docnumer 5/2014 - studia oeconomica posnaniensia
download 
Reklamacja Transkrypt
numer 5/2014 - studia oeconomica posnaniensia
STUDIA OECONOMICA POSNANIENSIA 2014, vol. 2, no. 5 (266) 2300-5254 STUDIA OECONOMICA POSNANIENSIA 2014, vol. 2, no. 5 (266) Rada Naukowa Jean-Claude Andreani, ESCP Europe – Paryż; Wojciech Florkowski, University of Georgia – Griffin; Piotr Lis, Coventry University – Coventry; Paul Ryan, The National University of Ireland – Galway Komitet Redakcyjny Aleksandra Gaweł (redaktor naczelna), Ewa Jerzyk, Sławomir Kalinowski, Jacek Łuczak, Kamilla Marchewka-Bartkowiak, Elżbieta Rychłowska-Musiał STUDIA OECONOMICA POSNANIENSIA – miesięcznik naukowy publikujący w języku polskim i angielskim artykuły z zakresu ekonomii, finansów, towaroznawstwa i zarządzania. Powstał z przekształcenia czasopisma Zeszyty Naukowe. Uniwersytet Ekonomiczny w Poznaniu i jest jego kontynuacją (ostatni numer Zeszytów Naukowych UEP – 249). Zachęcamy do zgłaszania artykułów do publikacji w miesięczniku STUDIA OECONOMICA POSNANIENSIA wydawanym przez Uniwersytet Ekonomiczny w Poznaniu. SOEP ukazują się od 2013 roku jako kontynuacja czasopisma Zeszyty Naukowe. Uniwersytet Ekonomiczny w Poznaniu. W SOEP są publikowane artykuły z zakresu ekonomii, finansów, zarządzania i towaroznawstwa w języku polskim i w językach kongresowych. Podstawą do przyjęcia artykułów zgłoszonych do publikacji są recenzje wykonywane w systemie tzw. ślepej recenzji, w którym autorzy i recenzenci nie znają swojej t ożsamości. SOEP są wydawane jako numery ogólne albo numery tematyczne. Artykuły można nadsyłać do redakcji miesięcznika na adres e-mailowy: [email protected]. Wszystkie artykuły są poddawane podwójnej „ślepej recenzji”. Więcej informacji na stronie internetowej czasopisma: www.soep.ue.poznan.pl. Do przesyłania artykułów zachęcamy przedstawicieli środowisk ekonomicznych zarówno z Uniwersytetu Ekonomicznego w Poznaniu, jak i z krajowych i zagranicznych ośrodków badawczych. Redaktor tematyczny Marzena Remlein Artykuły można zgłaszać e-mailem na adres redakcji: [email protected]. Redaktor statystyczny Krzysztof Szwarc Redaktorzy językowi Anna Grześ, Keith Steward Redaktor techniczny Magdalena Kraszewska Projekt graficzny Izabela Jasiczak Wersja pierwotna – papierowa © Copyright by Uniwersytet Ekonomiczny w Poznaniu Poznań 2014 ISSN 2300-5254 WYDAWNICTWO UNIWERSYTETU EKONOMICZNEGO W POZNANIU ul. Powstańców Wielkopolskich 16, 61–895 Poznań tel. 61 854 31 54, 61 854 31 55, faks 61 854 31 59 Druk: Zakład Graficzny Uniwersytetu Ekonomicznego w Poznaniu ul. Towarowa 53, 61-896 Poznań Nakład: 150 egz. Więcej informacji na stronie internetowej czasopisma: http://soep.ue.poznan.pl/index.php/pl/autorzy/wskazowki-dla-autorow. Wprowadzenie1 2014, vol. 2, no. 5 (266) Spis treści Wprowadzenie (Marzena Remlein) ..................................................................................... 3 Jolanta Chluska Cele i zadania badania sprawozdań finansowych podmiotów leczniczych .................... 7 Marta Kluzek Księgi rachunkowe w służbie sprawozdawczości finansowej i podatkowej w świetle za chodzących przemian na przełomie XX i XXI wieku ........................................................... 20 Monika Łada, Alina Kozarkiewicz Rachunkowość zarządcza – dwa wymiary prowadzenia badań naukowych .................. 36 Małgorzata Macuda, Krzysztof Łuczak Wykorzystanie benchmarkingu w optymalizacji kosztów świadczeń zdrowotnych ...... 52 Amadeusz Miązek Neurorachunkowość jako nowoczesne podejście w rachunkowości ................................ 75 Remigiusz Napiecek Obszary stosowania rachunkowości partycypacyjnej ........................................................... 84 Bartłomiej Nita Budżetowanie jako instrument sterowania w przedsiębiorstwie ....................................... 97 Ewa Różańska Zasady (polityka) rachunkowości w obszarze rzeczowych aktywów trwałych spółek notowanych na Giełdzie Papierów Wartościowych w Warszawie z branży hotele i re stauracje ....................................................................................................................................... 111 Elżbieta Izabela Szczepankiewicz Zakładowy plan kont jako narzędzie realizacji zasad (polityki) rachunkowości fundu szu inwestycyjnego .......................................................................................................................... 125 Beata Zyznarska-Dworczak System rachunkowości zarządczej w dobie społecznej odpowiedzialności przedsię biorstw ............................................................................................................................................ 142 2 Wprowadzenie Wprowadzenie3 WPROWADZENIE Rachunkowość jest nauką łączącą w sobie zarówno elementy teorii, jak i prak tyki. Dokonujące się obecnie w skali globalnej przemiany gospodarcze i spo łeczne mają wpływ na kierunek zmian w rachunkowości. To z kolei powo duje, że zarówno naukowcy, jak i praktycy stoją przed wieloma problemami wymagającymi rozwiązania oraz pytaniami, na które poszukują odpowiedzi. Niniejszy numer STUDIA OECONOMICA POSNANIENSIA jest po święcony zarówno teorii, jak i praktyce oraz polityce rachunkowości. Prze prowadzone rozważania stanowią przyczynek w toczącej się dyskusji o fun damentalnym znaczeniu dla rachunkowości jako nauki. Podstawową formą uwiarygodnienia sprawozdania finansowego pod miotu gospodarczego jest jego badanie przez niezależnego biegłego rewi denta. W swoim artykule J. Chluska prezentuje zasady badania sprawozdań finansowych podmiotów leczniczych przy uwzględnieniu specyficznych ze wnętrznych i wewnętrznych warunków ich funkcjonowania. To specyficzne cechy działalności podmiotów leczniczych wpływają bowiem na system ba dania ich sprawozdań finansowych. W warunkach rozwiniętego rynku podstawową funkcją ksiąg rachun kowych jest funkcja informacyjna. M. Kluzek zaprezentowała potrzeby informacyjne zgłaszane przez szczególnego użytkownika rachunkowości finansowej, którym jest administracja podatkowa. Autorka wskazała przy czyny rozbieżności między prawem podatkowym i bilansowym, szczególnie w odniesieniu do kategorii wyniku finansowego, i konsekwencje takiego sta nu rzeczy dla przedsiębiorstw. Prezentacji i porównaniu kluczowych problemów prowadzenia ba dań w obszarze rachunkowości zarządczej poświęcono artykuł autorstwa M. Łady i A. Kozarkiewicz. Autorki zwróciły uwagę na dwa wymiary, w którym prowadzone są badania naukowe. W ramach pierwszego wymia ru wskazały na teorię, kanon wiedzy i praktykę rachunkowości zarządczej, w drugim natomiast – na wielość teorii nauk społecznych i ekonomicznych, które są wykorzystywane do badania określonych zjawisk i praktyk w ra mach systemów rachunkowości zarządczej. Rachunkowość zarządcza w coraz większym stopniu korzysta z nowo czesnych metod zarządzania, do których zalicza się benchmarking. Autorzy 4 Wprowadzenie M. Macuda i K. Łuczak prezentują możliwość wykorzystania benchmarkin gu na potrzeby optymalizacji kosztów świadczeń zdrowotnych w przekroju poszczególnych jednorodnych grup pacjentów. W artykule zaprezentowano wyniki badań empirycznych dotyczących rzeczywistych kosztów usług me dycznych wybranych jednorodnych grup pacjentów. Rachunkowość, która w ramach nurtu behawioralnego bada reakcje ludzi partycypujących w tym systemie (neurorachunkowość), zdaniem A. Miązka zyskuje coraz większą popularność. W swoim artykule autor prezentuje ideę wykorzystania badań nad funkcjonowaniem mózgu na potrzeby behawio ralnej koncepcji metodologicznej rachunkowości. Rachunkowość partycypacyjna jako nowa koncepcja postrzegania ra chunkowości jest przedmiotem rozważań artykułu R. Napiecka. Według autora rachunkowość podmiotów gospodarczych staje się otwartym syste mem, do którego dostęp już posiada lub posiadać będzie coraz liczniejsza rzesza interesariuszy. Koncepcja rachunkowości partycypacyjnej może się przyczynić do ograniczenia subiektywizmu interpretacyjnego wprowadza nego do systemu rachunkowości przez osoby odpowiedzialne za sporządza nie sprawozdań finansowych. Budżetowanie stanowi jeden z najważniejszych instrumentów rachun kowości zarządczej, wspomagający osiąganie celów przedsiębiorstw. Pró bę wyjaśnienia roli sterowania w budżetowaniu na tle teorii sterowania w zarządzaniu i rachunkowości zarządczej podjął B. Nita. W swoim arty kule uzasadnia on tezę, że kontrola w ujęciu wąskim jest niewystarczająca i mechanizmy współczesnego budżetowania w znacznie większym stopniu powinny uwzględniać szerzej pojmowane sterowanie. Polityce rachunkowości poświęcony został artykuł E. Różańskiej, którego celem jest analiza opisów polityki rachunkowości w obszarze rzeczowych aktywów trwałych ujawnianych w sprawozdaniach finansowych spółek no towanych na GPW w Warszawie z branży hotele i restauracje. Autorka oparła analizę na wybranych ujawnieniach dotyczących rzeczowych aktywów trwa łych wymaganych przez ustawę o rachunkowości i MSR 16. W Polsce obecnie działa prawie sześćset funduszy inwestycyjnych, ale nadal dla tego typu instytucji finansowych nie opracowano wzorcowego planu kont. Ze względu na specyfikę działania funduszu inwestycyjnego treść jego zakładowego planu kont znacznie odbiega od planów kont innych instytucji finansowych. Próbę omówienia istoty opracowania zasad (poli tyki) rachunkowości podjęła w swoim artykule E.I. Szczepankiewicz. Au torka zaprezentowała również strukturę i zakres zakładowego planu kont Wprowadzenie5 funduszu inwestycyjnego oraz zaproponowała wzorcowy wykaz nazw kont w takim planie. Status przedsiębiorstwa społecznie odpowiedzialnego wymaga gene rowania wielowymiarowej informacji i jej komunikowania odbiorcy we wnętrznemu i zewnętrznemu w celu uzasadnienia celowości podejmowa nych przez przedsiębiorstwo działań na rzecz zrównoważonego rozwoju. W realizacji tego zadania kluczową rolę odgrywa rachunkowość zarząd cza, która – przyjmując charakter wewnętrzno-zewnętrzny – wspiera pomiar, integrowanie i komunikowanie mierzalnych i niemierzalnych osiągnięć przedsiębiorstwa, uzasadniając jego wyniki finansowe i niefinan sowe. Celem artykułu B. Zyznarskiej-Dworczak jest przedstawienie wnio sków z analizy podstawowych zmian systemu rachunkowości zarządczej wobec warunków prowadzenia działalności w dobie społecznej odpowie dzialności przedsiębiorstw. Marzena Remlein 6 Wprowadzenie STUDIA OECONOMICA POSNANIENSIA 2014, vol. 2, no. 5 (266) Jolanta Chluska Politechnika Częstochowska, Wydział Zarządzania, Katedra Finansów, Bankowości i Rachunkowości [email protected] CELE I ZADANIA BADANIA SPRAWOZDAŃ FINANSOWYCH PODMIOTÓW LECZNICZYCH Streszczenie: Sprawozdanie finansowe podmiotu leczniczego – samodzielnego publicz nego zakładu opieki zdrowotnej (spzoz) podlega badaniu przez biegłego rewidenta. Za sady badania sprawozdań finansowych podmiotów leczniczych powinny uwzględniać specyficzne warunki zewnętrzne i wewnętrzne funkcjonowania zakładów. Do podsta wowych problemów badania należą: a) ocena możliwości kontynuowania działalności, b) wycena majątku, c) ocena kondycji finansowej podmiotu. Mimo problemów badanie sprawozdań finansowych podmiotów leczniczych odgrywa ważną rolę w uwiarygodnieniu informacji płynących ze sprawozdań dla celów podejmo wania decyzji ekonomicznych. Słowa kluczowe: badanie sprawozdań, podmioty lecznicze, spzoz. Klasyfikacja JEL: M40, M41, M42, M49. ISSUES CONNECTED WITH AUDITING THE FINANCIAL STATEMENTS OF HEALTHCARE UNITS Abstract: The financial statements of healthcare units are audited by statutory audi tors. The auditing principles for the financial statements of healthcare units should take into account the specific internal and external conditions of their functioning. The basic problems connected with their auditing include: a) assessing the feasibility of continuing operations, b) valuing the assets, c) assessing the financial condition of the unit. 8 Jolanta Chluska Despite certain problems, auditing the financial statements of healthcare units plays an important role in the authentication of the information included in the financial sta tements for the purpose of making economic decisions. Keywords: audit of financial statements, healthcare units. Wstęp Podstawową formą uwiarygodnienia sprawozdania finansowego podmio tu gospodarczego jest jego badanie przez niezależnego biegłego rewidenta. Badanie sprawozdań finansowych podmiotów leczniczych rozpoczęło się w okresie ich powstawania jako samodzielnych, samofinansujących się jed nostek gospodarczych przede wszystkim w drodze przekształceń z jednostek budżetowych. Specyficzne cechy funkcjonowania podmiotów leczniczych można rozpatrywać w zakresie: a)form organizacyjno-prawnych, b)przedmiotu działalności, c)zakresu i rodzaju uregulowań prawnych rachunkowości i sprawozdaw czości. Analiza literatury przedmiotu, aktów prawnych, a przede wszystkim praktyczne doświadczenia w badaniu sprawozdań finansowych podmio tów leczniczych skłaniają do postawienia hipotezy badawczej, że specy ficzne cechy działalności podmiotów leczniczych – spzoz – wpływają na system badania ich sprawozdań finansowych. Jako narzędzia badawcze wykorzystano analizę literatury przedmiotu i aktów prawnych, sprawozdań finansowych i opinii z ich badania oraz dokumentacji badania wybranych podmiotów leczniczych. Opracowanie dotyczy podmiotów leczniczych niebędących przedsiębiorcami, czyli samodzielnych publicznych zakła dów opieki zdrowotnej (spoz), jako specyficznej grupy podmiotów sektora opieki zdrowotnej. 1. Podmiot leczniczy jako podmiot badania sprawozdań finansowych Działalnością leczniczą są stacjonarne i całodobowe świadczenia zdrowot ne szpitalne oraz inne niż szpitalne, a także ambulatoryjne świadczenia zdrowotne. Cele i zadania badania sprawozdań finansowych podmiotów leczniczych9 Podmiotami wykonującymi działalność leczniczą są: 1) przedsiębiorcy w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospo darczej we wszelkich formach przewidzianych dla wykonywania działalno ści gospodarczej, jeżeli ustawa o działalności leczniczej nie stanowi inaczej, 2) samodzielne publiczne zakłady opieki zdrowotnej, 3) jednostki budżetowe, w tym państwowe jednostki budżetowe tworzone i nadzorowane przez ministra obrony narodowej, ministra właściwego do spraw wewnętrznych, ministra sprawiedliwości lub szefa Agencji Bez pieczeństwa Wewnętrznego, posiadające w strukturze organizacyjnej ambulatorium, ambulatorium z izbą chorych lub lekarza podstawowej opieki zdrowotnej, 4) instytuty badawcze, 5) fundacje i stowarzyszenia, których celem statutowym jest wykonywanie zadań w zakresie ochrony zdrowia i których statut dopuszcza prowadze nie działalności leczniczej, oraz posiadające osobowość prawną jednostki organizacyjne stowarzyszeń, 6) osoby prawne i jednostki organizacyjne działające na podstawie prze pisów o stosunku państwa do Kościoła katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej, o stosunku państwa do innych kościołów i związków wyznanio wych oraz o gwarancjach wolności sumienia i wyznania, 7) lekarze lub pielęgniarki wykonujący zawód w ramach działalności leczni czej jako praktykę zawodową. Podmioty wymienione w punktach 1–6 zaliczane są do podmiotów lecz niczych w zakresie, w jakim wykonują działalność leczniczą [Ustawa z dnia 15 kwietnia 2011 r., art. 4]. W formie samodzielnych publicznych zakładów opieki zdrowotnej funkcjonują m.in. szpitale, zakłady opiekuńczo-lecznicze, zakłady pielęgna cyjno-opiekuńcze, sanatoria, prewentoria, przychodnie, ośrodki zdrowia, poradnie i pogotowia ratunkowe. Sprawozdanie finansowe podmiotów działalności leczniczej niebędących przedsiębiorcami podlega badaniu przez biegłych rewidentów w przypadkach przewidzianych przepisami ustawy o rachunkowości. Badanie sprawozdań finansowych dotyczy przede wszystkim samodzielnych publicznych zakła dów opieki zdrowotnej, gdyż podmioty działalności leczniczej funkcjonujące w formie jednostek budżetowych takiego obowiązku nie mają. Sprawozdania finansowe podmiotów leczniczych w formie jednostek budżetowych, dla któ rych organem tworzącym jest jednostka samorządu terytorialnego, wchodzą w skład sprawozdania łącznego jednostki samorządu terytorialnego: 10 Jolanta Chluska –– łącznego bilansu obejmującego dane wynikające z bilansów samorządo wych jednostek budżetowych i samorządowych zakładów budżetowych, –– łącznego rachunku zysków i strat obejmującego dane wynikające z ra chunków zysków i strat samorządowych jednostek budżetowych i samo rządowych zakładów budżetowych, –– łącznego zestawienia zmian w funduszu obejmującego dane wynikające z zestawień zmian w funduszu samorządowych jednostek budżetowych i samorządowych zakładów budżetowych. Jako element badanego przez biegłego rewidenta sprawozdania jednostki sa morządu terytorialnego, mogą być przedmiotem badania1. Samodzielne publiczne zakłady opieki zdrowotnej poddają badaniu spra wozdanie finansowe, uwzględniając obowiązek, jaki na nie nakłada ustawa o ra chunkowości, lub dobrowolnie. Obowiązkowo badaniu i ogłaszaniu podlegają m.in. roczne sprawozdania finansowe kontynuujących działalność podmiotów, które w poprzedzającym roku obrotowym, za który sporządzono sprawozdania finansowe, spełniły co najmniej dwa z następujących warunków: –– średnie roczne zatrudnienie w przeliczeniu na pełne etaty wyniosło co najmniej 50 osób, –– suma aktywów bilansu na koniec roku obrotowego stanowiła równowar tość w walucie polskiej co najmniej 2 500 000 euro, –– przychody netto ze sprzedaży towarów i produktów oraz operacji finan sowych za rok obrotowy stanowiły równowartość w walucie polskiej co najmniej 5 000 000 euro [Ustawa z dnia 29 września 1994 r., art. 64 ust. 1]. Wybór podmiotu uprawnionego do badania sprawozdań finansowych należy do organu zatwierdzającego sprawozdanie finansowe jednostki, chyba 1 „Roczne sprawozdanie finansowe jednostki samorządu terytorialnego, w której liczba mieszkańców, ustalona przez Główny Urząd Statystyczny, na dzień 31 grudnia roku poprze dzającego rok, za który sporządzono sprawozdanie, przekracza 150 tysięcy, podlega badaniu przez biegłego rewidenta” [Ustawa z nia 27 sierpnia 2009 r., art. 268]. Por. też Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 5 lipca 2010 r. § 20: „1. Sprawozdanie finansowe jednostki samorzą du terytorialnego składa się z: 1) b ilansu z wykonania budżetu jednostki samorządu terytorialnego; 2) ł ącznego bilansu obejmującego dane wynikające z bilansów samorządowych jednostek budżetowych i samorządowych zakładów budżetowych, zawierającego informacje w za kresie ustalonym w załączniku nr 5 do rozporządzenia; 3) ł ącznego rachunku zysków i strat obejmującego dane wynikające z rachunków zysków i strat samorządowych jednostek budżetowych i samorządowych zakładów budżetowych, zawie rającego informacje w zakresie ustalonym w załączniku nr 7 do rozporządzenia; 4) ł ącznego zestawienia zmian w funduszu obejmującego dane wynikające z zestawień zmian w funduszu samorządowych jednostek budżetowych i samorządowych zakładów budże towych, zawierającego informacje w zakresie ustalonym w załączniku nr 8 do rozporządzenia.” Cele i zadania badania sprawozdań finansowych podmiotów leczniczych11 że statut, umowa lub inne wiążące jednostkę przepisy prawa stanowią ina czej. Kierownictwo spzoz nie może samodzielnie podjąć takiej decyzji. Umo wę o badanie sprawozdania finansowego z podmiotem uprawnionym do ba dania sprawozdań finansowych zawiera kierownik spzoz. Zawarcie umowy powinno nastąpić w takim terminie, który umożliwiałby biegłemu rewiden towi udział w inwentaryzacji istotnych dla spzoz składników majątkowych. 2. Wybrane obszary badania sprawozdania finansowego spzoz Samodzielne publiczne zakłady opieki zdrowotnej stanowią najliczniejszą grupę podmiotów leczniczych poddawanych badaniu przez biegłych rewi dentów. Badanie sprawozdań finansowych spzoz rodzi w praktyce liczne problemy wynikające ze specyfiki działalności zakładów. Do obszarów istot nych z punktu widzenia oceny kondycji finansowej na podstawie danych sprawozdawczych należą: –– zagrożenie kontynuacji działalności, –– perspektywa restrukturyzacji lub likwidacji, –– wartość zobowiązań, –– rola funduszy jako źródła finansowania aktywów podmiotu, –– sposób ustalania wyniku finansowego i jego rola w odzwierciedleniu efektów działalności jednostki. Jak podkreśla W. Gabrusewicz, zasada kontynuacji działania nie ma za stosowania w przypadku określonego stanu prawnego lub określonej sytuacji gospodarczej przedsiębiorstwa. Z punktu widzenia prawnego zasada konty nuacji nie jest realizowana w odniesieniu do podmiotów będących w po stępowaniu likwidacyjnym, upadłościowym czy podmiotów o określonym, kończącym się czasie działania. Jedną z przyczyn ekonomicznych może być utrata płynności [Gabrusewicz 2010, s. 152]. W literaturze postrzega się, że „założenie kontynuacji działalności zależy w dużym stopniu od subiek tywnej oceny kierownictwa jednostki” [Gos i Hońko 2013, s. 139]. Jednym z obszarów zainteresowania biegłego rewidenta w trakcie badania sprawozdania finansowego jest możliwość kontynuowania przez badany podmiot działalności w najbliższym okresie nie krótszym niż rok w niezmniejszonym istotnie zakresie2. Obowiązek ten bezwzględnie dotyczy tych jednostek ba danych, których kontynuacja działalności nie jest ustawowo zapewniona. 2 Zgodnie z przepisami prawa upadłościowego, nie można ogłosić upadłości m.in. pu blicznych zakładów opieki zdrowotnej [Ustawa z dnia 28 lutego 2003 r., art. 6]. 