan dostosowania MSSF dla krajowych spółek giełdowych w Stanach Zjednoczonych. Niezależnie od powyższych działań, od kilku lat trwają intensywne prace nad wspólnym projektem założeń koncepcyjnych sprawozdawczości finansowej IASB i FASB. Zdaniem autorów niniejszego artykułu, projekt ten ma fundamentalne znaczenie dla kształtu normatywnego systemu sprawozdawczości finansowej na świecie oraz uzyskania sukcesu w zakresie realizacji celów i zadań stawianych sprawozdawczości finansowej. Można oczekiwać, że w przypadku przyjęcia i zaakceptowania nowego projektu założeń koncepcyjnych IASB i FASB staną się one globalną konstytucją sprawozdawczości finansowej. Celem artykułu jest przedstawienie obecnego stanu prac nad wspólnymi założeniami koncepcyjnymi IASB i FASB na tle dotychczasowych rozwiązań oraz w kontekście aktualnych wyzwań sprawozdawczości finansowej. Artykuł został opracowany na podstawie analizy założeń projektu i przeglądu literatury przedmiotu. W najbardziej dyskusyjnych obszarach zostały przedstawione różne opinie i stanowiska przedstawicieli środowiska akademickiego i praktyków księgowych, w celu identyfikacji słabych i mocnych stron projektu nowych założeń koncepcyjnych. Artykuł ma przyczynić się do dyskusji nad kierunkami i istotą zmian założeń koncepcyjnych, które będą w przyszłości obowiązywały w wielu państwach świata. 5 Międzynarodowe Standardy Sprawozdawczości Finansowej. 57 ibu tio np roh dis tr on ly - se lu na rso pe for y is op is c Th This copy is for person This copy is for personal use only - distribution prohibited. This copy is for personal use only - distribution prohibited. This copy is for personal use only - distribution prohibited. - w latach siedemdziesiątych i osiemdziesiątych ubiegłego wieku6. Warto zaznaczyć, że później, bo w 2000 r., FASB opublikował Statement of Financial Accounting Concepts 7 (SFAC) a następnie we wrześniu 2010 r. Statement of Financial Accounting Concepts 8 (SFAC). R. Gore i D. Zimmerman (2007, s. 31) wskazują, że szczególnie istotna potrzeba zmian dotyczy amerykańskich założeń, które są oparte na podejściu bilansowym, znanym również jako podejście „aktywa-zobowiązania” (assetliability view). Taka koncepcja rachunkowości powoduje odejście od tradycyjnego poglądu, że celem rachunkowości jest ustalenie wyniku finansowego na podstawie powiązania przychodów i kosztów. Istotą podejścia bilansowego (koncepcja „aktywa-zobowiązania”) jest obliczanie wyniku finansowego poprzez wycenę aktywów i zobowiązań. W ten sposób wynik finansowy jest kształtowany poprzez zmiany wartości pozycji bilansowych. Wartość kapitałów własnych jest natomiast ustalana na podstawie różnicy aktywów i zobowiązań. Podejście to powoduje, że znika w dużej mierze subiektywizm związany z momentem ujawniania przychodów i kosztów, ponadto nie ma potrzeby tworzenia bardzo rozbudowanych i skomplikowanych standardów rachunkowości opartych na szczegółowych regułach (rules-based accounting standards). Podejście bilansowe nie jest jednak zbieżne z koncepcją rozwoju standardów rachunkowości opartych na zasadach (principles-based accounting standard). Należy więc zadać pytanie, czy standardy powinny opierać się na podejściu bilansowym czy na rachunku zysków i strat (podejście „przychody-koszty”). W dotychczasowych założeniach występuje ponadto dużo nieścisłości, np. aktywa powinny przyczyniać się do generowania przyszłych korzyści ekonomicznych. Definicja ta nie wyklucza jednak innych pozycji, np. duża część kosztów jest również utożsamiana z przyszłymi korzyściami. P. Boyle (2010, s. 301–302) zwraca uwagę, że obecne założenia koncepcyjne zarówno opracowane przez IASB, jak też przez FASB, są za mało praktyczne. Według tego autora istnieje potrzeba stworzenia takich założeń koncepcyjnych, które umożliwią skuteczniejszą kontrolę nad jednostkami, zwłaszcza w dobie kryzysu gospodarczego. Kryzys finansowy powoduje ponadto, że przy stanowieniu standardów czynnik polityczny będzie nabierał coraz większego znaczenia. Szczególnie istotny jest oraz teraz, w dobie spowolnienia gospodarczego (Lindsell, 2010, s. 276). W opinii przedstawicieli Komitetu Standardów Rachunkowości Finansowej przy Amerykańskim Stowarzyszeniu Księgowych (American Accounting Association’s Financial Accounting Standards Committee – AAA FASC), wysokiej jakości założenia koncepcyjne powinny charakteryzować się następującymi cechami, które niekoniecznie zawierają aktualne założenia koncepcyjne (Ohlson i in., 2010, s. 473–474): 6 W Stanach Zjednoczonych założenia koncepcyjne składały się z tzw. Statement of Financial Accounting Concepts (SFAC), które opublikowano sześciokrotnie w latach 70. i 80. XX wieku; więcej na ten temat: A. Szychta (1996, s. 49–63). 58 ibu tio np roh dis tr on ly - se lu na rso pe for y is op is c Th This copy is for person This copy is for personal use only - distribution prohibited. This copy is for personal use only - distribution prohibited. This copy is for personal use only - distribution prohibited. - W dokumencie powinna występować minimalna liczba ogólnych sformułowań, z którymi nie można się nie zgodzić, lecz które nie wnoszą niczego nowego dla praktyków księgowych, np.: „standardy rachunkowości powinny maksymalizować użyteczność informacji na potrzeby procesu podejmowania decyzji przez inwestorów”. Powinno się unikać nawet bardziej szczegółowych wytycznych, np. „standardy rachunkowości powinny pomóc oszacować wielkość, czas i pewność przyszłych przepływów środków pieniężnych”. Takie sformułowania stwarzają wrażenie, że obecne standardy rachunkowości mogą nie dostarczać odpowiednich informacji, podczas gdy teoretyczny brak przekazywania tych informacji nie powoduje żadnych negatywnych konsekwencji. Przy opracowywaniu ogólnych zasad, które mogą powodować duże ograniczenia dla praktyk księgowych, proces stanowienia standardów będzie raczej prostszy i spójny, ponieważ istotne kwestie księgowe będą ustalone na początku. Standardy jednak nie mogą być zbyt restrykcyjne, aby nie ograniczać wolności samych jednostek w wyborze rozwiązań księgowych. Nie można ponadto dopuścić, aby ustawodawcy wychodzili zbyt daleko poza swoje podstawowe uprawnienia w zakresie tworzenia standardów. W standardach powinno się unikać nieprecyzyjnych, nieścisłych zaleceń, jakie rozwiązania są dopuszczalne, a jakie nie. Takie sformułowania mogą powodować więcej znaków zapytania i niedomówień niż przyczynić się do rozwiązania danego problemu księgowego. Założenia koncepcyjne próbują dostarczyć definicje podstawowych koncepcji księgowych, które powinny pomóc w rozwiązywaniu konkretnych przypadków, ale w praktyce tak nie jest. Przykładem są nieprecyzyjne definicje chociażby takich elementarnych kategorii, jak aktywa czy zobowiązania. Komitet Standardów Rachunkowości Finansowej przy Amerykańskim Stowarzyszeniu Księgowych (AAA FASC) proponuje ponadto wyróżnienie niżej podanych podstawowych zasad standardów rachunkowości (Ohlson i in., 2010, s. 476–478). Ujęcie i wycena powinna być zależna od rodzaju transakcji. Zasadniczo wszelkie zmiany w wartościach aktywów i zobowiązań są wynikiem operacji przeprowadzanych w okresie przeszłym i bieżącym. Nie są wynikiem działań jednostki w przyszłości. Takie powtarzalne operacje powinny być wyceniane na podstawie ogólnie rozumianego kosztu historycznego. Wartości rynkowe, godziwe dla aktywów i zobowiązań, mogą być wykorzystane jedynie, wtedy, gdy istnieje aktywny rynek na składnik bilansowy oraz jest on płynny i wiarygodny. Wycena powinna polegać na faktach, nie na subiektywnym osądzie dokonywanym przez księgowych. Potrzebne jest odróżnienie działalności operacyjnej od finansowej. Istotą działalności operacyjnej jest generowanie przychodów w okresach przeszłych i obecnych. Innymi słowy, można za nią uznać całość działalności niefinansowej. Powinna się ona charakteryzować powtarzalnością. Działalność finansowa natomiast jest odpowiedzialna za dostarczanie kapitału, 59 ibu tio np roh This copy is for person - Th is c op y is This copy is for personal use only - distribution prohibited. - for pe rso na lu This copy is for personal use only - distribution prohibited. se - on ly - dis tr This copy is for personal use only - distribution prohibited. - którego wysokość jest determinowana przez działalność operacyjną. W ramach pozycji bilansowych można do działalności finansowej zaliczyć gotówkę, płynne dłużne papiery wartościowe, pożyczki, obligacje. Standard powinien ułatwić ponadto rozpoznanie, jakie aktywa, pasywa, przychody i koszty można przypisać do działalności operacyjnej, a jakie do działalności finansowej. Dla aktywów i zobowiązań operacyjnych należy, z niewielkimi wyjątkami przyjąć wycenę opartą na koszcie historycznym. Centralne miejsce należy dać wycenie zysków operacyjnych. Rachunek zysków i strat powinien być postrzegany jako najistotniejszy element sprawozdania finansowego. Pozostałe elementy sprawozdania pełnią funkcję uzupełniającą. Za najistotniejszy wynik finansowy trzeba uznać wynik z działalności operacyjnej, a jako najważniejsze pozycje rachunku zysków i strat – przychody ze sprzedaży i właśnie wynik z działalności operacyjnej. Ustawodawcy powinni więc dążyć do wyceny i wykazywania stałych, tzw. powtarzalnych zysków operacyjnych (permanent operating earnings). Taka koncepcja zysków powinna brać pod uwagę możliwość wygładzania zysków (smoothing operating earnings) za pomocą operacyjnych aktywów oraz zniechęcać do prób przenoszenia niepowtarzalnych wydatków do okresu bieżącego w celu poprawy przyszłych zysków. Trzeba ponadto zwrócić uwagę na fakt, że wartości księgowe aktywów i zobowiązań mogą odbiegać od wartości rynkowej (wartości godziwej). Konserwatyzm bilansu powinien się przejawiać w tym, że wyceny rzeczowe aktywów operacyjnych nie mogą przekraczać racjonalnie oszacowanej wartości godziwej. Konserwatyzm wyceny powinien zapobiegać zmianie jednostki o małej marży w jednostkę o dużej marży jedynie w wyniku wykorzystania technik księgowych. Ponadto nie powinny być wykorzystywane jednorazowe odpisy wartości, aby zachować nieulegający dużym wahaniom przepływ zysków. Rachunkowość kapitału własnego powinna być zależna od perspektywy praw własności. Zasada nakazuje, aby po stronie pasywów bilansu prezentować jedynie kapitał akcyjny zwykły i zobowiązania. Akcje uprzywilejowane, warranty i inne zobowiązania warunkowe oraz kapitały mniejszości powinny być częścią zobowiązań. Dywidendy od akcji uprzywilejowanych, zmiany w kapitałach mniejszości itp. powinny być uwzględnione w rachunku zysków i strat. AAA FASC proponuje następujące elementy sprawozdania finansowego: bilans, rachunek zysków i strat, sprawozdanie ze zmian w kapitale własnym, sprawozdanie z przepływu środków pieniężnych. 