Model rachunkowości zarządczej oparty na rachunku kosztów

Renata Gmińska *
Model rachunkowości zarządczej oparty na rachunku
kosztów docelowych
Wstęp
Dla nauk ekonomicznych charakterystyczna jest ograniczona możliwość
stosowania eksperymentu jako narzędzia weryfikacji. Dlatego w celu odzwierciedlenia otaczającej rzeczywistości i ukazania podstawowych związków nauki
te posługują się modelami badanych zjawisk. W ekonomii model jest konstrukcją myślową stanowiącą uproszczony obraz badanego fragmentu rzeczywistości, nieuwzględniającą cech i relacji nieistotnych dla danego problemu badawczego [Dowgiałło, 1993].
Z pojęciem modelu wiąże się modelowanie, rozumiane jako proces jego
budowy. Aby modelowanie miało sens, a otrzymane modele były przydatne do
określonych naukowych badań, między oryginałem a modelem musi być zachowane podobieństwo, które w praktyce może przyjmować formę izo- lub
homomorfizmu.
Izomorfizm występuje, gdy cechy systemów pozostają w odwzorowaniu
wzajemnie jednoznacznym. Jeżeli natomiast każda cecha jednego systemu ma
odpowiednik w drugim
systemie, ale
drugi system nie obejmuje
wszystkich cech pierwszego systemu, wówczas ten drugi system jest homomorficznym obrazem pierwszego systemu i może być rozpatrywany jako jego
uproszczony model.
„Przy formułowaniu modelu i jego ocenie zasadniczą rolę odgrywają następujące kryteria:
 adekwatność (kompletność i realność),
 przydatność (zrozumiałość, uniwersalność, podatność na kwantyfikację/algorytmizację oraz koszty liczenia) ” [Kiziukiewicz, 1984, s. 209].
W przypadku adekwatności wyznacza się stopień homomorfizmu modelu. Należy przy tym określić cechy i aspekty, dla których model zachowa izomorficzność. Uwzględnienie podstawowych elementów rzeczywistości i pominięcie
nieistotnych cech oryginału tak, aby prostota modelu umożliwiała dociekanie
współzależności decyduje o przydatności modelu.
Wstęp powinien zawierać m.in. cel artykułu i opis zastosowanych metod badawczych. (Times, 11, wyjustowany)
1. Rachunkowość a modelowanie
W literaturze przedmiotu spotyka się wiele klasyfikacji modeli. Biorąc pod
uwagę różne kryteria, „rachunkowość można zaliczyć do następujących grup
modeli:
*
Dr, Katedra Rachunkowości Wydziału Zarządzania UG, [email protected]
68
Renata Gmińska


według funkcji - do modeli opisujących,
według sposobu odwzorowania - do modeli abstrakcyjnych matematycznych,
 według cech realności - do modeli realnych,
 według typu obliczeń - do modeli ustalających” [Kiziukiewicz, 1984, s.
210-211].
Związek rachunkowości z zagadnieniami modelowania, jak się podkreśla
w literaturze [Kiziukiewicz, 1984, s. 211, Kufel, 1981, s. 36], cechuje dualizm.
Z jednej strony, rachunkowość jest modelem systemu gospodarczego i zachodzących w nim zjawisk, ale też dla każdej jednostki gospodarczej konstruuje się
model rachunkowości, który odwzorowuje mechanizm jej funkcjonowania.
„Oba wymienione aspekty modelowania (rachunkowość jako model systemu gospodarczego i model systemu rachunkowości) muszą być rozpatrywane
łącznie, gdyż w każdym wypadku celem ostatecznym jest uzyskanie odpowiednich informacji”[Kiziukiewicz, 1984, s. 211]. Model informacyjny rachunkowości odwzorowuje stany i procesy gospodarcze, będąc jednocześnie elementem modelu systemu rachunkowości, obok modelu bazy danych i modelu transformacji.
Ogólny model rachunkowości może obejmować modele szczegółowe.
Mogą one dotyczyć określonego typu procesu informacyjnego, wybranych zagadnień o różnej tematyce, pewnych wycinków działalności [Bizoń, Micherda,
1979, s. 6]. W zależności od przeznaczenia, szczegółowość tych modeli może
być różna. Szczególnym przypadkiem jest model rachunkowości zarządczej.
Powinien on być tak skonstruowany, aby zapewniał dostarczanie informacji do
celów zarządczych, przy wykorzystaniu odpowiednich metod i rozwiązań organizacyjnych. Ich wybór wpływa na kształt modelu. W tablicy 1 zaprezentowano
modele rachunkowości zarządczej wyodrębnione ze względu na różne kryteria.