12 Jolanta Chluska Nie znaczy to jednak, że w przypadku spzoz taki obowiązek nie występu je. Jak bowiem stanowi Krajowy standard rewizji finansowej (KSRF) nr 1, obowiązek ujawnienia w opinii poważnych zakłóceń w działalności dotyczy również jednostek, których działalność jest ustawowo zapewniona. Badając możliwość kontynuacji działalności podmiotu leczniczego, biegły rewident bierze pod uwagę szczególnie: –– znaczne trudności finansowe (brak płynności, wypowiedzenie umów kre dytowych), –– negatywne główne wskaźniki finansowe, –– odejście kluczowego personelu medycznego i kierowniczego, –– utratę kontraktów z płatnikiem (NFZ) i innych źródeł finansowania, –– toczące się przeciwko zakładowi postępowanie sądowe lub admini stracyjne, skutkujące potencjalnymi zobowiązaniami [Chluska 2014, s. 270]. Brak zamieszczenia we wprowadzeniu do sprawozdania finansowego jednoznacznego stwierdzenia kierownika o możliwości kontynuowania działalności przez jednostkę uniemożliwia wyrażenie przez biegłego re widenta opinii bez zastrzeżeń [Krajowy standard rewizji finansowej nr 1]. Uwarunkowania systemowe funkcjonowania podmiotów leczniczych spra wiają, że zastrzeżenie w opinii na temat zagrożenia kontynuacji działalności spzoz może skutkować jedynie jego funkcją informacyjną. Biegły rewident badający sprawozdanie finansowe spzoz, aby ocenić możliwość niezakłóconego działania, nie tylko rozpoznaje kondycję pod miotu leczniczego, ale także uwzględnia zamiary organu tworzącego w za kresie procesów restrukturyzacji, likwidacji, połączeń czy innych działań sanacyjnych dotyczących podmiotu badanego. Analizy takie poszerzają krąg danych uwzględnianych w procesie badania sprawozdań finansowych spzoz. Prawidłowa ocena sytuacji finansowej spzoz ma istotne znaczenie z punktu widzenia wyceny świadczeń oraz finansowania świadczeń zdro wotnych. Samodzielne publiczne zakłady opieki zdrowotnej są podmiotami, w któ rych od wielu lat dokonuje się restrukturyzacji. Ustawowa restrukturyzacja zapoczątkowana została Ustawą z dnia 15 kwietnia 2005 roku o pomocy pu blicznej i restrukturyzacji publicznych zakładów opieki zdrowotnej. Zostały nią objęte publiczne zakłady opieki zdrowotnej prowadzone w formie spzoz, jeśli na dzień 1 stycznia 2001 roku zatrudniały powyżej 50 osób. Restruktu ryzacji podlegały: –– zobowiązania publicznoprawne, –– zobowiązania cywilnoprawne, Cele i zadania badania sprawozdań finansowych podmiotów leczniczych13 –– roszczenia pracownicze wynikające z ustawy o negocjacyjnym systemie kształtowania przyrostu przeciętnych wynagrodzeń (zwanej powszech nie ustawą „203”), za okres 1999–2004. Ustawa przewidywała umorzenie zobowiązań, obejmujących kwotę główną oraz odsetki, z tytułu podatków wobec budżetu państwa, składek ubezpieczeń społecznych (z wyjątkiem składek na ubezpieczenie emery talne) obciążających zakład, składek na Fundusz Pracy, opłaty PFRON, opłat za korzystanie ze środowiska i innych tytułów przewidzianych prze pisami ustawy [Ustawa z dnia 15 kwietnia 2005 r., art. 6 ust. 1]. W kolej nych latach realizacja postanowień restrukturyzacyjnych odzwierciedlana była w sprawozdaniach finansowych zakładów. Biegli rewidenci badający sprawozdanie finansowe w planie badania uwzględniali również analizę prawidłowości wykazania tych procesów w księgach rachunkowych i spra wozdawczości. Zgodnie z ustawą o podmiotach leczniczych, samodzielne publiczne za kłady opieki zdrowotnej nie będą już mogły powstawać inaczej niż w drodze połączenia dwóch lub więcej zakładów. Podmioty tworzące mogą decydo wać o działalności spzoz, podejmując decyzje o: –– połączeniu zakładów, –– przekształceniu spzoz w spółkę, –– likwidacji spzoz. Połączenie się samodzielnych publicznych zakładów opieki zdrowotnej charakteryzuje art. 66 Ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 roku o działalności leczniczej. Może być ono dokonane jako: a)przeniesienie całego mienia co najmniej jednego samodzielnego publicz nego zakładu opieki zdrowotnej (przejmowanego) na inny samodzielny publiczny zakład opieki zdrowotnej (przejmujący), b)utworzenie nowego samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowot nej powstałego co najmniej z dwóch łączących się samodzielnych pu blicznych zakładów opieki zdrowotnej. Przekształcenie spzoz w spółkę kapitałową charakteryzuje się m.in. na stępującymi zasadami omawianymi przez ustawę o działalności leczniczej: –– sukcesją praw przekształconego podmiotu, –– przejściem pracowników do nowo powstałej spółki, –– specyficzną wyceną oraz przekazywaniem aktywów – w tym nierucho mości – do spółki, –– szczególnym trybem przekształceń spzoz w spółki kapitałowe w okresie do 31 grudnia 2013 roku. 14 Jolanta Chluska W wypadku zlecenia badania sprawozdania finansowego spzoz podda wanych przekształceniom, biegły rewident powinien przeanalizować prawi dłowość wykazania danych sprawozdawczych dotyczących m.in.: –– wyceny majątku wnoszonego do spółki, –– ustalenia wartości zobowiązań w procesach ich przejęcia przez organy tworzące i spółki powstałe z przekształcenia spzoz, –– wartości funduszy zakładu, –– kwot odpisów aktualizujących i rezerw, –– realizacji uregulowań prawnych ingerujących w strukturę majątku spzoz (na przykład skutków rozliczania otrzymywanych funduszy unijnych i dotacji). Wybrane fragmenty opinii z badania sprawozdań finansowych spzoz odnoszących się do trudnej sytuacji finansowej zakładów prezentowano na schemacie poniżej. Problemy finansowe oraz operacyjne spzoz w znaczący sposób zagrażają kontynuacji działalności podmiotów. Fragmenty opinii z badania sprawozdania finansowego spzoz (dane w tys. zł) Przychody ze sprzedaży Wynik finansowy Fundusz własny Spzoz 1 – Zagrożenie kontynuacji działalności (–) 28 366,72 (–) 2594,82 (–) 4867,19 Zakład jest w trakcie przeprowadzenia restrukturyzacji, niemniej sytuacja finansowo-eko nomiczna nie stwarza możliwości pokrycia z przyszłych wypracowywanych zysków strat, tj. (–) 25 903,1 tys. zł. Spzoz 2 – Perspektywa restrukturyzacji lub likwidacji 61 447,0 (–) 1569 11 368,4 Pogłębiająca się strata z działalności zarówno w latach poprzednich, jak i w roku badanym wskazują na poważne zagrożenie kontynuacji działalności. Planowana likwidacja Szpitala nie została przez Radę Miasta zrealizowana. Spzoz 3 – Wartość zobowiązań 41 649,62 (–) 12 946,99 54 631,07 Nie zgłaszając zastrzeżeń do sporządzonego sprawozdania, pragniemy zwrócić uwagę na wystąpienie … wysokich zobowiązań z tytułu dostaw i usług 30 229 184,68 zł, zobowiązań z tytułu podatków, ubezpieczeń i innych świadczeń 25 768 435,08 zł. Spzoz 4 – Rola funduszy jako źródła finansowania aktywów podmiotu 44 (–) 5246 (–) 8604 Nie zgłaszając zastrzeżeń co do prawidłowości i rzetelności badanego sprawozdania finanso wego, zwracamy uwagę, że Szpital już po raz kolejny osiąga straty i posiada kapitały ujemne. Nierozliczona strata za lata ubiegłe i rok bieżący wynosi 38 104 734,40 zł. W celu prawidłowego funkcjonowania w przyszłości niezbędne jest dofinansowanie Szpitala przez organ założycielski. Cele i zadania badania sprawozdań finansowych podmiotów leczniczych15 Spzoz 5 – Sposób ustalania wyniku finansowego i jego rola w odzwierciedleniu efek tów działalności jednostki 24 170,06 1389,41 2256,13 Nie zgłaszając zastrzeżeń do prawidłowości i rzetelności zbadanego sprawozdania finanso wego, zwracamy uwagę na utrzymującą się nadal bardzo trudną sytuację finansową Szpitala, o czym świadczą poniższe fakty: a) wartość zobowiązań przewyższa cały majątek Szpitala, b) kapitał własny w roku badanym nadal wykazuje wielkość ujemną wynoszącą 2256 tys. zł, c) uzyskiwane przez Szpital przychody, mimo znacznej obniżki kosztów, nadal nie pokry wają kosztów bieżącej działalności, o czym świadczy strata na sprzedaży w wysokości 922 tys. zł. Źródło: Na podstawie publikacji w Monitorze Polskim B oraz praktyki badania sprawozdań finansowych spzoz. Jak pokazują przykłady opinii z badania sprawozdań spzoz, podmioty te napotykają w swojej działalności istotne problemy mające bezpośrednie przełożenie na spadek kondycji finansowej oraz pogorszenie obrazu zakła du w sprawozdaniu finansowym3. Duże znaczenie mają także nieprecyzyjne przepisy prawa oraz ograniczone zasoby systemu opieki zdrowotnej przy ro snącym zapotrzebowaniu na świadczenia zdrowotne. 3. Skutki badania sprawozdań finansowych podmiotów leczniczych Celem badania sprawozdania finansowego, zgodnie z przepisami art. 65 ust. 1 ustawy o rachunkowości, jest wyrażenie pisemnej opinii wraz z raportem o tym, czy sprawozdanie finansowe jest zgodne z wymagają cymi zastosowania zasadami (polityką) rachunkowości oraz czy rzetelnie i jasno przedstawia, we wszystkich istotnych aspektach, sytuację majątkową i finansową, jak też wynik finansowy jednostki, której sprawozdanie finanso we jest badane. Biegły rewident powinien więc stwierdzić, czy sprawozdanie jako całość i stanowiące podstawę jego sporządzenia księgi rachunkowe są wolne od nieprawidłowości polegających na pominięciu lub zniekształce niu informacji ważnych (istotnych) dla odbiorcy sprawozdania finansowego, i czy można uznać za wiarygodne (rzetelne, zgodne z wymagającymi zasto 3 Jak zauważa R. Orliński [2012, s. 383], „Specyfika świadczonych usług medycznych oraz system finansowania opieki zdrowotnej powodują, że nie wszystkie zasady i mechani zmy rynkowe mogą być przeniesione na grunt zakładów opieki zdrowotnej”. 16 Jolanta Chluska sowania zasadami rachunkowości) i jasne informacje zawarte w tym spra wozdaniu. Biegły rewident badający sprawozdanie finansowe każdej jednostki uwzględnia w toku badania krajowe standardy rewizji finansowej. Na temat celu badania sprawozdań finansowych wypowiada się KSRF nr 1. Interpre tacja zapisów KSRF nr 1 w przypadku badania spzoz wymaga odniesienia do specyfiki formy organizacyjno-prawnej i działalności zakładu. Komentarz do warunków badania spzoz zawiera tabela. Istota badania spzoz w świetle KSRF nr 1 Cel badania Komentarz do badania sprawozdania spzoz 1. Badanie sprawozdania finansowego po winno dostarczyć podstaw do stwierdze nia, że przedstawia ono rzetelnie i jasno sytuację majątkową i finansową oraz wynik finansowy jednostki oraz że: a) jest zgodne z wymagającymi zastosowa nia zasadami (polityką) rachunkowości, co oznacza w przypadku: – j ednostek zobowiązanych do stosowania przepisów ustawy o rachunkowości, że sprawozdanie finansowe zostało sporzą dzone zgodnie z ustawą o rachunkowości i wydanymi na jej podstawie przepisa mi wykonawczymi, – j ednostek sporządzających sprawozdanie finansowe zgodnie z MSR, że sprawozda nie to jest zgodne z MSR, a w zakresie nie uregulowanym przez MSR – z wymogami ustawy o rachunkowości i wydanymi na jej podstawie przepisami wykonawczymi Podmioty lecznicze są obowiązane stoso wać zasady rachunkowości przewidziane w ustawie o rachunkowości. Minister finan sów nie określił dla podmiotów leczni czych w formie spzoz specjalnych zasad rachunkowości. Szczególne zasady ra chunkowości i sprawozdawczości dotyczą podmiotów leczniczych w formie jednostek budżetowych. Biegły rewident uwzględnia podstawy prawne działalności i rachunko wości w trakcie badania spzoz lub jednostek samorządu terytorialnego (jednostka budże towa – podmiot leczniczy wejdzie w skład sprawozdania łącznego). W podmiotach leczniczych co do zasady nie znajdują zastosowania MSR. Zgodnie jednak z art. 10 ust 3 ustawy o rachunko wości, w polityce rachunkowości podmiotu leczniczego można odnieść się do MSR w sprawach nieuregulowanych przepisami polskimi b) j est zgodne z obowiązującymi jednostkę przepisami prawa, postanowieniami statutu lub umowy, które wpływają na jej sprawozdanie finansowe, a w przypadku jednostek, których sprawozdania finan sowe normują także przepisy odrębne, w szczególności dotyczące emitentów pa pierów wartościowych dopuszczonych, emitentów zamierzających ubiegać się lub ubiegających się o ich dopuszczenie do Zasady funkcjonowania podmiotu leczni czego określają dwa ważne dokumenty: statut oraz regulamin organizacyjny. Regulamin organizacyjny ustalony przez kierownika określa sprawy dotyczące sposobu i warunków udzielania świadczeń zdrowotnych przez podmiot wykonujący działalność leczniczą, nieuregulowane w ustawie lub statucie. Cele i zadania badania sprawozdań finansowych podmiotów leczniczych17 cd. tabeli Cel badania Komentarz do badania sprawozdania spzoz b) o brotu na jednym z rynków regulowa nych krajów Europejskiego Obszaru Gospodarczego – także zgodne z tymi przepisami Statut określa ustrój podmiotu leczniczego niebędącego przedsiębiorcą, a także inne sprawy dotyczące jego funkcjonowania nieuregulowane w ustawie o działalności leczniczej. Statut nadaje podmiot tworzący c) zostało sporządzone na podstawie ksiąg rachunkowych prowadzonych zgodnie z ustawą o rachunkowości Podmioty lecznicze prowadzą księgi rachunkowe zgodnie z ustawą o rachunko wości (z uwzględnieniem przepisów szcze gółowych w jednostkach budżetowych) d) p rzedstawia rzetelnie i jasno wszystkie informacje istotne do oceny sytuacji jednostki, a ponadto że: e) m ożliwość kontynuowania działalności przez jednostkę w niezmniejszonym istot nie zakresie nie jest poważnie zagrożona w okresie przynajmniej 12 najbliższych miesięcy od dnia bilansowego Do rachunkowości podmiotów leczniczych odnoszą się wszystkie zasady rachunkowo ści. Nie można ogłosić upadłości spzoz. Biegły rewident uwzględnia jednak w bada niu sprawozdań spzoz zagrożenia kontynu acji działalności Podmioty lecznicze nie sporządzają f) i nformacje zawarte w sprawozdaniu sprawozdania z działalności w rozumieniu z działalności jednostki – jeżeli na jednostce spoczywa obowiązek przedsta art. 49 ustawy o rachunkowości wienia takiego sprawozdania – spełniają wymagania określone w odrębnych prze pisach i są odpowiednio zgodne z danymi sprawozdania finansowego Źródło: Na podstawie KSRF nr 1. Praktyka badania sprawozdań finansowych spzoz pokazuje, że objęcie badaniem tych jednostek od momentu ich powstawania jako jednostek sa modzielnych i samofinansujących pozwoliło: –– rozpoznać problemy funkcjonowania spzoz w obszarze operacyjnym i finansowym, –– udoskonalać przepisy prawa regulujące funkcjonowanie spzoz, –– wskazać istotne obszary wymagające zmian w całym systemie (np. finan sowanie świadczeń, racjonalizacja wykorzystania zasobów), –– wyeliminować nieprawidłowości i nadużycia, –– stworzyć wiarygodną bazę informacyjną dla celów decyzyjnych. 18 Jolanta Chluska Podsumowanie Badania sprawozdań finansowych podmiotów leczniczych – spzoz od lat sprawiają istotne problemy zarówno w obszarze procedur badania, jak i usta lania oraz interpretacji opinii z badania. Na specyfikę środowiska badania spzoz wpływają takie czynniki ich funkcjonowania, jak: a)trudności finansowe podmiotów leczniczych wynikające z ograniczo nych zasobów systemu, co wpływa na szczególne zagrożenie możliwości kontynuacji działalności, b)wykorzystanie w działalności środków publicznych, stąd szczególnego znaczenia nabiera racjonalna gospodarka finansowa spzoz i dyscyplina finansów publicznych, c)liczne procesy restrukturyzacji, d)świadczenia zdrowotne jako specyficzny produkt działalności. Odbiorcami sprawozdań finansowych podmiotów leczniczych są m.in. decydenci w skali mikro i makro. Podmioty lecznicze mają obowiązek prawdziwego i wiernego prezentowania informacji pozwalających ocenić kondycję finansową jednostek, a na biegłym rewidencie spoczywa szcze gólna odpowiedzialność za wydanie prawidłowej opinii o księgach rachun kowych i sprawozdaniu finansowym. Atestacyjna rola badania sprawozdań finansowych spzoz ma więc istotne znaczenie w ocenie kondycji poszcze gólnych podmiotów leczniczych. Ocena kondycji całego sektora opieki zdrowotnej nie jest jednak sumą ocen cząstkowych, a wypadkową wielu czynników wewnętrznych i zewnętrznych wpływających na warunki funk cjonowania podmiotów. Podkreślenia wymaga także to, że znaczna część sprawozdań finansowych podmiotów leczniczych nie podlega badaniu przez biegłego rewidenta. Ze względu na strategiczny charakter informacji eko nomiczno-finansowych o działalności podmiotów leczniczych w procesie przemian i restrukturyzacji sektora, zasadne wydaje się rozważenie podmio towego rozszerzenia zakresu badania sprawozdań finansowych tych jed nostek. Cele i zadania badania sprawozdań finansowych podmiotów leczniczych19 Bibliografia Chluska, J., 2014, Rachunkowość podmiotów leczniczych, Wolters Kluwer, Warszawa. Gabrusewicz, W., 2010, Analiza zdolności przedsiębiorstwa do kontynuacji działalności, w: Gabrusewicz, W. (red.), Audyt sprawozdań finansowych, PWE, Warszawa. Gos, W., Hońko, S., 2013, Próba kwantyfikacji założenia kontynuacji działalności, Studia i Prace Kolegium Zarządzania i Finansów SGH, Zeszyt Naukowy nr 129, Warszawa. Krajowy standard rewizji finansowej nr 1, Ogólne zasady badania sprawozdań finansowych, Załącznik nr 1 do uchwały nr 1608/38/2010 Krajowej Rady Biegłych Rewidentów z dnia 16 lutego 2010 r., http://kibr.org.pl/pl/normy [do stęp: 4.01.2013]. Orliński, R., 2012, Budżetowanie przyrostowe jako metoda poprawy kondycji finansowej szpitali, w: Nowak, E., Nieplowicz, M. (red.), Rachunkowość a controlling, Prace Naukowe Uniwersytetu Ekonomicznego we Wrocławiu nr 251, Wrocław. Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 5 lipca 2010 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont dla budżetu państwa, budżetów jedno stek samorządu terytorialnego, jednostek budżetowych, samorządowych za kładów budżetowych, państwowych funduszy celowych oraz państwowych jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej, Dz.U. 2013, poz. 289. Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości, Dz.U. 2013, poz. 330. Ustawa z dnia 15 kwietnia 2005 r. o pomocy publicznej i restrukturyzacji publicz nych zakładów opieki zdrowotnej, Dz.U. nr 78, poz. 684. Ustawa z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, Dz.U. nr 157, poz. 1240 z późn. zm. Ustawa z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze, Dz.U. 2012, poz. 1112 z późn. zm. Ustawa z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej, Dz.U. 2013, poz. 217. STUDIA OECONOMICA POSNANIENSIA 2014, vol. 2, no. 5 (266) Marta Kluzek Uniwersytet Ekonomiczny w Poznaniu, Wydział Zarządzania, Katedra Finansów Przedsiębiorstw [email protected] KSIĘGI RACHUNKOWE W SŁUŻBIE SPRAWOZDAWCZOŚCI FINANSOWEJ I PODATKOWEJ W ŚWIETLE ZACHODZĄCYCH PRZEMIAN NA PRZEŁOMIE XX I XXI WIEKU Streszczenie: Księgi rachunkowe pełnią różnorodne funkcje, ale podstawową ich funkcją w warunkach rozwiniętego rynku jest funkcja informacyjna. W artykule są zaprezento wane potrzeby informacyjne zgłaszane przez szczególnego użytkownika rachunkowo ści finansowej, jakim jest administracja podatkowa. Celem artykułu jest przedstawienie przyczyn rozbieżności między prawem podatkowym i bilansowym, szczególnie w odnie sieniu do kategorii wyniku finansowego, i konsekwencji takiego stanu rzeczy dla przed siębiorstw. Ustawodawca podatkowy koryguje dla celów opodatkowania zysk brutto lub w ogóle nie nawiązuje bezpośrednio do tej wielkości, odrębnie definiując dochód podat kowy osoby prawnej. U podstaw rozdziału między prawem bilansowym a podatkowym legły odmienne zasady kształtujące te dwie gałęzie prawa. Systemy rachunkowe poszcze gólnych państw w coraz większym stopniu uwzględniają model anglosaski, w którym zaspokaja się potrzeby informacyjne przede wszystkim inwestorów, natomiast systemy podatkowe pozostają nadal systemami narodowymi. Ustawa o rachunkowości obowią zująca w Polsce w obecnym kształcie jako wynik procesu harmonizacji i standaryzacji stanowi próbę połączenia modelu kontynentalnego i anglosaskiego. Zróżnicowanie za sad leżących u podstaw prawa bilansowego i podatkowego nie oznacza jeszcze, że nie można znaleźć wspólnego podejścia, choć wydaje się to coraz trudniejsze, obserwując ścieżki zmian w obydwu obszarach, zdeterminowane zmianami zachodzącymi w świe cie, a ustalenie odrębnie wyniku bilansowego i podatkowego w przedsiębiorstwach staje się coraz bardziej czasochłonne. Słowa kluczowe: księgi rachunkowe, prawo bilansowe, prawo podatkowe, wynik finan sowy, dochód podatkowy. Klasyfikacja JEL: H20, H25, K34, M41. Księgi rachunkowe w służbie sprawozdawczości finansowej i podatkowej21 BOOKS OF ACCOUNTS FOR THE PURPOSE OF BOTH FINANCIAL AND TAX REPORTING IN LIGHT OF THE CHANGES TAKING PLACE AT THE TURN OF THE 21st CENTURY Abstract: Books of accounts serve multiple tasks, but in a developed market environ ment their primary function is information. This article presents the information needs of a particular user of financial accounting – the tax administration. The purpose of this article is to present the reasons for the differences between tax law and the balance sheet, particularly in relation to the category of financial results, and the consequences of this state of affairs for businesses. A tax legislator adjusts the gross income for the purposes of taxation, or ignores this category completely, defining corporate taxable income ac cording to different rules. The separation between accounting law and tax law stems from different principles underlying these two legal branches. The accounting systems of individual countries increasingly follow the Anglo-Saxon model, which satisfies pri marily the information needs of investors, whereas tax law systems remain national systems. The current form of the Accounting Act now in force in Poland, as a result harmonization and standardization processes, is an attempt to combine the continental and Anglo-Saxon models. The diversity in the principles underlying accounting law and tax law does not mean that finding a common approach is not possible. However, con sidering the changes taking place in both areas, determined by developments occurring around the world, this goal seems difficult to achieve, and making separate balance-sheet and tax calculations in companies is becoming more and more time-consuming. Keywords: books of accounts, accounting law, tax law, financial results, taxable income. Wstęp Księgi rachunkowe są jednym z możliwych do stosowania systemów ewi dencjonowania zdarzeń gospodarczych prowadzonych przez jednostki okre ślone w art. 2 ust. 1 ustawy o rachunkowości. Przedsiębiorstwa, których ustawa o rachunkowości nie obliguje do prowadzenia ksiąg rachunkowych (głównie podmioty prowadzące działalność w formach osobowych i nie osiągające limitu przychodów netto 1 200 000 euro), mogą stosować inne ewidencje, takie jak księga przychodów i rozchodów czy ewidencja przy chodów, w zależności od stosowanej formy opodatkowania. Te ostatnie są jednak wykorzystywane zasadniczo dla celów podatkowych, w związku z czym są prowadzone na podstawie przepisów gwarantujących prawidło we rozliczenie się podatnika z jego zobowiązań podatkowych, abstrahując od zapotrzebowania na informacje zgłaszane przez inne podmioty. Nato miast księgi rachunkowe pełnią różnorodne zadania, choć podstawową 22 Marta Kluzek ich funkcją w warunkach rozwiniętego rynku jest funkcja informacyjna, tj. dostarczanie informacji ekonomicznej, w tym przede wszystkim o sytu acji majątkowej i finansowej przedsiębiorstwa, odbiorcom wewnętrznym i odbiorcom zewnętrznym, takim jak: administracja podatkowa, instytucje rynku kapitałowego, kontrahenci, instytucje statystyczne, organy samorządu terytorialnego, akcjonariusze i udziałowcy, banki, wierzyciele. Każdy z tych odbiorców może zgłaszać inne potrzeby w zakresie informacji i wykorzystywać je do innych celów. Jednakże większość tych informacji po winna być możliwa do uzyskania z ksiąg rachunkowych danego przedsiębior stwa. Zaspokojenie potrzeb wszystkich potencjalnych interesariuszy w sferze informacji ekonomicznej nie jest zadaniem łatwym. Wymaga zaprojektowania systemu rachunkowości w przedsiębiorstwie nie tylko na jego bieżące potrze by, ale także umożliwiającego jego ewolucję i zmiany w miarę pojawiania się nowych wyzwań w tym zakresie, co wynika z naturalnego rozwoju i wzrostu samego przedsiębiorstwa, ale także zmieniającego się otoczenia gospodarcze go i formalno-prawnego, i to nie tylko w obszarze rachunkowości. W artykule zostaną zaprezentowane potrzeby informacyjne zgłasza ne przez szczególnego użytkownika rachunkowości finansowej, którym jest administracja podatkowa. Celem artykułu jest przedstawienie przy czyn rozbieżności między prawem podatkowym i bilansowym, szczególnie w odniesieniu do kategorii wyniku finansowego, i konsekwencji takiego sta nu rzeczy dla przedsiębiorstw. 