60 ibu tio np roh This copy is for person - is c op y is for pe rso na lu se on ly - dis tr Koncepcja rozliczania zarządu (z ang. stewardship) powstała jako pewien specyficzny sposób postrzegania rachunkowości, zgodny z założeniami teorii agencji. Rachunkowość w tym podejściu jest traktowana jako narzędzie nadzoru właścicielskiego. Podejście to opiera się na założeniu, że zdarzają się sytuacje, w których zarządy realizują przede wszystkim swoje partykularne interesy, a nie są zainteresowane przedstawianiem faktycznego obrazu finansowego firmy, czyli działaniem w interesie właścicieli kapitału. Z tego względu powstaje potrzeba dodatkowego rozliczenia (accountability) zarządu z właścicielami. W przeciwnym wypadku przekazywany zakres informacji może nie spełniać kryterium użyteczności decyzyjnej. Relacja na linii właściciele-zarządca, agent wymaga dodatkowego monitorowania ze strony właścicieli. W ramach powyższych zależności właściciele/inwestorzy będą zainteresowani również przeszłymi zdarzeniami i jeśli nie są pewni danych pochodzących z systemu rachunkowości, będą więc potrzebować potwierdzenia fatycznego stanu w sprawozdaniu finansowym. W tym kontekście przedmiot zainteresowań właścicieli nie dotyczy jedynie przyszłych przepływów, ale również danych uwiarygodniających bieżące sprawozdanie finansowe. Zależności oparte na teorii agencji mogą powodować interaktywność – właściciele na podstawie danych finansowych pochodzących ze sprawozdań finansowych mogą wpływać na działania zarządu tak, aby maksymalizować wartość przyszłych przepływów pieniężnych, a w efekcie wartość przedsiębiorstwa dla właścicieli. Kwestia rozliczenia zarządu nie odnosi się jedynie do obecnych właścicieli ze względu na fakt, że inne strony mają również prawo do tego typu informacji. Nie zmienia to jednak faktu, że to właśnie obecni i potencjalni akcjonariusze pełnią centralną rolę w strukturze sprawozdawczości finansowej i ich potrzeby przy tworzeniu założeń koncepcyjnych rachunkowości powinny być brane pod uwagę w pierwszej kolejności (Whittington, 2008, s. 498–499). W opinii V. O’Connella (2007, s. 219), IASB przykłada większą wagę do potrzeby rozliczania zarządu niż FASB. Użytkownicy sprawozdań finansowych będą na podstawie rozliczenia zarządu posiadali dodatkowe informacje, koniecznie w procesie podejmowania decyzji. Decyzje te dotyczą najczęściej odpowiedzi na pytania, czy sprzedawać, czy kupować akcje konkretnych jednostek. Takie podejście ułatwia ponadto odpowiedź na pytanie, czy należy pozostawić na stanowisku dotychczasowy zarząd, czy go zmienić. FASB również widzi potrzebę rozliczania zarządu jako dodatkowe źródło informacji dotyczące alokacji zasobów w jednostce. Decyzje te są istotne i są przedmiotem szerszego kontekstu użyteczności informacyjnej danych finansowych w procesie inwestycyjnym. Th This copy is for personal use only - distribution prohibited. - This copy is for personal use only - distribution prohibited. - This copy is for personal use only - distribution prohibited. - 2. Sprawozdawczość finansowa jako narzędzie nadzoru właścicielskiego – rozliczenie zarządu 61 ibu tio np roh dis tr on ly - se lu na pe rso 3. Stan prac IASB i FASB nad wspólnymi założeniami koncepcyjnymi is c op y is for Aktualnie jesteśmy świadkami dyskusji nad projektami nowych standardów, m.in. dotyczącymi formy prezentacji sprawozdań finansowych. Należy się zastanowić, czy dyskusje te są jednak zasadne bez wcześniejszego przyjęcia wspólnych założeń koncepcyjnych sprawozdawczości finansowej, w których zostałyby zawarte odpowiedzi na fundamentalne pytania dotyczące głównych celów sprawozdawczości finansowej, określenia głównych grup odbiorców, wymaganych cech jakościowych, definicji podstawowych składników sprawozdań finansowych oraz kryteriów ich ujęcia w systemie rachunkowości i metod ich wyceny, czy w końcu przyjęcia określonej zasady zachowania kapitału. Opracowywanie bardziej szczegółowych standardów oraz ich krytyczna ocena bez uzgodnienia i powszechnego zaakceptowania założeń koncepcyjnych sprawozdawczości finansowej lub też na podstawie już nieaktualnych założeń IASB, czy też FASB, przypomina budowę domu bez fundamentów. Prace dotyczące sformułowania wspólnych założeń koncepcyjnych sprawozdawczości finansowej zostały podzielone przez FASB i IASB na osiem etapów, które podano w tabeli 1. Th This copy is for person This copy is for personal use only - distribution prohibited. This copy is for personal use only - distribution prohibited. This copy is for personal use only - distribution prohibited. - Koncepcja rozliczania zarządu ma bez wątpienia pochodzenie kulturowe, ale nie tylko. Na przykład w Stanach Zjednoczonych występują najbardziej płynne i głębokie rynki finansowe, w tym również najbardziej rozwinięte sposoby kontroli przedsiębiorstwa. Z tego powodu działania dyscyplinujące zarząd pochodzą głównie ze strony rynków finansowych. Można do nich zaliczyć pojawienie się groźby przejęcia przez inną firmę, możliwość otrzymania nagrody w postaci opcji na akcje lub w postaci innych rynkowych płatności oraz bardzo surowe kary dla członków za złamanie prawa lub niewywiązanie się z zapisów kontraktów menedżerskich, co w sposób bezpośredni wywiera wpływ na decyzje zarządów spółek giełdowych w USA. Inne tradycje w zakresie corporate governance występują w Europie, gdzie większą wagę przywiązuje się do bezpośredniej kontroli, a w mniejszym stopniu opiera się ona na sankcjach rynkowych. Poza Europą występuje duża różnorodność systemów corporate governance, które niekoniecznie są zorientowane na potrzeby inwestorów i niekoniecznie spełniają ich oczekiwania (Whittington, 2008, s. 499–500). Biorąc pod uwagę powyższy kontekst, pojawia się w sposób naturalny fundamentalne pytanie, czy jest możliwe stworzenie jednego spójnego zestawu ram koncepcyjnych dla większości państw świata, nawet tych najbardziej rozwiniętych. 62 STAN PRAC A zakończone C Cele i cechy jakościowe sprawozdań finansowych Podstawowe składniki sprawozdania finansowego oraz kryteria ujmowania Wycena D Jednostka sprawozdawcza E Prezentacja i ujawnianie, uwzględniające ograniczenia sprawozdawczości finansowej Przeznaczenie i status założeń koncepcyjnych Zastosowanie założeń koncepcyjnych dla sektora non-profit Pozostałe kwestie G H w trakcie planowany na rok 2011 jeszcze nie ustalony on ly - w trakcie planowany na rok 2011 se F w trakcie lu B TERMIN ZAKOŃCZENIA 28.09.2010 rso na Źródło: opracowano na podstawie Whittington (2008, s. 498). pe Do tej pory prace są prowadzone nad częściami A, B, C i D. W dalszym biegu artykułu zostaną przedstawione wyniki, a także ocena wspólnych prac IASB i FASB. for 3.1. Faza A. Cele i cechy jakościowe sprawozdań finansowych Th is c op y is W czerwcu 2006 roku FASB i IASB wydały pierwszą wersję dokumentu dotyczącą fazy A, która została opisana jako wykaz wstępnych uwag dotyczących najważniejszych celów sprawozdawczości finansowej i koniecznych, pożądanych cech jakościowych prezentowanej informacji finansowej. Przez okres dwóch lat zebrano cenne uwagi w ramach omawianych zagadnień i wydano maju 2008 r. Exposure Draft (ED) dla fazy A. Wersja końcowa zaś została przygotowana i opublikowana przez FASB i IASB 28 września 2010 r., kiedy to FASB i IASB zakończyły prace nad częścią dotyczącą celów i cech jakościowych sprawozdań finansowych. Dodatkowo Rada FASB opublikowała Statement of Financial Accounting Concepts No. 8 pt. „Założenia koncepcyjne sprawozdawczości finansowej”, a w nim rozdział I „Cele sprawozdań finansowych ogólnego przeznaczenia” oraz rozdział III „Cechy jakościowe użytej This copy is for person - This copy is for personal use only - distribution prohibited. ibu tio np roh TEMAT dis tr FAZA - This copy is for personal use only - distribution prohibited. - This copy is for personal use only - distribution prohibited. - Tabela 1. Proces przygotowania założeń koncepcyjnych rachunkowości opracowanych przez IASB i FASB 63 ibu tio np roh dis tr on ly - se lu na rso pe for y is op is c Th This copy is for person This copy is for personal use only - distribution prohibited. This copy is for personal use only - distribution prohibited. - This copy is for personal use only - distribution prohibited. informacji finansowej”. Rozdział II został zarezerwowany na określenie koncepcji jednostki sprawozdawczej. Według Concepts Statement No. 8, założenia koncepcyjne zostały zdefiniowane jako spójny system powiązanych ze sobą celów oraz założeń podstawowych, które opisują istotę, funkcję i ograniczenia rachunkowości oraz sprawozdawczości finansowej, służące jako logiczny przewodnik. Całość ma być przydatna interesowi publicznemu poprzez wskazanie kierunku rozwoju rachunkowości i sprawozdawczości finansowej w ten sposób, aby ułatwić dostarczenie bezstronnej informacji finansowej. Dostarczanie tego rodzaju informacji powinno wspomagać rynki kapitałowe (ale nie tylko), poprzez zwiększanie ich efektywności w optymalnym alokowaniu rzadkich zasobów (zarówno w wymiarze ekonomicznym, jak i społecznym). Określenie celów oraz wskazanie podstawowych założeń koncepcyjnych nie może bezpośrednio rozwiązać problemów rachunkowości i sprawozdawczości finansowej, raczej cele mogą wskazywać kierunek, natomiast założenia dostarczać narzędzi do rozwiązania tego typu problemów. Rady wspólnie uznały, że określenie celów sprawozdań finansowych ogólnego przeznaczenia jest najważniejszym elementem założeń koncepcyjnych, gdyż pozostałe elementy jak: koncepcja jednostki sprawozdawczej, cechy jakościowe, ograniczenia sprawozdawczości finansowej, użyteczność informacji finansowej, elementy sprawozdania finansowego, jego identyfikacja, wycena, prezentacja i ujawnianie, powinny logicznie wynikać właśnie z określenia celów sprawozdawczości finansowej. Za główny cel sprawozdania finansowego ogólnego przeznaczenia uznano dostarczanie informacji finansowej, która jest użyteczna dla obecnych i przyszłych inwestorów, pożyczkodawców i innych kredytodawców w podejmowaniu decyzji dotyczących dostarczania zasobów jednostce. Decyzje te w szczególności dotyczą zakupu, sprzedaży lub utrzymania zaangażowania kapitałowego w postaci udziałów (akcji), instrumentów dłużnych oraz udzielania pożyczek i innych form kredytów. Są one w rzeczywistości uzależnione od zysków, jakich potencjalni inwestorzy oczekują od tych instrumentów (np. dywidendy), zysków kapitałowych, czy płatności odsetkowych. Zatem za głównych użytkowników sprawozdań finansowych należy więc uznać podmioty, które dostarczają kapitał (Burnos, Szychta, 2009, s. 12). Nie jest to jednak jedyna grupa użytkowników sprawozdań finansowych według nowej koncepcji IASB i FASB. Sprawozdania finansowe powinny spełniać również potrzeby informacyjne szerokiego kręgu odbiorców. W szczególności powinny przyczynić się do zmniejszenia asymetrii informacyjnej, gdyż nie wszyscy uczestnicy gry rynkowej mają jednakowy dostęp do informacji (Kabalski, 2009, s. 63). W szczególności sprawozdanie finansowe ogólnego przeznaczenia dostarcza informacji na temat sytuacji finansowej jednostki, w tym zasobów ekonomicznych oraz zobowiązań wobec jednostki sprawozdawczej. Sprawozdania finansowe dostarczają również informacje na temat rezultatów transakcji i in64 ibu tio np roh dis tr on ly - se lu na rso pe for y is op is c Th This copy is for person This copy is for personal use only - distribution prohibited. This copy is for personal use only - distribution prohibited. - This copy is for personal use only - distribution prohibited. nych zdarzeń, które mają wpływ na zasoby ekonomiczne oraz zobowiązania jednostki. Według