Tablica 1.Rodzaje modeli rachunkowości zarządczej
Kryterium podziału
Typy modeli
Przedmiot modelu
1. Model konwencjonalnej rachunkowości
zarządczej
2. Model strategicznej rachunkowości zarządczej
1. Model rachunkowości zarządczej na baMetody rachunkowości zarządczej
zie budżetowania
2. Model rachunkowości zarządczej oparty
na rachunku kosztów działań
3. Model rachunkowości zarządczej oparty
na rachunku kosztów docelowych
4. Model zintegrowany
Charakter powiązań rachunkowości
1. Monosystem rachunkowości
finansowej i rachunkowości zarządczej 2. Podsystem rachunkowości zarządczej w
ramach systemu dualistycznego
Źródło: Opracowanie własne.
Model rachunkowości zarządczej oparty na rachunku kosztów docelowych 69
Ze względu na przedmiot modelu, można wyróżnić model konwencjonalnej rachunkowości zarządczej i model strategicznej rachunkowości zarządczej.
Przedmiotem modelu konwencjonalnej rachunkowości zarządczej są krótkookresowe problemy decyzyjne, a modelu strategicznej rachunkowości zarządczej
– długookresowe problemy decyzyjne.
Biorąc pod uwagę metody rachunkowości zarządczej, zdeterminowane
przez przyjęte koncepcje zarządzania, można wyodrębnić:
 model rachunkowości zarządczej, który opiera się na budżecie i kontroli
jego wykonania;
 model rachunkowości zarządczej oparty na rachunku kosztów działań, którego podstawą jest horyzontalne ujmowanie działalności jednostek gospodarczych;
 model rachunkowości zarządczej oparty na rachunku kosztów docelowych,
którego głównymi filarami są rachunek kosztów docelowych i system ciągłego usprawniania; w modelu tym duży nacisk kładzie się na motywowanie pracowników,
 model zintegrowany, w którym różne metody rachunkowości zarządczej są
wzajemnie powiązane.
Uwzględniając charakter powiązań rachunkowości finansowej i zarządczej
można wyodrębnić:
 monosystem, gdy rachunkowość finansowa pełni zarazem funkcje zarządcze,
 modele w ramach systemu dualistycznego, gdy rachunkowość finansowa i
zarządcza posiadają odrębne kręgi ewidencyjno-informacyjne.
Przedmiotem dalszych rozważań artykułu będzie model rachunkowości
zarządczej oparty na rachunku kosztów docelowych.
3. Wykorzystanie rachunku kosztów docelowych w modelu
rachunkowości zarządczej
Swoją pozycję na rynku światowym Japonia zawdzięcza, między innymi,
systemowi zarządzania, który można scharakteryzować za pomocą siedmiu S.
Są to: strategia, struktura, system, staff (załoga), styl, sprawność, supernadrzędne cele [Lucier, Boucher, White,. Cangemi, Kowalski, 1993, 3, s. 17.]. Siedem
S japońskiego systemu zarządzania w sposób syntetyczny przedstawia tablica 2.
Podstawowym kluczem do sukcesu japońskiego systemu zarządzania są następujące czynniki:
 dążenie do wiedzy,
 gotowość odroczenia maksymalizacji zysku na rzecz zwiększenia udziału
na rynku,
 intensywne gromadzenie informacji.
70
Renata Gmińska
Tablica 2.Siedem S japońskiego sytemu zarządzania
Wyszczególnienie
Charakterystyka
Najważniejszym zadaniem jest zdobycie rynku przez
produkcję towarów o wysokiej jakości i przystępStrategia
nej cenie, bez zwiększania poziomu wydatków;
„Menedżerowie japońscy przez klika lat celowo
zrezygnują z zysków, by tym samym stworzyć bazę
Dominują w
dla przyszłych sukcesów” [Vogel, 1979]
zarządzaniu
Japońskie firmy stosują podobnie jak inne kraje poamerykańskim
Struktura
dział na wydziały, ale niektóre funkcje pozostają scentralizowane: księgowość, dział kadr i dział szkoleń.
Sposób przekazywania informacji w obrębie organizacji; najważniejszym zadaniem jest przekazanie jak
największej ilości informacji w obrębie organizacji,
System
podjęcie decyzji opartych na consensusie, a następnie
agresywne wprowadzanie zmian; „informacja jest kluczowym komponentem zaufania organizacyjnego, a
zatem wszelkie systemy muszą być zaprogramowane
tak, by umożliwić szybki przepływ właściwej informacji” [Lucier, Boucher, White,. Cangemi, Kowalski,
1993, 3, s. 18].