1. Wynik przedsiębiorstwa w prawie bilansowym i w prawie podatkowym Systemy rachunkowości finansowej nie powstają autonomicznie, w ode rwaniu od otaczających je warunków gospodarczych, politycznych i praw nych. Na ich kształt, uwarunkowany specyfiką danego państwa, wpływ mają przede wszystkim system prawny tego państwa, obowiązująca w nim struk tura własności oraz organizacja rynków finansowych. Specyficzne dla każde go państwa zasady rachunkowości i związane z nimi praktyki rozwinęły się jako wynik oddziaływania na siebie interesów – czasami sprzecznych – osób sporządzających sprawozdanie finansowe i odbiorców zawartych w nim informacji, jak również w zależności od odmiennych warunków historycz nych, społecznych, kulturalnych, ekonomicznych i politycznych danego państwa. Na kształt rachunkowości oddziałują także systemy podatkowe [Kudert i Nabiałek 2000, s. 314]. Księgi rachunkowe w służbie sprawozdawczości finansowej i podatkowej23 Prawo bilansowe zobowiązuje przedsiębiorstwa do stosowania zasad rachunkowości w celu rzetelnej i jasnej prezentacji ich sytuacji majątkowej i finansowej oraz wyniku finansowego i rentowności, prowadząc księgi ra chunkowe stanowiące spójny system informacyjno-kontrolny. Natomiast prawo podatkowe to ogół norm prawnych regulujących ustalanie i pobiera nie podatków. Ta gałąź prawa, będąca narzędziem organów podatkowych, pomija wybrane zdarzenia gospodarcze i wymusza na podatnikach działania mające na celu prawidłowe ustalenie obciążeń podatkowych. Te dwie gałę zie prawa wykorzystują jednak to samo narzędzie, którym są księgi rachun kowe. W szczególności przepisy w zakresie podatku dochodowego obligują podatników do prowadzenia ksiąg rachunkowych w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu, podstawy opodatkowania i wysokości na leżnego podatku za rok podatkowy. Nie można jednak zapominać, że księ gi rachunkowe prowadzone obecnie przy wykorzystaniu mniej lub bardziej złożonych programów komputerowych, w tym także jako element syste mów zintegrowanych, są powiązane z szeregiem ewidencji umożliwiających rozliczanie również innych podatków nałożonych na przedsiębiorstwo. Jeżeli chodzi o kształtowanie prawa bilansowego i wpływ na nie prawa podatkowego, to w ujęciu makroekonomicznym można wyróżnić dwa histo rycznie ukształtowane modele: –– anglosaski – obowiązujący w państwach, w których system prawny opie ra się na prawie zwyczajowym (m.in. w Stanach Zjednoczonych, Wielkiej Brytanii); w modelu tym duże znaczenie ma rynek kapitałowy, a podatki mają ograniczony wpływ na rachunkowość finansową, –– kontynentalny – nazywany również modelem „reszty świata”, po modyfi kacjach tradycyjnego podejścia, obowiązujący w państwach (m.in. w Japo nii, Niemczech, Francji), w których podstawę systemu prawnego stanowi prawo romańskie (kodeksowe); w modelu tym mniejsze znaczenie ma rynek kapitałowy, a duży wpływ na rachunkowość wywierają regulacje podatkowe [Walińska 2007, s. 28–29]. Osoby prawne z racji samego ich statusu i niezależnie od prowadzonej przez nie działalności są zobowiązane do prowadzenia ksiąg rachunkowych1. 1 Przedsiębiorstwa prowadzone przez osoby fizyczne w formie jednoosobowej działalno ści gospodarczej, spółki cywilnej czy spółki jawnej mogą prowadzić różne rodzaje ewidencji uzależnione od wielkości przychodów i stosowanej przez nie formy opodatkowania, dlatego też rozważania, które są przedmiotem tego opracowania, będą dotyczyć tylko tych przedsię biorstw prowadzonych w formach osobowych, które są zobligowane do prowadzenia ksiąg rachunkowych lub prowadzą je fakultatywnie, a odpowiednikiem ustawy o podatku docho dowym od osób prawnych będzie ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych. 24 Marta Kluzek Wynik finansowy, wykazany w bilansie i rachunku zysków i strat, jest to zysk lub strata netto, który powstaje w wyniku pomniejszenia zysku lub straty brutto o podatek dochodowy i ewentualnie inne obowiązkowe obcią żenia. Wynik brutto jako źródło pokrycia obciążeń finansowych na rzecz państwa, przede wszystkim podatku dochodowego, jest zatem podstawo wą kategorią, która powinna być brana pod uwagę przy opodatkowaniu osób prawnych. W tym miejscu rodzi się jednak pytanie, czy przedmiot i podstawa opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych powinny być tożsame z zyskiem brutto, a stawka podatku powinna okre ślać, jaka część tego zysku zostanie przejęta do budżetu, czy też pomiędzy tymi wielkościami powinny wystąpić pewne różnice [Litwińczuk 2013, s. 67]. Teoretycznie możliwe są trzy metody ustalania dochodu podatkowego w przedsiębiorstwach prowadzących księgi rachunkowe: 1)zasady ustalania zysku w prawie bilansowym są w pełni honorowane przez prawo podatkowe – zysk brutto jest równy dochodowi podatkowe mu, 2)zasady ustalania zysku w prawie bilansowym są honorowane przez prawo podatkowe, jeśli przepisy prawa podatkowego nie wprowadzają własnych uregulowań – zysk brutto stanowi podstawę ustalania dochodu podatko wego, 3)zasady ustalania zysku w prawie bilansowym nie są honorowane przez prawo podatkowe, a to ostatnie określa samodzielnie zasady ustalania dochodu podatkowego [Litwińczuk 1995, s. 17]. Pierwsza z wymienionych metod wydaje się najprostsza, a zarazem naj bardziej oczywista, gdyż zysk brutto roku obrotowego jest czystym przyro stem majątku przedsiębiorstwa w tym okresie, a księgi rachunkowe jasno i rzetelnie mają przedstawiać m.in. wynik finansowy przedsiębiorstwa. Oznaczałoby to jednak odstąpienie, przynajmniej częściowe, od realizacji celów przyświecających prawu podatkowemu. Podejście odwrotne i stoso wanie pomiaru podporządkowanego przepisom podatkowym jest dalekie od podstawowej koncepcji rachunkowości: true and fair view. Próby optymali zacji obciążeń podatkowych przez przedsiębiorstwa w ramach prowadzonej polityki bilansowej mogłyby dominować nad innymi aspektami gospodar czymi, a funkcja informacyjna rocznego sprawozdania finansowego mogła by mieć znaczenie drugorzędne. Dlatego też w większości państw istnieje autonomia prawa bilansowego i prawa podatkowego, aby funkcja informa cyjna nie została jednak zatracona pod wpływem uregulowań podatkowych [Micherda 2011, s. 13]. Księgi rachunkowe w służbie sprawozdawczości finansowej i podatkowej25 Oznacza to, że w praktyce pierwsza z wymienionych metod w czystej po staci nie występuje, a stosowane są metody druga lub trzecia. Ustawodawca podatkowy koryguje dla celów opodatkowania zysk brutto lub w ogóle nie nawiązuje bezpośrednio do tej wielkości, odrębnie definiując dochód po datkowy osoby prawnej. U podstaw tego rozdziału legły odmienne zasady kształtujące te dwie gałęzie prawa2. Taki stan rzeczy oznacza, że zysk brutto jest ustalany zgodnie z zasadami prawa bilansowego i przyjętą polityką ra chunkowości przez dane przedsiębiorstwo, natomiast jego dochód podat kowy jest ustalany zgodnie z zadami podatkowymi i założeniami polityki podatkowej państwa [Litwińczuk 1995, s. 17]. Wśród zasad nadrzędnych prawa bilansowego, które są trudne do pogo dzenia z zasadami prawa podatkowego, należy wymienić przede wszystkim zasadę przewagi treści nad formą oraz zasadę istotności. Zasadą bilansową akceptowaną w sferze opodatkowania jest zasada memoriału, chociaż po między rozliczaniem w czasie przychodów i kosztów dla celów bilansowych i podatkowych występują pewne różnice generujące tzw. różnice przejścio we pomiędzy zyskiem brutto a dochodem podatkowym. Z zasadami opo datkowania nie współgrają również zasady szczegółowe dotyczące wyceny, a w szczególności zasada ostrożnej wyceny, choć i wycena według warto ści godziwej dla celów podatkowych może prowadzić do naruszenia zasady równości podatkowej oraz pozostawać w sprzeczności z zasadą zdolności podatkowej. Bliższa prawa podatkowego jest natomiast zasada realizacji, gdyż oznacza, że zyski mogą być wykazane w księgach i ujawnione w spra wozdaniu dopiero wówczas, gdy zostały zrealizowane, jednakże w przypad ku strat podejście w analizowanych obszarach jest już odmienne [Litwińczuk 2013, s. 69–71]. Pomimo zbliżenia części zasad między tymi dwoma gałęziami prawa, w przypadku Polski nie można mówić o miarodajności bilansu handlowe go dla ustalania dochodu do opodatkowania, jak również o miarodajno ści funkcjonującej w drugą stronę, ponieważ teoretycznie przepisy prawa bilansowego i podatkowego nie mają zasadniczo na siebie wpływu. Ozna cza to, że w Polsce została przyjęta ostatnia z wymienionych metod usta lania dochodu podatkowego w przedsiębiorstwach prowadzących księgi rachunkowe. Wpływ na jego wysokość mają wyłącznie przychody i koszty ich uzyskania, zasady ich przypisania do danego roku podatkowego, zasady 2 Zasady prawa podatkowego nie mają charakteru normatywnego, są jedynie pewnymi postulatami doktryny określającymi warunki, jakim powinien odpowiadać system podatkowy, chociaż treści niektórych z nich znajdują się w przepisach prawa. [26] zasada neutralności opodatkowania zasada równości podatkowej zasada zdolności podatkowej Materialne zasady opodatkowania zasada pewności opodatkowania zasada legalizmu Formalne zasady podatkowe Zasady prawa podatkowego Źródło: Na podstawie [Litwińczuk 2013, s. 68]. Zasady prawa bilansowego i prawa podatkowego wpływające na odrębne ustalanie wyniku bilansowego i dochodu podatkowego zasada przewagi treści nad formą zasada memoriału zasada kontynuacji działalności gospodarczej zasada wartości godziwej zasada realizacji zasada ciągłości zasada istotności zasada ostrożności Zasady szczegółowe zasada przejrzystości Zasady nadrzędne Zasady prawa bilansowego Księgi rachunkowe 26 Marta Kluzek Księgi rachunkowe w służbie sprawozdawczości finansowej i podatkowej27 amortyzacji środków trwałych, wyceny składników majątkowych, tworzenia rezerw itp. określone prawem podatkowym, chyba że ustawodawca w kwe stii rozumienia pewnych pojęć lub ustalania pewnych kategorii wyraźnie odwoła się do przepisów prawa bilansowego. Odrębne ustalanie wyniku finansowego brutto i dochodu podatkowego nie wyklucza jeszcze możli wości zbliżenia tych wielkości. Relacje między nimi będą zależały od tego, w jakim stopniu uregulowania prawa podatkowego będą odbiegać od uregu lowań prawa bilansowego [Litwińczuk 1995, s. 17]. Na podstawie ksiąg rachunkowych sprawdza się prawidłowość danych koniecznych do ustalenia wysokości podatku. Wynik rocznego sprawo zdania finansowego brutto nie stanowi zatem dochodu do opodatkowania, ale jest punktem wyjścia do jego obliczenia. Rozliczenie głównych pozycji różniących podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od wyniku finansowego brutto należy zaprezentować w informacji dodatkowej, jednym z elementów sprawozdania finansowego. W praktyce więc można mówić o miarodajności, gdyż do obliczenia dochodu podatkowego służy z regu ły bilansowy wynik brutto, zmodyfikowany o odpowiednie zmniejszenia i zwiększenia. W poszczególnych przypadkach dopuszczalna jest także mia rodajność odwrotna, na przykład dla nadzwyczajnych (nieplanowanych) od pisów amortyzacyjnych, które przewidziane są w przepisach podatkowych [Kudert i Nabiałek 2000, s. 327–328]. Nawet w państwach, w których nastą piło wyraźne oddzielenie prawa bilansowego od prawa podatkowego, można zaobserwować zjawisko przyjmowania w praktyce rachunkowości rozwią zań narzuconych przez system podatkowy, jeśli tylko nie są one sprzecz ne z przepisami kształtującymi system rachunkowości finansowej. Dzieje się tak głównie ze względów praktycznych, u podstaw których znajduje się konieczność zmniejszenia kosztów prowadzenia ksiąg [Grabiński, Kę dzior i Krasodomska 2013, s. 70–71]. W szczególności dotyczy to mniej szych przedsiębiorstw, którym przepisy bilansowe dają prawo do stosowania pewnych uproszczeń i w przypadku których zakres i liczba zewnętrznych interesariuszy jest relatywnie mała. Mogą one w większym stopniu dopaso wywać wewnętrzną politykę rachunkowości do potrzeb podatkowych. 2. Ewolucja rachunkowości jako efekt procesu harmonizacji prawa i internacjonalizacji gospodarek W Polsce w 1989 roku, ze względu na przełom ustrojowo-gospodarczy, za istniała konieczność dostosowania formy i treści rocznego sprawozdania 28 Marta Kluzek finansowego do potrzeb gospodarki rynkowej. Tradycja polskiego prawa związana jest z europejskim kontynentalnym systemem prawnym. Przed wojenne prawo handlowe i bilansowe obowiązujące w Polsce opierało się na wzorach niemieckich [Kudert i Nabiałek 2000, s. 323–324]. Ustawodawca polski do pewnego stopnia był jednak ograniczony w wyborze wzorca dla wprowadzanych rozwiązań, gdyż w mijającym już ćwierćwieczu nałożyły się na siebie trzy ważne dla procesu zmian polskiego prawa bilansowego kwe stie: zmiana ustroju gospodarczego, przystąpienie do Unii Europejskiej i po stępująca internacjonalizacja gospodarek. W pierwszej kolejności stary system rachunkowości, właściwy dla go spodarki planowej, musiał zostać zastąpiony nowym, który odpowia dałby warunkom ekonomicznym charakterystycznym dla gospodarki rynkowej. Proces ten został zapoczątkowany Rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 15 stycznia 1991 r. w sprawie zasad prowadzenia rachunko wości, którego przepisy zaczęły obowiązywać od 1 stycznia 1991 r. Przyjęte w nim rozwiązania nawiązywały jednak do dotychczasowych regulacji w za kresie księgowości, do kodeksu handlowego oraz obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego. Wprowadzenie gospodarki rynkowej, jak również tworzenie rynku kapitałowego oraz oczekiwany napływ kapitału za granicznego, wymagały więc dalszych zmian, które jednocześnie nawiązy wałyby do norm obowiązujących w krajach Europy Zachodniej i w Stanach Zjednoczonych. Uchwalona 29 września 1994 roku ustawa o rachunkowości, jako podstawa prawa bilansowego dla wszystkich przedsiębiorców zobowią zanych do prowadzenia ksiąg rachunkowych, umożliwiła stworzenie syste mu o charakterze uniwersalnym, uwzględniającego jednak specyfikę takich podmiotów, jak banki i przedsiębiorstwa ubezpieczeniowe [Kudert i Nabia łek 2000, s. 321–322]. Niemal równocześnie należało pamiętać o konieczności uwzględnienia w polskich regulacjach rozwiązań wypracowanych w ramach Unii Europej skiej, do której Polska zgłosiła swój akces, podpisując 16 grudnia 1991 roku Układ Europejski. W ten sposób Polska zobowiązała się m.in. do dostosowa nia przepisów polskiego prawa bilansowego do zasad ustanowionych w dy rektywach UE. Proces opracowywania dyrektyw w obszarze rachunkowości w Unii Eu ropejskiej rozpoczął się w 1966 roku, a celem harmonizacji było wyelimino wanie rozbieżności między rachunkowością i sprawozdawczością finansową w państwach wchodzących w jej skład. Harmonizacja rachunkowości w ra mach UE nie wynika bezpośrednio z traktatu rzymskiego, lecz stanowi część wielkiego programu harmonizacji prawa spółek. Objęła ona regulacje Księgi rachunkowe w służbie sprawozdawczości finansowej i podatkowej29 prawne rachunkowości i sprawozdawczości finansowej oraz dotyczące za wodowych kwalifikacji i uprawnień biegłych rewidentów. Zadaniem dyrek tyw dotyczących rachunkowości jest wyeliminowanie najostrzejszych różnic w zasadach rachunkowości w państwach UE na mocy ogólnych wzorców, które zmniejszają liczbę możliwych rozwiązań, pozostawiając jednocześnie miejsce dla krajowych procesów dostosowawczych. Celem tych działań było i jest zredukowanie różnorodności rozwiązań w krajach członkowskich do takiego stopnia, by pozostałe różnice w sprawozdaniach finansowych nie stanowiły przeszkód dla efektywnego działania wspólnego rynku opartego na zasadzie swobodnego przepływu dóbr, usług, ludzi i kapitału. Początko wo dyrektywy powstawały pod wpływem niemieckiej i francuskiej filozofii rachunkowości. Po wejściu w 1972 roku do UE Wielkiej Brytanii i Irlandii włączono wiele zasad właściwych szkole anglosaskiej, na przykład zasadę true and fair view [Jaruga 2002, s. 30–31]. Z punktu widzenia harmonizacji rachunkowości szczególne znacze nie miały: –– IV dyrektywa nr 78/660/EWG z dnia 25 lipca 1978 roku w sprawie rocz nych jednostkowych sprawozdań finansowych spółek, –– VII dyrektywa nr 83/349/EWG z dnia 13 czerwca 1983 roku w sprawie skonsolidowanych sprawozdań finansowych spółek, –– Dyrektywa nr 2006/43/WE z dnia 17 maja 2006 roku w sprawie usta wowych badań rocznych sprawozdań finansowych i skonsolidowanych sprawozdań finansowych (uchyliła VIII dyrektywę z 1984 roku w sprawie kwalifikacji osób i firm uprawnionych do badania sprawozdań finanso wych). Dwie pierwsze wymienione dyrektywy podlegały licznym zmianom i ostatecznie zostały uchylone, a dyrektywa 2006/43/WE została zmieniona przez nową dyrektywę 2013/34/UE z dnia 26 czerwca 2013 roku w sprawie rocznych sprawozdań finansowych, skonsolidowanych sprawozdań finanso wych i powiązanych sprawozdań niektórych rodzajów jednostek [Stachniak 2013, s. 2–3]. Postępująca internacjonalizacja gospodarek w ujęciu światowym w zna czący sposób wpływa na rachunkowość nie tylko poprzez harmonizację prawa bilansowego, ale również poprzez jej standaryzację, choć cele oby dwu procesów są właściwie takie same – eliminacja rozbieżności między sprawozdawczością finansową w różnych państwach [Surdykowska 1999, s. 74]. Dlatego też obecnie można obserwować tendencję do kilkustopnio wej sukcesywnej harmonizacji rachunkowości w skali międzynarodowej [Ja ruga 1998, s. 72]. Na rachunkowość czy wręcz jej rozwój wywierają istotny 30 Marta Kluzek wpływ korporacje międzynarodowe. Ewolucja standardów rachunkowości, w tym wiele rozwiązań szczegółowych, dotyczy w dużej mierze tych podmio tów. Nie brakuje wręcz opinii, że stworzenie standardów międzynarodowych było podyktowane właśnie ich potrzebami sprawozdawczymi [Grabiński, Kędzior i Krasodomska 2013, s. 16]. Międzynarodowe Standardy Rachunkowości (MSR) i Międzynarodowe Standardy Sprawozdawczości Finansowej (MSSF) cieszą się coraz większym uznaniem na całym świecie ze względu na intensywny rozwój międzyna rodowych rynków finansowych i kapitałowych. Zakres obowiązywania tych standardów jest jednak różny w różnych państwach, choć są one po trzebne przede wszystkim przedsiębiorstwom międzynarodowym. Wiele państw przyjęło MSR jako krajowy standard rachunkowości [Walińska 2007, s. 34]. W Polsce bezwzględnie obowiązujące są przepisy ustawy o rachunko wości i to w niej (art. 45 i 55) są wskazane podmioty zobowiązane do stoso wania Międzynarodowych Standardów Rachunkowości. Są nimi banki oraz jednostki dopuszczone do obrotu na jednym z regulowanych rynków kra jów Europejskiego Obszaru Gospodarczego. Emitenci, którzy ubiegają się lub zamierzają się ubiegać o dopuszczenie do publicznego obrotu bądź obrotu na jednym z rynków regulowanych krajów Europejskiego Obszaru Gospodar czego, mają możliwość wyboru między stosowaniem zasad ustawy a MSR. Pozostałe jednostki muszą stosować przepisy ustawy o rachunkowości. W ra zie braku stosownych uregulowań mogą korzystać ze standardów krajowych wydanych przez Komitet Standardów Rachunkowości, a dopiero w następnej kolejności z Międzynarodowych Standardów Rachunkowości. W procesie dostosowywania polskiego prawa bilansowego do wymo gów wynikających z europejskiego procesu harmonizacji rachunkowości został uwzględniony fakt, że wspomniane dyrektywy łączą w sobie podejście zarówno tradycyjne europejskie, kontynentalne, jak i anglosaskie. Przyjęcie ich jako wzoru dla przepisów krajowych umożliwiło rozwinięcie systemu ra chunkowości skierowanego na ochronę wierzycieli, ale także wychodzącego naprzeciw potrzebom inwestorów. Jednocześnie w polskim prawie uwzględ niono także niektóre normy wypracowane przez IASB. W rezultacie powsta ła kombinacja obu systemów, która w niektórych kwestiach pokrywa się z modelem kontynentalnym, w innych zaś odpowiada rozwiązaniom anglo saskim. Ustawa o rachunkowości w obecnym kształcie stanowi więc próbę połączenia obu szkół rachunkowości, ale nie jest to jeszcze ostateczny rezul tat transformacji, lecz jedynie krok na drodze do niego, biorąc pod uwagę postępujące zmiany w tym obszarze w ujęciu międzynarodowym [Kudert i Nabiałek 2000, s. 379–380]. Księgi rachunkowe w służbie sprawozdawczości finansowej i podatkowej31 W Ministerstwie Finansów są realizowane prace nad kolejną noweliza cją ustawy o rachunkowości mającą na celu wdrożenie rozwiązań dyrektywy 2013/34/UE. Dyrektywa ta pozwala na wprowadzenie ułatwień, które spo wodowałyby redukcję obciążeń administracyjnych dla przedsiębiorstw, a co za tym idzie, redukcję kosztów sporządzania sprawozdań finansowych oraz kosztów bieżącego prowadzenia rachunkowości przede wszystkim przez jednostki mikro, przy jednoczesnym zachowaniu rzetelności informacji finansowej i bezpieczeństwa wszystkich interesariuszy [Dadacz 2014, s. 2]. W czasach, gdy szczególna uwaga osób zarządzających przedsiębiorstwami koncentruje się na sterowaniu kosztami, zasadne jest wdrażanie rozwiązań, które mogą zapewnić wysoką jakość informacji przy rozsądnych kosztach ich tworzenia. Dlatego rozróżnienie zasad rachunkowości i sprawozdawczo ści dla poszczególnych grup przedsiębiorstw ze względu na zróżnicowanie potrzeb informacyjnych zgłaszanych wobec nich jest uzasadnione. Jeżeli bo wiem przedsiębiorstwa małe i średnie, które nie są jednostkami zaintereso wania publicznego, będą przymuszone do stosowania kosztownego systemu rachunkowości, stawiającego wymagania przekraczające ich potrzeby, to ta kie prawo będzie źle oceniane, a jego przepisy stosowane wybiórczo [Kar mańska 2013, s. 3 i 7]. Proces harmonizacji przepisów podatkowych w Unii Europejskiej jest przeprowadzany z różnym natężeniem, zależnym od rodzaju podat ków. W głównej mierze zostały mu poddane podatki pośrednie na czele z podatkiem od towarów i usług (proces ten został zapoczątkowany VI dy rektywą Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej funkcjonującą od 1977 roku) w celu sprawnego funkcjonowania wspólne go rynku. Dotychczas w strategii europejskiej odrzucano pełną podatko wą integrację Unii, mając wzgląd na zasady subsydiarności, suwerenności podatkowej i ograniczenia aktywności UE do niezbędnego minimum, któ re przyświecają procesowi harmonizacji opodatkowania [Kluzek 2012, s. 125–127]. Dlatego też w zakresie podatków dochodowych ustanowiono do tej pory jedynie trzy dyrektywy, choć trwają zaawansowane prace nad kolejną, w sprawie wspólnej skonsolidowanej podstawy opodatkowania kor poracji (CCCTB), której projekt został przedstawiony przez Komisję Euro pejską w marcu 2011 roku. Zróżnicowanie zasad leżących u podstaw prawa bilansowego i podat kowego nie oznacza jeszcze, że nie można znaleźć wspólnego podejścia, choć wydaje się to coraz trudniejsze, obserwując ścieżki zmian w obydwu obszarach, zdeterminowane zmianami zachodzącymi w świecie, co wy musza na przedsiębiorstwach większy nakład pracy dla ustalenia odrębnie 32 Marta Kluzek wyniku bilansowego i podatkowego. Systemy rachunkowe poszczególnych państw w coraz większym stopniu uwzględniają bowiem model anglosa ski i upodabniają się do siebie, zaspokajając potrzeby informacyjne przede wszystkim inwestorów, w tym również zagranicznych, natomiast systemy podatkowe pozostają nadal systemami narodowymi. Nadal podstawową przesłanką leżącą u podstaw uregulowań podatkowych i bilansowych jest ustalenie wyniku przedsiębiorstwa, chociaż dla innych celów. Zbliżenie tych dwóch obszarów jest zasadne wtedy, gdy można osiągnąć skutek w posta ci zmniejszenia kosztów dostosowawczych wynikających z prowadzenia dwóch odrębnych rachunków w celu ustalenia zysku brutto i dochodu po datkowego, a jednocześnie uniknąć konfliktu pomiędzy zasadami leżącymi u podstaw tych uregulowań [Litwińczuk 2013, s. 68]. Możliwość zastosowa nia uproszczeń w prowadzeniu pomiaru skutków działalności gospodarczej wynika z istoty nadrzędnych zasad rachunkowości, ale tylko w sytuacji, gdy nie powstaje sprzeczność z podstawową koncepcją rachunkowości. W tym zakresie można tylko poszukiwać możliwości dostosowania pomiaru fiskal nego dla potrzeb bilansowych [Micherda 2011, s. 14]. Niestety, nie sprzyjają temu nieustannie wprowadzane zmiany, w szcze gólności w ustawach o podatku dochodowym od osób fizycznych [Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r.] i o podatku dochodowym od osób prawnych [Usta wa z dnia 15 lutego 1992 r.], które powodują, że przedmiotem uwagi spo łeczności użytkowników prawa podatkowego są zazwyczaj bezpośrednie skutki takich zmian, a w związku z tym nasilają się negatywne cechy po datków obowiązujących w Polsce, tj. pracochłonność i kosztochłonność ich obsługi [Brzeziński 2013, s. 2]. Warto w tym miejscu zwrócić uwagę na wyniki rankingu przygotowywa nego przez PwC pod względem łatwości płacenia podatków przez przedsię biorstwa w poszczególnych państwach i miejsce, które zajmuje w nim Polska. W ostatnim rankingu Paying Taxes 2014 jest to miejsce 113 na 189 ocenia nych państw, przy czym od 2008 roku ten wynik jest sukcesywnie poprawia ny, choć nieznacznie, z wyjątkiem lat 2009 i 2010, w