Concepts Statement No. 8 (2010), do ciekawych elementów w zakresie definicji celów sprawozdań finansowych ogólnego przeznaczenia można zaliczyć następujące stwierdzenia: sprawozdania finansowe ogólnego przeznaczenia nie są projektowane w celu ukazania wartości jednostki sprawozdawczej (w rozumieniu wartości ekonomicznej przedsiębiorstwa), jednak powinny dostarczać informacje pomocne obecnym i potencjalnym inwestorom, pożyczkodawcom i innym kredytodawcom w oszacowaniu tejże wartości; Rada w procesie opracowania standardów rachunkowości powinna starać się dostarczyć taki zestaw informacji, który zaspokoi potrzeby jak największej liczby użytkowników. Skupienie jednak uwagi na najbardziej wspólnych potrzebach wszystkich użytkowników nie powinno zniechęcić jednostki sprawozdawczej do dostarczania dodatkowych informacji, najważniejszych z punktu widzenia głównych użytkowników; w dużym stopniu sprawozdania finansowe są oparte na oszacowaniach, osądach oraz modelach wyceny, a nie na dokładnym rejestrowaniu (odwzorowaniu) rzeczywistości. Założenia koncepcyjne określają koncepcje, które stanowią podstawę założeń ww. oszacowań, osądów i modelów; rachunkowość oparta na zasadzie memoriału dostarcza lepszej podstawy do oceny działania jednostki w przeszłości oraz w przyszłości, niż rachunkowość oparta tylko i wyłącznie na zasadzie kasowej. Rady IASB i FASB uznały za równie ważne sprawozdanie z pozycji finansowej (bilans) oraz sprawozdanie z całkowitych dochodów (dotychczas identyfikowany z rachunkiem zysków i strat), nie przyznając żadnemu z nich prymatu. Cechy jakościowe użytecznej informacji finansowej zostały przedstawione w rozdziale III Concepts Statement No. 8. Zostały one podzielone na dwie kategorie: (1) cechy podstawowe (z ang. Fundamental Qualitative Characteristics), które zostały uznane za kluczowe, oraz na (2) cechy wspomagające (z ang. Enhancing Qualitative Characteristics), o nieco mniejszym znaczeniu od poprzednich, ale również bardzo pożądane. Do kategorii cech podstawowych zostały zaliczone przydatność (z ang. relevance) oraz wierne odzwierciedlenie (z ang. faithful representation). Przydatność została zdefiniowana jako zdolność do czynienia różnicy w decyzjach podejmowanych przez użytkowników, która może występować nawet w sytuacjach, kiedy (1) niektórzy użytkownicy nie wykorzystują jej przy podejmowaniu decyzji lub też (2) informacja została uzyskana z innego źródła. Zdolność do czynienia różnicy w podejmowaniu decyzji oznacza posiadanie przez informację finansową przynajmniej jednej z dwóch atrybutów: wartości predykcyjnej – jeżeli może być zastosowana przez użytkowników w procesie przewidywania przyszłych rezultatów, przy czym infor65 ibu tio np roh dis tr on ly - se lu na rso pe for y is op is c Th This copy is for person This copy is for personal use only - distribution prohibited. This copy is for personal use only - distribution prohibited. This copy is for personal use only - distribution prohibited. - macja finansowa nie musi być sama w sobie przewidywaniem lub prognozą przyszłości, aby posiadać wartość predykcyjną. wartości potwierdzającej – jeżeli potwierdza (lub koryguje) dotychczas posiadane informacje; Wartość predykcyjna oraz potwierdzająca są ze sobą wzajemnie powiązane. Cechą zbliżoną do przydatności jest istotność (z ang. materiality), która jest definiowana w następujący sposób: jeśli informacja zostanie pominięta lub przedstawiona w sposób wprowadzający w błąd, może w ten sposób wpłynąć na decyzje użytkowników, które są podejmowane na podstawie sprawozdania finansowego konkretnej jednostki sprawozdawczej. Innymi słowy, istotność jest specyficznym aspektem przydatności odnoszącym się do przedmiotu danej jednostki opisywanym w sprawozdaniu finansowym, np. jego istoty lub wielkości (lub do obu jednocześnie), do którego informacja finansowa się odnosi. Rady IASB i FASB stwierdzają jednocześnie, że nie jest możliwe ustalenie ilościowego progu dla istotności w celu ustalenia, co jest istotne w konkretnej sytuacji. Warunkiem uznania informacji finansowej za wiernie odzwierciedlającą zjawiska ekonomiczne jest osiągnięcie: kompletności, neutralności oraz wolności od błędów. Kompletność oznacza zawarcie wszystkich informacji, wyjaśnień oraz opisów koniecznych, aby użytkownik był w stanie zrozumieć opisywane zjawisko. Na przykład, opisując grupę aktywów jest konieczne zawarcie przynajmniej opisu funkcji aktywów, opisu kwantytatywnego oraz podstawy wyceny. Dla niektórych aktywów jest również dodanie wyjaśnień istotnych faktów dotyczących jakości i funkcji składnika aktywów oraz czynników i uwarunkowań mogących mieć wpływ na jakość, funkcje oraz proces wyceny. Neutralność oznacza unikanie uprzedzeń w selekcji lub w sposobie prezentacji informacji finansowej. W szczególności neutralny opis nie może być zniekształcony, zbyt przeciążony, przerysowany, wyolbrzymiony lub w inny sposób zmanipulowany, aby zwiększyć prawdopodobieństwo, że sprawozdanie finansowe spotka się z oczekiwanym i pożądanym przez zarząd, pozytywnym lub negatywnym przyjęciem przez użytkowników. Jednak informacja neutralna nie oznacza informacji niecelowej, nie posiadającej wpływu na zachowanie użytkowników. Przeciwnie, informacja przydatna powinna czynić różnicę w decyzjach podejmowanych przez użytkowników. Wierne odzwierciedlenie nie oznacza perfekcyjnej dokładności w każdym względzie. Wolny od błędów nie oznacza, że nie ma błędów lub pominięć w opisie zjawiska, lecz raczej oznacza brak błędów w procesie sporządzania informacji finansowej. W szczególności nie można stwierdzić, czy dokonane oszacowania w sprawozdawczości finansowej są dokładne, czy też niedokładne. Kwota otrzymana w wyniku dokonania oszacowania może być wiarygodna, jeżeli kwota ta jest przedstawiona jasno i dokładnie jako oszacowanie oraz są wyjaśnione istota i ograniczenia procesu oszacowania. Można byłoby twierdzić, że kwota otrzymana w wyniku oszacowania jest w pewnym sensie 66 ibu tio np roh dis tr on ly - se lu na rso pe for y is op is c Th This copy is for person This copy is for personal use only - distribution prohibited. This copy is for personal use only - distribution prohibited. This copy is for personal use only - distribution prohibited. - kwantytatywną reprezentacją danego zjawiska ekonomicznego w systemie rachunkowości. Reprezentacja ta sama w sobie nie gwarantuje dostarczenia informacji użytecznej. Czasami jednak, mimo dołożenia wszelkich starań, zastosowania odpowiedniej metody oszacowania, przedstawienia wartości oszacowania, opisania istoty procesu i ograniczeń, może się okazać, że została otrzymana kwota przy bardzo wysokim poziomie niepewności, co nie będzie zbyt przydatne dla użytkowników. Niestety, mimo wątpliwej przydatności otrzymanej w ten sposób oraz braku innej alternatywy w zakresie wyceny, oszacowanie takie może się okazać najlepszą, spośród wszystkich dostępnych, informacją finansową. Jak już stwierdzono, informacja musi być jednocześnie wiarygodnie odzwierciedlona, jak również przydatna, aby mogła być uznana za użyteczną. Zarówno wiarygodne przedstawienie nieistotnego zjawiska oraz niewiarygodne przedstawienie istotnego zjawiska nie pomagają użytkownikom w podejmowaniu dobrych decyzji. Najbardziej skuteczny sposób zagwarantowania fundamentalnych cech jakościowych w informacji finansowej przedstawia się następująco: 1) identyfikacja zjawiska ekonomicznego, które posiada potencjał, aby informacja finansowa o nim była użyteczna w sprawozdaniu finansowym jednostki; 2) identyfikacja typu informacji (np. metody wyceny) na temat tego zjawiska ekonomicznego, który będzie najbardziej przydatny, 3) ustalenie czy ten typ informacji jest dostępny (możliwy do uzyskania) i zapewnienie wiernego odzwierciedlenia. Jeżeli powyższe kroki są możliwe, wówczas proces można uznać za zakończony. Jeśli jednak pkt 3 nie może być zrealizowany, powtarzamy procedurę biorąc pod uwagę kolejny pod względem przydatności typ informacji (np. metodę wyceny). Do drugiej kategorii cech jakościowych, tzw. cech wspomagających, zostały zaliczone: porównywalność, sprawdzalność, aktualność oraz zrozumiałość. Porównywalność jest cechą, która pomaga rozpoznać podobieństwa i różnice między jednostkami. W odróżnieniu od innych cech jakościowych, porównywalność nie dotyczy jednego przedmiotu, ale przynajmniej dwóch (które można ze sobą porównywać). Decyzje użytkowników polegają na wyborze między różnymi możliwościami, np. (1) sprzedaż lub utrzymanie inwestycji lub (2) zainwestowanie w jedną lub inną jednostkę. Informacja na temat jednostki sprawozdawczej jest bardziej użyteczna, jeśli może być porównana z podobnymi informacjami na temat innych jednostek, lub też z podobnymi informacjami na temat tej samej jednostki, ale w innych okresach czasowych (tzw. porównywalność w czasie i przestrzeni). Z kolei spójność, chociaż ma związek z porównywalnością, jest jednak czymś innym. Dotyczy zastosowania tych samych metod (np. wyceny, klasy67 ibu tio np roh dis tr on ly - se lu na rso pe for y is op is c Th This copy is for person This copy is for personal use only - distribution prohibited. This copy is for personal use only - distribution prohibited. This copy is for personal use only - distribution prohibited. - fikacji) do tych samych przedmiotów (np. aktywów) z okresu na okres w ramach tej samej jednostki lub w jednym okresie między różnymi jednostkami. Porównywalność jest celem, natomiast spójność pomaga ten cel osiągnąć. Porównywalność nie oznacza jednolitości. Aby uznać informację za porównywalną, podobne rzeczy muszą wglądać podobnie, a różne rzeczy muszą różnić się w sposobie przedstawienia. Czasami zjawisko może zostać wiarygodnie odzwierciedlone na różne sposoby. Zezwolenie w regulacjach rachunkowości na alternatywne podejścia do tego samego zjawiska ekonomicznego zmniejsza porównywalność. Sprawdzalność pozwala użytkownikom upewnić się, czy informacja wiarygodnie reprezentuje dane zjawisko ekonomiczne. Sprawdzalność oznacza, że różni, niezależni i posiadający wiedzę użytkownicy mogą osiągnąć konsensus, chociaż nie całkowitą zgodę, że dany opis jest wiarygodnym odzwierciedleniem rzeczywistości. Informacja ilościowa nie musi być oszacowana w konkretnym punkcie (kwocie). Zakres możliwych wartości (kwot) wraz z powiązanymi prawdopodobieństwami również może zostać uznany za reprezentatywny (w sensie jako wierne odzwierciedlający). Sprawdzalność można osiągnąć w sposób pośredni lub bezpośredni. Bezpośrednie sprawdzenie oznacza weryfikację kwoty lub innej reprezentacji poprzez bezpośrednią obserwację, np. poprzez inwentaryzację stanu gotówki. Pośrednia weryfikacja oznacza sprawdzenie danych wejściowych do modelu, formuły lub innej techniki obliczeniowej i przekalkulowanie wyników na wyjściu przy użyciu tej samej metody. Przykładem może być ustalenie wartości bilansowej towarów poprzez sprawdzenie ilości i kosztu na wejściu i obliczenia stanu końcowego towarów przy użyciu tej samej metody (np. FIFO). Niekiedy nie jest możliwe sprawdzenie wyjaśnień i informacji prospektywnej zanim nastąpi następny okres, a czasami nawet wtedy nie jest to możliwe. Aby pomóc użytkownikom zadecydować, czy chcą