Wszyscy pracownicy muszą być przeszkoleni, każdy
uczy się sztuki biznesu od podstaw, pracownicy podleStaff (załoga) gają licznym rotacjom w obrębie organizacji; w większości potężnych, prestiżowych firm nikt nie traci pracy, wszelkie słabości są korygowane poprzez szkolenie
i rozwój wewnętrzny.
Dominują w
Określa wzory zachowań prezentowane przez dyrekcję
zarządzaniu
Styl
i pracowników najwyższego szczebla; menedżerowie
japońskim
japońscy są zwolennikami bezpośredniego, nieformalnego podejścia w kontaktach z personelem i klientami.
Oznacza należyte wykonywanie zadań przez organizaSprawność
cję i ludzi na kluczowych stanowiskach.
„Obejmują duchowe i takie istotne dla przedsiębiorstwa zamierzenia, jak wspólne wartości osób zatrudSupernadrzędne nionych w organizacji, cele, którym poświęca się cała
cele
organizacja i jej poszczególni członkowie” [Lucier,
Boucher, White,. Cangemi, Kowalski, 1993, 3, s. 18];
ważne jest szkolenie i rozwój pracowników, a nie wyłącznie ich eksploatacja jako jednego z zasobów firmy.
Źródło: opracowanie na podstawie: C. Lucier, M. Boucher, J. White, J. Cangemi, C. Kowalski,
Sukcesy zarządzania japońskiego, „Przegląd Organizacji” 1993, 3, s. 17.
Ostatni czynnik jest związany z rachunkowością1. Dążąc do ekspansji gospodarczej, Japończycy szczególną uwagę zwrócili na rachunek kosztów, po1
Rok 1511 - rząd nakazał lombardom prowadzenie rejestrów w ewentualnych kwestiach spornych. Podwójną księgowość wprowadzili bogaci kupcy, jednak stosowane przez nich metody
były objęte tajemnicą handlową. Rachunek kosztów był prowadzony na plantacjach soi w latach
Model rachunkowości zarządczej oparty na rachunku kosztów docelowych 71
nieważ dostarcza on istotnych informacji do podejmowania decyzji, szczególnie
w warunkach rosnącej konkurencji, gdy dąży się do redukcji kosztów. W
związku z tym w Japonii powstały różne odmiany rachunku kosztów, których
wspólną cechą jest integracja z procesami innowacji w zakresie produkcji oraz
powiązanie z nowymi technologiami i metodami zarządzania. Można je określić
jako zorientowaną strategicznie rachunkowość zarządczą.
Model rachunkowości zarządczej oparty na rachunku kosztów docelowych
jest zintegrowany ze strategią przedsiębiorstwa, która kładzie nacisk na zastosowania interdyscyplinarnych finansowych i niefinansowych wskaźników dokonań. Jego podstawą (schemat 1) są:
 rachunek kosztów docelowych (target costing), którego celem jest jednoczesne osiąganie zamierzonego poziomu kosztów produktów, przy zapewnieniu ich wysokiej jakości, dotrzymaniu terminów dostaw i solidności wykonania zamówień,
 system ciągłego doskonalenia (kaizen costing), zorientowany na nieustanne
dążenie do usprawnień w procesie produkcji w celu obniżenia kosztów.
Powiązanie rachunku kosztów docelowych i sytemu ciągłego doskonalenia
z takimi metodami, jak kompleksowa kontrola jakości (Total Quality Control TQC), system dostaw materiałów w momencie ich produkcyjnego zapotrzebowania (Kanban/Just - In –Time) oraz planowaniem potrzeb materiałowych (Material Requirements Planning - MPR) umożliwia wytwarzanie wyrobów charakteryzujących się: wysoką jakością, dużą funkcjonalnością oraz relatywnie niskim kosztem jednostkowym.