których Polska zajęła odpowiednio 142 i 151 miejsce. Jednym z parametrów tam uwzględnianych jest czas poświęcony na wypełnianie formalności podatkowych, który w istot ny sposób wpływa na tak odległe miejsce Polski w tej klasyfikacji. Pomimo sukcesywnego wprowadzania ułatwień przez ustawodawcę podatkowego w zakresie rozliczania podatków, nadal dzieli nas przepaść w tym zakresie od państw znajdujących się na pierwszych miejscach tej listy. Dla porówna nia, w Polsce przeciętny czas poświęcony na rozliczenia podatkowe w roku wynosi 286 godzin, podczas gdy w Zjednoczonych Emiratach Arabskich Księgi rachunkowe w służbie sprawozdawczości finansowej i podatkowej33 (znajdujących się na pierwszym miejscu) jedynie 12 godzin, a w Irlandii (zajmującej szóste miejsce w rankingu, najwyższe wśród państw UE) 80 go dzin [Paying Taxes 2014]. Oczywiście, nie jest to tylko i wyłącznie czas na rozliczanie podatku dochodowego przedsiębiorstwa, ale im większe będą rozbieżności między systemem bilansowym a podatkowym, tym więcej cza su będzie potrzeba na ustalenie dochodu do opodatkowania. Podsumowanie W związku z istnieniem dychotomii przepisów, które muszą znaleźć swoje odzwierciedlenie w księgach rachunkowych, ustawodawca podatkowy może przyjąć, że wielkością wyjściową dla ustalenia dochodu podatkowego bę dzie wynik finansowy brutto ustalany zgodnie z zasadami o rachunkowości, a przepisy podatkowe będą określać, o jakie pozycje należy go skorygować. Alternatywnym rozwiązaniem jest odrębne zdefiniowanie dochodu podat kowego, który w ogóle nie będzie nawiązywać do wyniku rachunkowego. Wyrażona poprzez zasadę miarodajności funkcja bilansu handlowe go jako podstawy do wyliczenia podatku historycznie była typowa dla ra chunkowości kontynentalnej. W Stanach Zjednoczonych podkreślało się natomiast konflikt celów między funkcją informacyjną w zakresie gospo darki finansowej a funkcją wymiarową dla celów podatkowych. W związ ku z postępującą internacjonalizacją gospodarek niezbędne są zmiany w dotychczasowych modelach. Szala wyraźnie przechyla się w stronę mo delu anglosaskiego, co oznacza postępujący rozdział bilansu handlowego od podatkowego. Na międzynarodowe regulacje rachunkowości (MSR czy MSSF) regulacje podatkowe nie mają już takiego wpływu, gdyż te ostatnie w dużej mierze nadal mają charakter narodowy. Ale to jeszcze bardziej kom plikuje sprawę ujmowania w księgach rachunkowych różnic występujących między regulacjami stosowanymi na użytek sprawozdawczości finansowej i sprawozdawczości podatkowej. Zasady prawa podatkowego, uzależnione od bieżącej polityki podatkowej państwa, charakteryzuje duża zmienność. W Polsce prawo podatkowe, które jest częścią finansów publicznych, a które od wielu lat wymaga całościowej re formy, też doświadcza zmian, ale są to zmiany o charakterze doraźnym i jesz cze bardziej oddalającym polskie prawo od tego, co można określić jako spójny system podatkowy. W tej sytuacji opieranie sprawozdawczości bilansowej na rozwiązaniach podatkowych mogłoby prowadzić chociażby do braku porówny walności wyników finansowych w kolejnych latach, a odwrotne postępowanie 34 Marta Kluzek wyłączy możliwość ręcznego sterowania przez ustawodawcę podatkowego za chowaniami podatników i wielkością dochodów budżetowych. Warto jednak to zagadnienie odrębnie rozpatrywać w przypadku dużych przedsiębiorstw, zwłaszcza tych, które obecnie mają obowiązek lub moż liwość stosowania MSR/MSSF lub będą miały obowiązek lub możliwość stosowania ich w przyszłości, oraz w przypadku małych przedsiębiorstw, których rachunkowość ma dostarczać informacji niewielkiemu gronu inte resariuszy, głównie właścicielowi, administracji podatkowej i ewentualnie kredytodawcy. Potrzeba zróżnicowania zakresu informacji finansowych pre zentowanych przez przedsiębiorstwa ze względu na rozmiar tych ostatnich lub przynależność do grupy jednostek zainteresowania publicznego została dostrzeżona w Unii Europejskiej, co znalazło swoje odzwierciedlenie w dy rektywie 2013/34/UE. Oczywiście nie oznacza to, że małe przedsiębiorstwa, uprawnione do stosowania pewnych uproszczeń, automatycznie będą przyj mować rozwiązania podatkowe dla potrzeb bilansowych, ale dużo łatwiej znajdą zbiór wspólny dla tych dwóch płaszczyzn, o których była mowa, co pozwoli im ograniczyć koszty prowadzenia rachunkowości. Bibliografia Brzeziński, B., 2013, Podatek dochodowy dzisiaj – trudno o pozytywy, Doradca Po datkowy, nr 3, s. 2–4. Dadacz, J., 2014, Kierunki zmian przepisów o rachunkowości, Rachunkowość, nr 1, s. 2–10. Grabiński, K., Kędzior, M., Krasodomska, J., 2013, Globalne uwarunkowania rachunkowości. Systemy, procesy, zmiany, PWE, Warszawa. Jaruga, A., 1998, Harmonizacja rachunkowości u progu XXI wieku, w: Rachunkowość u progu XXI wieku, Fundacja Rozwoju Rachunkowości w Polsce, Warszawa. Jaruga, A., (red.), 2002, Międzynarodowe regulacje rachunkowości. Wpływ na rozwiązania krajowe, C.H. Beck, Warszawa. Karmańska, A., 2013, Rachunkowość małych i średnich przedsiębiorstw – tło dla zmian, Rachunkowość, nr 6, s. 2–8. Kluzek, M., 2012, Znaczenie konkurencji podatkowej dla rozmieszczenia bezpośrednich inwestycji zagranicznych w Unii Europejskiej, Wydawnictwo Uniwersytetu Ekonomicznego w Poznaniu, Poznań. Kudert, S., Nabiałek, J., (red.), 2000, Opodatkowanie i rachunkowość w Polsce. Elementy porównawcze z prawem niemieckim i standardami międzynarodowymi, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa. Księgi rachunkowe w służbie sprawozdawczości finansowej i podatkowej35 Litwińczuk, H., 1995, Zysk bilansowy a dochód podatkowy, Rzeczpospolita, 30 paź dziernika, s. 17. Litwińczuk, H., (red.), 2013, Prawo podatkowe przedsiębiorców, Wolters Kluwer, Warszawa. Micherda, B. (red.), 2011, Prawo bilansowe a prawo podatkowe, Difin, Warszawa. Paying Taxes 2014, www.pwc.com/gx/en/paying-taxes [dostęp: styczeń 2014]. Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 15 stycznia 1991 r. w sprawie zasad pro wadzenia rachunkowości, Dz.U. nr 10, poz. 35 z późn. zm. Stachniak, A., 2013, Nowa dyrektywa UE o rachunkowości, Rachunkowość, nr 11, s. 2–13. Surdykowska, S.T., 1999, Rachunkowość międzynarodowa, Zakamycze, Kraków. Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, tekst jednolity Dz.U. 2012, poz. 361, z późn. zm. Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, tekst jednolity Dz.U. 2011, nr 74, poz. 397, z późn. zm. Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości, tekst jednolity Dz.U. 2013, poz. 330. Walińska, E., 2007, Międzynarodowe standardy rachunkowości. Ogólne zasady pomiaru i prezentacji pozycji bilansu i rachunku wyników, Wolters Kluwer, War szawa. STUDIA OECONOMICA POSNANIENSIA 2014, vol. 2, no. 5 (266) Monika Łada AGH w Krakowie, Wydział Zarządzania, Katedra Ekonomii, Finansów i Zarządzania Środowiskiem Alina Kozarkiewicz AGH w Krakowie, Wydział Zarządzania, Katedra Zarządzania Organizacjami, Kadrami i Prawa Gospodarczego Autor do korespondencji: Monika Łada, [email protected] RACHUNKOWOŚĆ ZARZĄDCZA – DWA WYMIARY PROWADZENIA BADAŃ NAUKOWYCH Streszczenie: Celem artykułu jest prezentacja i porównanie kluczowych problemów pro wadzenia badań w obszarze rachunkowości zarządczej. Dyskusja została zorientowana na wskazanie dwóch wymiarów, w których prowadzone są badania naukowe. W ramach pierwszego wymiaru wyodrębniono teorię, kanon wiedzy i praktykę rachunkowości zarządczej. W drugim wymiarze wskazano na wielość teorii nauk społecznych i eko nomicznych, które są wykorzystywane do badania określonych zjawisk i praktyk w ra mach systemów rachunkowości zarządczej. Prezentacja różnych orientacji badawczych wskazuje, że obie warstwy prowadzenia badań wyraźnie się uzupełniają w wyjaśnianiu rzeczywistości, jednak z punktu widzenia konkretnego badacza określają odmienne wy magania co do formułowania celów badawczych oraz wymogów metodologicznych. Słowa kluczowe: rachunkowość zarządcza, teoria, badania naukowe. Klasyfikacja JEL: M41. MANAGEMENT ACCOUNTING – TWO RESEARCH DIMENSIONS Abstract: The aim of this paper is to present and compare the key issues relating to re search in the field of management accounting. The discussion focuses on indicating the two dimensions in which the research is conducted. The first dimension relates to the ory, the body of knowledge and the practice of management accounting. In the second Rachunkowość zarządcza – dwa wymiary prowadzenia badań naukowych37 dimension, the multiplicity of social and economic theories that have been applied to study specific phenomena and practices within management accounting systems are indicated. This demonstration of the variety of research directions leads to the conclu sion that both dimensions of research are complementary in explaining the reality; how ever, from the perspective of an individual researcher they pose different requirements in terms of research goals and methodology. Keywords: management accounting, theory, research. Wstęp Ważnym wyzwaniem, przed którym stają obecnie polscy badacze akademic cy zajmujący się rachunkowością, jest obserwowana ewolucja sposobu jej postrzegania jako nauki – od rachunkowości jako nauki ilościowej w kie runku rachunkowości jako nauki społecznej. Zainteresowanie tym drugim sposobem uprawiania nauki o rachunkowości wyraźnie rośnie, czego prze jawem jest tematyka ważnych dla środowiska polskiej rachunkowości kon ferencji naukowych (np. Zjazd Katedr Rachunkowości) oraz podejmowana przez wielu autorów problematyka artykułów publikowanych w polskich pismach naukowych. Powyższe uwagi dotyczące dwoistości orientacji ba dawczych można odnieść zarówno do rachunkowości jako takiej, jak i do jej kluczowych subdyscyplin, w tym rachunkowości zarządczej. Badania nad rachunkowością zarządczą prowadzone zgodnie z dotychczas dominującym w Polsce nurtem pomiaru ekonomicznego skonfrontowane z rozwijającym się nurtem społecznym stanowią wyzwanie dla naukowców, szczególnie młodych, rozpoczynających karierę akademicką. Wyzwanie to polega na ak ceptacji i zrozumieniu tej dwoistości, ale przede wszystkim na konieczności odnalezienia własnego miejsca i przystosowania się do odmiennych wymo gów badawczych. Celem artykułu jest prezentacja i porównanie kluczowych problemów prowadzenia badań w obszarze rachunkowości zarządczej zgodnych z wy maganiami obu wymiarów. W pierwszej części artykułu zaprezentowano ideę podziału obszaru badań w rachunkowości zarządczej na dwa wymia ry teoretyczne: teorii rachunkowości zarządczej oraz teorii o rachunko wości zarządczej. Dyskusja nad pierwszym wymiarem dotyczy porównań pomiędzy teorią, kanonem wiedzy a praktyką rachunkowości zarządczej, a ponadto zostanie zilustrowana metamodelem prezentującym zasady po miaru stosowane w metodach rachunkowości zarządczej. Przedmiotem dyskusji nad teoriami o rachunkowości zarządczej są natomiast wybrane 38 Monika Łada, Alina Kozarkiewicz teorie nauk społecznych i ekonomicznych wyjaśniające określone zjawiska i praktyki stosowane w ramach systemów rachunkowości zarządczej przed siębiorstw. Prezentacja tych różnych orientacji badawczych ma na celu wska zanie na to, że oba podejścia do prowadzenia badań wyraźnie się uzupełniają w wyjaśnianiu rzeczywistości, jednak z punktu widzenia konkretnego bada cza bardzo wyraźnie określają odmienne wymagania co do formułowania celów badawczych oraz wymogów metodologicznych. 1. Teoria rachunkowości i teorie o rachunkowości Rozwój rachunkowości jako nauki uprawianej i rozwijanej przez badaczy akademickich powoduje coraz większe trudności w określeniu jej zakresu [Kozarkiewicz i Łada 2011]. Z jednej strony rachunkowość jest traktowana jako abstrakcyjna nauka skierowana na rozwój modeli i narzędzi pomiaru ekonomicznego. Przedmiotem takiej klasycznej rachunkowości są przede wszystkim równania bilansowe, kategorie pieniężne służące do ich opisu, metody stosowane do ich wyceny oraz sprawozdania, poprzez które infor macja finansowa jest przekazywana zainteresowanym stronom. Z drugiej strony, śledząc współczesną literaturę [Nowak 2010; Nadolna 2012; Karmań ska 2013], należy wskazać, że rachunkowość coraz częściej jest traktowana jako nauka społeczna zajmująca się badaniem rachunkowości w szerszym kontekście otoczenia społeczno-gospodarczego. Przedmiotem badań takiej rachunkowości są zjawiska towarzyszące tworzeniu i wykorzystaniu narzę dzi obliczeniowych rachunkowości przez ludzi i powołane przez nich orga nizacje. Ta dwoistość przedmiotu i celu przekłada się w szczególności na zakres badań naukowych w zakresie rachunkowości. Część z nich jest ukierunkowa na na rozwój nowych koncepcji lub narzędzi pomiaru. Inne z kolei koncen trują się na określonych praktykach i ich interpretacji w świetle wybranych podejść teoretycznych. Dwoistość ta w rachunkowości zarządczej zosta ła dostrzeżona szczególnie na poziomie teoretycznym [Malmi i Grunlung 2009], gdzie oprócz określenia teorii rachunkowości stosowane jest drugie pojęcie: teoria o rachunkowości. Teoria rachunkowości w tym kontekście może być określona jako system abstrakcyjnych artefaktów składających się na ramy wiedzy z zakresu rachunkowości, natomiast teoria o rachunkowo ści to usystematyzowany, logiczny i do pewnego stopnia uniwersalny sposób wyjaśnienia zjawisk towarzyszących określonym praktykom rachunkowości [Łada i Kozarkiewicz 2013]. Rachunkowość zarządcza – dwa wymiary prowadzenia badań naukowych39 Działalność ludzi i tworzonych przez nich organizacji Teoria rachunkowości Teorie o rachunkowości Kanon wiedzy Praktyka rachunkowości Rysunek 1. Teoria rachunkowości i teorie o rachunkowości Źródło: [Łada i Kozarkiewicz 2013, s. 164] Na rysunku 1 przedstawiono różnicę między teorią rachunkowości i teoriami o rachunkowości. Na zaproponowanym schemacie wyróżniono dwie warstwy, w których prowadzone są badania naukowe. Ponieważ jed nak zainteresowania badaczy nie ograniczają się wyłącznie do kwestii teo retycznych, postanowiono rozszerzyć to dualne podejście. Przedstawiony dodatkowy podział rachunkowości na trzy poziomy stanowi nawiązanie do modelu zaproponowanego przez profesora W. Brzezina [1998, s. 12]. Wpro wadzone modyfikacje wynikają z różnic między rachunkowością finanso wą, której dedykowany był pierwotny model, a rachunkowością zarządczą, której dotyczyć będą dalsze rozważania. Ten drugi obszar w znacznie więk szym stopniu niż poprzez politykę rachunkowości jest kształtowany przez kanon wiedzy wykładany na wyższych uczelniach, popularyzowany przez organizacje skupiające specjalistów praktyków oraz propagowany przez kon sultantów biznesowych. Zaproponowany model posłużył jako kanwa rozwa żań dotyczących zakresu, przedmiotu i celów badań naukowych w zakresie rachunkowości zarządczej. 2. Teoria, kanon wiedzy i praktyka rachunkowości zarządczej Podejściem tradycyjnie dominującym w polskiej literaturze przedmiotu jest traktowanie rachunkowości zarządczej jako obszaru nauki zajmują cego się pomiarem ekonomicznym działalności jednostek gospodarczych [Dobija 2005; Burzym 2008; Gos 2008]. Obszar ten jest postrzegany jako 40 Monika Łada, Alina Kozarkiewicz część stosowanych w praktyce systemów rachunkowości, których celem jest dostarczenie zarządzającym wiarygodnego obrazu sytuacji ekonomicznej podmiotów oraz relacji łączących je z otoczeniem gospodarczym. Rachun kowość zarządcza w tym ujęciu jest zatem zbiorem koncepcji, modeli, metod i technik, które pozwalają za pomocą liczb tworzyć obraz działalności pod miotu i jego otoczenia – obraz, który nadaje zarządzającym znaczenie obser wowanej rzeczywistości i pozwala racjonalizować podejmowane działania. Przyjęcie takiego ilościowego, w dużym stopniu technicznego, podejścia jest podyktowane dążeniem badaczy akademickich do udziału w rozwoju metod obliczeniowych, których wykorzystywanie przez organizacje w procesach zarządzania sprzyja osiąganiu sukcesu gospodarczego. Aktywność w zakresie rozwoju tak postrzeganej rachunkowości za rządczej może być realizowana na trzech poziomach (por. rysunek 1): teo rii rachunkowości zarządczej, kanonu wiedzy z rachunkowości zarządczej oraz praktyce rachunkowości zarządczej. Zgodnie z zaproponowanym trój podziałem, teoria rachunkowości zarządczej obejmuje pojęcia, powiąza ne z nimi kategorie ekonomiczne, różne ich klasyfikacje oraz uniwersalne modele umożliwiające ich logiczne powiązanie i pomiar poprzez aplikację w formie odpowiednich metod obliczeniowych. Kanon wiedzy to aktualnie obowiązujący zestaw najważniejszych metod umożliwiających zastosowanie określonych narzędzi pomiaru w praktyce gospodarczej. Praktyka rachun kowości zarządczej natomiast sprowadza się do aplikacji celowo dobranych metod w warunkach konkretnej organizacji gospodarczej. W rachunkowości zarządczej podstawą rozwoju nowych narzędzi pomia ru są kategorie ekonomiczne, za pomocą których jest opisywana działalność gospodarcza oraz definiowane kryteria odpowiadające stosowanym zasadom racjonalnego działania. Taką logikę przedstawia metamodel pomiaru [Łada 2011, rozdz. 1.3] skonstruowany na podstawie analizy zarówno bardzo tra dycyjnych, jak i współczesnych metod. Podstawą pomiaru w rachunkowo ści zarządczej są funkcje celów opisujące racjonalne dążenia podmiotów do osiągnięcia sukcesu gospodarczego. Do syntetycznego opisu tych funkcji są wykorzystywane odpowiednio dobrane kategorie wynikowe umożliwiające pomiar osiągnięć podmiotu w wybranym wymiarze. Funkcje celów określa ją, co będzie kryterium oceny sukcesu w organizacji. W zależności od celu wykorzystania metod funkcje celów są skierowane na maksymalizację, mini malizację lub osiągnięcie określonej wartości docelowej wielkości mierzonej za pomocą kategorii wynikowej. Współcześnie w przedsiębiorstwach przy najmniej część funkcji celów ma wymiar finansowy odzwierciedlający dąże nie do wzrostu wartości kapitału, dlatego też większość metod jest oparta na Rachunkowość zarządcza – dwa wymiary prowadzenia badań naukowych41 wartościowym pomiarze kategorii wynikowych. W starszych, klasycznych metodach rachunkowości zarządczej funkcja celu jest z reguły jedna – mak symalizacja zysku lub minimalizacja kosztów. Powiązanie celów organizacji z wewnętrznymi i zewnętrznymi uwarun kowaniami działalności jest realizowane poprzez modele pomiaru łączą ce kategorie wynikowe z innymi uniwersalnymi kategoriami. Kategorie te mogą być wykorzystywane do pomiaru zmiennych wartościowych, ilościo wych i jakościowych. Wykorzystanie tak zróżnicowanych kategorii do zo brazowania sytuacji podmiotu wymaga zastosowania spójnych i logicznych modeli pomiaru. W modelu następuje połączenie poszczególnych wielkości za pomocą odpowiednich relacji odpowiadających występującym związkom przyczynowo-skutkowym. Związki te mogą zarówno wynikać z warun ków działalności podmiotów, jak i być efektem założeń teoretycznych leżą cych u podstaw stosowanego modelu pomiaru. Możliwość odniesienia uniwersalnego pomiaru realizowanego w sys temie rachunkowości zarządczej do specyfiki konkretnego podmiotu jest osiągana poprzez wprowadzenie do modeli pomiaru wielkości zindywidu alizowanych. Zabieg ten jest realizowany poprzez zastosowanie uniwersal nych kategorii do pomiaru cząstkowego prowadzonego w odniesieniu do wybranych obiektów. Obiektami są występujące w danej organizacji segmen ty działalności, dla których prowadzony jest pomiar wielkości kształtujących pośrednio wartości przyjętych funkcji celów. Jako obiekty najczęściej wska zywane są te elementy działalności, które powodują różnicowanie wartości wielkości cząstkowych i wynikowych. Łącznie te trzy grupy kategorii: wyni kowe, uniwersalne i zindywidualizowane, odpowiednio połączone, pozwa lają tworzyć obraz całości lub części analizowanej działalności i oceniać ją z punktu widzenia przyjętych celów. Ogólny metamodel pomiaru, który jest podstawą konstrukcji metod ra chunkowości zarządczej, charakteryzują poniższe formuły: –– funkcje celów: KW1 = max, min lub docelowe, … KWc = max, min lub docelowe, –– relacje uwzględnione w modelu pomiaru: = KW1 r ( X1, X2 , … Xm ) , … 42 Monika Łada, Alina Kozarkiewicz = KWc r ( X1, X2 , … Xm ) , = X1 r (Y1 , Y2 , … Yn ), … = Xm r (Y1 , Y2 , … Yn ), gdzie: KW – kategorie stosowane do pomiaru wielkości wynikowych odpowia dających przyjętym celom działalności, X – kategorie stosowane do pomiaru wielkości ekonomicznych od powiadających uniwersalnym czynnikom kształtującym wielko ści wynikowe, Y – kategorie stosowane do pomiaru zindywidualizowanych wielkości ekonomicznych odpowiadających obiektom specyficznym dla da nej organizacji, r – modele pomiaru poszczególnych kategorii zastosowane do opisu relacji między poszczególnymi wielkościami, c – liczba celów organizacji, m – liczba stosownych uniwersalnych kategorii pomiaru, n – liczba obiektów podlegających pomiarowi w organizacji. Przedstawiony model bardzo wyraźnie prezentuje wyzwania, jakie stoją przed specjalistami zaangażowanymi w rozwój wiedzy z zakresu ra chunkowości zarządczej. Na poziomie teorii rachunkowości powstają nowe koncepcje i modele pomiaru, wprowadzane są nowe kategorie po miaru, systematyzowane są pojęcia wykorzystywane w opisach metod. Na poziomie kanonu wiedzy abstrakcyjne kategorie i modele przekształcane są w uniwersalne procedury obliczeniowe, które mogą być wykorzystywa ne przez podmioty gospodarcze w określonych sytuacjach zarządczych. W metodach wskazywane są także zestawy danych, dla których te proce dury są przewidziane (np. dane planowane, rzeczywiste lub docelowe) oraz układy zindywidualizowanych obiektów, do których mogą być odnoszone obliczenia. Na poziomie praktyki rachunkowości zarządczej następuje od powiedni dobór metod z zakresu kanonu wiedzy, przystosowanie ich do specyficznych potrzeb danego podmiotu, a następnie wykorzystanie jako integralnego elementu sytemu informacyjnego wspierającego zarządzają cych. Poszczególne organizacje mogą się również pokusić o opracowanie Rachunkowość zarządcza – dwa wymiary prowadzenia badań naukowych43 oryginalnych rozwiązań, niedostępnych jeszcze w kanonie wiedzy. Pozornie opisany układ rozwoju wiedzy z rachunkowości zarządczej od najwyższego poziomu (ogólnej teorii) do najniższego (szczegółowego zastosowania) jest najbardziej oczywisty. Odnosząc się krytycznie do współczesnego znaczenia teorii, należy raczej przyjąć, że rozszerzanie zakresu wiedzy z rachunkowości zarządczej następuje równolegle na wszystkich poziomach i powinno być wzajemnie ze sobą powiązane. Dla badaczy akademickich niewątpliwie najbardziej interesującym obszarem działalności naukowej jest poziom teorii rachunkowości za rządczej. Efektem prac badawczych może być: wprowadzenie na grunt ra chunkowości zarządczej nowych bytów pojęciowych, wymyślenie nowych kategorii pomiaru umożliwiających zobrazowanie w sposób odmienny od dotychczasowego powiązań występujących w praktyce gospodarczej, zapro ponowanie modeli łączących te nowe kategorie ekonomiczne z dotychczas stosowanymi. W ostatnich latach zwraca się również uwagę na potrze bę większego zaangażowania kadry akademickiej w rozwój kanonu wie dzy [Kaplan i Johnson 1997]. Podejmowane projekty badawcze mogą być skierowane na opracowanie nowych uniwersalnych metod rachunkowości zarządczej. Inspiracją w tworzeniu ich zasad mogą być zarówno modele teoretyczne, jak i obserwacje działalności podmiotów odnoszących sukcesy rynkowe. Ten ostatni poziom praktyki rachunkowości – chociaż oddzielo ny coraz trudniejszymi do przekroczenia „murami” akademii – jest rów nież atrakcyjnym polem badawczym. Na tym poziomie badania naukowe z zakresu rachunkowości zarządczej są skoncentrowane na zastosowaniach praktycznych – interesujących rozwiązaniach, które potencjalnie mogą się stać inspiracją do opracowania i propagowania uniwersalnych metod, wska zania warunków, w których są one przydatne, lub wypracowania nowych elementów teoretycznych. 