użyć tej informacji, zazwyczaj konieczne jest ujawnienie przyjętych założeń, sposobu zestawienia informacji oraz innych czynników i uwarunkowań, które stanowią podstawę prezentowanej informacji. Aktualność oznacza udostępnienie informacji użytkownikom w momencie, kiedy istnieje możliwość wpływu na ich decyzje. Zazwyczaj im starsza informacja, tym jest mniej użyteczna. Niekiedy jednak można znaleźć informacje, które nie tracą aktualności na długo po zakończeniu okresu sprawozdawczego, np. w sytuacji, kiedy użytkownicy zamierzają ustalić i oszacować trend danego zjawiska. Klasyfikacja, opis oraz prezentacja informacji w sposób jasny i spójny czyni ją zrozumiałą. Niektóre zjawiska, ze swej natury skomplikowane, trudno uczynić zrozumiałymi dla użytkowników. Wykluczenie informacji o tych zjawiskach ze sprawozdania finansowego może sprawić, że sprawozdanie będzie bardziej zrozumiałe. Równocześnie sprawozdanie takie straci na kompletności i w ten sposób przynajmniej potencjalnie może wprowadzać w błąd użytkowników. Sprawozdania finansowe są przeznaczone dla użytkowników po68 ibu tio np roh dis tr on ly - se lu na rso pe for y is op is c Th This copy is for person This copy is for personal use only - distribution prohibited. This copy is for personal use only - distribution prohibited. This copy is for personal use only - distribution prohibited. - siadających odpowiednią wiedzę o ekonomii i gospodarce oraz którzy jednocześnie przeglądają i analizują informacje w sposób uważny. Niekiedy jednak nawet dobrze poinformowani i uważni użytkownicy mogą potrzebować pomocy i porady, aby zrozumieć informacje na temat skomplikowanego zjawiska ekonomicznego. Jednostki sporządzające sprawozdania finansowe powinny starać się podnosić poziom cech jakościowych sprawozdań finansowych. Podniesienie jednak poziomu jednej cechy lub kilku naraz nie może jednak uczynić informacji bardziej użytecznej, jeśli jednocześnie informacja ta nie jest przydatna i wiarygodnie odzwierciedlona. Można się spotkać z sytuacjami wymagającymi podjęcia decyzji, kiedy podniesienie poziomu jednej cechy jakościowej będzie skutkować obniżeniem poziomu innej cechy. Koszt stanowi istotne ograniczenia podnoszenia jakości sprawozdań finansowych. Raportowanie informacji finansowej generuje koszty i jest istotne, aby były one uzasadnione z punktu widzenia korzyści, jakie są uzyskiwane. Istnieje kilka rodzajów kosztów i korzyści, jakie należy rozważyć. Dostarczyciele informacji finansowej poświęcają najwięcej wysiłku na rejestrację, przetwarzanie, weryfikację oraz przekazywanie informacji finansowej. Jednak to użytkownicy ponoszą ostateczny koszt w postaci pomniejszonej stopy zwrotu. Użytkownicy ponoszą również koszty analizy i interpretacji otrzymanych informacji. Jeśli pożądana informacja nie została dostarczona, użytkownicy ponoszą dodatkowe koszty, aby uzyskać informacje z innego źródła lub ją oszacować we własnym zakresie. Raportowanie informacji, która jest przydatna i wiarygodnie odzwierciedla rzeczywistość gospodarczą, pomaga użytkownikom podejmować decyzje z większą pewnością. Powinno to prowadzić do bardziej efektywnego funkcjonowania rynków kapitałowych oraz ograniczania kosztu kapitału dla całej gospodarki. Inwestorzy indywidualni, pożyczkodawcy, czy kredytodawcy również otrzymują korzyści w postaci podejmowania bardziej świadomych decyzji. Dla sprawozdań finansowych ogólnego przeznaczenia nie jest możliwe dostarczenie wszystkich informacji, które będą przydatne dla każdego użytkownika. Stosując zasadę przewagi korzyści nad kosztami, Rady FASB i IASB powinny rozważyć czy korzyści z raportowania danej informacji przewyższają koszty, które muszą być poniesione, aby ją pozyskać. Decyzja powinna zostać podjęta na podstawie informacji uzyskanych od podmiotów sporządzających sprawozdania finansowe, użytkowników sprawozdań, biegłych rewidentów, środowiska akademickiego oraz innych źródeł. Jak widać, według propozycji IASB I FASB, główna cecha jakościowa sprawozdań finansowych – wiarygodność (z ang. reliability) została zastąpiona zasadą wiernego odzwierciedlenia (z ang. faithful representation), którą można byłoby przetłumaczyć również jako zasadę wiernego przedstawienia (zob. rys. 1). W poprzednich założeniach koncepcyjnych (SFAC 2, 1989), na wiarygodność składały się następujące aspekty: przewaga treści nad formą, konserwatyzm (zasada ostrożności) oraz sprawdzalność, a obecnie nie stanowią 69 This copy is for person - ibu tio np roh on ly - dis tr Rysunek 1. Ramowa struktura cech jakościowych według SFAC 8 y is op Źródło: opracowano na podstawie: Statement of Financial Accounting Concepts No. 8 (2010). Th is c Na podstawie powyższych informacji można stwierdzić, że założenia koncepcyjne w zakresie cech jakościowych zostały rozwinięte w stosunku do dotychczasowych założeń MSR/MSSF, gdyż została wprowadzona hierarchia oraz określone relacje między poszczególnymi cechami jakościowymi. - This copy is for personal use only - distribution prohibited. - for pe rso na lu This copy is for personal use only - distribution prohibited. se - This copy is for personal use only - distribution prohibited. one elementów wiernego odzwierciedlenia. Weryfikowalność jest raczej cechą wspomagającą niż składową cechy podstawowej – wiernego odzwierciedlenia. W nowej propozycji można również zauważyć, że zrezygnowano z zasady ostrożności (konserwatyzmu) na rzecz neutralności. 70 ibu tio np roh is c op y is for pe rso na lu se on ly - dis tr Podstawowymi przesłankami pracy nad tą częścią założeń koncepcyjnych był ponowny przegląd definicji aktywów i zobowiązań, usunięcie różnic odnośnie do innych elementów sprawozdania finansowego, uzgodnienie kryteriów ujmowania i dodatkowo określenie kryteriów usunięcia składnika z ksiąg rachunkowych oraz ustalenie jednostki księgowej (z ang. unit of account). Prace nad tą częścią założeń koncepcyjnych ciągle trwają i na razie mamy do czynienia z roboczymi efektami pracy, które nie mają jeszcze ostatecznego charakteru. Dotychczas w założeniach koncepcyjnych IASB składnik aktywów był definiowany jako: „Zasób kontrolowany przez jednostkę w wyniku zdarzeń z przeszłości, z którego, według przewidywań, jednostka osiągnie w przyszłości korzyści ekonomiczne” (Międzynarodowe Standardy, 2007, s. 49), natomiast według założeń koncepcyjnych FASB aktywa to: „prawdopodobne przyszłe korzyści ekonomiczne otrzymane lub kontrolowane przez jednostkę w rezultacie przeszłych transakcji lub zdarzeń”. Na wspólnym spotkaniu 20 sierpnia 2008 r. zwrócono uwagę na następujące niedoskonałości dotychczasowych definicji aktywów zarówno według FASB i IASB (Conceptual Framework Project, 2008): zastosowane w definicjach terminy „prawdopodobne”, czy też „według przewidywań”, wskazują, że musi istnieć wysokie prawdopodobieństwo osiągnięcia przyszłych korzyści ekonomicznych, co eliminuje składniki, w odniesieniu do których istnieje średnie lub mniejsze prawdopodobieństwa zaistnienia takiego stanu rzeczy; definicje kładą zbyt duży nacisk na identyfikację przyszłych korzyści ekonomicznych, zamiast koncentracji na obecnie istniejących zasobach ekonomicznych; niektórzy użytkownicy błędnie interpretują pojęcie kontroli i stosują ją w rozumieniu, w jakim jest stosowana w sprawozdawczości skonsolidowanej; powinna być natomiast stosowana w sensie posiadania prawa lub uprzywilejowanego dostępu; zbyt duża waga jest również przypisana do przeszłych transakcji i zdarzeń, które są konieczne do ujęcia składnika aktywów, zamiast stwierdzenia dostępu jednostki do zasobu ekonomicznego na moment dnia bilansowego. Na moment obecny została przyjęta następująca robocza wersja definicji składnika aktywów jako: „(…) obecny zasób ekonomiczny do którego jednostka posiada uzasadnione prawo lub posiada dostęp którego inne jednostki nie posiadają”. Na podstawie powyższej definicji można stwierdzić, że procedura identyfikacji składnika aktywów będzie się teraz składać z dwóch etapów (Gore, Samuelson, 2008, s. 123): Th This copy is for person This copy is for personal use only - distribution prohibited. This copy is for personal use only - distribution prohibited. This copy is for personal use only - distribution prohibited. - 3.2. Faza B. Podstawowe składniki sprawozdania finansowego oraz kryteria ujmowania 71 ibu tio np roh dis tr on ly - se lu na rso pe for y is op is c Th This copy is for person This copy is for personal use only - distribution prohibited. This copy is for personal use only - distribution prohibited. - This copy is for personal use only - distribution prohibited. 1) identyfikacji obecnie istniejącego zasobu ekonomicznego, 2) ustalenia faktu dostępu jednostki do ww. zasobu ekonomicznego. W definicji warte podkreślenia jest kilka elementów (Gore, Samuelson, 2008, s. 124): obecne – oznacza, że na moment bilansowy jednostki jednocześnie istnieje zasób ekonomiczny, jak również jednostka posiada do niego prawo lub dostęp, którego inne jednostki nie mają, zasób ekonomiczny – oznacza, coś rzadkiego, co jest zdolne do generowania wpływów środków pieniężnych lub pomniejszania wypływów środków pieniężnych, w sposób pośredni lub bezpośredni, samodzielnie lub łącznie z innymi zasobami ekonomicznymi; zasoby ekonomiczne wynikające z zawartych kontraktów lub innych wiążących umów oznaczają bezwarunkowe przyrzeczenie oraz inne wynikające z okoliczności wymuszenie dostarczenia zasobów ekonomicznych; prawo do zasobu ekonomicznego lub dostęp, którego inne jednostki nie posiadają – pozwala jednostce użytkować zasób ekonomiczny oraz może ograniczać lub zabraniać jego użytkowania innym stronom. Z zestawienia ww. definicji aktywów wynika, że w nowej propozycji nastąpiło (Gore, Samuelson, 2008, s. 124): odejście od koncepcji korzyści ekonomicznych na rzecz wpływów środków pieniężnych (w definicji zasobów ekonomicznych); odejście od powiązania aktywów z przeszłymi zdarzeniami i transakcjami; przeniesienie punktu ciężkości z przyszłości (przyszłe korzyści ekonomiczne) oraz przeszłości (w wyniku zdarzeń z przeszłości) na rzecz teraźniejszości (obecny zasób ekonomiczny); zastąpienie terminu kontrola przez posiadanie „dostępu lub ograniczeniem dostępu”. W odniesieniu do składnika zobowiązań, IASB/FASB stwierdziły analogiczne niedoskonałości jak w stosunku do aktywów. Została przyjęta następująca robocza wersja definicji zobowiązań jako: „(…) obecny ekonomiczny obowiązek ciążący na jednostce, w wyniku którego jednostkę można uznać za dłużnika.” Dodatkowo definicja została rozszerzona poprzez rozwinięcie następujących pojęć: obecny – oznacza, że na dzień bilansowy istnieje ekonomiczne zobowiązanie oraz jednostka na ten moment może zostać uznana za podmiot zobowiązany; zobowiązanie ekonomiczne – oznacza bezwarunkowe przyrzeczenie lub inne wynikające z okoliczności wymaganie (przymuszenie) dostarczenia zasobu ekonomicznego lub zrzeczenie się prawa lub dostępu do niego na rzecz innego podmiotu; 72 ibu tio np roh dis tr on ly - se 3.3. Faza C. Wycena op y is for pe rso na lu Głównym celem stawianym przez Rady IASB i FASB w części dotyczącej wyceny jest określenie jasnej wykładni w stosunku do wyboru podstawy wyceny, która byłaby zgodna z celami oraz cechami jakościowymi sprawozdań finansowych. W kwietniu 2007 r. zostały zaproponowane następujące podstawy wyceny: historyczna (przeszła) cena wejścia, historyczna (przeszła) cena wyjścia, zmodyfikowana cena historyczna (przeszła), bieżąca cena wejścia, bieżąca cena wyjścia, bieżąca cena równowagi, wartość użytkowa, przyszła cena wejścia, przyszła cena wyjścia. W definicji w języku angielskim zastosowano termin obligor, który nie funkcjonuje w języku polskim. Wydaje się, że najlepiej istotę tego pojęcia oddaje sformułowanie „podmiot zobowiązany”. 