Zadaniem rachunku kosztów docelowych jest zarządzanie kosztami jeszcze
nie istniejących produktów, zanim zostanie podjęta decyzja o uruchomieniu
procesu produkcyjnego [Świderska, 1997, s. 120]. Jego podstawą jest rynkowa
wartość produktu. Rachunek kosztów rozpoczyna się więc od ceny rynkowej,
od której odejmuje się docelowy zysk dla danego produktu i w ten sposób
otrzymuje się docelowy koszt. Następnie projektuje się produkt i proces w taki
sposób, aby koszt zrównał się z docelowym poziomem. Jeżeli firma nie jest w
stanie osiągnąć docelowego poziomu kosztów, może wybrać jeden z następujących wariantów działania:
Rysunek 1. Model rachunkowości zarządczej oparty na rachunku kosztów docelowych
Badania rynkowe
Uwzględnienie preferencji klientów
Analiza
konkurentów
Docelowy zysk
Dopuszczalny koszt produktu
Ustalenie bieżącego
kosztu produktu
Wyznaczenie docelowego kosztu produktu
Faza planowania i projektowania wyrobu
1788-1790, w browarze Sake w latach 1835-1850, a także w hutach żelaza i stalowniach należących do rodziny Tanabe. Pierwszy podręcznik autorstwa A. A. Shanda, Anglika pracującego dla
Określenie
cech, funkcjonalności
rządu Japonii, zawierający zasady
podwójnej
księgowości został wydany w 1873 roku. Po drugiej
i jakości
produktu
wojnie światowej, w 1949 roku, zostały
opublikowane
„Zasady rachunkowości przedsiębiorstw”.
Powstał Japoński Instytut Dyplomowanych Księgowych oraz opublikowano „Standardy badania
sprawozdań finansowych”. W 1992 roku wydano „Standardy Rachunkowości Przedsiębiorstw”,
które zaadaptowały fundamentalne zasady Międzynarodowych Standardów Rachunkowości. W
cena „Standardy rachunku kosztów”.
Japonii zostały opublikowane w 1962Docelowa
roku również
Projektowanie wyrobu
i analiza wartości
Rachunek kosztów
Produkcja
ia usług
Osiągnięcie kosztu
docelowego
72
Renata Gmińska
Źródło: opracowanie własne.
1) modyfikacja projektu produktu lub założeń procesu produkcyjnego w celu
obniżenia oczekiwanych kosztów,
2) zaakceptowanie marży zysku niższej niż wymagana pierwotnie,
3) nierozpoczynanie procesu produkcyjnego.
Model rachunkowości zarządczej oparty na rachunku kosztów docelowych 73
Rachunek kosztów docelowych sprzężony z rachunkiem kosztów jakości
jest stosowany w celu równoczesnego osiągania zamierzonego poziomu kosztów produktów, ich wysokiej jakości, terminów dostaw i solidności wykonania
zamówień.
Bardzo ważnym elementem rachunku kosztów docelowych, stanowiącym
jednocześnie początek całego procesu i będącym zarazem cechą charakterystyczną tego rachunku kosztów, jest analiza potrzeb i preferencji klientów. Dla
określenia cech produktu, który spełniałby wymagania nabywców konieczne
jest nie tylko badanie i analizowanie potrzeb klientów, ale także poznanie ich
poglądów odnośnie do cen, funkcjonalności i jakości towarów już dostępnych
na rynku. Innymi charakterystycznymi cechami tego rachunku kosztów są [Ansari, Bell, 1997, s.10-11]:
 odmienny sposób ustalania cen i kosztów w stosunku tradycyjnego rachunku kosztów,
 skupienie uwagi na projekcie produktu,
 współdziałanie wszystkich pracowników firmy,
 rozpatrywanie kosztów w całym cyklu życia produktu,
 tworzenie łańcucha wartości.
Rachunek kosztów docelowych umożliwia zarządzanie kosztami przed ich
poniesieniem. Uwzględnia wymagania klientów dotyczące ceny, funkcjonalności i jakości wyrobu. Stanowi mechanizm integrujący działalność wielu różnych
działów przedsiębiorstwa, co prowadzi do ścisłej współpracy osób w nich zatrudnionych. Można go również połączyć z rachunkiem kosztów działań. Rachunek kosztów działań „daje projektantom i osobom zajmującym się rozwojem projektu model kosztów pomocniczych produkcji, który umożliwia im zachowanie równowagi pomiędzy funkcjonalnością i jakością końcowego produktu, a ekonomicznie uzasadnionymi decyzjami co do doboru komponentów i
charakterystyki projektu”[ Kaplan, Cooper, 2000, s. 270].
Drugim systemem w modelu rachunkowości zarządczej jest system ciągłego doskonalenia, czyli kaizen costing. Kaizen składa się z dwóch głównych
elementów:
 udoskonalania - zmiany na lepsze,
 kontynuacji procesu - ciągłości.
Jeśli zabraknie jednego z tych elementów, nie można mówić o kaizen. Kaizen
powinno zawierać oba te elementy.
Wdrażanie każdego usprawnienia kaizen przebiega według sekwencji:
 identyfikacja problemu,
 pomysł,
 wdrożenie.