3. Teorie o rachunkowości zarządczej Jak pokazano w pierwszym punkcie pracy, obok teorii rachunkowości za rządczej zorientowanej na pomiar ekonomiczny istotną rolę we współcze snych badaniach naukowych nad fenomenem rachunkowości odgrywają teorie o rachunkowości zarządczej, których rozwój jest nieodmiennie po wiązany z postrzeganiem rachunkowości jako nauki społecznej oraz z zało żeniem, że rachunkowość zarządcza jest elementem działalności człowieka, a zatem jej zrozumienie bez uwzględniania kontekstu społecznego nie jest 44 Monika Łada, Alina Kozarkiewicz możliwe. Teorie o rachunkowości zarządczej są zorientowane na wyjaśnianie zjawisk związanych z tworzeniem i ewolucją systemów rachunkowości za rządczej, stosowanymi metodami oraz mechanizmami pozyskiwania i two rzenia informacji, oceną ich użyteczności lub skalą zastosowań. Stosowane przez badaczy pytania dotyczą różnorodnych zagadnień, koncentrując się nie tylko na ekonomicznych problemach efektywności systemów rachun kowości zarządczej, ale także na społecznym kontekście funkcjonowania rachunkowości, z uwzględnieniem ograniczonej racjonalności decyden tów, wielości relacji społecznych lub z poszukiwaniem społecznej akceptacji przez zarządzających. W badaniach naukowych prowadzonych w obszarze rachunkowości za rządczej stosowane są różne paradygmaty badawcze, a zatem także różne założenia dotyczące obiektywizmu prowadzonych badań, determinizmu czy celów, jakim służą badania naukowe. Wielość orientacji badawczych pociąga za sobą mnogość teorii o rachunkowości zarządczej, bazujących zarówno na założeniach o racjonalności procesów i mechanizmów rachunkowości za rządczej (np. teoria agencyjna, teoria kosztów transakcyjnych), na kluczowej roli społeczeństwa i jego instytucji (teorie instytucjonalne i neoinstytucjo nalne) lub na konieczności prowadzenia badań zaangażowanych (teorie kry tyczne). W dalszej części artykułu – w sposób bardzo syntetyczny – zostaną zaprezentowane wybrane teorie o rachunkowości zarządczej, ilustrujące ich różnorodność poznawczą i aplikacyjną. Teoria uwarunkowań sytuacyjnych jest szeroko znaną i stosowaną teorią badań organizacyjnych, m.in. nad skutecznym przywództwem, efektywną motywacją zespołów pracowniczych lub kształtowaniem struktur organi zacyjnych. W rachunkowości zarządczej teoria uwarunkowań sytuacyjnych służy przede wszystkim jako podstawa badań nad wpływem czynników oto czenia zewnętrznego oraz wewnętrznych uwarunkowań organizacyjnych na rozwiązania stosowane w ramach systemów rachunkowości zarządczej w przedsiębiorstwach [Otley 1999; Langfield-Smith 1997]. Teoria uwarun kowań sytuacyjnych stanowi przeciwieństwo orientacji uniwersalistycznej, zakładającej m.in. możliwość odkrycia w wyniku prowadzonych badań zbioru najlepszych praktyk lub opracowania zbioru najlepszych metod zapewniających efektywność działalności przedsiębiorstwa w każdych warunkach. Przeciwnie, założenie teorii sytuacyjnej mówi o konieczno ści dostosowania systemów rachunkowości zarządczej do sytuacji anali zowanego podmiotu. Uwarunkowania sytuacyjne mają charakter zarówno zbioru czynników zewnętrznych, czyli uwarunkowań wynikających z oto czenia danego sektora, np. natężenia sił konkurencyjnych lub dynamiki Rachunkowość zarządcza – dwa wymiary prowadzenia badań naukowych45 jego rozwoju, jak i uwarunkowań wewnętrznych związanych m.in. ze ska lą prowadzonej działalności, strukturą organizacyjną, zróżnicowaniem oferty produktowej, poziomem zaawansowania stosowanej technologii itp. Dopasowanie struktur i procesów rachunkowości zarządczej zarówno do siebie, jak i do wymienionych uwarunkowań przesądza o efektywno ści stosowanych systemów. Badania naukowe oparte na teorii sytuacyjnej podejmują problematykę dotyczącą wskazania kluczowych czynników wa runkujących dobór systemów rachunkowości zarządczej oraz ich poszcze gólnych składowych (takich jak systemy pomiaru osiągnięć lub stosowane rachunki kosztów), analizę charakteru i natężenia oddziaływania bada nych uwarunkowań na ewolucję tych systemów lub uwarunkowania braku ich efektywności. Teoria interesariuszy [Freeman 1984] wprowadziła do badań nad ra chunkowością zarządczą problematykę mnogości interesariuszy organizacji oraz różnorodności ich oczekiwań, zwracając uwagę na konieczność okre ślania granic kompromisów w zaspokajaniu przeciwstawnych potrzeb róż nych grup. Zgodnie z teorią interesariuszy, jednostronna orientacja działań przedsiębiorstwa na spełnianie finansowych oczekiwań właścicieli (akcjo nariuszy) jest niewystarczająca. Wartość dla właściciela jest tworzona przez organizację pod warunkiem zaspokajania potrzeb klientów, dostrzegania i spełniania w określonym stopniu oczekiwań pracowników, dostawców, dystrybutorów, partnerów biznesowych, a także lokalnych społeczności czy agend rządowych. Zgodnie z teorią interesariuszy, cele przedsiębior stwa powinny zawierać przesłanki bazujące na konieczności równoważe nia oczekiwań wspomnianych interesariuszy. W rezultacie, w systemach zarządzania przedsiębiorstwem problem równoważenia celów staje się czynnikiem orientującym zasady konstrukcji systemów gromadzenia i do starczania informacji zarządczej. W obszarze rachunkowości zarządczej badania prowadzone na bazie teorii interesariuszy skupiają się głównie na analizie korzyści dostarczanych różnym interesariuszom (badania nad war tością dla interesariuszy) oraz korzyści osiąganych przez przedsiębiorstwo w wyniku współpracy z określonym interesariuszem (badania nad warto ścią interesariuszy). W ramach pierwszego nurtu badawczego w ostatnich latach szczególnie istotne stają się badania nad wartością dla klienta, a także badania dotyczące współpracy z dostawcami i innymi partnerami (intere sariuszami) w ramach łańcuchów i sieci wartości. Problematyka interesa riuszy staje się istotnym elementem badań w zakresie systemów pomiaru osiągnięć oraz konstrukcji odpowiednich miar dotyczących współpracy z interesariuszami. 46 Monika Łada, Alina Kozarkiewicz Teorie instytucjonalne od wieku odgrywają istotną rolę we współczesnej ekonomii i socjologii, inspirując badaczy innych dyscyplin i subdyscyplin, w tym rachunkowości zarządczej. W bardzo syntetycznym ujęciu moż na stwierdzić, że badacze nurtu instytucjonalnego (m.in. Veblen, Mitchell, Commons i ich następcy [Landreth i Colander 2005, s. 352–375]) populary zują przekonanie, że wzajemne oddziaływanie czynników ekonomicznych, społecznych i kulturowych różnych instytucji i podmiotów gospodarczych powoduje, że aby właściwie rozumieć i interpretować życie gospodarcze, nie można się koncentrować w badaniach wyłącznie na czynnikach ekono micznych. Instytucjonaliści podkreślają znaczenie instytucji: formalnych i nieformalnych, które są rozumiane jako reguły gry społecznej, czyli formy ograniczeń, które stworzyli ludzie, aby kształtować wzajemnie swoje zacho wania [North 1990, s. 3]. Ponadwiekowa tradycja teorii instytucjonalnych powoduje, że obecnie do tego nurtu zalicza się różne teorie, a w literaturze proponuje się różnorodne ich klasyfikacje. Z punktu widzenia celów tej pra cy można przyjąć, że dla rozwoju współczesnej rachunkowości zarządczej szczególne znaczenie miały takie teorie, jak: teoria kosztów transakcyjnych [Coase 1937; Williamson 1998], teoria agencyjna [Jensen i Meckling 1976], instytucjonalizm socjologiczny [Meyer i Rowan 1977; DiMaggio i Powell 1983] oraz powiązana z nim teoria legitymizacji [Suchman 1995]. Założenia teorii kosztów transakcyjnych [Coase 1937; Williamson 1998] w ogromnym skrócie są następujące: przedsiębiorstwo stanowi podmiot zawierający transakcje, które generują koszty określane jako koszty trans akcyjne, wysokość tych kosztów wpływa na liczbę zawieranych kontraktów, co więcej, zależnie od ich poziomu podejmowana jest decyzja, czy zawierać kontrakt (transakcję) z podmiotem zewnętrznym, czy realizować go we wła snym zakresie. Malejące koszty transakcyjne powodują, że przedsiębiorstwo przenosi działania na rynek i wykorzystuje mechanizm cenowy (transak cje rynkowe), rosnące koszty transakcyjne sprawiają, że dążąc do zmniej szenia liczby transakcji i kosztów transakcyjnych, włącza się działania do wewnętrznej hierarchii i koordynacji (transakcje hierarchiczne). Kluczowe założenia behawioralne teorii kosztów transakcyjnych dotyczą ograniczo nej racjonalności oraz oportunizmu (ludzie nie wypełniają obietnic składa nych w kontrakcie, jeśli nie jest to dla nich korzystne). Te założenia, według D.F. Williamsona, powodują, że wysokość kosztów transakcyjnych zależy od takich czynników, jak częstotliwość zawieranych transakcji, niepewność oraz specyfika zasobów powodująca wzajemne uzależnienie stron kontraktu. Badania w obszarze rachunkowości zarządczej od lat wykorzystywa ły teorie kosztów transakcyjnych do wyjaśniania różnego rodzaju zjawisk Rachunkowość zarządcza – dwa wymiary prowadzenia badań naukowych47 związanych z analizą kosztów przygotowania i udostępniania informa cji. W ostatnich latach, ze względu na rozwój outsourcingu i offshoringu, teoria kosztów transakcyjnych znajduje liczne zastosowania w bardzo aktu alnych badaniach dotyczących zrozumienia fenomenu outsourcingu usług księgowych – oportunizmu, niepewności oraz asymetrii informacji w takich relacjach międzyorganizacyjnych oraz ich wpływu na zakres i efektywność takich relacji. Teoria agencyjna zakłada, że pomiędzy mocodawcą, inaczej pryncypa łem, a jego pełnomocnikiem, inaczej agentem, istnieją relacje stanowiące ro dzaj kontraktu, w którym pryncypał posługuje się usługami agenta, delegując określone uprawnienia [Jensen i Meckling 1976]. W badaniach opartych na teorii agencyjnej bada się relacje pomiędzy właścicielem a menedżerem, a także pomiędzy menedżerami a pracownikami, między państwem a zarzą dami firm państwowych lub jednostek samorządowych itp. Teoria poszuku je odpowiedzi na pytania, dlaczego agenci nie wykonują zaleconych przez pryncypała zadań oraz w jaki sposób można kształtować ten rodzaj relacji, wskazuje na rozbieżność interesów, niepewność związaną z kontraktem, asy metrię informacji oraz występowanie kosztów agencyjnych (np. motywowa nia i kontroli agenta). W badaniach z zakresu rachunkowości zarządczej opartych na teorii agencyjnej poszukuje się odpowiedzi na pytania dotyczące konstrukcji sys temów pomiaru osiągnięć obejmujących przesłanki dla odpowiedniego kształtowania systemów motywacyjnych dla kadry zarządzającej oraz anali zuje się mechanizmy kontroli lub delegowania uprawnień. Rozwój instytucjonalizmu socjologicznego przypada na lata 70. i 80. ubiegłego wieku, a za fundamentalne prace, które zapoczątkowały tę orien tację badawczą, uznaje się prace J.W. Meyera i B. Rowana [1977] – analizując relacje pomiędzy organizacją i jej środowiskiem instytucjonalnym, autorzy dowodzili, że w poszukiwaniu takich relacji, które umożliwiają przetrwa nie, organizacja kształtuje swoje struktury, uwzględniając nie tyle wymogi wewnętrzne, ile zewnętrzne mity, idee, wartości i symbole, w efekcie upo dabniając się do zewnętrznego otoczenia instytucjonalnego. Tę koncepcję rozwinęli kolejno J.P. DiMaggio i W.W. Powell [1983], wprowadzając poję cie izomorfizmu instytucjonalnego. Analizując problematykę przyczyn ho mogeniczności współczesnych organizacji, irracjonalności i często braku innowacji, DiMaggio i Powell wskazali na główne przyczyny izomorfizmu instytucjonalnego. Izomorfizm koercyjny (inaczej: przymusowy) stanowi odpowiedź na formalne oraz nieformalne presje ze strony innych instytucji – zwłaszcza takich, od których zależy sukces organizacji, w tym państwa i jego 48 Monika Łada, Alina Kozarkiewicz regulatorów – oraz ze strony oczekiwań społeczeństwa, w którym organiza cja funkcjonuje. Izomorfizm mimetyczny jest związany z występowaniem niepewności, radzeniem sobie z niepewnością poprzez upodabnianie się do innych organizacji, zwłaszcza gdy postrzegane są jako odnoszące sukcesy. Izomorfizm normatywny jest z kolei rezultatem nacisków związanych z pro fesjonalizacją, w tym z wpływem kształcenia uniwersyteckiego oraz z współ pracą lub presją stowarzyszeń zawodowych. Badania prowadzone w nurcie instytucjonalizmu socjologicznego dotyczą wspomnianych powyżej proble mów homogeniczności rozwiązań w zakresie systemów rachunkowości za rządczej oraz istnienia i oddziaływania sił izomorficznych. Teorią należącą do instytucjonalizmu socjologicznego jest również teo ria legitymizacji, u której podstaw leży przekonanie, że przedsiębiorstwo wpływa na społeczeństwo, w którym funkcjonuje, ale ponieważ podlega również wpływom społecznym, jego funkcjonowanie przypomina rodzaj społecznego kontraktu zorientowanego na uzyskanie i utrzymanie społecz nej akceptacji. Pojęcie legitymizacji oznacza właśnie taką społeczną akcep tację dla działań podejmowanych przez instytucję, z legitymizacji wynika przekonanie, że działania organizacji lub ich wyniki są słuszne społecznie, legitymizacja stanowi o określonym pozytywnym obrazie organizacji oraz społecznym zaufaniu do jej działań. Istotą legitymizacji jest zapewnienie zgodności pomiędzy normami i wartościami związanymi z działaniami or ganizacji a normami i wartościami akceptowanymi w społeczności, w której egzystuje, dlatego też organizacje często dostosowują swoje działania oraz je upodabniają do innych podmiotów, które uzyskały legitymizację [Such man 1995]. Przegląd badań prowadzonych na bazie teorii legitymizacji oraz propozycje badawcze dotyczące obszaru rachunkowości zarządczej zostały przedstawione bardziej szczegółowo we wcześniej pracy autorek [Łada i Ko zarkiewicz 2013]. Podsumowując rozważania na temat teorii o rachunkowości zarządczej, należy wskazać, że ich aplikacja przez badacza jest efektem jego przeko nań co do perspektywy badawczej, a nie wyboru tematyki badań, a ten sam przedmiot badań może stanowić inspirację dla badaczy poszukujących różnych ekonomicznych i społecznych kontekstów badawczych. Na przy kład pomiar osiągnięć w organizacji jest tematem badawczym zwolenni ków teorii agencyjnej zainteresowanych motywowaniem zarządzających, teorii sytuacyjnych wskazujących na uwarunkowania jego konstrukcji, teorii legitymizacji lub instytucjonalizmu socjologicznego poszukujących źródeł upodabniania się systemów pomiaru. Wielość problemów i tematów badaw czych oraz różnorodność teorii o rachunkowości zarządczej powodują, że Rachunkowość zarządcza – dwa wymiary prowadzenia badań naukowych49 ten obszar nauki nadal stanowi interesujące wyzwanie dla badaczy na całym świecie, pracujących w różnych kontekstach ekonomicznych i społecznych, nadających swoim badaniom różne orientacje badawcze, inspirujących innych zarówno do wdrażania znanych teorii, jak i do ich rozwijania oraz tworzenia. Podsumowanie Każdy z badaczy akademickich zainteresowanych obszarem rachunkowości zarządczej ma prawo do autonomii w wyborze własnej orientacji badawczej, kształtowanej przez indywidualne przekonania i posiadaną wiedzę. Różno rodność orientacji badawczych oraz możliwość przyjmowania określonych założeń zarówno co do natury świata, jak i celów badań naukowych jest bez wątpienia przywilejem akademickim, a z drugiej strony niesie dla każdego badacza wyzwanie w postaci konieczności dokonywania wyborów co do nurtu, w ramach którego zamierza prowadzić własną działalność badawczą. Obserwowana ewolucja w podejściu do prowadzenia badań nad rachun kowością zarządczą, zwiększając skalę możliwych wyborów, niesie większą presję co do określenia własnego miejsca, gdyż rozległość tematyczna i od mienność metodologiczna wymaga koncentracji na określonym wymiarze badań oraz pewnej specjalizacji co do stosowanych metod badawczych. Rachunkowość zarządcza jako obszar badań pozwala badaczom na orien tację na liczby lub na ludzi. Wybór ten sprawia, że badacz sam decyduje, czy efektem jego pracy będą wynalazki polegające na nowych koncepcjach, me todach lub zastosowaniach, czy też odkrycia tłumaczące istniejące mecha nizmy tworzenia i zastosowania metod rachunkowości. Lepszy pomiar daje podstawy do zwiększonej efektywności i w konsekwencji poprawy warun ków społecznych i ekonomicznych. Lepsze zrozumienie działań człowieka, jego oczekiwań, błędów lub oportunizmu wpływa z kolei na doskonalenie idei pomiaru ekonomicznego. Rozwój rachunkowości zarządczej wymaga zatem badań naukowych prowadzonych w obu wymiarach, opartych na zro zumieniu i akceptacji wyborów dokonywanych przez innych badaczy. 50 Monika Łada, Alina Kozarkiewicz Bibliografia Brzezin, W., 1998, Ogólna teoria rachunkowości, Wydawnictwo Politechniki Często chowskiej, Częstochowa. Burzym, E., 2008, Rola i funkcje rachunkowości w roku 2000, Zeszyty Teoretyczne Rachunkowości, t. 45 (101), s. 23–70. Coase, R.H., 1937, The Nature of the Firm, Economica, New Series, vol. 4, no. 16, s. 386–405. DiMaggio, J.P., Powell, W.W., 1983, The Iron Cage Revisited: Institutional Isomorphism and Collective Rationality in Organizational Fields, American Sociology Review, vol. 48, s. 147–160. Dobija, M., 2005, Teoria rachunkowości w zarysie, Wydawnictwo Akademii Ekono micznej w Krakowie, Kraków. Freeman, R.E., 1984, Strategic Management: A Stakeholder Approach, Pitman, Bo ston, MA. Gos, W., 2008, Wybrane uwagi na temat istoty rachunkowości, Zeszyty Teoretyczne Rachunkowości, t. 44 (100), s. 69–78. Jensen, M.C., Meckling, W.H., 1976, Theory of the Firm: Managerial Behavior, Agency Costs and Ownership Structure, Journal of Financial Economics, vol. 3, no. 4, s. 305–360. Kaplan, R., Johnson, T., 1997, Relevance Lost. The Rise and Fall of Management Accounting, HBS Press, Boston. Karmańska, A., 2013, Nauka rachunkowości, proces poznawczy, paradygmaty i prawda w rachunkowości – garść ustaleń i refleksji, Zeszyty Teoretyczne Rachunkowo ści, t. 71 (127), s. 125–146. Kozarkiewicz, A., Łada, M., 2011, Teoria rachunkowości zarządczej – pięć kluczowych mitów, w: Kluczowe problemy teorii i praktyki rachunkowości, t. 2, Prace i Mate riały Wydziału Zarządzania Uniwersytetu Gdańskiego, Gdańsk, s.167–175. Landreth, H., Colander, D.C., 2005, Historia myśli ekonomicznej, Wydawnictwo Na ukowe PWN, Warszawa. Langfield-Smith, K., 1997, Management Control Systems and Strategy: A Critical Review, Accounting Organizations and Society, vol. 22, no. 2, s. 207–232. Łada, M., 2011, Pomiar ekonomiczny zorientowany na relacje z klientami we współczesnej rachunkowości, Wydawnictwo Uniwersytetu Ekonomicznego w Katowi cach, Katowice. Łada, M., Kozarkiewicz, A., 2013, Teoria legitymizacji w badaniach z zakresu rachunkowości, Zeszyty Teoretyczne Rachunkowości, t. 71 (127), s.161–175. Malmi, T., Grunlung, M., 2009, In Search of Management Accounting Theory, Euro pean Accounting Review, vol. 18, no. 3, s. 597–620. Meyer, J.W., Rowan, B., 1977, Institutional Organizations: Formal Structure as Myth and Ceremony, American Journal of Sociology, vol. 83, no. s. 340–63. Rachunkowość zarządcza – dwa wymiary prowadzenia badań naukowych51 Nadolna, B., 2012, Paradygmaty badawcze nauk społecznych a triangulacja metod badawczych w rachunkowości zarządczej, Zeszyty Teoretyczne Rachunkowości, t. 66 (122), s.153–164. North, D., 1990, Institutions, Institutional Change and Economic Performance, Cam bridge University Press, Cambridge. Nowak, W.A., 2010, Teoria sprawozdawczości finansowej. Perspektywa standardów rachunkowości, Oficyna Wolters Kluwer, Warszawa. Otley, D., 1999, Performance Management: A Framework for Management Control Systems Research, Management Accounting Research, vol. 10, iss. 4, s. 363–382. Suchman, M.C, 1995, Managing Legitimacy: Strategy and Institutional Approaches, Academy of Management Review, vol. 20, no. 3, s. 571–610. Williamson, O.E., 1998, Ekonomiczne instytucje kapitalizmu: firmy, rynki, relacje kontraktowe, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa. STUDIA OECONOMICA POSNANIENSIA 2014, vol. 2, no. 5 (266) Małgorzata Macuda, Krzysztof Łuczak Uniwersytet Ekonomiczny w Poznaniu, Wydział Zarządzania, Katedra Rachunkowości Autor do korespondencji: Malgorzata Macuda, [email protected] WYKORZYSTANIE BENCHMARKINGU W OPTYMALIZACJI KOSZTÓW ŚWIADCZEŃ ZDROWOTNYCH Streszczenie: Rachunkowość zarządcza w coraz większym stopniu korzysta z nowo czesnych metod zarządzania, do których zalicza się benchmarking. Artykuł prezentuje możliwość wykorzystania benchmarkingu na potrzeby optymalizacji kosztów świadczeń zdrowotnych w przekroju poszczególnych jednorodnych grup pacjentów (JGP). W arty kule wykorzystano badania empiryczne dotyczące rzeczywistych kosztów usług medycz nych na przykładzie wybranych JGP. Słowa kluczowe: benchmarking, koszty świadczeń zdrowotnych, jednorodne grupy pa cjentów, szpital. Klasyfikacja JEL: M40, M49, H83. THE USE OF BENCHMARKING IN THE COST OPTIMIZATION OF MEDICAL SERVICES Abstract: Management accounting increasingly uses modern management methods, which includes benchmarking. This article presents the possibility of using benchmark ing for the cost optimization of medical services for different diagnosis-related groups (DRG). The article presents empirical research on the actual cost of medical services based on selected DRG. Keywords: benchmarking, the cost of medical services, diagnosis-related groups, hos pital. Wykorzystanie benchmarkingu w optymalizacji kosztów świadczeń zdrowotnych53 Wstęp Wycena świadczeń zdrowotnych w Polsce jest przedmiotem częstych dysku sji. Dzieje się tak, ponieważ przychody otrzymywane przez szpitale w wielu wypadkach nie pokrywają kosztów zrealizowanych świadczeń zdrowotnych. Ze względu na jednakowy (w wypadku finansowania według jednorodnych grup pacjentów) poziom przychodów uzyskiwanych od płatnika, którym jest Narodowy Fundusz Zdrowia, jedyną możliwością wpływania na wy nik jest optymalizacja poziomu kosztów świadczeń zdrowotnych. Rozwój nowoczesnych koncepcji zarządzania ma wpływ na powstawanie nowych metod w obszarze rachunkowości zarządczej, które wspomagają działalność podmiotów gospodarczych. Jedną z nich jest benchmarking, który znajduje coraz szersze zastosowanie w doskonaleniu efektywności działalności go spodarczej podmiotów gospodarczych, także poprzez zarządzanie koszta mi. Celem artkułu jest ukazanie możliwości wykorzystania benchmarkingu jako metody rachunkowości zarządczej na potrzeby racjonalizacji i kontroli kosztów świadczeń zdrowotnych na przykładzie wybranych jednorodnych grup pacjentów. 