8 W definicji użyto sformułowania enforceable by legal or equivalent means, co można również rozumieć jako wymagane przez prawno lub inne równoważne środki przymusu. W tym kontekście zasadne i adekwatne wydaje się zastosowanie pojęć zdefiniowanych przez Krajowy Standard Rachunkowości nr 6 „Rezerwy, bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów, zobowiązania warunkowe”, tj. terminów: obowiązek prawny oraz zwyczajowo oczekiwany obowiązek i taka definicja została zaproponowana przez Autorów, co może być przyczynkiem do szerszej dyskusji. is c 7 Th This copy is for person This copy is for personal use only - distribution prohibited. This copy is for personal use only - distribution prohibited. This copy is for personal use only - distribution prohibited. - jednostkę uznaje się za podmiot zobowiązany7, jeśli jednostka jest zobligowana do przyjęcia odpowiedzialności ekonomicznej, która wynika z obowiązku prawnego lub innego zwyczajowo oczekiwanego obowiązku8. Zobowiązanie ekonomiczne oznacza sytuację, w której jednostka jest zmuszona do wykonania określonego działania, w wyniku której następuje przepływ środków pieniężnych i jednocześnie istnieje mechanizm umożliwiający narzucenie tego obowiązku ekonomicznego na jednostkę. W trakcie prac nad określeniem definicji podstawowych elementów sprawozdania finansowego zauważono, że bardzo pomocna jest analiza kontraktów biznesowych oraz wiążących umów, aby stwierdzić, czy zobowiązania ekonomiczne są bezwarunkowe, czy też warunkowe. Podkreślono, że powyższe definicje mają, jak dotychczas charakter roboczy i obecnie będą badane ich relacje względem innych wspólnych projektów prowadzonych przez FASB i IASB. 73 ibu tio np roh dis tr on ly - se lu na rso pe for y is op is c Th This copy is for person This copy is for personal use only - distribution prohibited. This copy is for personal use only - distribution prohibited. This copy is for personal use only - distribution prohibited. - Warto zwrócić uwagę na uszczegółowienie wartości rynkowej poprzez podzielenie jej na cenę wejścia, wyjścia oraz cenę równowagi (w domyśle – równowagi rynkowej). W dniu 10 czerwca 2010 r. Rady IASB i FASB podjęły dyskusję na temat projektu rozdziału dotyczącego wyceny w założeniach koncepcyjnych. Przedmiotem dyskusji były następujące uwarunkowania procesu wyceny (Conceptual Framework Project, 2010): 1) sposób realizacji wartości, np. składniki generujące wspólnie przepływy pieniężne powinny być wyceniane według tych samych metod wyceny, 2) koszt przygotowania i stosowania metod wyceny, przy uwzględnieniu kryterium kosztów i korzyści, 3) zróżnicowany stopień pewności w różnych metodach wyceny, czyli możliwość wyboru odpowiedniej metody wyceny, aby można było zapewnić wierne odzwierciedlenie mierzonych zjawisk, 4) stosowanie spójnego zestawu metod wyceny w odniesieniu do podobnych rzeczy (np. z punktu widzenia pełnionych funkcji lub rodzaju), 5) możliwość oddzielenia zmian w wycenie, czyli odpowiednie wyważenie wartości składnika i przepływu środków pieniężnych (dotychczas korzyści ekonomicznych) oraz ich oddzielenie od siebie; informacją mającą duże znaczenie i użyteczność, jest informacja o obecnej wartości aktywów lub zobowiązań, informacja o przepływach pieniężnych generowanych przez składnik aktywów i zobowiązań, jak również łatwość i dokładność, z jaką można oddzielić przepływy pieniężne od zmian wartości danego składnika. Na spotkaniach Rady lipcu 2010 podjęto następujące decyzje w zakresie (Conceptual Framework Project, 2010): uwzględnienia celów sprawozdawczości finansowej w procesie wyceny – najlepszym sposobem zrealizowania celów sprawozdawczości finansowej jest rozważenie wpływu wyboru podstawy wyceny nie na pojedynczy składnik sprawozdania finansowego (czyli np. na sprawozdanie z pozycji finansowej), ale na sprawozdanie finansowe jako całość, nie przyznając prymatowi żadnemu z jego elementów; uwzględnienia podstawowych cech jakościowych w procesie wyceny – wyjaśnienie, jak podstawowe cechy jakościowe użytecznej informacji finansowej mają być uwzględniane w wyborze podstawy wyceny, co powinno być rozwinięte przez Rady IASB i FASB w przyszłości; znaczenia podstawowych cech jakościowych dla wyceny w koszcie historycznym oraz wartości godziwej – zadaniem wyboru podstawy wyceny jest maksymalizacja dostępnej informacji pod względem przyszłych przepływów pieniężnych pod warunkiem wiernego odzwierciedlenia oraz przy uwzględnieniu kryterium kosztów i korzyści; zawartości rozdziału dotyczącego wyceny – powinien on zawierać listę i opis możliwych metod wyceny oraz ich organizację porządkową i klasyfikację w sposób ułatwiający podejmowanie decyzji przez organy stanowiące standardy rachunkowości; ponadto należy przedstawić zalety i wady każdej 74 ibu tio np roh dis tr on ly - 3.4. Faza D. Jednostka sprawozdawcza is c op y is for pe rso na lu se Celem tej fazy jest określenie, co składa się na jednostkę sprawozdawczą dla celów sprawozdawczości finansowej. Dnia 11 marca 2010 r. został opublikowany projekt pod dyskusję (Exposure Draft), jednak stwierdzono, że potrzeba jeszcze wiele czasu. aby ostatecznie rozstrzygnąć kluczowe kwestie, do których jest zaliczana koncepcja jednostki sprawozdawczej. Prawdopodobnie nie zostanie to rozstrzygnięte w pierwszej połowie 2011 r. W dotychczasowych pracach zaproponowano, aby jednostkę sprawozdawczą zdefiniować jako wyodrębniony obszar działalności (aktywności) ekonomicznej, którego informacje finansowe mają potencjał, aby być użytecznymi dla inwestorów, pożyczkodawców oraz innych kredytodawców, którzy nie mogą w sposób bezpośredni uzyskać informacji, jakich potrzebują, aby podjąć decyzję o dostarczeniu zasobów jednostce oraz ocenić, czy zarząd i rada nadzorcza jednostki zarządzała efektywnie i skutecznie powierzonymi zasobami. Na podstawie powyższej definicji można stwierdzić, że jednostka sprawozdawcza odznacza się następującymi właściwościami: działalność ekonomiczna jednostki jest, była lub będzie nadal prowadzona; działalność ekonomiczna może zostać obiektywnie wyodrębniona w stosunku do działalności innych jednostek oraz w stosunku do otoczenia gospodarczego (środowiska), w którym jednostka funkcjonuje; informacja finansowa o działalności ekonomicznej jednostki ma potencjał, aby być użyteczną w podejmowaniu decyzji o dostarczeniu zasobów jednostce oraz w ocenie, czy zarząd jednostki i rada nadzorcza jednostki zarządzały efektywnie i skutecznie powierzonymi zasobami. Powyższe właściwości są konieczne, ale nie wystarczające, aby wyodrębnić jednostkę sprawozdawczą. Identyfikacja jednostki sprawozdawczej wymaga rozważenia zagadnienia granic działalności ekonomicznej, która jest, była lub będzie prowadzona. Istnienie jednostki w formie prawnej nie jest konieczne ani wystarczające do wyodrębnienia jednostki sprawozdawczej, gdyż może obejmować więcej niż jedną jednostkę prawną lub może być jedną z wielu części jednej jednostki w sensie podmiotu prawnego. Th This copy is for person This copy is for personal use only - distribution prohibited. This copy is for personal use only - distribution prohibited. This copy is for personal use only - distribution prohibited. - metody wyceny według kryterium cech jakościowych użytecznej informacji ekonomicznej; również na poziomie koncepcyjnym powinno być określone, jak cechy jakościowe oraz ograniczenie kryterium kosztów i korzyści muszą razem wspomagać wybór odpowiedniej metody wyceny; bez wskazywania konkretnych metod wyceny w odniesieniu do konkretnych grup aktywów i zobowiązań, rozdział dotyczący wyceny powinien przedstawiać przykłady, jak zastosować koncepcje wyceny w praktyce. Faza C projektu założeń koncepcyjnych IASB/FASB dotycząca wyceny jest jak widać, jeszcze daleka od ostatecznej formy, a obecne ustalenia mają charakter bardzo ogólnikowy i roboczy. 75 ibu tio np roh dis tr on ly - se lu na rso pe for y is op is c Th This copy is for person This copy is for personal use only - distribution prohibited. This copy is for personal use only - distribution prohibited. This copy is for personal use only - distribution prohibited. - Zazwyczaj w rozumieniu podmiotu prawnego prowadząca działalność ekonomiczną pojedyncza jednostka, która nie sprawuje kontroli nad żadnym innym podmiotem, jest uznawana za jednostkę sprawozdawczą. Większość, jeśli nie wszystkie, jednostek prawnych ma przynajmniej potencjał do bycia uznanym za jednostkę sprawozdawczą. Niekiedy jednak można napotkać przypadki, że działalność ekonomiczna podmiotu prawnego jest na tyle powiązana z działalnością innego podmiotu, iż nie można znaleźć obiektywnych kryteriów do wyodrębnienia działalności ekonomicznej tej jednostki. Powiązanie takie może być powodem do kwestionowania odrębności podmiotu w sensie prawnym przez jurysdykcje niektórych krajów. Część jednostki może być uznana za jednostkę sprawozdawczą, jeśli działalność ekonomiczna tej części może zostać obiektywnie wyodrębniona od pozostałej części jednostki oraz informacja finansowa tej wyodrębnionej części ma potencjał, aby być użyteczną w podejmowaniu decyzji o dostarczaniu zasobów dla tej części jednostki sprawozdawczej. Na przykład inwestor może rozważać zakup części jednostki i z tego powodu informacja taka może być dla niego użyteczna. Jednostka kontroluje inną jednostkę, gdy ma możliwość wpływu na działania innej jednostki w ten sposób, aby przysporzyć sobie korzyści lub ograniczyć własne straty. Jeśli jednostka kontroluje jedną lub więcej jednostek, powinna sporządzić skonsolidowane sprawozdanie finansowe. W przypadku wystąpienia kontroli nad inną jednostką, środki (przepływy) pieniężne i inne korzyści płynące z kontrolującej jednostki do akcjonariuszy, pożyczkodawców oraz innych kredytodawców są często istotnie uzależnione od środków (przepływów) pieniężnych oraz korzyści otrzymanych od jednostek kontrolowanych, które z kolei zależą od ich działalności ekonomicznej oraz wpływu, jaki posiada jednostka kontrolująca. Z tego względu jednostka, która sprawuje kontrolę nad innymi jednostkami, sporządza sprawozdanie finansowe, które powinno być sporządzone w formie skonsolidowanej, gdyż dostarcza informacji użytecznej dla jak największej liczby użytkowników. Jeśli dwie lub większa liczba jednostek sprawuje kontrolę nad tą samą jednostką, to żadna z nich nie powinna zamieszczać działalności ekonomicznej tej jednostki w swoim sprawozdaniu finansowym. Jeśli dana jednostka posiada znaczący wpływ na jednostkę, nie oznacza to automatycznie, że sprawuje nad nią kontrolę. W projekcie zaproponowano dla jednostek sprawujących kontrolę nad innymi jednostkami sporządzanie sprawozdania jednostki kontrolującej (z ang. Parent-Only Financial Statement), w którym miałaby być prezentowana informacja na temat inwestycji w jednostki kontrolowane oraz zwrotu z tych inwestycji. Zdaniem FASB/IASB, informacja taka byłaby użyteczna, jeśli towarzyszyłaby skonsolidowanemu sprawozdaniu finansowemu. Inną zaproponowaną formą sprawozdania finansowego jest połączone sprawozdanie finansowe (ang. Combined Financial Statements), które byłoby sporządzane dla dwóch lub więcej jednostek kontrolowanych przez ten sam podmiot. 