Pierwszy krok polega na zidentyfikowaniu problemów w procesach i nabrania nawyku poszukiwania ich. Drugim krokiem jest pomysł, polegający na
zaproponowaniu nowych, niestosowanych jeszcze metod lub procedur. W warunkach szybko zmieniającego się otoczenia nie można kierować się tymi samymi standardami przez długi okres. Kaizen zakłada ciągłą rotację standardów i
74
Renata Gmińska
wprowadzanie nowych pomysłów. Nie należy ograniczać się do już poznanych
metod, lecz stale poszukiwać. Dobry pomysł może być udziałem każdego pracownika, nawet na najniższym szczeblu organizacyjnym.
W przypadku pojawienia się wielu propozycji rozwiązań skuteczne może
się okazać ich rozpatrzenie według schematu: „zaprzestanie – redukcja – zmiana” [Kosieradzka, Piecuch, 1998, 11, s. 16].
Najskuteczniejszym usprawnieniem jest zaprzestanie wszystkich bezprodukcyjnych działań. Jednak całkowite wyeliminowanie czynności nietworzących wartości produktu nie zawsze jest możliwe. Pozostaje wówczas redukcja,
która polega na zmniejszeniu liczby zbędnych ruchów w procesach. Oprócz
wymienionych sposobów poprawy przebiegu procesów, można również wprowadzić zmiany w metodzie lub procedurze, która jest niezbędna w danym procesie.
Najważniejszym krokiem kaizen jest wdrożenie nowo powstałych pomysłów. Dobry projekt usprawnienia musi być wykonalny w ramach danego
przedsiębiorstwa.
W Japonii powstały oryginalne narzędzia, umożliwiające realizację filozofii kaizen w praktyce. Są to, przede wszystkim: działalność małych grup produktywności i jakości2, system składania wniosków i odpowiedni system szkoleń” [Kosieradzka, Piecuch, 1998, 11, s. 16].
Na podstawie powyższych rozważań, kaizen costing można określić, jako
system ciągłego doskonalenia procesu technologicznego i organizacji pracy,
który prowadzi do obniżki kosztów oraz poprawy wydajności pracy na poszczególnych stanowiskach pracy. W Daihatsu Motor Company kaizen costing
definiuje się jako zespół „działań, które utrzymują bieżący poziom kosztów
obecnie wytwarzanych samochodów, a następnie redukują koszty do pożądanego poziomu na podstawie planu spółki” [Monden, Lee, August 1993, s. 22.].
Proces usprawniania w tym przedsiębiorstwie jest poprzedzony opracowaniem
rocznego budżetu lub krótkookresowego planu zysku, który stanowi fragment
pięcioletniego planu firmy. Na krótkookresowy plan zysku składa się sześć planów cząstkowych, a mianowicie [Monden, Lee, August 1993, s. 22-23.]:
1) plan produkcji, dystrybucji i sprzedaży,
2) plan kosztów materiałów i części,
3) plan racjonalizacji fabryki, dotyczący redukcji zmiennych kosztów wytworzenia,
4) plan osobowy, obejmujący płace bezpośrednie robotników i wynagrodzenia pracowników działów obsługujących,
5) budżet inwestycji i amortyzacji,
2
Więcej na temat kół jakości pisze autorka w referacie „Koła jakości jako element kompleksowego zarządzania jakością” [w:] Zarządzanie kosztami w przedsiębiorstwach w aspekcie integracji z Unią Europejską. Materiały konferencyjne, II Międzynarodowa Konferencja Naukowa,
Częstochowa 2001, s. 383-388 oraz „Koła jakości w systemie TQM – instrumentem rachunkowości zarządczej”.,Problemy Jakości, 2002,7.
Model rachunkowości zarządczej oparty na rachunku kosztów docelowych 75
6) plan kosztów stałych, obejmujący koszty projektowania prototypów, koszty utrzymania, reklamy i promocji sprzedaży oraz koszty administracji.
System kaizen costing ma swoje słabe i mocne strony. Niewątpliwie do
jego słabych stron zalicza się rygorystyczny sposób obniżania kosztów, który
wymaga od pracowników i kierowników ogromnego wysiłku oraz może wpływać na nich stresująco. W celu uniknięcia tych problemów wprowadza się w
japońskich firmach samochodowych tzw. okres przejściowy między rozpoczęciem produkcji nowego modelu samochodu, a zastosowaniem koncepcji kaizen
costing. „Okres ten trwa około trzech miesięcy lub nieco dłużej i jest nazywany
okresem utrzymania poziomu kosztów” [Jarugowa, Nowak, Szychta, 2001, s.