1. Istota benchmarkingu Idea benchmarkingu, która zakłada porównywanie własnych wyników i roz wiązań z innymi jednostkami, opiera się na założeniu, że żaden człowiek ani organizacja na świecie nie znalazły sposobu na wykonywanie wszyst kich swoich czynności w sposób optymalny. Z tego powodu pojawia się nie ustanna potrzeba realizacji ciągłego procesu porównywania i uczenia się od innych. Początki benchmarkingu wywodzą się z prostej zasady, że zamiast o wiele dłużej i kosztowniej dochodzić do własnych rozwiązań, nie zawsze najefektywniejszych, lepiej jest korzystać z wiedzy i doświadczeń innych, którzy w praktyce z dużym powodzeniem stosują optymalne rozwiązania. A. Węgrzyn [2000, s. 10] uważa, że jest to swego rodzaju forma naśladow nictwa biorąca się z chęci dorównywania lepszym od siebie, która ma miej sce od pokoleń we wszystkich sferach ludzkiej aktywności. Jest elementem współzawodnictwa, konkurencji i jest motywatorem do osiągania lepszych rezultatów. Benchmarking jest według H.J. Harringtona jedną z najstarszych metod dokonywania ulepszeń, jaką zna świat [za: Węgrzyn 2000, s. 69]. Benchmarking został świadomie po raz pierwszy wykorzystany przez przedsiębiorstwo Xerox Corporation w 1979 roku w celu poprawienia 54 Małgorzata Macuda, Krzysztof Łuczak jego pozycji na rynku i zwiększenia konkurencyjności oferowanych produktów. Z powodu złej kondycji finansowej przedsiębiorstwa, spo wodowanej utratą udziału w rynku na rzecz japońskich konkuren tów, postanowiono przeprowadzić ocenę produkowanych wyrobów na podstawie analizy wielokryterialnej, ze szczególnym uwzględnieniem czynników kosztowych. Po ocenie rezultatów okazało się, że koszty wy twarzania produktów przez Xerox Corporation są wyższe niż ceny ofe rowane przez konkurencję na rynku, co skłoniło zarząd do zbadania tej sytuacji za pomocą szczegółowej analizy porównawczej w celu ustalenia przyczyn tych różnic. Benchmarking ułatwił zarządowi zrozumienie oczekiwań klientów, co doprowadziło do zmian w procesach przedsię biorstwa. Przypadek firmy Xerox Corporation został opisany w artyku łach naukowych i innych publikacjach, czego konsekwencją było, już od początku lat 80., coraz częstsze stosowanie benchmarkingu przez różne przedsiębiorstwa [Kowalak 2009, s. 14]. W literaturze istnieje wiele definicji benchmarkingu, które w różny spo sób ujmują jego istotę. Pionierami w zakresie benchmarkingu są M.J. Spen dolini i R.C. Camp. Według M.J. Spendoliniego, uważanego za twórcę benchmarkingu, „jest to ciągły, systematyczny proces badania produktów, usług oraz procesów występujących wewnątrz przedsiębiorstwa, które są rozpoznane jako reprezentujące najlepsze praktyki” [za: Kowalak 2009, s. 15]. Jego zdaniem benchmarkingu nie można utożsamiać z kopiowaniem, naśladowaniem czy też kradzieżą. R.C. Camp benchmarking zdefiniował na stępująco: „jest poszukiwaniem najefektywniejszych metod dla danej organi zacji, pozwalających osiągnąć przewagę konkurencyjną lub poszukiwaniem najlepszych praktyk w celu osiągnięcia najlepszych wyników [za: Kowalak 2009, s. 16]. W tabeli 1 przedstawiono, najpowszechniej stosowane zdaniem autorów, definicje tego pojęcia. Na podstawie zaprezentowanych definicji można zauważyć, że autorzy stosują różne terminy, takie jak metoda, narzędzie (instrument), proces czy technika, by określić benchmarking. Wśród definicji zaproponowanych przez polskich badaczy dominuje pogląd, że benchmarking jest metodą, z czym dla potrzeb niniejszego artykułu zgadzają się autorzy. A. Szychta [2008, s. 178] również zalicza benchmarking do metod, jednakże bez pośrednio w odniesieniu do rachunkowości zarządczej. Wykorzystanie benchmarkingu w rachunkowości zarządczej wpisuje się w paradygmat stra tegiczno-informacyjny w rachunkowości, zgodnie z którym różnym celom informacyjnym przyporządkowuje się odmienne struktury systemu rachun kowości [Szychta 1996, s. 200]. Wykorzystanie benchmarkingu w optymalizacji kosztów świadczeń zdrowotnych55 Tabela 1. Wybrane definicje benchmarkingu Definicja Autor Benchmarking oznacza praktykę polegającą na przyjęciu na tyle American Productivity pokornej postawy, aby umieć przyznać, że ktoś inny jest lep & Quality Center (APQC) szy w jakiejś dziedzinie od nas, oraz bycia na tyle mądrym, aby dowiedzieć się, w jaki sposób dorównać temu komuś, a nawet go wyprzedzić. Benchmarking jest procesem porównywania własnej organizacji ze sposobem funkcjonowania i rezultatami działania najlepszej organizacji w skali światowej, a następnie adaptowania głów nych cech tej wzorowej praktyki na potrzeby procesów realizo wanych w swojej organizacji Technika, która może poprawić procesy w przedsiębiorstwie do R. Hutton i M. Zairi poziomu najlepszych praktyk Benchmarking jest narzędziem służącym do wprowadzania O.J. Rias ulepszeń poprzez zapewnianie punktów odniesienia Benchmarking jest metodą poszukiwania wzorcowych sposo R. Pieske bów postępowania, umożliwiających osiągnięcie najlepszych wyników przez uczenie się od innych oraz wykorzystywanie ich doświadczenia Benchmarking jest systematyczną metodą prowadzącą do zi H.J. Harrington dentyfikowania zrozumienia i twórczego rozwijania lepszych produktów, usług, projektów, urządzeń, procesów i metod ulep szania rzeczywistej efektywności danej organizacji Benchmarking jest procesem ciągłej oceny naszych produktów, D. Kearns usług i metod w stosunku do ich odpowiedników u najpoważ niejszych konkurentów lub przedsiębiorstw postrzeganych jako przodujące Benchmarking to przymierzanie się do najlepszych w swojej E.E. Sprow klasie Benchmarking to ciągły systematyczny proces polegający na B. Karlof, S. Ostblom konfrontowaniu własnej efektywności mierzonej produktyw nością, jakością i doświadczeniem z wynikami tych przedsię biorstw i organizacji, które można uznać za wzór doskonałości Benchmarking to systematyczna metoda mierzenia oraz porów W. Jankowski nywania sposobów działania firm w stosunku do liderów. Jej wy nikiem jest twórcza adaptacja najlepszych wzorów, owocująca większą efektywnością działań Benchmarking jest metodą poszukiwania wzorcowych sposo J. Czekaj bów postępowania umożliwiających osiąganie najlepszych wy ników przez uczenie się od innych Źródło: Na podstawie: [Węgrzyn 2000, s. 82–83]. 56 Małgorzata Macuda, Krzysztof Łuczak W literaturze występują różne odmiany benchmarkingu, w zależności od stosowanych kryteriów ich podziału. R.C. Camp jako pionier bench markingu wymienia, uwzględniając kryterium podmiotowe, cztery jego rodzaje: benchmarking wewnętrzny (dokonywanie porównań pomiędzy wydziałami, oddziałami, komórkami organizacyjnymi lub filiami w ramach jednego podmiotu gospodarczego), benchmarking konkurencyjny (porów nanie własnej efektywności działalności z bezpośrednimi konkurentami), benchmarking funkcjonalny (wykraczający poza granicę bezpośredniej kon kurencji) i benchmarking ogólny (zwany benchmarkingiem procesów gene rycznych, związany z analizą procesów gospodarczych występujących w każdej sferze działalności, czyli niezależnie od branży) [za: Węgrzyn 2000, s. 85]. Klasyfikacja benchmarkingu według obiektu służącego za wzorzec do porównań wyróżnia dwie odmiany: wewnętrzny (porównanie wewnątrz jed nostki pomiędzy poszczególnymi komórkami organizacyjnymi) i zewnętrzny (porównanie odnosimy do podmiotu zewnętrznego). Ze względu na przed miot benchmarkingu można wymienić trzy jego rodzaje: strategiczny, wyni ków (rezultatów) oraz procesów. W ramach benchmarkingu strategicznego dokonuje się porównań na podstawie realizowanej misji i celów strategicz nych, czyli z perspektywy długiego horyzontu czasowego [APQC Training Brochure, za: Kisperska-Moroń 2002, s. 18]. Benchmarking wyników pozwa la określić najlepszą w danej klasie jednostkę gospodarczą, a benchmarking procesów skupia się na praktykach i sposobach, dzięki którym jednostka ta osiągnęła swoją pozycję [Gabrusewicz, Kamela-Sowińska i Poetschke 2000, s. 268]. Benchmarking wyników polega na porównywaniu czynni ków wpływających na ocenę działalności podmiotu gospodarczego lub jego wyodrębnionych części przy wykorzystaniu mierników finansowych, często bazujących na wynikach finansowych (np. zysku netto, zysku operacyjnym, wskaźnikach rentowności czy przychodach ze sprzedaży) [Kowalak 2009, s. 19]. Benchmarking procesów odnosi się natomiast do porównywania procesów operacyjnych lub sposobów ich skutecznego wykonywania, które pozwalają na osiągnięcie wysokiego poziomu efektywności działalności go spodarczej podmiotów [Węgrzyn 2000, s. 94]. 2. Charakterystyka świadczeń zdrowotnych Zapewnienie podstawowej opieki zdrowotnej w Polsce jest realizowane poprzez system powszechnego ubezpieczenia społecznego. Nad całością systemu zdrowotnego nadzór sprawuje państwo, które jest podmiotem Wykorzystanie benchmarkingu w optymalizacji kosztów świadczeń zdrowotnych57 odpowiedzialnym za zapewnienie prawa obywateli do ochrony zdrowia przez zapisy konstytucyjne [Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej, art. 68]. Zadaniem systemu zdrowotnego jest gromadzenie i jak najefektywniejsze wydatkowanie środków publicznych na funkcjonowanie systemu tzw. pu blicznej opieki zdrowotnej [Ziębicki 2007, s. 125]. Realizację świadczeń zdrowotnych, w odróżnieniu od innych obsza rów działalności usługowej, cechuje występowanie asymetrii informacji pomiędzy personelem medycznym a pacjentem. Powoduje to istnienie klasycznej relacji agencyjnej, w której pacjent nieposiadający wiedzy me dycznej powierza wykonanie określonych zadań lekarzowi, wierząc że wszystkie podjęte przez niego działania służą poprawie zdrowia pacjenta [Aksman 2000, s. 19]. Z tego powodu wymagany jest od personelu medycz nego określony poziom kwalifikacji, gdyż osoby świadczące usługi zdro wotne decydują o sposobie leczenia pacjenta i ponoszą odpowiedzialność w tym zakresie. Kolejną istotną cechą rynku usług medycznych jest trudny do oszacowania i kierujący się zasadami odmiennymi od rynkowych popyt na usługi zdrowotne. Według modelu Grossmana popyt na usługi medycz ne to w zasadzie popyt na „dobre zdrowie”, który zależy od relacji między krańcowymi kosztami a krańcowymi korzyściami [Nojszewska 2011, s. 38]. Inny niż rynkowy charakter popytu na usługi zdrowotne potwierdza rów nież hipoteza Romera, która zakłada, że „wzrost liczby łóżek szpitalnych w populacji prowadzi do wzrostu popytu na usługi zdrowotne”. Innymi słowy, popyt na usługi medyczne kreują ich dostawcy – świadczeniodawcy [Ziębicki 2007, s. 126–127]. Odmienny charakter usług medycznych powoduje niemożność stosowa nia klasycznych reguł rynkowych. Z tego powodu głównym zadaniem syste mu zdrowotnego powinno być zapewnienie możliwie jak najwyższej jakości świadczeń zdrowotnych wszystkim obywatelom przy zachowaniu racjo nalności w wydatkowaniu środków publicznych. Kalkulacja ekonomiczna powinna służyć przede wszystkim przeciwdziałaniu marnotrawstwu i nie gospodarności, jak również maksymalizacji efektywności alokacji pieniędzy podatników w celu sprawiedliwego podziału ograniczonych zasobów środ ków w stosunku do zapotrzebowania na usługi zdrowotne. Znaczna część przychodów ze sprzedaży świadczeń zdrowotnych jest ujmowana w podziale na jednorodne grupy pacjentów (Diagnosis-related groups). Jest to forma kontraktowania i finansowania świadczeń zdrowot nych wprowadzona przez Narodowy Fundusz Zdrowia 1 lipca 2008 roku. Koncepcja JGP opracowana w 1983 roku, której autorami są Robert Fetter, John Thompson, Ronald Mills, Richard Averill i Jean Freeman, zakłada, 58 Małgorzata Macuda, Krzysztof Łuczak że każdy pacjent jest odrębnym przypadkiem klinicznym, jednakże spo sób jego leczenia może mieć wiele cech wspólnych z przypadkami in nych pacjentów. Stąd rodzaj i wielkość kosztów generowanych w trakcie realizacji usług medycznych na rzecz różnych pacjentów, ale przypo rządkowanych do tej samej jednorodnej grupy pacjentów, są bardzo zbli żone. Jednorodne grupy pacjentów mają na celu wyodrębnienie grup pacjentów o podobnych cechach zarówno z punku widzenia medycznego, jak i ekonomicznego. Oprócz diagnozy medycznej zbliżone jest zatem wykorzystanie w trakcie leczenia zasobów rzeczowych (sprzętu medycz nego), materiałowych (leki, opatrunki, sprzęt jednorazowego użytku typu igły, strzykawki, a także żywność) oraz zasobów osobowych (zespołu pra cowników, czyli personelu medycznego – lekarzy, pielęgniarek) [Macuda 2008, s. 272]. 3. Benchmarking w zarządzaniu kosztami świadczeń zdrowotnych R. Kowalak [2009, s. 7] zauważa, że stosowanie benchmarkingu zatacza co raz bardziej rozległe kręgi, przechodząc od działalności produkcyjnej do sze roko rozumianej działalności usługowej. B. Anderson i R.C. Camp [1995, s. 21] wskazują na zastosowanie benchmarkingu w nauce, opiece zdrowotnej oraz jednostkach samorządowych. Benchmarking w podmiotach opieki zdrowotnej powinno się traktować jako metodę pozyskiwania wiedzy na temat najefektywniejszych rozwiązań sprawdzonych i stosowanych w praktyce w podobnej jednostce prowadzą cej usługową działalność medyczną i wykorzystania tej wiedzy w dosko naleniu własnych rozwiązań. Znaczenie kooperacji pomiędzy partnerami w benchmarkingu usług medycznych podkreślają w swojej pracy A.G. Tweet i K. Gavin-Marciano . Według nich „benchmarking jest oknem na świat, które czyni dostępnym stały strumień nowych idei płynących z zewnątrz, umożliwiający konstruktywną wymianę doświadczeń i poglądów z innymi organizacjami medycznymi o podobnych problemach i zainteresowaniach” [za: Ziębicki 2007, s. 50]. Zdaniem B. Ziębickiego [2007, s. 51], benchmarking w odniesieniu do instytucji pożytku publicznego, do których zaliczają się szpitale, ma wiele zalet. Wśród najważniejszych można wymienić: –– niski stopień formalizacji benchmarkingu, który często ma charakter nie formalny, Wykorzystanie benchmarkingu w optymalizacji kosztów świadczeń zdrowotnych59 –– dopuszczalne kopiowanie rozwiązań instytucji użyteczności publicznej, które często odbywa się za ich wiedzą i aprobatą, –– to, że współpraca może równocześnie dotyczyć nawet kilkunastu partne rów benchmarkingowych, –– to, że kooperacja polega na wzajemnym doskonaleniu i wspólnym roz wiązywaniu pojawiających się problemów, –– łatwość w nawiązywaniu współpracy z instytucjami użyteczności pu blicznej działającymi w tej samej branży, –– skłonność do bezpośredniej współpracy benchmarkingowej ze wzglę du na niższe koszty w porównaniu z pozyskiwaniem informacji ze źró deł pośrednich, –– stosunkowo niskie koszty projektu. Zastosowanie benchmarking procesowego w obszarze usług zdrowot nych jest szeroko wykorzystywane w Stanach Zjednoczonych i ma na celu doskonalenie opieki nad pacjentami w procesie leczenia oraz zapewnienie powszechnie dostępnej opieki zdrowotnej [Gift i Mosel 1994, s. 5]. W Sta nach Zjednoczonych szpitale mają do dyspozycji uniwersalne zestawienia procesów organizacyjnych dostępne na liście procesów International Bench marking Clearinghouse bądź branżowe zestawienia procesów organizacyj nych [Brilman 2002, s. 310–317]. W Wielkiej Brytanii państwowa służba zdrowia (National Health Servi ce – NHS) dokonuje porównania szpitali za pośrednictwem Komisji Popra wy Zdrowia (Commission for Health Improvements) pod kątem: –– czasu oczekiwania pacjentów na leczenie, –– liczby pacjentów nieprzyjętych w ciągu 28 dni na ponowne leczenie po przełożeniu operacji, –– realizacji planów finansowych szpitali, –– utrzymywania czystości i higieny w placówkach opieki zdrowotnej, –– całkowitego czasu oczekiwania pacjentów na leczenie [Johnson, Scholes i Whittington 2006, s. 144]. Wśród polskich szpitali benchmarking dotyczy przede wszystkim jakości usług i jest prowadzony w trzech płaszczyznach: –– ogólnej oceny organizacji usług, –– zgodności z oczekiwaniami pacjentów (satysfakcji pacjentów), –– oceny wykonania (jakości świadczonych usług) [Murkowski, Nowacki i Koronkiewicz 1996, s. 12]. Dotychczasowe zastosowanie benchmarkingu w szpitalach służy ło podnoszeniu jakości realizowanych przez nie usług medycznych. Poza wykorzystaniem benchmarkingu procesów, możliwe jest, zdaniem 60 Małgorzata Macuda, Krzysztof Łuczak autorów, zastosowanie benchmarkingu dla porównywania kosztów świad czeń zdrowotnych pomiędzy poszczególnymi jednorodnymi grupami pa cjentów w celu ich późniejszej analizy, a w konsekwencji optymalizacji i kontroli. Benchmarking kosztów (cost benchmarking) jest według Stowarzysze nia ACCA1 najprostszą formą benchmarkingu, wymienianą wśród czterech możliwych poziomów benchmarkingu w rachunkowości [za: Zyznarska -Dworczak 2009, s. 80–81]. Porównywanie kosztów, którego celem jest analiza kosztów danego podmiotu gospodarczego przy uwzględnieniu kosztów podobnych jednostek oraz wskazanie potencjalnych możliwości oszczędności w sytuacjach, gdy poziom kosztów tego podmiotu jest wyż szy niż w innych jednostkach, stanowi punkt wyjścia dla benchmarkingu wyników oraz benchmarkingu procesów. I. Sobańska [2006, s. 414] uznaje za cel zastosowania benchmarkingu w obszarze rachunkowości ciągłe po równywanie kosztów produktów lub usług w danym podmiocie z pozio mem i strukturą kosztów u konkurentów lub w jednostkach przodujących w branżach. W opinii B. Zyznarskiej-Dworczak [2011, s. 193] „zastoso wanie benchmarkingu w obszarze rachunkowości wywodzi się z prostych porównań efektywności działalności jednostek gospodarczych na pozio mie kosztów, które stopniowo przeobrażały się w kierunku coraz bardziej szczegółowych porównań i analiz kosztów, a następnie całych rozwiązań stosowanych w rachunkowości”. Jej zdaniem, benchmarking stosowany w obszarze rachunkowości ma na celu zidentyfikować najlepsze rozwiąza nia i efekty zarządzania kosztami na podstawie analizy doświadczeń i wyni ków partnerów benchmarkingowych. Na gruncie opieki zdrowotnej zastosowanie benchmarkingu kosz tów jest o tyle możliwe, że nie powoduje takich obaw dotyczących wy miany informacji o kosztach, jak ma to miejsce w przypadku innych podmiotów gospodarczych, np. przedsiębiorstw. Szpital jest bowiem spe cyficznym podmiotem, gdyż w przeciwieństwie do większości jednostek gospodarczych jego celem nie jest na ogół osiąganie, a tym bardziej mak symalizowanie zysku, ale świadczenie wysokiej jakości usług medycz nych. Ponadto przeważająca część przychodów ze sprzedaży świadczeń zdrowotnych jest uzyskiwana z Narodowego Funduszu Zdrowia, który pełni funkcję taryfikatora. Szpital zatem nie ustala cen we własnym za kresie, a jedynie zna liczbę punktów (w odniesieniu do jednorodnych 1 ACCA – Association of Chartered Certified Accountant (stowarzyszenie założone w 1904 roku). Wykorzystanie benchmarkingu w optymalizacji kosztów świadczeń zdrowotnych61 grup pacjentów), według których następuje finansowanie zrealizowanych usług medycznych. Wartość punktu to obecnie 52 zł (rok 2014). Finan sowanie odbywa się na podstawie kontraktów zawartych z NFZ. Szpitale nie mają zatem podstaw, by konkurować ze sobą w takim samym stopniu jak przedsiębiorstwa2. Poziom kosztów poniesionych na zrealizowanie świadczeń zdrowotnych nie wpływa w żaden sposób na ich cenę. Nie ist nieje zatem obawa przed ewentualnym niepożądanym wykorzystaniem informacji kosztowych, przeciwnie, wymiana tychże danych ma na celu przyniesienie korzyści wszystkim partnerom benchmarkingowym. Stąd też autorzy wskazują na możliwość wykorzystania benchmarkingu kosz tów w szpitalach. Jako że poziom przychodów uzyskiwanych z usługowej działalności medycznej szpitala jest z góry określony, szpital musi się skoncentrować na kosztach. Nie chodzi tutaj o ich minimalizowanie, a jedynie optymalizowa nie w zakresie wyznaczonym standardami medycznymi leczenia danego przypadku chorobowego. Zasadniczą kwestią jest ograniczanie wszelkiego marnotrawstwa zasobów. Koszty powinny być utrzymywane na racjonal nym poziomie i pokrywane osiągniętymi przychodami. Na stronach 62–65 przedstawiono koszty i przychody dwóch hospita lizacji przyporządkowanych do tej samej jednorodnej grupy pacjentów – N03 (patologia ciąży lub płodu z porodem > 5 dni); w obu przypadkach szpital poniósł stratę (H1: –745,44 zł; H2: –625,93 zł). Dużą część kosz tów w ogólnej strukturze stanowi pobyt w szpitalu oraz sama procedura medyczna w postaci porodu. By można było wyciągnąć dalej idące wnio ski, należałoby porównać wyniki badań przeprowadzonych na grupie N03 w wybranym okresie i na znacznie większej grupie badawczej. Być może te dwa przypadki na tle innych jawiłyby się jako wyjątki. Istnieje jednak przypuszczenie, że koszty związane z patologią ciąży lub płodu z porodem przekraczającym 5 dni hospitalizacji w większości przypadków przewyż szają osiągane przychody, co oznaczałoby, że grupa N03 jest niedosza cowana. Konkurencja między szpitalami może się pojawić w momencie zawierania umów z Na rodowym Funduszem Zdrowia w kwestii pozyskiwania białego personelu ze względu na sta wiane wymagania co do liczby pracowników medycznych i ich kwalifikacji zawodowych (te ostatnie mają wpływ na kontrakty dotyczące usług w ramach poradni specjalistycznych) lub pozyskiwania sprzętu i aparatury medycznej. Jednakże w momencie gdy wysokość kontrak tów jest już ustalona i szpitale są świadome wysokości przychodów z nich wynikających, po ziom konkurencji znacznie spada, co umożliwia dialog/porozumienie pomiędzy szpitalami w sprawie udostępniania informacji o kosztach. 2 62 Małgorzata Macuda, Krzysztof Łuczak Hospitalizacja 1: 73.72 Poród samoistny z nacięciem krocza i następowym zeszyciem Data przyjęcia 3.10.2012 Data wypisu 11.10.2012 Tryb przyjęcia przyjęcie w trybie nagłym – inne przypadki Tryb wypisu zakończenie procesu terapeutycznego Rozpoznanie główne O80.0 Poród samoistny w ułożeniu podłuż nym potylicowym Rozpoznanie współistniejące 1 O36.5 Opieka położnicza z powodu niskiej masy płodu Rozpoznanie współistniejące 2 O41.0 Małowodzie Rozpoznanie współistniejące 3 Z39.1 Opieka i badanie matki karmiącej Rozpoznanie współistniejące 4 D62 Ostra niedokrwistość pokrwotoczna Oddział: Oddział Położniczy Liczba osobodni: 8 Dane do rozliczeń (przychody): Katalog JGP Element kierujący Rozpozna nie Świadczenie Cena Taryfa Taryfa dodatkowa Liczba punktów N03 – Patologia ciąży lub płodu z poro dem > 5 dni 52 56 0 56 Przetoczenie koncen tratu napromienia nego 52 6,78 0 6,78 Dane do rozliczeń (koszty): Kod procedury ICD9 Nazwa procedury Liczba proc. Koszt procedury Kwota (zł) 1 35,00 35,00 Wywiad 1 12,00 12,00 Leki 1 17,82 17,82 Przyjęcie i wypis – Izba Przyjęć Oddział Porodowy Badanie laboratoryjne zlecone przez lekarzy, w tym 69,90 99.04 Przetoczenie koncentratu krwinek czerwo nych 1 33,00 33,00 73.4 Farmakologiczne wzniecenie porodu 1 36,90 36,90 Wykorzystanie benchmarkingu w optymalizacji kosztów świadczeń zdrowotnych63 Badania wykonane na oddziale, w tym: 341,00 88.26 Badanie ginekologiczne 2 45,00 90,00 88.789 Diagnostyka USG macicy ciężarnej – całkowita 1 56,00 56,00 89.393 KTG – kardiotokografia 6 30,00 180,00 89.36 Ręczne badanie piersi 1 15,00 15,00 OPERACJE / MAŁE ZABIEGI – PORODY 73.72 Poród samoistny z nacięciem krocza i nastę powym zeszyciem 1010,00 1 1010,00 1010,00 Oddział Diagnostyczno-Obserwacyjny LEKI 1 122,04 122,04 1 0,51 0,51 Oddział Położniczy LEKI Badanie laboratoryjne zlecone przez lekarzy, w tym HHE_002 Morfologia z rozmazem HSE_008_a Przeciwciała + grupa krwi HSE_010 Próba zgodności × 1 229,60 3 11,70 35,10 1 38,70 38,70 2 77,90 155,80 ZNIECZULENIA – Liczba osobodni 8 Sprzęt jednorazowy / 1 osobodzień 8 3,56 28,48 Wyżywienie 6 24,00 144,00 250,00 2000,00 OGÓŁEM KOSZT HOSPITALIZACJI JGP Grupa N03 = JGP Przetoczenie koncentratu krwinek czerwonych 4010,35 56 6,78 52,00 2912,35 52,00 352,56 PRZYCHÓD RAZEM 3264,91 WYNIK FINANSOWY –745,44 Źródło: Na podstawie danych z badanych szpitali. 