76 ibu tio np roh dis tr on ly - 4. Dyskusyjne zagadnienia projektu założeń koncepcyjnych IASB i FASB 4.1. Faza A. Cele i cechy jakościowe sprawozdań finansowych is c op y is for pe rso na lu se Podstawowym celem sprawozdań finansowych ogólnego przeznaczenia jest dostarczenie informacji finansowych dotyczących przedsiębiorstwa, które są użyteczne dla aktualnych lub potencjalnych inwestorów, pożyczkodawców lub innych kredytodawców przy podejmowaniu decyzji dotyczących dostarczania kapitału dla przedsiębiorstwa. Sprawozdania finansowe ogólnego przeznaczenia, w myśl założeń koncepcyjnych, są nakierowane na użytkowników, którzy dostarczają fundusze dla przedsiębiorstwa, ale brak im możliwości wymuszenia otrzymania informacji finansowych, które są konieczne w procesie decyzyjnym (Conceptual Framework for, 2010, s. 7). Innymi słowy, sprawozdawczość finansowa powinna ułatwiać podejmowanie właściwych decyzji dotyczących alokacji kapitału w przedsiębiorstwie. W literaturze przedmiotu dominuje przekonanie, że celem sprawozdawczości finansowej jest przekazywanie informacji o pozycji finansowej i wynikach finansowych dla oceny zarządu i na potrzeby podejmowania decyzji. Sprawozdanie finansowe można również rozumieć jako zarządczy dokument przygotowany dla obecnych akcjonariuszy, który informuje o decyzjach dotyczących powierzonego przez nich kapitału. Sprawozdawczość finansowa jest zatem dokumentem dla inwestorów, który pozwala odpowiedzieć na pytanie czy kapitał jest bezpieczny, dobrze wykorzystany i zainwestowany w określony sposób (Eccles, Holt, 2005, s. 381). Należy zgodzić się z twierdzeniem, że podstawowymi użytkownikami sprawozdań finansowych są faktycznie pojedynczy inwestorzy indywidualni, którzy nie mają rzeczywistych możliwości wyegzekwowania wszystkich swoich praw. Wydaje się jednak, że nie jest to prawdziwe w stosunku do dużych inwestorów instytucjonalnych, banków czy innych znaczących instytucji pożyczkowych, którzy w są w stanie wywierać na zarządzie różnego rodzaju presję. Z tego względu za podstawowych użytkowników sprawozdań finansowych uznaje Th This copy is for person This copy is for personal use only - distribution prohibited. This copy is for personal use only - distribution prohibited. This copy is for personal use only - distribution prohibited. - W pozostałych elementach założeń koncepcyjnych, tj. części E, F, G i H, prace są mniej zaawansowane. Istotne zmiany następują natomiast w obszarze, który nie jest zaliczany do zakresu założeń koncepcyjnych, jednak jest z nim bardzo mocno związany. Obszar ten dotyczy formy prezentacji sprawozdań finansowych, obecnie uregulowany przez MSR 1, co jest w ostatnich latach obszernie relacjonowane w polskiej prasie i czasopismach naukowych (Gierusz, 2009, s. 43–52; Gierusz, 2010, s. 49–59). 77 ibu tio np roh dis tr on ly - se lu na rso pe for y is op is c Th This copy is for person This copy is for personal use only - distribution prohibited. This copy is for personal use only - distribution prohibited. - This copy is for personal use only - distribution prohibited. się inwestorów inwestujących w akcje jednostki, gdyż to oni ponoszą największe ryzyko w przypadku jej likwidacji. Zdefiniowany wyżej cel sprawozdań finansowych powoduje, że faktycznie przyczyniają się one głównie do odpowiedzi na pytania dotyczące oceny faktycznych cen akcji na rynkach finansowych. Informacje te mają wpływ głównie na podejmowanie decyzji dotyczących zakupu i sprzedaży akcji (Whittington, 2008, s. 498). W odniesieniu do cech jakościowych można stwierdzić, że informacje zawarte w sprawozdaniu finansowym powinny spełniać wymóg użyteczności na potrzeby podejmowania decyzji. Jedynie użyteczne informacje mogą być wykazywane w sprawozdaniu finansowym. W założeniach koncepcyjnych zabrakło jednej z najistotniejszych cech informacji księgowej: zasady wiernego obrazu (true and fair view). Została ona bowiem zastąpiona przez zasadę wiernego odzwierciedlenia, pomimo ogólnej znajomości i uznania zalet zasady wiernego obrazu. Według FASB/IASB zasada wiernego odzwierciedlenia nie jest pojęciem jednoznacznym, przez niektórych użytkowników sprawozdań finansowych kojarzona jest z informacją wolną od błędów z precyzją informacji. Inną możliwością byłoby pozostawienie zasady wiernego obrazu przy równoczesnym podaniu jej definicji (Conceptual Framework for, 2010, s. 13). Za istotną informację należy uznać tę informację, która wywiera wpływ na podejmowanie ekonomicznych decyzji przez użytkowników sprawozdań finansowych. Informacja zgodna z zasadą wiernego obrazu powinna być wolna od błędów materialnych i stronniczości. W warunkach niepewności należy informację przygotowywać przy dużym stopniu rozwagi. W przypadku gdy informacja nie jest równocześnie przydatna i wiarygodnie odzwierciedla opisywaną rzeczywistość, pierwszeństwo należy przyznać przydatności, czego wyrazem jest przyzwolenie na wykorzystanie wartości godziwej, nawet jeśli nie jest ona do końca wiarygodna (Eccles, Holt, 2005, s. 382–383). Pozostałe cechy w opinii niektórych autorów nie mają charakteru obligatoryjnego, są one natomiast „mile widziane”, zwiększają bez wątpienia użyteczność informacji (Pounder, 2010, s. 22). Ujawniane informacje mają często zbilansowany udział wszystkich powyższych cech. Wydaje się, że cecha porównywalności powinna zostać być wyróżniona niż tylko jako pochodna zasady wiernego odzwierciedlenia. Założenie porównywalności sprawozdań finansowych jest bowiem jednym z podstawowych założeń stworzenia MSSF i szerokiego ich rozpowszechnienia na świecie. Chodzi tutaj zarówno o porównywalność między poszczególnymi jednostkami gospodarczymi, jak i porównywalność w czasie (Peasnell i in., 2009, s. 525). Umożliwienie wyboru w zakresie podejścia księgowego, a co za tym idzie – mniejsza porównywalność, nie przyczyniają się do wiarygodności standardów, jak i ich użyteczności na potrzeby podejmowania decyzji. 78 ibu tio np roh dis tr on ly - se lu na rso 4.3. Wycena is c op y is for pe W zakresie pomiaru należy zwrócić uwagę na liczne zalety wyceny opartej na wartości godziwej. Może być ona wykorzystywana, jeśli na płynnych rynkach występują ceny rynkowe. Należy podkreślić, że nie jest ona właściwa dla zasadniczej większości aktywów. W przypadku braku wartości rynkowej, wartość godziwa jest szacowana na podstawie subiektywnych osądów dokonanych przez menedżerów. Niektórzy z nich mogą przejawiać postawy oportunistyczne i dlatego prawdopodobnie lepszą podstawą wyceny będzie koszt historyczny. Z rezerwą należy podejść również do propozycji zastosowania wartości godziwej do wyceny wartości niematerialnych i prawnych (Kothari i in., 2010, s. 280). Ogólnie rozumiany konserwatyzm ustalania wyników finansowych jest istotny ze względu na fakt, że menedżerowie są motywowani różnorodnie, często nie jest dla nich najważniejszy interes jednostki i właścicieli, lecz interes własny. Sprawozdawczość finansowa sporządzona przez menedżerów skłania do zadawania istotnych pytań dotyczących wiarygodności wyników finansowych (Kothari i in., 2010, s. 280). Th This copy is for person This copy is for personal use only - distribution prohibited. This copy is for personal use only - distribution prohibited. - Definicja aktywów i zobowiązań ma z oczywistych powodów fundamentalne znaczenie dla sukcesu całego projektu. W opinii R. Gore’a i R.A. Samuelsona (2008, s. 123), ich definicja powinna być funkcjonalna. Ich zdaniem US SEC zrezygnował z obliczania wyniku finansowego na podstawie podejścia opartego na rachunku zysków i strat ze względu na subiektywizm dopasowywania przychodów i kosztów. W obecnie obowiązującym podejściu bilansowym, który mierzy wynik finansowy za pomocą wyceny aktywów i zobowiązań, kluczowego znaczenia nabiera jednoznaczność pojęć aktywów i zobowiązań. Jeśli ten warunek nie będzie spełniony wykazywanie aktywów będzie subiektywne, a przez to selektywne. Według R. Gore’a (2007, s. 123), definicja aktywów powinna być następująca: „Aktywa to obecne prawo do otrzymania (lub wykorzystania) istniejących ekonomicznych zasobów”. Definicja taka ma wiele zalet. Zasoby należy rozumieć w sensie ich użyteczności lub technicznego świadczenia, a nie przyszłych przepływów pieniężnych. Ponadto termin „prawo” jest określony w normach prawnych. Zasoby opierają się raczej na użyteczności, a nie na definicji aktywów, która zakłada np. ich wiarygodny pomiar i są rozumiane w kontekście powszechnego użytkowania. - This copy is for personal use only - distribution prohibited. 4.2. Podstawowe składniki sprawozdania finansowego oraz kryteria ujmowania 79 ibu tio np roh rso na lu se on ly - dis tr W ramach tej części należy się zastanowić, czy sprawozdawczość finansowa powinna być przygotowana z punktu widzenia jednostki, czy z punktu widzenia właścicieli. IASB/FASB zgodziły się na przyjęcie tworzenia systemu rachunkowości z punktu widzenia jednostki, głównie ze względu na założenie istnienia wielu różnorodnych użytkowników sprawozdań finansowych. Właściciele/inwestorzy uchodzą na najistotniejszy podmiot zainteresowany długoterminowym funkcjonowaniem jednostki, lecz nie jedyny, dlatego potrzeby innych grup powinny być również uwzględnione. Wybory te są istotne ze względu na fakt, że wpływają w sposób bezpośredni na definicje tak kluczowych pozycji sprawozdania finansowego jak kapitał własny, zobowiązania itp. (Peasnell i in., 2009, s. 522). Ze względu na duże tradycje FASB na tym polu, prawdopodobnie rozwiązania oparte na US GAAP będą rozwiązaniami dominującymi w zakresie określenia granic jednostki (Peasnell i in., 2009, s. 525–526). Spółka matka posiada jasną prawną identyfikację, podczas, gdy przedsiębiorstwo w gospodarce to zespół warunkowych i bezwarunkowych kontraktów i opiera się łatwej kategoryzacji. Podstawowym pytaniem w zakresie koncepcji jednostki sprawozdawczej ustalenie jest, czy głównym odbiorcą informacji są obecni i przyszli właściciele, czy też bardziej ogólnie wszyscy dostarczyciele funduszy (kapitałów) do jednostki. Oba warianty mają swoje zalety i wady. pe 4.5. Zastosowanie założeń koncepcyjnych dla sektora non-profit is c op y is for Rozwój ram koncepcyjnych dla sektora niezorientowanego na zysk wydaje się być również istotnym problemem, w niewiele mniejszym stopniu niż rozwój założeń koncepcyjnych dla sektora przedsiębiorstw. Sektor non-profit to jednostki, gdzie zapotrzebowanie na poprawne, przejrzyste rozliczenie się z działalności i szeroko rozumiana transparentność nabierają szczególnego znaczenia. Ze względu na fakt, że często dla tego typu podmiotów duża część przychodów stanowi wpłaty od osób z