831]. Okres przejściowy polega na utrzymaniu w danym miesiącu poziomu
faktycznych kosztów, poniesionych w poprzednim miesiącu.
Drugą słabą stroną systemu kaizen costing jest fakt, że możliwości obniżki
kosztów z czasem się zmniejszają. Wówczas rozwiązaniem dla firmy jest, między innymi, analiza procesu technologicznego, zmiana asortymentu itp. w powiązaniu z rachunkiem kosztów docelowych, ponieważ uważa się, że na etapie
projektowania i konstrukcji produktu jest więcej możliwości redukcji kosztów
produkcji, niż w fazie jego wytwarzania.
Zaletą systemu kaizen costing jest to, że połączenie go z procesem planowania i budżetowania stwarza firmie możliwość kontrolowania własnego postępu w odniesieniu do długookresowych celów i planów.
4. Powiązanie rachunku kosztów docelowych z innymi odmianami
rachunku kosztów oraz narzędziami zarządzania
Rachunek kosztów docelowych, jak i system kaizen costing można powiązać, wprowadzając w przedsiębiorstwie rachunek kosztów cyklu życia produktu. Stosowanie zasad rachunku kosztów docelowych umożliwia osiągnięcie
celów związanych z kosztami projektu, natomiast kaizen costing pozwala na
uzyskanie celów ustalonych dla etapu masowej produkcji. W modelu rachunkowości zarządczej oba rachunki kosztów należy na etapie masowej produkcji
wesprzeć rachunkiem kosztów standardowych oraz takimi narzędziami zarządzania mającymi wpływ na poziom i strukturę kosztów wytworzenia, jak, TQC,
Kanban oraz Material Requirements Planning.
System TQC (Totalne Sterowanie Jakością) został zastosowany w Japonii
po raz pierwszy w latach sześćdziesiątych XX wieku. Wykorzystano w nim
amerykańską koncepcję jakości opracowaną przez P. Crosby’ego polegającą na
wytwarzaniu bez braków. W systemie tym sterowanie oznacza „oddziaływanie
na jakość poczynając od projektu wyrobu, poprzez całe procesy wytwórcze,
często obejmujące wielu kooperantów uczestniczących w łańcuchu logistycznym, po to, by produkt trafił do konsumenta oczekiwanej jakości” [Abt, zasoby
internetowe]. Jakość powinna być zatem planowana od pomysłu produktu i
realizowana aż do jego finalnego urzeczywistnienia. Nowe podejście do zagadnienia jakości polega więc nie na kontrolowaniu jakości, ale na zapewnieniu
76
Renata Gmińska
spójnego systemu zapewnienia jakości, uwzględniającego całokształt funkcji
realizowanych przez przedsiębiorstwo.
Drugim narzędziem zarządzania mającym wpływ na poziom i strukturę
kosztów wytwarzania jest Kanban. Jest to opracowana przez Toyotę w latach
pięćdziesiątych w Japonii metoda sterowania produkcją. Pojęcie "Kanban" w
języku japońskim oznacza kartę. Metoda ta opiera się na poszczególnych kartach wyrobów, ich cyrkulacji i analizie. Karty są wykorzystywane naprzemiennie jako zlecenia produkcyjne i dokumenty opisujące zawartość pojemników.
Metoda ta polega na obiegu pojemników wyznaczających rytm produkcji. Przesłanie pustego pojemnika jest sygnałem do rozpoczęcia produkcji, zapełnienie
pojemnika jest sygnałem do zakończenia produkcji. Dzięki temu każda komórka organizacyjna produkuje dokładnie tyle, ile w danej chwili jest potrzebne.
Kanban pozwala na minimalizację robót w toku, eliminację strat, wąskich
przekrojów, poprawę jakości, lepsze wykorzystanie powierzchni produkcyjnej,
oraz szybsze zmiany asortymentu produkcji. Ideę Kanban można przedstawić
za pomocą „siedmiu ż”:
 „żadnych braków,
 żadnych opóźnień,
 żadnych zapasów,
 żadnych kolejek - gdziekolwiek i po cokolwiek,
 żadnych bezczynności,
 żadnych zbędnych operacji technologicznych i kontrolnych,
 żadnych przemieszczeń” [Kruszek, 2004].
Na podstawie Kanban opracowano jej amerykański odpowiednik nazywany JIT
(Just - In -Time).