64 Małgorzata Macuda, Krzysztof Łuczak Hospitalizacja 2: 73.72 Poród samoistny z nacięciem krocza i następowym zeszyciem Data przyjęcia 2.10.2012 Data wypisu 10.10.2012 Tryb przyjęcia przyjęcie w trybie nagłym – inne przypadki Tryb wypisu zakończenie procesu terapeutycznego Rozpoznanie główne O80.0 Poród samoistny w ułożeniu podłuż nym potylicowym Rozpoznanie współistniejące 1 O36.5 Opieka położnicza z powodu niskiej masy płodu Rozpoznanie współistniejące 2 Z39.1 Opieka i badanie matki karmiącej Rozpoznanie współistniejące 3 D62 Ostra niedokrwistość pokrwotoczna Rozpoznanie współistniejące 4 O62.0 Liczba osobodni: 8 Oddział: Oddział Położniczy Pierwotne słabe skurcze macicy Dane do rozliczeń (przychody): Katalog JGP Element kierujący Rozpozna nie Świadczenie Cena Taryfa Taryfa Dodatkowa Liczba punktów N03 – Patologia ciąży lub płodu z poro dem > 5 dni 52 56 0 56 Przetoczenie koncen tratu napromienia nego 52 6,78 0 6,78 Dane do rozliczeń (koszty): Kod procedury ICD9 Nazwa procedury Liczba proc. Koszt procedury Kwota (zł) 1 35,00 35,00 Wywiad 1 12,00 12,00 Leki 1 15,56 Przyjęcie i wypis – Izba Przyjęć Oddział Porodowy Badanie laboratoryjne zlecone przez lekarzy, w tym HHE_002 Morfologia z rozmazem 15,56 64,70 1 11,70 11,70 99.04 Przetoczenie koncentratu krwinek czerwonych 1 33,00 33,00 99.211 Podanie antybiotyku na nośniku 1 20,00 20,00 Wykorzystanie benchmarkingu w optymalizacji kosztów świadczeń zdrowotnych65 Badania wykonane na oddziale, w tym: 341,00 88.26 Badanie ginekologiczne 2 45,00 90,00 88.789 Diagnostyka USG macicy ciężarnej – całkowita 1 56,00 56,00 89.393 KTG – kardiotokografia 6 30,00 180,00 89.36 Ręczne badanie piersi 1 15,00 OPERACJE / MAŁE ZABIEGI PORODY 73.72 Poród samoistny z nacięciem krocza i nastę powym zeszyciem 15,00 – 1010,00 1 1010,00 1 60,90 1010,00 Oddział Położniczy LEKI Badanie laboratoryjne zlecone przez lekarzy, w tym: 60,90 179,20 HHE_002 Morfologia z rozmazem 2 11,70 23,40 HSE_002 Próba zgodności × 2 1 155,80 155,80 8 250,00 2000,00 ZNIECZULENIA Liczba osobodni – Sprzęt jednorazowy / 1 osobodzień 8 3,56 28,48 Wyżywienie 6 24,00 144,00 56 52,00 2912,35 6,78 52,00 352,56 OGÓŁEM KOSZT HOSPITALIZACJI JGP Grupa N03 = JGP Przetoczenie koncentratu krwinek czerwonych 3890,84 PRZYCHÓD RAZEM 3264,91 WYNIK FINANSOWY –625,93 Źródło: Na podstawie danych z badanych szpitali. Hospitalizacje 3 i 4 pokazują, jak duże mogą być rozbieżności pomię dzy dwoma przypadkami chorobowymi w ramach tej samej jednorodnej grupy pacjentów – N11 (Ciężka patologia ciąży z porodem – diagnostyka rozszerzona, leczenie kompleksowe > 10 dni z powikłaniem), gdzie głów nym czynnikiem wpływającym bezpośrednio na wynik jest liczba osobodni (w przypadku H4 dwa razy większa niż w H3), stąd w jednym przypadku osiągamy wynik dodatni w wysokości 2561,66 zł, w drugim zaś ponosimy stratę o wartości –926,46 zł. 66 Małgorzata Macuda, Krzysztof Łuczak Hospitalizacja 3: 74.1 Cięcie cesarskie w dolnym odcinku macicy Data przyjęcia 19.12.2012 Data wypisu 30.12.2012 Tryb przyjęcia przyjęcie w trybie planowym Tryb wypisu zakończenie procesu terapeutycznego Oddział: Oddział Położniczy Liczba osobodni: 11 Rozpoznanie główne O66.8 Inny określony poród patologiczny Rozpoznanie współistniejące 1 O82.0 Poród przez cięcie cesarskie z wyboru (planowane) Rozpoznanie współistniejące 2 E10.8 Cukrzyca insulinozależna – z nieokre ślonymi powikłaniami Rozpoznanie współistniejące 3 Z39.0 Opieka i badanie bezpośrednio po porodzie Rozpoznanie współistniejące 4 Z39.1 Opieka i badanie matki karmiącej Rozpoznanie współistniejące 5 O47.1 Poród fałszywy w 37 tygodniu ciąży lub później Rozpoznanie współistniejące 6 O24.0 Istniejąca uprzednio cukrzyca insuli nozależna Rozpoznanie współistniejące 7 O23.1 Zakażenia pęcherza moczowego w ciąży Dane do rozliczeń (przychody): Katalog JGP Element kierujący Rozpozna nie Świadczenie N11 – Ciężka pato logia ciąży z poro dem – diagnostyka rozszerzona, leczenie kompleksowe > 10 dni z powikłaniem Cena Taryfa 52 Taryfa dodatkowa Liczba punktów 0 164 164 Dane do rozliczeń (koszty): Kod procedury ICD9 Nazwa procedury Przyjęcie i wypis – Izba Przyjęć Liczba proc. Koszt procedury Kwota 1 35,00 35,00 Wywiad 1 12,00 12,00 Leki 1 1,89 1,89 Oddział Porodowy Wykorzystanie benchmarkingu w optymalizacji kosztów świadczeń zdrowotnych67 Badanie laboratoryjne zlecone przez lekarzy, w tym: HHE_002 Morfologia z rozmazem 23,40 2 11,70 Badania wykonane na oddziale, w tym: 23,40 478,00 88.26 Badanie ginekologiczne 2 45,00 90,00 88.789 Diagnostyka USG macicy ciężarnej – całkowita 2 56,00 112,00 89.393 KTG – kardiotokografia 2 30,00 60,00 88.774 Obrazowanie kolorowe naczyń obwodowych 2D B-flow 1 80,00 80,00 88.781 USG płodu 1 56,00 56,00 99.218 Podanie antybiotyku dożylnie lub we wlewie 2 20,00 40,00 99.18 Wstrzyknięcie/infuzja elektrolitów 1 20,00 20,00 99.19 Wstrzyknięcie koagulanta 1 20,00 20,00 OPERACJE / MAŁE ZABIEGI – PORODY 74.1 Cięcie cesarskie w dolnym odcinku macicy 1360,00 1 1360,00 1360,00 Oddział IOM LEKI 1 90,43 Badanie laboratoryjne zlecone przez lekarzy, w tym BDC_001 Glukoza (w surowicy) BGW_001 Elektrolity (w surowicy) 90,43 11,80 2 3,90 3,90 1 7,90 7,90 1 43,46 43,46 Oddział Położniczy LEKI Badanie laboratoryjne zlecone przez lekarzy, w tym: 153,20 HHE_002 Morfologia z rozmazem 2 11,70 23,40 BCN_001 Kreatynina (surowica) 1 5,70 5,70 BCN_001_b Kreatynina mocz 1 9,70 9,70 BCN_001_e Klirens kreatyniny 1 0,80 0,80 1 6,30 6,30 BCN_002 Badanie ogólne moczu BCN_002_a Objętość moczu (zbiórka dobowa moczu) 1 3,10 3,10 BCN_003 Kwas moczowy (surowica) 1 5,00 5,00 BCN_004 Mocznik 1 4,40 4,40 BCN_005 Białko całkowite (surowica) 1 4,80 4,80 68 Małgorzata Macuda, Krzysztof Łuczak BCN_006 Białko całkowite (mocz) BCN_006_a Białko całkowite (zbiórka dobowa) 1 9,10 9,10 1 0,60 0,60 BCW_001 Bilirubina całkowita 1 4,20 4,20 BDC_006 1 22,60 22,60 BGW_001 Elektrolity (w surowicy) 1 7,90 7,90 BOL_001 Cholesterol całkowity 1 5,20 5,20 BPL_002 Cholesterol HDL 1 7,60 7,60 BPL_003 Cholesterol LDL 1 0,60 0,60 BPL_004 Trójglicerydy 1 6,20 6,20 MPO_032 Posiew w kierunku paciorkowców grupy B (1 wymaz) 1 26,00 26,00 Hemoglobina glikolowana ZNIECZULENIA 752 89.00_PREM Premedykacja 100.21 ANES_1 Znieczulenie podpajęczynówkowe (do porodu) 1 580,00 580,00 Nadzór pooperacyjny STANDARDOWY 1 172,00 172,00 Liczba osobodni 11 250,00 2750,00 Sprzęt jednorazowy / 1 osobodzień 11 3,56 39,16 Wyżywienie 9 24,00 216,00 OGÓŁEM KOSZT HOSPITALIZACJI JGP Grupa N11 = 5966,34 164 52,00 8528,00 PRZYCHÓD RAZEM 8528,00 WYNIK FINANSOWY 2561,66 Źródło: Na podstawie danych z badanych szpitali. Hospitalizacja 4: 74.1 Cięcie cesarskie w dolnym odcinku macicy Data przyjęcia 8.11.2012 Data wypisu 1.12.2012 Rozpoznanie współistniejące 10 Tryb przyjęcia przyjęcie w trybie planowym Tryb wypisu zakończenie procesu terapeutycznego O41.0 Małowodzie Rozpoznanie główne O66.8 Inny określony poród patologiczny Rozpoznanie współistniejące 1 O82.0 Poród przez cięcie cesarskie z wyboru (planowane) Rozpoznanie współistniejące 2 E10.8 Cukrzyca insulinozależna – z powi kłaniami nerkowymi Rozpoznanie współistniejące 3 Z39.0 Opieka i badanie bezpośrednio po porodzie Oddział: Oddział Położniczy Liczba osobodni: 23 Wykorzystanie benchmarkingu w optymalizacji kosztów świadczeń zdrowotnych69 Rozpoznanie współistniejące 4 Z39.1 Opieka i badanie matki karmiącej Rozpoznanie współistniejące 5 O34.2 Opieka położnicza z powodu blizny macicy po uprzednim zabiegu chirur gicznym Rozpoznanie współistniejące 6 O24.0 Istniejąca uprzednio cukrzyca insuli nozależna Rozpoznanie współistniejące 7 O10.2 Istniejąca uprzednio choroba nad ciśnieniowa nerek wikłająca ciążę, poród i połóg Rozpoznanie współistniejące 8 O99.2 Choroby gruczołów dokrewnych, przemiany materii i zaburzenia odży wiania wikłające ciążę, poród i połóg Rozpoznanie współistniejące 9 O12.3 Obrzęki ciążowe z białkomoczem Rozpoznanie współistniejące 10 O41.0 Małowodzie Dane do rozliczeń (przychody): Katalog JGP Element kierujący Rozpozna nie Świadczenie Cena Taryfa Taryfa dodatkowa Liczba punktów N11 – Ciężka patologia ciąży z porodem – dia gnostyka rozszerzona, le czenie kompleksowe > 10 dni z powikłaniem 52 164 0 164 Dane do rozliczeń (koszty): Kod procedury ICD9 Liczba proc. Koszt procedury Kwota 1 35,00 35,00 Wywiad 1 12,00 12,00 Leki --- --- --- Badanie laboratoryjne zlecone przez lekarzy, w tym: --- --- --- Nazwa procedury Przyjęcie i wypis – Izba Przyjęć Oddział Porodowy Badania wykonane na oddziale, w tym: 231,00 88.26 Badanie ginekologiczne 1 45,00 45,00 88.789 Diagnostyka USG macicy ciężarnej – całkowita 1 56,00 56,00 70 Małgorzata Macuda, Krzysztof Łuczak 89.393 KTG – kardiotokografia 2 30,00 60,00 99.218 Podanie antybiotyku dożylnie lub we wlewie 1 20,00 20,00 99.18 Wstrzyknięcie/infuzja elektrolitów 1 20,00 20,00 99.17 Wstrzyknięcie insuliny 2 15,00 30,00 OPERACJE / MAŁE ZABIEGI – PORODY 74.1 Cięcie cesarskie w dolnym odcinku macicy 1360,00 1 1360,00 1360,00 Oddział IOM LEKI 1 20,39 20,39 Badanie laboratoryjne zlecone przez lekarzy, w tym: – – – 1 183,63 183,63 Oddział Położniczy LEKI Badanie laboratoryjne zlecone przez lekarzy, w tym: 271,00 HHE_002 Morfologia z rozmazem 3 11,70 35,10 BCN_001 Kreatynina (surowica) 1 5,70 5,70 BCN_002 Badanie ogólne moczu 1 6,30 6,30 BCN_003 Kwas moczowy (surowica) 1 5,00 5,00 BCN_004 Mocznik 1 4,40 4,40 BCN_005 Białko całkowite (surowica) BCW_001 Bilirubina całkowita BDC_006 Hemoglobina glikolowana 1 4,80 4,80 1 4,20 4,20 1 22,60 22,60 BGW_001 Elektrolity (w surowicy) 1 7,90 7,90 HKA_001 1 5,60 5,60 Czas częściowej tromboplastyny po aktywacji KHKA_002 Wskaźnik protrombinowy, PT, INR 1 5,90 5,90 Fibrynogen ilościowy t. Met. Clausa 1 10,20 10,20 HKA_004 D – dimer 1 3,60 3,60 IHT_001 FT3 2 12,50 25,00 IHT_002 FT4 2 12,00 24,00 IHT_003 TSH h TSHII 3 12,00 36,00 HKA_003 MPO_032 Posiew w kierunku paciorkowców grupy B (1 wymaz) 1 26,00 26,00 HSE_008_a Przeciwciała + Grupa krwi 1 38,70 38,70 ZNIECZULENIA 89.00_PREM Premedykacja 752 Wykorzystanie benchmarkingu w optymalizacji kosztów świadczeń zdrowotnych71 100.21 ANES_1 Znieczulenie podpajęczynówkowe (do porodu) 1 580,00 580,00 Nadzór pooperacyjny STANDARDOWY 1 172,00 172,00 Liczba osobodni 24 250,00 6000,00 Sprzęt jednorazowy / 1 osobodzień 24 3,56 85,44 Wyżywienie 21 24,00 OGÓŁEM KOSZT HOSPITALIZACJI JGP Grupa N11 = 504,00 9454,46 164 52,00 8528,00 PRZYCHÓD RAZEM 8528,00 WYNIK FINANSOWY –926,46 Źródło: Na podstawie danych z badanych szpitali. W przypadku szpitali specjalistycznych istnieje możliwość zastosowania benchmarkingu wewnętrznego, gdyż w ich strukturze organizacyjnej znaj duje się kilka oddziałów, na których realizuje się podobne usługi medyczne. Pacjenci sklasyfikowani na podstawie tego samego rozpoznania zasadnicze go oraz/lub danej procedury medycznej będą więc przyporządkowani do tych samych jednorodnych grup pacjentów. Koszty ich hospitalizacji moż na porównać i przeanalizować w celu określenia czynników wpływających na ewentualny różny poziom poniesionych w związku z danym świadcze niem zdrowotnym kosztów. Przykładem szpitala specjalistycznego może być szpital ginekologiczny, w którym poza Oddziałem Porodowym, Od działem Intensywnej Opieki Medycznej (OIOM), Oddziałem Onkologicz nym, Oddziałem Diagnostyczno-Obserwacyjnym czy Oddziałem Opieki Noworodka jest kilka oddziałów położniczych, ginekologicznych lub położ niczo-ginekologicznych. Na podstawie danych historycznych dotyczących rezultatów prowadzonej działalności operacyjnej w poszczególnych oddzia łach można wytypować oddział charakteryzujący się najlepszym wynikiem (dodatni wynik lub najmniejsza strata), który będzie stanowił oddział wzor cowy. Co do kryterium przedmiotowego, porównanie w ramach oddzia łów można przeprowadzić jedynie w odniesieniu do poziomu generowanych w przekroju poszczególnych jednorodnych grup pacjentów kosztów lub też rozszerzyć jego zakres w kierunku benchmarkingu wyników, biorąc pod uwagę również przychody uzyskiwane z Narodowego Funduszu Zdrowia. Zebrane informacje kosztowe na temat usług medycznych mogą posłużyć do wyznaczenia standardowych kosztów świadczeń zdrowotnych [Chluska 2008], których przyjęcie służyć będzie optymalizacji kosztów w zakresie możliwym z medycznego punktu widzenia, a także ich późniejszemu plano waniu oraz kontroli. 72 Małgorzata Macuda, Krzysztof Łuczak Z kolei zastosowanie benchmarkingu zewnętrznego pozwoliłoby z szer szej perspektywy spojrzeć na koszty. Jak pisze B. Zyznarska-Dworczak [2011, s. 192], „benchmarking pozwala spojrzeć jednostce na generowanie informa cji kosztowych w innym wymiarze, nie tylko wewnętrznym, co tradycyjnie odbywa się w rachunkowości zarządczej, ale także w wymiarze zewnętrznym, to jest w porównaniu z innymi podmiotami gospodarczymi”. Dzięki wymia nie informacji o poniesionych kosztach świadczeń zdrowotnych w przekroju poszczególnych jednorodnych grup pacjentów szpitale miałyby możliwość porównania poziomu i struktury kosztów tych świadczeń, a przez to i wy korzystania pozostających w ich dyspozycji zasobów osobowych, materiało wych i sprzętowych, co mogłoby się stać przyczynkiem do wnikliwej analizy kosztów własnych i zastanowienia się nad sposobami ich optymalizacji, gdy by koszty te były różne (niższe/wyższe) w różnych szpitalach. Benchmarking kosztów można zastosować zarówno w szpitalach wielospecjalistycznych (ogólnych), jak i specjalistycznych, w których porównanie kosztów (a co za tym idzie i wyników) jest możliwe w przekroju danych jednorodnych grup pacjentów w ramach jednego lub kilku oddziałów. Powtarzające się informacje o kosztach ponoszonych na tym samym (wyższym) poziomie u różnych świad czeniodawców, dotyczące danej JGP, mogą być punktem wyjścia do negocjo wania z Narodowym Funduszem Zdrowia wyższych stawek refundacyjnych. Benchmarking dający możliwość porównania kosztów, wyników, proce sów czy też cech charakterystycznych szpitala z konkurentami lub szpitalami wiodącymi w branży medycznej oraz kopiowanie sprawdzonych wzorów ma na celu realizację wizji, misji i strategii szpitala. Ze względu na misję spo łeczną i położenie geograficzne szpitale w pewnym sensie nie stanowią dla siebie konkurencji, szczególnie jeśli chodzi o szpitale publiczne finansowane w głównej mierze (ponad 90% przychodów) przez NFZ. Nie chodzi bowiem o bycie lepszym niż inne szpitale, lecz o to, by działalność szpitala była coraz lepsza z punktu widzenia pacjenta jako odbiorcy usługi medycznej [Macuda 2013, s. 73]. Podsumowanie Benchmarking jako metoda zarządzania kosztami może znaleźć zastosowanie dla celów optymalizacji kosztów świadczeń zdrowotnych poprzez porównanie ich rodzaju i wielkości w podobnych przypadkach chorobowych zakwalifiko wanych do tej samej jednorodnej grupy pacjentów. Porównanie i analiza po ziomu i struktury kosztów poszczególnych świadczeń zdrowotnych zarówno Wykorzystanie benchmarkingu w optymalizacji kosztów świadczeń zdrowotnych73 w obszarze wewnętrznym (pomiędzy poszczególnymi oddziałami tego samego szpitala), jak i zewnętrznym (pomiędzy różnymi szpitalami) może przynieść wymierne korzyści w postaci ograniczenia zbędnych kosztów przy zachowaniu wysokiej jakości standardów świadczonych usług. W toku przeprowadzonych rozważań wymieniono trzy podstawowe wymiary benchmarkingu mogące mieć zastosowanie do optymalizacji kosztów: benchmarking wewnętrzny, benchmarking zewnętrzny oraz benchmarking procesowy. Zdaniem autorów, wykorzystanie benchmarkingu w zarządzaniu kosztami świadczeń zdrowot nych może mieć pozytywne skutki w postaci poprawy wyników działalności szpitali. Zaprezentowany pogląd jest jedynie propozycją skłaniającą do prowa dzenia dalszych badań w tym zakresie. Bibliografia Aksman, E., 2000, Przekształcenie sektora publicznego i prywatnego w brytyjskiej i w polskiej opiece zdrowotnej, Wydawnictwo Uniwersytetu Warszawskiego, War szawa. Anderson, B., Camp, R.C., 1995, Current and Future Development of Benchmarking, The TQM Magazine, vol. 1, no. 5, s. 21–25. Brilman, J., 2002, Nowoczesne koncepcje i metody zarządzania, PWE, Warszawa. Camp, R.C., 1995, Business Process Benchmarking, ASQC Quality Press, Milwaukee, WI. Chluska, J., 2008, Model rachunku kosztów standardowych świadczeń zdrowotnych szpitala, Wydawnictwo Politechniki Częstochowskiej, Częstochowa. Gabrusewicz, W., Kamela-Sowińska, A., Poetschke, H., 2000, Rachunkowość zarządcza, PWE, Warszawa. Gift R., Mosel, D., 1994, Benchmarking in Health Care, American Hospital Publi shing, Goudy. Hutton, R., Zairi, M., 1995, Effective Benchmarking through a Prioritization Methodology, Total Quality Management, vol. 6, no. 4. Johnson, G., Scholes, K., Whittington, R., 2006, Exploring Corporate Strategy, Pren tice Hall. Kisperska-Moroń, D., 2002, Benchmarking jako narzędzie zarządzania logistycznego, Wydawnictwo Akademii Ekonomicznej w Katowicach, Katowice. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r., Dz.U. nr 78, poz. 483. Kowalak, R., 2009, Benchmarking jako metoda zarządzania wspomagająca controlling przedsiębiorstwa, Wydawnictwo Uniwersytetu Ekonomicznego we Wrocła wiu, Wrocław. 74 Małgorzata Macuda, Krzysztof Łuczak Macuda, M., 2008, Kierunki wykorzystania systemu jednorodnych grup pacjentów w zakładach opieki zdrowotnej, w: Nowak, E. (red.), Rachunkowość zarządcza w warunkach globalizacji, Prace Naukowe Uniwersytetu Ekonomicznego we Wrocławiu, nr 15, Wrocław, s. 271–277. Macuda, M., 2013, Rachunek wyników szpitala z wykorzystaniem jednorodnych grup pacjentów, praca doktorska, Uniwersytet Ekonomiczny w Poznaniu. Murkowski, M., Nowacki, W., Koronkiewicz, A., 1996, Zastosowanie standardów w programach akredytacji szpitali, Centrum Organizacji i Ekonomiki Ochrony Zdrowia, Zakład Szpitalnictwa, Warszawa. Nojszewska, E., 2011, System ochrony zdrowia w Polsce, Wolters Kluwer, Warszawa. Sobańska, I., 2006, Rachunek kosztów i rachunkowość zarządcza. Najnowsze tendencje, procedury i ich zastosowanie w przedsiębiorstwach, C.H. Beck, Warszawa. Spendolini, M.J., 1992, The Benchmarking Process, Compensation and Benefts Re view, vol. 24, no. 5, s. 21–29. Szychta, A., 1996, Teoria rachunkowości Richarda Mattessicha w świetle podstawowych kierunków rozwoju nauki rachunkowości, Fundacja Rozwoju Rachunko wości w Polsce, Warszawa. Szychta, A., 2008, Etapy ewolucji i kierunki integracji metod rachunkowości zarządczej, Wydawnictwo Uniwersytetu Łódzkiego, Łódź. Tweet, A.G., Gavin-Marciano, K., 1998, The Guide to Benchmaking in Healthcare. Practical Lessons from the Field, Quality Resources, New York. Węgrzyn, A., 2000, Benchmarking – nowoczesna metoda doskonalenie przedsiębiorstwa, Antykwa, Kluczbork – Wrocław. Ziębicki, B., 2007, Benchmarking w doskonaleniu organizacji usług użyteczności publicznej, Wydawnictwo Akademii Ekonomicznej w Krakowie, Kraków. Zyznarska-Dworczak, B., 2009, Benchmarking w zarządzaniu kosztami dystrybucji gazu w Polsce, praca doktorska, Uniwersytet Ekonomiczny w Poznaniu. Zyznarska-Dworczak, B., 2011, Funkcje benchmarkingu w rachunkowości, w: Gabru sewicz, W., Samelak, J. (red.), Kierunki zmian we współczesnej rachunkowości, Wydawnictwo Uniwersytetu Ekonomicznego w Poznaniu, Zeszyty Naukowe nr 191, Poznań, s. 192–200. STUDIA OECONOMICA POSNANIENSIA 2014, vol. 2, no. 5 (266) Amadeusz Miązek Uniwersytet Ekonomiczny w Poznaniu, Wydział Zarządzania, Katedra Rachunkowości [email protected] NEURORACHUNKOWOŚĆ JAKO NOWOCZESNE PODEJŚCIE W RACHUNKOWOŚCI Streszczenie: Artykuł przedstawia neurorachunkowość (neuroaccounting) jako nowe podejście nurtu behawioralnego rachunkowości. W pierwszym punkcie opisano istotę badań neurobiologicznych wraz z uzasadnieniem ich wykorzystania w ekonomii. Szcze góły techniczne zostały tu ograniczone do minimum, z wyszczególnieniem metod po miaru dla polepszenia obrazu możliwości. W punkcie drugim neurorachunkowość umiejscowiono w ramach rachunkowości behawioralnej, a w ostatnim zawiarto krytykę, z jaką neurorachunkowość wraz z neuroekonomią spotykają się w literaturze światowej. Słowa kluczowe: rachunkowość finansowa, rachunkowość zarządcza, rachunkowość behawioralna, neuroaccounting, neurorachunkowość, neuroekonomia, neurobiologia, funkcjonowanie mózgu. Klasyfikacja JEL: M41, D87, C91, G02. NEUROACCOUTING AS A MODERN APPROACH TO ACCOUNTING Abstract: The article describes neuroaccounting as a new approach to behavioural re search in accounting. The first section describes the essence of the term together with the reasons for the use of neurobiological research in economics. Technical details are reduced to an absolute minimum, and the methods of measurement are delineated to better present the possibilities. In the next section neuroaccounting is included un der behavioral accounting, and the last section presents critical opinions relating to the terms neuroaccounting and neuroeconomics found in world literature. Keywords: financial accounting, management accounting, behavioural accounting, neu roaccounting, neuroeconomics, neuroscience, brain functioning. 76 Amadeusz Miązek Wstęp W styczniu 2013 roku międzynarodowy Instytut Rachunkowości Zarządczej (Chartered Institute of Management Accountants – CIMA) przyznał grant w wysokości 20 000 funtów brytyjskich zespołowi naukowców Rotterdam skiej Szkoły Zarządzania (RSM) na Uniwersytecie Erazma w Rotterdamie pod kierownictwem F. Hartmanna. Projekt ten ma na celu odkrycie neuro logicznej podstawy podejmowania decyzji w przedsiębiorstwie pod presją zachęt finansowych i odpowiedzialności. W interesie jednostek leży bowiem preferowanie natychmiastowej gratyfikacji ponad cele długoterminowe, co przyczynia się do destabilizacji organizacji w przedsiębiorstwach i całych systemach gospodarczych, poważnie zaburzając ich działanie i w konse kwencji doprowadzając do upadku [CIMA 2012]. Podstawa podejmowania takich działań leży w naturalnej skłonności do polegania w pierwszej kolejności na sferze emocji, intuicji zamiast na racjonalnej analizie dostępnych danych. Konsekwencją tego stanu rzeczy jest poważne ograniczenie obliczalności, przewidywalności rzeczywisto ści gospodarczej i jednocześnie powstanie potrzeby spojrzenia na problem z zupełnie innej strony. Takie spojrzenie stanowią badania ekonomiczne zo rientowane na zachowania, do których zalicza się także neurorachunkowość. Celem artykułu jest przybliżenie zyskującej coraz większą popularność idei wykorzystania badań nad funkcjonowaniem mózgu na potrzeby be hawioralnej koncepcji metodologicznej rachunkowości i ukazanie jej miej sca w tej dziedzinie nauki. Nurt ten może bowiem, jak twierdzi Hartmann, w niedalekiej przyszłości przyczynić się do przedefiniowania roli rachunko wości w organizacji. 1. Charakterystyka neurorachunkowości Zainteresowanie ekonomistów narzędziami neurobiologii ma za sobą zaled wie dekadę badań [Glimcher i in. 2008]. Badania te były prowadzone przez zespoły naukowców reprezentujących różne dziedziny nauk – neurobiolo dzy i psycholodzy dostarczyli techniki i technologii pomiarów, a ekonomiści behawioralni modeli i analiz matematycznych [Birnberg i Ganguly 2012]. Neurorachunkowość, podobnie jak neuroekonomia, dąży do wyizo lowania reakcji na poziomie neuronalnym generujących obserwowalne zachowania ekonomiczne. Podstawę badań stanowi tu więc aktywność ludz kiego mózgu, będąca efektem zmian fenotypu. W wyniku procesu selekcji Neurorachunkowość jako nowoczesne podejście w rachunkowości77 naturalnej nowe struktury nakładały się na starsze, formując tzw. nową korę (neocortex), której cztery płaty „wyspecjalizowały się” w pełnieniu określo nych funkcji [Dickhaut i in. 2010]. Aktywność mózgu może być badana na kilka sposobów. Najpopularniej szą metodą jest funkcjonalny rezonans magnetyczny ze względu na jego nie inwazyjność – obserwując obiekt, można wykonać serię zdjęć ukazujących miejsca „odpalania” neuronów [Dickhaut i in. 2010]. Pełna lista metod zo stała przedstawiona w tabeli 1. Tabela 1. Metody pomiarów aktywności mózgu Nazwa Symbol Opis fMRI wykrycie korelacji między aktywnością mózgu a zadaniem wykonywanym przez uczestnika Zewnętrzne pomiary fizjologiczne – rozszerzenie źrenic oczu, ton głosu, wyraz twarzy, przewodnictwo skórne, zmiany rytmu serca – określają, kiedy i jak uczest nik reaguje na bodźce eksperymentalne Śledzenie ruchu gałki ocznej – pomiar kierunku i stopnia uwagi uczest nika Badanie pojedynczych neuronów – śledzenie częstotliwości uwalniania dopa miny Pomiar poziomu stężeń chemicz nych – na przykład stężenia oksytocyny w celu zbadania poziomu empatii Elektroencefalografia EEG wykorzystanie elektroencefalografu do ba dania aktywności bioelektrycznej mózgu Pozytonowa tomografia emisyjna PET rejestrowanie promieniowania powstają cego w wyniku rozpadu pozytonu w ciele uczestnika Obrazowanie tensora dyfuzji DTI (dMRI) odmiana rezonansu magnetycznego – ob razowanie aktywności sekcji mózgu Przezczaszkowa stymulacja ma gnetyczna TMS i tDCS wywoływanie słabego napięcia elektrycz nego za pomocą szybko zmieniającego się pola magnetycznego Funkcjonalny rezonans magne tyczny Źródło: [Birnberg i Ganguly 2012; Dickhaut i in. 2010]. Wykorzystanie neurobiologii w rachunkowości może istotnie posze rzyć wiedzę na temat fundamentów tej nauki. Istnieje na przykład hipoteza, zgodnie z którą powstanie i rozwój standardów rachunkowości idzie w parze z biologicznym rozwojem ludzkiego mózgu funkcjonującego w warunkach 78 Amadeusz Miązek postępującej komplikacji otoczenia [Dickhaut i in. 2010]. Podejście to znaj duje oparcie w wynikach badań dowodzących genetycznego podłoża takich cech ludzkich, jak altruizm, zaufanie, mściwość, a nawet poczucie sprawie dliwości [Hauser 2006]. Dowiedziono, że nawet kilkumiesięczne dzieci prze jawiają pewne zachowania związane z nagradzaniem „dobrego” i karaniem „złego” zachowania swoich rówieśników, co jest z kolei zbieżne z obserwa cjami zachowań innych ssaków naczelnych [Bloom 2010]. 