zewnątrz i z tego względu ustalenie dla nich rachunkowość/standardy rachunkowości powinny być wysokiej jakości, spójne i rygorystyczne. Nacisk ze strony IASB wydaje się na te kwestie silniejszy niż FASB. Przy tworzeniu założeń koncepcyjnych dla tego sektora należy zwrócić uwagę na pewne specyficzne, charakterystyczne dla niego trudności. Przykładem może być problem poprawnej definicji aktywów dla sektora non-profit. Nie dotyczy to, oczywiście, wszystkich jednostek, lecz niektórych z nich. Trudno bowiem jednoznacznie odpowiedzieć na pytanie, czy konkretny zabytek, np. pomnik, stanowi aktywa. Jeśli tak, to jak go amortyzować, jeśli nie sta- Th This copy is for person This copy is for personal use only - distribution prohibited. This copy is for personal use only - distribution prohibited. This copy is for personal use only - distribution prohibited. - 4.4. Jednostka sprawozdawcza 80 ibu tio np roh dis tr on ly - se 5. Znaczenie i ocena założeń koncepcyjnych sprawozdawczości finansowej is c op y is for pe rso na lu Status założeń koncepcyjnych w hierarchii samych standardów nie jest do końca oczywisty (McGregor, Street, 2007, s. 42–44). W niektórych państwach (USA) stanowi jedynie podstawę tworzenia standardów rachunkowości. W innych państwach, np. w Kanadzie, Nowej Zelandii, Australii, jest nie tylko podstawą tworzenia standardów rachunkowości, ale ma również znaczenie praktyczne: ułatwiać dokonywanie wyborów księgowych w codziennej rachunkowości. Oczywiście, jeśli założenia pełnią obie funkcje równocześnie, można wtedy mówić o podnoszeniu ich statusu i nadaniu im tak istotnego znaczenia praktycznego. Trudno jednak zgodzić się z opinią, że same założenia koncepcyjne rozwiążą wiele zagadnień praktycznych, gdyż większość z nich ma swoją podstawę już w konkretnych standardach i interpretacjach. Ponadto nadanie założeniom większego praktycznego znaczenia spowoduje, że same standardy staną się bardziej ścisłe i jednoznaczne. Wyższa, praktyczna ranga standardów będzie powodować, że standardy oparte na zasadach (principlesbased) będą bardziej precyzyjne i nie będzie potrzeby tworzenia bardzo szczegółowych standardów oraz rozbudowanych interpretacji. Według G. Peirsona, A. Ramsaya (2006, s. 23), wśród najważniejszych korzyści opracowania ram koncepcyjnych należy zaliczyć: tworzenie standardów rachunkowości, które będą spójne i logiczne, poprawa procesu komunikacji między zainteresowanymi stronami gry rynkowej, oszczędność czasu i pieniędzy w rozwoju standardów rachunkowości, zwłaszcza dla lokalnych ustawodawców. Na uwagę zasługują jednak liczne głosy krytyczne. N. Dopuch i S. Sunder (1980, s. 4) kwestionują przedstawione pojęcia definicyjne. Uważają, że definicje podstawowych elementów sprawozdań finansowych zależą od nieokreślonych reguł i konwencji. Ponadto koncepcje zawarte w dokumencie nie po- Th This copy is for person This copy is for personal use only - distribution prohibited. This copy is for personal use only - distribution prohibited. This copy is for personal use only - distribution prohibited. - nowi aktywów jak zatem należy rozumieć koszty jego remontu. Czy z tej perspektywy nie stanowi raczej składnika pasywów, bo powoduje wypływy przyszłych cash flow niż wpływy itp. Kolejny problem stanowi niedostateczny sposób rozliczania tego typu jednostek z otoczeniem. Wydaje się, że istnieje obiektywna potrzeba w zakresie większej ilości ujawnień, a przede wszystkim rozliczenia kierownictwa z powierzonych mu funkcji. Ponadto sprawozdawczością finansową sektora nonprofit jest zainteresowana coraz większa liczba użytkowników, osób wspierających finansowo organizacje, ale również inni, bardziej instytucjonalni inwestorzy. Na uwagę i dyskusję zasługuje również rachunkowość oparta w dużej mierze na zasadzie kasowej (McGregor, Street, 2007, s. 42–44). 81 ibu tio np roh dis tr on ly - se lu na rso pe for y is op is c Th This copy is for person This copy is for personal use only - distribution prohibited. This copy is for personal use only - distribution prohibited. This copy is for personal use only - distribution prohibited. - zwalają na rozwiązanie kluczowych kwestii w zakresie ujawnień. G.W. Dean i F.L. Clarke (2003, s. 279–297) traktują ramy koncepcyjne rachunkowości jedynie jako zbiór praktyk księgowych, zebranych w całość, zawierający przede wszystkim opis, nie przedstawiając natomiast zalecanych rozwiązań czy kompleksowego podejścia do rachunkowości. Cześć przeciwników założeń koncepcyjnych rachunkowości uważa, że wprowadzają one „zbyt rygorystyczne założenia”, które zmniejszają możliwość kreatywnej rachunkowości rozumianej w pozytywnym tego słowa znaczeniu. Ponadto uważa się, że na podstawie ram koncepcyjnych powstaną standardy, które w większym stopniu będą odzwierciedlać realia ekonomiczne, jednak przyczynią się do zmniejszenia potencjału zarządzania zyskami, co przez część autorów również jest postrzegane jako zjawisko pozytywne. Jeszcze inne zarzuty dotyczą samej koncepcji założeń, zarzuca się im zbytnie oddalenie od codziennej praktyki księgowej, stworzenie ich głównie na potrzeby akademickie. Część użytkowników sprawozdań obawia się również, że samo istnienie założeń koncepcyjnych przyczyni się do promowania w większym stopniu wyceny opartej na wartości godziwej (McGregor, Street, 2007, s. 48). W literaturze przedmiotu jest podnoszony również zarzut, że początkowo założenia koncepcyjne miały zostać stworzone jedynie na potrzeby tworzenia samych standardów rachunkowości. Aktualnie mają one pełnić rolę swego rodzaju konstytucji, „biblii księgowych”, która ma przyczynić się do ułatwiania rozwiązywania konkretnych praktycznych problemów. Wydaje się, że tworzenie jednego zestawu założeń koncepcyjnych dla większości krajowych jurysdykcji nie jest zjawiskiem do końca pożądanym (Kothari i in., 2010, s. 280). Jeśli faktycznie powstanie jeden wspólny ośrodek tworzenia standardów na cały świat (IASB/FASB), wówczas dla tak mocnego regulatora pod względem zakresu oddziaływania, przychylności politycznej, wykwalifikowanej kadry i funduszy nie będzie konkurencji. Na każdym rynku, również na rynku tworzenia regulacji księgowych, monopol jest zjawiskiem niepożądanym, powoduje na ogół pogorszenie jakości oferowanych produktów (standardów), a także generuje na ogół wysokie koszty. Wspólnie wydawane standardy mogą być również pod dużym wpływem politycznym, co jest z punktu widzenia jakości standardów i ochrony inwestorów indywidualnych zjawiskiem zdecydowanie niekorzystnym. Globalny zbiór standardów rachunkowości nie zawsze będzie odpowiedni dla wszystkich krajów, stoją za tym przyczyny kulturowe, różne systemy finansowe, legislacyjne/prawne i dlatego wprowadzenie oraz ich interpretacja mogą być zależne od narodowych interesów i stronniczości. Jest to o tyle prawdopodobne, że będą to standardy oparte na zasadach (principle-based standards). Otwiera to możliwości różnorodnych interpretacji i zmniejsza ich międzynarodową porównywalność i wiarygodność. Poza tym państwa, które przekazują dużą część funduszy dla IASB, mają większą reprezentację w całym procesie stanowienia standardów niż inne państwa (Alali, Cao, 2010, s. 85). 82 ibu tio np roh dis tr on ly - se lu na rso pe for y is op is c Th This copy is for person This copy is for personal use only - distribution prohibited. This copy is for personal use only - distribution prohibited. This copy is for personal use only - distribution prohibited. Sporne kwestie alokacji zasobów i rozliczenia się zarządu mogą pomóc w odpowiedzi na pytanie, czy ramy koncepcyjne powinny dotyczyć wszystkich jednostek, w tym publicznych i prywatnych. Objęcie założeniami tych ostatnich wydaje się problematyczne, szczególnie w obliczu faktu, że jednostki przy sporządzaniu sprawozdawczości finansowej powinny kierować się zasadą przewagi korzyści nad kosztami. Może to sugerować, że część jednostek będzie wyłączonych z niektórych wymagań sprawozdawczych (Gore, Zimmerman, 2007, s. 32). Przygotowanie identycznych założeń koncepcyjnych dla wszystkich jednostek kwestionują również A. Deaconu i in. (2009, s. 22). W ich opinii, należy w pierwszej kolejności określić wszystkie istotne elementy teorii rachunkowości, a w dalszej kolejności powinny być ustalone cele rachunkowości oraz normatywne zasady rozwinięte na podstawie tych elementów. Należy opracować inne standardy rachunkowości dla sektora Małych i Średnich Przedsiębiorstw, a inne dla dużych podmiotów (w tym jednostek zaufania publicznego). Standardy powinny być przygotowane przez stworzenie wspólnych założeń koncepcyjnych dla jednostek dużych i pozostałych, z tą różnicą, że pozostałe jednostki powinny mieć ramy koncepcyjne nieco zmienione. A. Deaconu i in. (2009, s. 22) są ponadto przeciwni stworzeniu jednolitych, światowych założeń koncepcyjnych ze względu na istotne różnice kulturowe między poszczególnymi krajami. Wspólny projekt IASB i FASB oraz ich końcowy sukces jest zależny od cech aktualnych standardów i założeń koncepcyjnych, jakie oba ciała instytucjonalne stworzą. Kwestionowana jest, z jednej, strony niezależność samej IASB i wydanych przez radę standardów, które są poddawane presji ze strony coraz większej liczby państw, które już przyjęły MSSF. Z drugiej strony, są uważane za standardy skrojone na potrzeby inwestorów, jednak na podstawie niewielkiej liczby badań empirycznych informacje ujawniane według MSSF są uważane za istotne. US GAAP uchodzą za standardy, na których w jeszcze większym stopniu polegają inwestorzy i zmniejszają koszt kapitału. US GAAP mają ponadto opinię bardziej transparentnych i wymagają więcej ujawnień, są starsze i były dłużej wykorzystywane w przeszłości. W opinii innych autorów, amerykańskie firmy, które nie stosują IFRS9, są w konkurencyjnie słabszej pozycji w stosunku do firm spoza USA, które emitują akcje na zagranicznych rynkach. W ostatecznym rozrachunku jakość sprawozdawczości nie zależy tylko od samych standardów, ale również od modelu biznesowego jednostki, jej struktury a także kulturowych, prawnych i politycznych systemów i uwarunkowań oraz siły instytucji rynkowych, w których prowadzi działalność (Alali, Cao, 2010, s. 85). Analizując proces stanowienia standardów przez IASB należy stwierdzić, że jest on narażony na polityczny, różnorodny wpływ. Taka sytuacja jest, International Financial Reporting Standards, Międzynarodowe Standardy Sprawozdawczości Finansowej. - 9 83 ibu tio np roh dis tr on ly - Zakończenie is c op y is for pe rso na lu se Reasumując należy podkreślić, że tworzenie założeń koncepcyjnych rachunkowości jest trudne i czasochłonne. Proces ich tworzenia, który umożliwia recenzję wstępnych jego wersji, publiczne prezentacje w wielu państwach świata, możliwość zadawania pytań – należy ocenić pozytywnie. Z racji, że pierwsza wersja fazy A projektu została wydana już w 2006 r. wydaje się, iż jest to wystarczający okres, aby przygotować wysokiej jakości założenia koncepcyjne. Można zgodzić się z twierdzeniem, że w odniesieniu do założeń koncepcyjnych są nieraz stawiane zbyt duże wymagania. Oczekuje się, że będą stanowiły zbiór teorii dla praktyków księgowych, umożliwią rozwiązywanie większości problemów