W modelu rachunkowości zarządczej kolejnym elementem wspomagającym wykorzystanie systemów target costing i kaizen costing jest Material
Requirements Planning (Planowanie Potrzeb Materiałowych). Jest to metoda,
której celem jest określenie potrzeb wynikających z wewnętrznego zapotrzebowania na materiały, surowce, podzespoły potrzebne do produkcji. Podstawą jej
funkcjonowania jest harmonogram, czyli plan produkcji wyrobów finalnych
(Master Production Schedule) i konstrukcyjne rozwinięcie tych wyrobów na
zespoły, podzespoły oraz elementarne części (Bill of Materials). W metodzie tej
dzieli się całkowity czas wytworzenia wyrobu na odcinki, a następnie precyzuje
się potrzeby materiałowe na poszczególnych etapach produkcji. Działanie MRP
polega na ciągłym zestawianiu, na poszczególnych poziomach rozwinięcia wyrobu i w ustalonych przedziałach czasowych, harmonogramu produkcji z aktualnymi zapasami i nie zrealizowanymi jeszcze dostawami. Pozwala to na precyzyjne określenie czasu, w którym wystąpi zapotrzebowanie na określone surowce i podzespoły do produkcji. Ponadto, znając czas realizacji kolejnych dostaw można określić moment zamawiania danych materiałów. Do głównych
celów MRP zalicza się:
 redukcję zapasów,
 dokładne określanie czasów dostaw surowców i półproduktów,
Model rachunkowości zarządczej oparty na rachunku kosztów docelowych 77


dokładne wyznaczanie kosztów produkcji,
lepsze wykorzystanie posiadanej infrastruktury (magazynów, możliwości
wytwórczych),
 szybsze reagowanie na zmiany zachodzące w otoczeniu,
 kontrolę poszczególnych etapów produkcji.
MRP ma charakter statyczny to znaczy, że planowanie to jest oparte na statycznych momentach realizacji procesów zakupu, wytwarzania i dostaw. W związku z tym MRP był wiele razy ulepszany. W wyniku tych ulepszeń powstał
MRPII, który uwzględnia wszystkie obszary funkcjonowania przedsiębiorstwa,
w tym również zarządzanie zapasami materiałów, które stanowiło przedmiot
koncepcji MRP. W MRPII zostały zintegrowane zasoby z obszaru produkcji i
sprzedaży oraz zasoby finansowe.
Model rachunkowości zarządczej oparty na rachunku kosztów docelowych
służy głównie do motywowania pracowników, aby działali zgodnie z długookresowymi strategiami produkcji. Stanowi to specyficzną cechę tego modelu,
natomiast dostarczanie zarządom precyzyjnych informacji o faktycznych kosztach, odchyleniach i zyskach jest celem drugorzędnym.
Zakończenie
W wyniku dążenia specjalistów rachunkowości zarządczej do opracowywania metod wspomagających osiąganie strategicznych celów przedsiębiorstw
w warunkach globalizacji następuje integracja odmian rachunku kosztów. Model rachunku kosztów jednostki gospodarczej nie może być oparty tylko na jednej odmianie. Zróżnicowanie problemów decyzyjnych wpływa na konieczność
tworzenia rozbudowanego modelu rachunku kosztów, obejmującego zestaw
zsynchronizowanych odmian rachunku kosztów. Ich dobór zależy od charakteru
problemów decyzyjnych występujących w danej jednostce gospodarczej. Integracja odmian rachunku kosztów (por. rysunek 2) może obejmować przykładowo rachunek kosztów działań, rachunek kosztów docelowych, kaizen
costing (system ciągłego usprawniania), rachunek kosztów cyklu życia produktu i rachunek kosztów jakości. Taki zintegrowany model rachunku kosztów
powinien odznaczać się prospektywnym charakterem w celu efektywnego zarządzania kosztami.
Renata Gmińska
78
Rysunek 2. Integracja odmian rachunku kosztów
Rachunek kosztów
działań
Faza projektowania produktu
Wykreowanie produktu
Identyfikacja działań
Docelowa cena
Kalkulacja kosztów
działań
Docelowy zysk
Docelowy koszt
Dobór nośników
kosztów działań
Produkt główny i proces
projektowania zmian
Czy projekt odpowiada
kosztom docelowym
Rachunek kosztów cyklu życia produktu
Nie
Oszacowanie kosztów cyklu życia
Czy zaprojektowane
koszty cyklu życia są
do zaakceptowania
Nie
Rachunek kosztów
docelowych
Tak
Wprowadzanie produktu do produkcji
Produkt drugorzędny i proces
projektowania zmian
Faza zaniechania
System ciągłego
usprawniania
Tak
Faza wytwarzania
Rachunek kosztów jakości
Kalkulacja kosztów
produktów
Wycofanie produktu
Źródło: opracowanie na podstawie: R. S. Kaplan, A. A Atkinson, Advanced Management Accounting, Prentice Hall, New Jersey 1998., s. 223 oraz A. Szychta, Rachunek kosztów działań i
system kosztów docelowych jako instrumenty strategicznej rachunkowości zarządczej w warunkach globalizacji, Zeszyty Teoretyczne Rachunkowości, tom 18 (74), Stowarzyszenie Księgowych w Polsce, Warszawa 2004., s.150.
Model rachunkowości zarządczej oparty na rachunku kosztów docelowych 79
Literatura:
1. Ansari S., Bell J.,Target Costing – The next frontier in strategic cost management, IRWIN, Profesional Publishing, London, Singapore 1997.
2. Bizoń A., Micherda B., Kierunki doskonalenia rachunku kosztów działalności przedsiębiorstwa wytwórczego, Zeszyty Teoretyczne Rady Naukowej Stowarzyszenia Księgowych w Polsce. T. III., Warszawa 1979.
3. Kaplan R. S., Atkinson A. A, Advanced Management Accounting. Prentice
Hall, New Jersey 1998.
4. Kaplan R. S.,. Cooper R, Zarządzanie kosztami i efektywnością, Dom Wydawniczy ABC, Kraków 2000.
5. Kiziukiewicz T., Problemy dostosowania rachunkowości do informacyjnych wymagań zarządzania, Prace Naukowe Politechniki Szczecińskiej,
Szczecin 1984.
6. Kosieradzka A., Piecuch P., Kaizen, „Problemy Jakości”, 1998, 11.
7. Kufel M., Model rachunku kosztów, Zeszyty Teoretyczne Rady Naukowej
Stowarzyszenia Księgowych w Polsce, T. VI, Warszawa 1981.
8. Lucier C., Boucher M., White J., Cangemi J., Kowalski C., Sukcesy zarządzania japońskiego, „Przegląd Organizacji” 1993, 3.
9. Monden Y., Lee J., How a Japanese Auto Maker Reduces Costs, „Management Accouting”, August 1993.
10. Rachunkowość zarządcza red. Świderska G. K., Wydawnictwo Poltext,
Warszawa 1997.
11. Słownik ekonomiczny dla przedsiębiorcy w warunkach rynku, red. Dowgiałła Z., Szczecin 1993.
12. Szychta A., Proces ciągłego usprawniania i system kosztów docelowych
[w:] Jarugowa A., Nowak W. A., Szychta A., Rachunkowość zarządcza.
Koncepcje i zastosowania, Absolwent, Łódź 2001.
13. Szychta A., Rachunek kosztów działań i system kosztów docelowych jako
instrumenty strategicznej rachunkowości zarządczej w warunkach globalizacji, Zeszyty Teoretyczne Rachunkowości, tom 18 (74), Stowarzyszenie
Księgowych w Polsce, Warszawa 2004.
14. Vogel E. F., Japan as No 1: Lessons for America, Harvard University
Press, Cambridge, 1979.
Zasoby internetowe:
1. Abt S., Różnorodność logistycznych centrów dystrybucji, Akademia Ekonomiczna w Poznaniu,
http://www.logistyka.net.pl/logistyka/docs/2001/10/17/1131246/SAbt.doc
2. Kruszek M., Kanban, Gazeta IT nr 4(23) Kwiecień 2004,
http://www.gazeta-it.pl/rozmaitosci/git23/kanban.htm
Streszczenie
Celem artykuł jest przedstawienie wykorzystania rachunku kosztów docelowych
do budowy modelu rachunkowości zarządczej. Model rachunkowości zarządczej oparty
80
Renata Gmińska
na rachunku kosztów docelowych jest zintegrowany ze strategią przedsiębiorstwa, która
kładzie nacisk na zastosowania interdyscyplinarnych finansowych i niefinansowych
wskaźników dokonań. Jego podstawą są:
 rachunek kosztów docelowych (target costing), którego celem jest jednoczesne
osiąganie zamierzonego poziomu kosztów produktów, przy zapewnieniu ich wysokiej jakości, dotrzymaniu terminów dostaw i solidności wykonania zamówień,
 system ciągłego doskonalenia (kaizen costing), zorientowany na nieustanne dążenie
do usprawnień w procesie produkcji w celu obniżenia kosztów.
The model of the management accounting based on target costing (Summary)
The aim of article is to present the use of a target costing to build the model of
management accounting. Management accounting model based on target costing is
integrated with the company's strategy, which emphasizes the use of interdisciplinary
financial and non-financial performance indicators. It is based on target costing and
kaizen costing