księgowych właśnie na podstawie założeń koncepcyjnych, ponadto zakłada się, że na ich podstawie wszystkie późniejsze standardy rachunkowości będą spójne i zbieżne z nimi. W praktyce np. nie jest prawdopodobnie możliwe stworzenie jednej wspólnej definicji aktywów, która odzwierciedlałaby wszystkie możliwe sytuacje w gospodarce. Potrzebne są zatem bardziej szczegółowe rozwiązania w samych standardach, podczas gdy ramy koncepcyjne mają tworzyć jedynie podstawowe założenia standardów. Wspólny projekt założeń koncepcyjnych przygotowywany przez FASB i IASB z punktu widzenia harmonizacji, zmierzającej w kierunku konwergencji przepisów księgowych, wydaje się zjawiskiem bardzo pożądanym, spowoduje oczywiste korzyści dla inwestorów, firm księgowych, firm audytorskich, korporacji międzynarodowych. Równocześnie jednak należy się zastanowić, czy jednolity zbiór reguł/zasad księgowych będzie właściwy dla różnorodnych firm (kraj macierzysty, wielkość itp.), pochodzących z różnych systemów podatkowych, prawnych, systemów gospodarczych, społecznych, politycznych, kulturowych itp. Ponadto niecelowe wydaje się tworzenie wspólnych założeń koncepcyjnych dla spółek publicznych i niepublicznych. Inne są bowiem potrzeby w zakresie ujawnień, inni użytkownicy sprawozdań finansowych, różne metody oceny pracy zarządu itp. Dotychczas nie wypracowano odpowiedzi na wiele podstawowych pytań, zwłaszcza w najtrudniejszym obszarze dotyczącym wyceny. Nie należy oczeki- Th This copy is for person This copy is for personal use only - distribution prohibited. This copy is for personal use only - distribution prohibited. This copy is for personal use only - distribution prohibited. - oczywiście, niekorzystania dla podstawowych użytkowników sprawozdań finansowych i może się przyczyniać do wykazywania nieadekwatnego wyniku finansowego oraz prezentacji niewłaściwej pozycji finansowej. Zmiany standardów, dokonywane na skutek lobbingu, mogą doprowadzić do powstania „krajowych wersji MSSF”. W rezultacie takich procesów jakość standardów i ich wiarygodność ulegnie dalszemu pogorszeniu, co jest zaprzeczeniem podstawowego celu MSSF, do którego zostały stworzone. (Alali, Cao, 2010, s. 85). 84 ibu tio np roh dis tr on ly - Alali F., Cao L. (2010), International Financial Reporting Standards – Credible and Reliable? An Overview, „Advances in Accounting, Incorporating Advances in International Accounting”, Vol. 26, s. 79–86. lu se Boyle P. (2010), Discussion of How do Conceptual Frameworks Contribute to the Quality of Corporate Reporting Regulation?, „Accounting and Business Research”, Vol. 40. No. 3, s. 301–302. na Burnos K., Szychta A. (2009), Kierunki zamierzonej modernizacji Czwartej Dyrektywy UE, „Zeszyty Teoretyczne Rachunkowości” tom 50 (106), SKwP, Warszawa, s. 5–24. rso Christensen J. (2010), Conceptual Frameworks of Accounting from an Information Perspective, „Accounting and Business Research”, Vol. 40. No. 3, s. 287–299. pe Conceptual Framework for Financial Reporting. Project Summary and Feedback Statement (2010), International Accounting Standards Board, London, September. Conceptual Framework Project, Phase B, FASB (2008), http://www.fasb.org/project/ cf_phase-b.shtml, stan na dzień 6.04.2011. for Conceptual Framework Project, Phase C, FASB (2010), http://www.fasb.org/project/ cf_phase-c.shtml, stan na dzień 6.04.2011. y is Deaconu A., Popa I., Buiga A., Fulop M. (2009), Conceptual and Technical Study Regarding Future Accounting Regulation for SMEs in Europe, „Theoretical and Applied Economics”, Vol. 1, s. 19–32. op Dean G.W., Clarke F.L. (2003), An Evolving Conceptual Framework, „Abacus”, Vol. 39, No. 3, s. 279–297. is c Dopuch N., Sunder S. (1980), FASB’s Statements on Objectives and Elements of Financial Accounting, „Accounting Review”, Vol. 55, No. 1, s. 1–21. Eccles T., Holt A. (2005), Financial Statements and Corporate Accounts: the Conceptual Framework, „Property Management”, Vol. 23, No. 5, s. 374–387. Th This copy is for person This copy is for personal use only - distribution prohibited. This copy is for personal use only - distribution prohibited. - Literatura Edwards J.R. (2006), Financial Accounting, ICSA Publishing, London. Gierusz J. (2009), Przebudowa sprawozdawczości finansowej – propozycje IASB i FASB, „Rachunkowość” nr 7, Warszawa, s. 43–52. - This copy is for personal use only - distribution prohibited. wać, że w najbliższym czasie zostanie przyjęty gotowy i kompletny projekt założeń koncepcyjnych. Dotychczas zaproponowane zmiany w założeniach koncepcyjnych należy jednak ocenić pozytywnie, zwłaszcza że założenia w obecnym kształcie stworzone przez IASB, a w szczególności przez FASB, nie były od dawna zmieniane i nie są dostosowane do aktualnych wymogów sprawozdawczości finansowej. Tworzenie ram koncepcyjnych sprawozdawczości finansowej należy wszakże traktować jako pewien ciągły proces, który będzie wymuszał ich nieustanne zmiany. 85 ibu tio np roh Gore R., Samuelson R.A. (2008), Redefining Assets: A Proposal for the Conceptual Framework, „Journal of Technical Accounting Research”, s. 106–134. Gore R., Zimmerman D. (2007), Building the Foundations of Financial Reporting: The Conceptual Framework, „The CPA Journal”, August, s. 30–34. dis tr Jaruga A. (2007), Perspektywy rozwoju rachunkowości w świetle konwergencji Międzynarodowych Standardów Sprawozdawczości Finansowej, [w:] Rachunkowość – wczoraj, dziś, jutro, pod red. T. Cebrowska, A. Kowalik, R. Stępień, SKwP, Warszawa, s. 523–539. on ly - Kabalski P. (2009), Cele sprawozdań finansowych według projektu „Ram koncepcyjnych sprawozdawczości finansowej”, „Zeszyty Teoretyczne Rachunkowości”, tom 48 (104), SKwP, Warszawa, s. 61–79. Kothari S.P., Ramanna K., Skinner D.J. (2010), Implications for GAAP from an Analysis of Positive Research in Accounting, „Journal of Accounting and Economics”, Vol. 50, s. 246–286. lu se Lindsell D. (2010), Discussion of The Pros and Cons of Regulating Corporate Reporting: a Critical Review of the Arguments, „Accounting and Business Research”, Vol. 40. No. 3, s. 275–277. na Macve R. (2010), Conceptual Frameworks of Accounting: Some Brief Reflections on Theory and Practice, „Accounting and Business Research”, Vol. 40. No. 3, s. 303–308. rso McGregor W., Street D.L. (2007), IASB and FASB Face Challenges in Pursuit of Joint Conceptual Framework, „Journal of International Financial Management and Accounting”, Vol. 18, No.1, s. 39–51. pe Międzynarodowe Standardy Sprawozdawczości Finansowej (MSSF), obejmujące Międzynarodowe Standardy Rachunkowości (MSR) oraz Interpretacje według stanu na dzień 1 stycznia 2007 r., tom I (2007), SKwP, Warszawa. for Nowak W.A. (2010), Teoria sprawozdawczości finansowej, perspektywa standardów rachunkowości, Wolters Kluwer, Warszawa. O’Connell V. (2007), Reflections on Stewardship Reporting, „Accounting Horizons”, 2007, Vol. 21, No. 2, s. 215–227. op y is Ohlson J.A., Penman S., Bloomfield R., Christensen T.E., Colson R., Jamal K., Moehrle S., Previts G., Stober T., Sunder S., Watts R.L. (2010), A Framework for Financial Reporting Standards: Issues and a Suggested Model, „Accounting Horizons”, Vol. 24, No. 3, s. 471–485, s. 471–485. is c Peasnell K., Dean G., Gebhardt G. (2009), Reflections on the Revision of the IASB Framework by EAA Academics, „Abacus”, Vol. 45, No. 4, s. 518–527. Peirson G., Ramsay A. (2006), Financial Accounting: an Introduction, Pearson Prentice Hall, French Forest. Pounder B. (2010), A Common Framework for Accounting Standards, „Strategic Finance”, November, s. 21–23. Th This copy is for person This copy is for personal use only - distribution prohibited. This copy is for personal use only - distribution prohibited. This copy is for personal use only - distribution prohibited. - Gierusz J. (2010), Ocena przygotowanego przez IASB i FASB projektu sprawozdania finansowego, „Zeszyty Teoretyczne Rachunkowości”, tom 56 (112), SKwP, Warszawa, s. 49–58. Statement of Financial Accounting Concepts No. 8, FASB (2010), http://www.fasb. org/cs/BlobServer?blobcol=urldata&blobtable=MungoBlobs&blobkey=id&blobw here=1175821997186&blobheader=application%2Fpdf, stan na dzień 6.04.2011. 86 ibu tio np roh dis tr Whittington G., Harmonisation or Discord? The Critical Role of the IASB Conceptual Framework Review (2008), „Journal of Accounting Public Policy”, Vol. 27, s. 495–502. Streszczenie pe rso na lu se on ly - W 2006 r. IASB i FASB rozpoczęły prace nad wspólnym projektem dotyczącym ram koncepcyjnych rachunkowości. Celem niniejszego artykułu jest przedstawienie obecnego stanu prac nad wspólnym projektem założeń koncepcyjnych IASB i FASB. W najbardziej dyskusyjnych obszarach zostały przedstawione różne opinie i stanowiska przedstawicieli środowiska akademickiego i praktyków księgowych. W pierwszej części artykułu zostało przybliżone od strony teoretycznej pojęcie założeń koncepcyjnych oraz przedstawione argumenty na rzecz zmiany obecnie obowiązujących założeń koncepcyjnych IASB i FASB. W kolejnej części przedstawiono obecny stan prac nad wspólnymi założeniami koncepcyjnymi IASB i FASB w podziale na poszczególne fazy projektu. W odniesieniu od poszczególnych obszarów projektu podjęto zagadnienia dyskusyjne, komentowane w literaturze przedmiotu. W ostatniej części przedstawiono opinie krytyczne oraz sformułowano wnioski końcowe, wskazując na mocne i słabe strony projektu założeń koncepcyjnych sprawozdań finansowych. Summary y is for Evaluation of IASB and FASB New Conceptual Framework Project is c op In 2006, IASB and FASB started a common project – development of a new conceptual framework for financial reporting. The main aim of this article is to present and discuss the present state of work on this project, with a particular focus on controversial areas. The presentation and analysis have been performed from the wider perspective of accounting theory and practice. First, the idea of conceptual framework has been highlighted from a theoretical standpoint, and arguments for inevitable normative changes have been presented. In the following part the current state of work is outlined. The project has been divided into eight phases, partially accomplished. The paper addresses some controversial issues in selected areas of the new conceptual framework which are frequently debated in the accounting literature. Finally, critical opinions on the conceptual framework expressed in literature are presented and conclusions are drawn showing the strengths and weaknesses of this project. Th This copy is for person This copy is for personal use only - distribution prohibited. This copy is for personal use only - distribution prohibited. This copy is for personal use only - distribution prohibited. - Szychta A. (1996), Metodologia amerykańskich ram koncepcyjnych rachunkowości finansowej, „Zeszyty Teoretyczne Rachunkowości”, tom 34 (96), SKwP, Warszawa, s. 49–63. 87 88 - op is c Th y is - pe lu na rso se This copy is for personal use only - distribution prohibited. for This copy is for personal use only - distribution prohibited. dis tr - This copy is for person ibu tio np roh This copy is for personal use only - distribution prohibited. on ly - -