2. Neurorachunkowość jako część rachunkowości behawioralnej A. Hageman [2008] dokonała podziału metod badawczych mogących zna leźć zastosowanie w nauce rachunkowości na trzy główne grupy: histo ryczne, behawioralne i jakościowe. Główna różnica między nimi polega na przyjęciu podstawy badań – w podejściu historycznym stanowią ją zar chiwizowane dane liczbowe, a w pozostałych dwóch źródła ich powstania, którymi są działający ludzie [Hageman 2008]. Rachunkowość behawioralna jest przykładem interdyscyplinarności w badaniach ekonomicznych. Ma ona charakter zewnętrzny (egzogeniczny), polegający na sięganiu do dorobku innych nauk społecznych, takich jak psychologia czy socjologia, oraz nauk Kierunki interdyscyplinarne nauk ekonomicznych egzogeniczne –– rachunkowość behawioralna –– rachunkowość odpowiedzialności społecznej –– rachunkowość środowiskowa –– finanse behawioralne –– ekonomia behawioralna –– ekonomia społeczna –– ekonomia feministyczna –– ekonomiczna analiza prawa –– socjoekonomika –– psychologia marketingu –– farmakoekonomika –– informatyka ekonomiczna –– neuroekonomia –– ekonometria Źródło: Na podstawie [Artienwicz 2013]. –– –– –– –– –– –– –– –– –– endogeniczne rachunkowość podatkowa rachunkowość zarządcza zarządzanie portfelem inwestycyjnym controlling finanse samorządu terytorialnego audyt wewnętrzny teoria przedsiębiorstw ekonomia finansowa zarządzanie ryzykiem Neurorachunkowość jako nowoczesne podejście w rachunkowości79 technicznych [Artienwicz 2013]. Miejsce rachunkowości behawioralnej w ramach interdyscyplinarnych nurtów nauk ekonomicznych przedstawio no na schemacie na stronie obok. W literaturze przedmiotu jak dotąd zdecydowanie dominowało podej ście historyczne, przekraczając 90% przypadków [Koonce i Mercer 2005], przy relatywnie niewielkim zainteresowaniu podejściem behawioralnym i jakościowym [Merchant i Van der Stede 2006]. Mimo to badania oparte na podejściu behawioralnym wracają do łask środowiska naukowego, od chodzącego od fascynacji ideami efektywności, racjonalności i równowagi [Shields 2009]. Mają one bowiem na celu ukazanie faktycznego procesu po dejmowania decyzji, co przyczynia się do zwiększenia efektywności sprawo zdawczości finansowej jako instrumentu komunikacji danych [Szychta 1996]. Badania w nurcie behawioralnym mogą dotyczyć jednostek, grup lub organizacji i biorą pod uwagę reakcje podstawowych użytkowników spra wozdań finansowych – akcjonariuszy, inwestorów, kredytodawców, insty tucji rządowych, zarządu oraz sprzężenie zwrotne będące skutkiem działań księgowych i rewidentów. Podstawą są tu ekonomiczne, psychologiczne i so cjologiczne skutki funkcjonowania różnych rozwiązań w zakresie rachunko wości i sprawozdawczości finansowej. [Hendriksen i van Breda 2002]. Podejście behawioralne korzysta z szerokiego spektrum metod badaw czych. Należą do nich między innymi: –– eksperymenty laboratoryjne, osadzające uczestników wykonujących określone zadania w kontrolowanym środowisku, –– wywiady mające na celu ujawnienie przekonań, postaw, procesów po znawczych i motywacji uczestników, –– ekonomia eksperymentalna, gdzie uczestnicy przyjmują pozycje kupują cych i sprzedających na sztucznie stworzonym rynku, –– eksperymenty w polu, gdzie obserwowani uczestnicy działają w swoim naturalnym środowisku [Hageman 2008]. Eksperymenty podejścia behawioralnego mają na celu wykrycie związ ków przyczynowo skutkowych poprzez izolację czynników zakłócających. Sprowadza się to do umiejscowienia przyczyny w czasie, wykazania korela cji między przyczyną i skutkiem oraz wykluczeniem alternatywnych wnio sków [Shadish, Cook i Campbell 2002]. Wzrastające potrzeby poszukiwania nowych odpowiedzi na stare pyta nia podejścia behawioralnego doprowadziły do wzrostu zainteresowania neuroekonomią [Knudsen i in. 2006]. Badacze coraz częściej czują się bo wiem uprawnieni do przekroczenia granicy, za którą dochodzi do penetra cji tzw. czarnej skrzynki, czyli monitorowania aktywności mózgu podczas 80 Amadeusz Miązek podejmowania decyzji. Podejście to różni się od bardziej „tradycyjnych” ba dań w obszarze rachunkowości behawioralnej – rola decyzji dotąd traktowa nej jako odpowiedź została zredukowana do poziomu bodźca wyzwalającego reakcję mózgu i to ona stoi teraz w centrum zainteresowania. Obserwacja zachowania mózgu wyparła obserwację działań, z których to wcześniej sta rano się wnioskować o procesach kognitywnych [Birnberg 2011]. 3. Krytyka wykorzystania technik neurobiologii w naukach ekonomicznych Mimo ogromnego potencjału badania neuroekonomiczne znajdują się nadal we wczesnej fazie rozwoju i nie znajdują uznania części środowiska. Wątpli wości dotyczą samej idei wglądu w ludzki mózg jako sposobu na poszerze nie wiedzy o zachowaniach ekonomicznych. Nie ma bowiem pewności, że wysiłek włożony w stworzenie metody interpretacji danych uzyskiwanych metodami tak odległymi od ekonomicznych będzie opłacalny [Birnberg i Ganguly 2012]. Krytycyzm skupia się więc na dwóch zasadniczych kwe stiach: –– sposobie pozyskiwania danych neurobiologicznych, –– potencjalnych korzyściach dla nauk ekonomicznych. Podstawowa wątpliwość dotycząca badań neurobiologicznych w ra chunkowości jest tożsama z tą wyrażoną przez Glenna Harrisona w jego artykule na temat neuroekonomii i dotyczy wielkości próby i jakości da nych [Harrison 2008]. Próba wystarczająco duża jest trudna do pozyskania, a w konsekwencji – droga, co rodzi wątpliwości dotyczące tego, jakich te stów statystycznych użyć przy analizie pozyskanych danych. Ponadto inter pretacja skanów aktywności mózgowej może się odbywać na zbyt dużym poziomie dowolności. Wciąż nie dysponujemy bowiem wzorcowymi meto dami interpretacji takich wyników zarówno na poziomie podejścia histo rycznego, jak i eksperymentalnego. Wątpliwości drugiej grupy dotyczą tego, czy skanowanie mózgu po zwoli na osiągnięcie szczegółowego wglądu wykraczającego poza prosty mechanizm przyczynowo-skutkowy bodziec–reakcja mózgu [Coltheart 2004; Harley 2004]. Ponadto pojawiają się argumenty zgodne z podejściem friedmanowskim, jakoby ekonomia nie powinna się skupiać na weryfikacji podstaw modeli tak długo, jak długo są one użyteczne, co implikuje brak ko nieczności, a wręcz niestosowność badania przepływu fal mózgowych [Gul i Pesendorfer 2008]. Neurorachunkowość jako nowoczesne podejście w rachunkowości81 Istnieje również problem polegający na dostępności wyposażenia tech nicznego wraz z wykwalifikowanym personelem. Rachunkowcy zaintere sowani badaniami neurobiologicznymi muszą się liczyć z koniecznością współpracy z ośrodkami, które w polskich warunkach rzadko funkcjonują w ramach tej samej uczelni. Mimo związanych z tym trudności, współpraca taka w powiązaniu z koniecznością uzyskania grantu od niezależnej instytu cji może bardzo pozytywnie wpłynąć na poziom ogólności badanego proble mu [Birnberg i Ganguly 2012]. Pomimo wad podejście neurobiologiczne ma swoich zwolenników, któ rzy dostrzegają przede wszystkim postęp tej dziedziny, wykraczającej poza stereotypowe „skanowanie umysłów”. Pomiary zewnętrznych reakcji fizjolo gicznych, takie jak badanie ruchu gałek ocznych, przewodnictwa skórnego czy zmian rytmu serca, z powodzeniem wchodzą do użycia, poszerzając za kres badań [McCabe 2008]. Podsumowanie Rachunkowość jest systemem gromadzenia, syntezy, analizowania i rapor towania informacji finansowych użytecznych dla potencjalnych użytkow ników, badającym w ramach nurtu behawioralnego również reakcje ludzi partycypujących w tym systemie. Wykorzystanie narzędzi neurobiologii mimo oczywistych kontrowersji daje możliwości wglądu w procesy analizy i interpretacji informacji generowanych przez ten system, a więc wydaje się mieścić w ramach pojęcia rachunkowości behawioralnej. Z drugiej jednak strony wciąż nie ma pewności, czy ta młoda dziedzina wytrzyma próbę czasu w związku z koniecznością ponoszenia wysokich nakładów na generowanie wyników. Sukces neurorachunkowości będzie zależeć od stopnia, w jakim uda się naukowcom dokładnością pomiarów podsycić w środowisku pokusę zbliżenia do „twardej nauki”. Bibliografia Artienwicz, N., 2013, Rachunkowość behawioralna jako interdyscyplinarny nurt rachunkowości i społecznych nauk o zachowaniu, Zeszyty Teoretyczne Rachunko wości, vol. 71 (127), s. 7–23. 82 Amadeusz Miązek Birnberg, J.G., 2011, A Proposed Framework for Behavioral Accounting Research, Be havioral Research in Accounting, vol. 23, no. 1, s. 1–43. Birnberg, J.G., Ganguly, A.R., 2012, Is Neuroaccounting Waiting in the Wings? An Essay, Accounting, Organizations and Society, vol. 37, s. 1–13. Bloom, P., 2010, The Moral Life of Babies, The New York Times, May 9, s. MM44. Coltheart, M., 2004, Brain Imaging, Connectionism, and Cognitive Neuropsychology, Cognitive Neuropsychology, vol. 21, no. 1, s. 21–25. CIMA, 2012, Can Neuroscience Inform Management Accountants?, Chartered Institute of Management Accountants, fm-magazine.com/feature/depth/can- neuroscien ce-inform-management-accountants#rsm.nl/about-rsm/news/detail/2861cima-grants-funding-to-innovative-neuro-accounting-investigation. Dickhaut, J., Basu, S., McCabe, K., Waymire, G., 2010, Neuroaccounting: Consilience between the Biologically Evolved Brain and Culturally Evolved Accounting Principles, Accounting Horizons, vol. 24, no. 2, s. 221–255. Glimcher, P.W., Camerer, C.F., Fehr, E., Poldrack, R.A., 2008, Introduction: A Brief History of Neuroeconomics, w: Glimcher, P.W., Camerer, C.F., Fehr, E., Poldrack, R.A. (eds.), Neuroeconomics: Decision Making and the Brain, Academic Press, London, s. 1–12. Gul, F., Pesendorfer W., 2008, The Case for Mindless Economics, w: Caplin, A., Schot ter, A. (red.), The Foundations of Positive and Normative Economics: A Handbook, Oxford University Press, Oxford. Harley, T.A., 2004, Does Cognitive Neuropsychology Have a Future?, Cognitive Neu ropsychology, vol. 21, s. 3–16. Harrison, G.W., 2008, Neuroeconomics: A Critical Reconsideration, Economics and Philosophy, vol. 24, s. 303–344. Hauser, M.D., 2006, Moral Minds: How Nature Designed our Universal Sense of Right and Wrong, HarperCollins (Ecco press), New York. Hageman, A.M., 2008, A Review of the Strengths and Weaknesses of Archival, Behavioral, and Qualitative Research Methods: Recognizing the Potential Benefits of Triangulation, Advances in Accounting Behavioral Research, vol. 11, s. 1–30. Hendriksen, E.A., Breda, M.F. van, 2002, Teoria rachunkowości, Wydawnictwo Na ukowe PWN, Warszawa. Knudsen, E., Heckman, J., Cameron, J., Shonkoff, J., 2006, Economic, Neurobiological and Behavioral Perspectives on Building America’s Future Workforce, IZA Discus sion Paper, no. 2190. Koonce, L., Mercer, M., 2005, Using Psychology Theories in Archival Financial Accounting Research, Journal of Accounting Literature, vol. 24, s. 175–214. McCabe, K.A., 2008, Neuroeconomics and the Economic Sciences, Economics and Philosophy, vol. 24, no. 3, s. 345–368. Merchant, K.A., Van der Stede, W.A., 2006, Field-based Research in Account ing: Accomplishments and Prospects, Behavioral Research in Accounting, vol. 18, s. 117–134. Neurorachunkowość jako nowoczesne podejście w rachunkowości83 Shadish, W.R., Cook, T.D., Campbell, D.T., 2002, Experimental and Quasi-experimental Designs for Generalized Causal Inference, Houghton Mifflin Harcourt, Boston. Shields, M.D., 2009, “What a Long, Interesting Trip It’s Been” through the Behavioral Accounting Literature: A Personal Perspective, Behavioral Research in Accoun ting, vol. 21, no. 2, s. 113–116. Szychta, A., 1996, Teoria rachunkowości Richarda Mattessicha w świetle podstawowych kierunków rozwoju nauki rachunkowości. Studium metodologiczne, Funda cja Rozwoju Rachunkowości w Polsce, Warszawa. STUDIA OECONOMICA POSNANIENSIA 2014, vol. 2, no. 5 (266) Remigiusz Napiecek Uniwersytet Ekonomiczny w Poznaniu, Wydział Zarządzania, Katedra Rachunkowości [email protected] OBSZARY STOSOWANIA RACHUNKOWOŚCI PARTYCYPACYJNEJ Streszczenie: Rachunkowość od początków swego istnienia zajmuje się rejestracją zdarzeń gospodarczych, ich przetwarzaniem i następnie prezentacją w skodyfikowanej formie, stając się obiektywnym źródłem informacji o kondycji finansowej i majątkowej podmiotów gospodarczych. Ów obiektywizm został zaburzony wprowadzeniem za gadnień wyceny realizowanej na potrzeby sprawozdawczości finansowej, wymuszającej często indywidualną interpretację rzeczywistości. Rozpoczął się proces „monopolizacji” wiedzy na temat rzetelnego i wiernego obrazu kondycji majątkowej i finansowej pod miotów gospodarczych. Celem artykułu jest zaprezentowanie przejawów stosowania koncepcji rachunko wości partycypacyjnej. Praktyczny aspekt tej koncepcji został przedstawiony w trzech obszarach współtworzenia treści systemu rachunkowości: koncepcji otwartych ksiąg, sprawozdawczości na żądanie oraz ciągłego audytu. Rachunkowość partycypacyjna może przywrócić utracony obiektywizm, a w szcze gólności pomóc w przyszłości przełamać monopol na wiedzę o rzetelnym i wiernym obrazie podmiotu. Słowa kluczowe: rachunkowość partycypacyjna, sprawozdawczość na żądanie, ciągły audyt, rachunkowość otwartych ksiąg. Klasyfikacja JEL: M41, M42 PARTICIPATIVE ACCOUNTING Abstract: Since the beginnings of its existence, accounting has been concerned with gathering data relating to economic events, processing this data, and then presenting it in a codified form, thus becoming an objective source of information about the finan cial condition of business entities. This objectivity was impaired by the introduction of valuation aspects undertaken for the purposes of financial disclosure, which often in volves an individual interpretation of reality. This resulted in business entities having Obszary stosowania rachunkowości partycypacyjnej85 a “monopoly” in terms of knowledge relating to a fair and accurate picture of their fi nancial condition. The aim of this article is to present the concept of participative accounting (PA). The practical aspect of this concept is presented through the use of open-book accounting, real-time reporting and continuous auditing. The implementation of PA can help to re store objectivity and break the monopoly of knowledge relating to the actual financial condition of entities. Keywords: participative accounting, real-time reporting, continuous auditing, open-book accounting. Wstęp Rachunkowość poprzez typowe dla niej metody przetwarzania danych two rzy informacje. Dane są niezbędnym składnikiem procesu tworzenia infor macji. Zadaniem rachunkowości jest ich pomiar oraz dalsze przetworzenie w informacje. Sposób przetwarzania danych w informacje jest zdetermino wany określonymi potrzebami informacyjnymi interesariuszy. Wątpliwości dotyczące wiernego odzwierciedlania rzeczywistości przez rachunkowość zaczęły się ujawniać wraz z koniecznością interpretacji zja wisk gospodarczych. Dopóki rachunkowość zajmowała się jedynie reje stracją zdarzeń gospodarczych, ich przetwarzaniem i następnie prezentacją w skodyfikowanej formie, dopóty pozostawała obiektywnym źródłem in formacji o kondycji finansowej i majątkowej podmiotów gospodarczych. Wprowadzenie zagadnień wyceny na potrzeby sprawozdawczości finanso wej, wymuszające indywidualną interpretację rzeczywistości, rozpoczęło proces „monopolizacji” wiedzy na temat rzetelnego i wiernego obrazu kon dycji majątkowej i finansowej tych podmiotów. Celem artykułu jest zaprezentowanie koncepcji rachunkowości party cypacyjnej poprzez praktyczne aspekty jej stosowania w trzech obszarach współtworzenia treści systemu rachunkowości. Treścią rachunkowości są zarówno dane, jak i powstałe w wyniku ich przetworzenia informacje. Pierw szym z przedstawionych obszarów jest koncepcja rachunkowości otwartych ksiąg, kolejnym koncepcja sprawozdawczości na żądanie, uzupełniona kon cepcją ciągłego audytu jako trzecim obszarem partycypacji w tworzenie in formacji generowanej przez system rachunkowości partycypacyjnej. Cel pracy przesądził o wyborze metod badawczych, które oparto na ana lizie krytycznej, porównawczej i opisowej. Artykuł zawiera elementy rozu mowania dedukcyjnego. 86 Remigiusz Napiecek Rachunkowość partycypacyjna jest systemem przetwarzania danych o zjawiskach i procesach gospodarczych dotyczących określonego podmiotu gospodarczego. W procesie zasilania systemu danymi, procesie ich przetwa rzania i prezentowania informacji współudział mają podmioty z otoczenia podmiotu gospodarczego stosującego rachunkowość partycypacyjną. Od powiedzialny za system przetwarzania danych pozostaje podmiot stosujący rachunkowość partycypacyjną. W przypadku rachunkowości partycypacyjnej informacja jest współtwo rzona przez podmioty z otoczenia przedsiębiorstwa. Użytkownicy informacji pochodzących z systemu rachunkowości danego podmiotu gospodarczego mogą równocześnie partycypować w jej tworzeniu. Rachunkowość partycypacyjna jest widoczna w poszczególnych elemen tach składowych rachunkowości: –– księgowości – na przykład poprzez zastosowanie elektronicznej wymia ny dokumentów (EDI), system rachunkowości podmiotu gospodarczego jest zasilany danymi o transakcjach gospodarczych bezpośrednio przez jego klientów, dostawców, banki itp. –– rachunku kosztów – w koncepcji otwartych ksiąg (open-book accounting1), –– sprawozdawczości finansowej – w raportowaniu na żądanie lub koncep cji ciągłego audytu (continuous auditing). W dalszej części artykułu szerzej opisano kwestie związane z rachunkiem kosztów, sprawozdawczością finansową i audytem jako praktycznymi prze jawami koncepcji rachunkowości partycypacyjnej. 1. Rachunkowość partycypacyjna w łańcuchu dostaw Łańcuch dostaw obejmuje wszystkie czynności, począwszy od pozyskania podstawowych surowców, a skończywszy na sprzedaży końcowemu nabyw cy produktu finalnego i utylizacji tego, co z niego zostaje po zużyciu [Harri son i van Hoek 2009]. Czynności składające się na dany łańcuch dostaw są realizowane przez współpracujące ze sobą podmioty gospodarcze. Zmiany, które zachodziły w modelach biznesowych przedsiębiorstw, przy czyniły się do rozwoju zarządzania kosztami łańcucha dostaw (inter-organizational cost management – IOCM) [Cooper i Yoshikawa 1994; Cooper i Slag mulder 1999]. Zamiany w modelach biznesowych przedsiębiorstw dotyczyły 1 Pojęcie to jest zastępowane określeniami: open-book costing, cost transparenty, open-book policy [Christopher 1998]. Obszary stosowania rachunkowości partycypacyjnej87 zlecania poszczególnych fragmentów łańcucha dostaw podmiotom zewnętrz nym i skupianiu się jedynie na kluczowych jego fragmentach, tj. fragmentach w największym stopniu generujących przewagę konkurencyjną podmiotu. Zarządzanie kosztami łańcucha dostaw wymusiło na systemach rachunko wości większą otwartość. Rachunkowość, traktowana w zakresie informacji operacyjnych jako „szczelnie zamknięty” system informacyjny przedsiębior stwa, musiała się stać systemem otwartym na podmioty z otoczenia przedsię biorstw. Nastąpił przepływ informacji między podmiotami uczestniczącymi w łańcuchu dostaw, przy czym wymiana informacji nie ogranicza się jedynie do aspektów operacyjnych, umożliwiających płynny przebieg zachodzącego procesu. Zarządzanie kosztami łańcucha dostaw obejmuje również aspekty strategicznego zarządzania kosztami. Rachunkowość otwartych ksiąg powstała zarówno w celu lepszej kon troli procesów realizowanych w ramach łańcucha dostaw [Mouritsen, Han sen i Hansen 2001], jak również w celu poprawy efektywności łańcucha dostaw [Kajueter i Kulmala 2005]. Dzielenie się informacją na temat kosz tów produktów, działań czy też procesów realizowanych na ich rzecz rodzi jednak pytanie, czy podmiot dominujący w łańcuchu dostaw (zlecający usługi innym, dysponujący kanałami sprzedaży) nie wykorzysta informacji o kosztach swych dostawców, na przykład w celu obniżenia ceny, za jaką na bywa od nich usługi lub produkty [Carr i Ng 1995; Kajueter i Kulmala 2005]. Zdaniem A. Hakansson i J. Lind [2004, s. 56], szczegółowe informacje na temat działań, kosztów, przychodów, jakości, cyklu produkcyjnego, nieza wodności, dostaw i stopnia wykorzystania potencjału są niezbędne dla po szczególnych uczestników łańcucha dostaw w celu poprawy funkcjonowania całego łańcucha dostaw. Podobną opinię wyraża H.J. Kulmala [2002], któ ry sugeruje, że informacja o składowych kosztu wytworzenia produktu jest niezbędna do skutecznego zarządzania kosztami powstającymi poza „mura mi” podmiotu gospodarczego. Stąd też koncepcja otwartych ksiąg, w myśl której informacje o kosztach wytwarzania (świadczenia usługi) są jawne dla podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw [Kulmala 2002, 2004], może być rozważana jako narzędzie wspomagające zarządzania łańcuchem dostaw (IOCM) [Carr i Ng 1995; Kajueter i Kulmala 2005; Kulmala, Paranko i Uusi-Rauva 2002]. Praktyczny wymiar koncepcji otwartych ksiąg można rozpatrywać z trzech perspektyw: –– udostępniania informacji, –– stopnia i jakości ujawnianych informacji, –– granic otwartości – transparentności. 88 Remigiusz Napiecek Udostępnianie informacji o kosztach może przyjąć charakter wymiany lub jednostronnego przekazu informacji o kosztach. W przypadku relacji jednostronnej to dostawca jest najczęściej podmiotem udostępniającym in formacje swemu odbiorcy [Hoffjan i Kruse 2006; Mclvor 2001]. Jednostronne udostępnianie informacji niejednokrotnie było krytykowane przez auto rów badających zagadnienie otwartych ksiąg, zwracających uwagę na poten cjalne nadużycia wynikające z asymetrii informacyjnej i doprowadzające do konfliktów pomiędzy podmiotami tworzącymi łańcuchy dostaw [Lamming 1996; Lamming, Caldwell i Harrison 2004]. Zakres udostępnianych informacji o kosztach jest uzależniony od typu informacji, jak również poziomu szczegółowości. Oba czynniki wynikają z celu, jaki przyświeca dzieleniu się informacją, oraz charakteru relacji za chodzących pomiędzy podmiotami dzielącymi się informacją. W praktyce otwartość ksiąg dotyczy nie tylko informacji stricte o kosztach, ale również informacji powiązanych z nimi, na przykład informacji o planie sprzeda ży [Mouritsen, Hansen i Hansen 2001]. Przykładem otwartości ksiąg może być udostępnianie przez sieci handlowe dziennych raportów sprzedaży, tzw. skanów kas, dzięki którym producent dostarczający produkty do sieci handlowych może na bieżąco analizować sprzedaż jego produktów na tle produktów konkurencji, oceniać efekty promocji czy skuteczność kampanii reklamowych [Napiecek 2010]. W kontekście granic otwartości ksiąg koncepcję tę można rozpatry wać w relacji dwustronnej lub w relacji obejmującej wszystkich uczestni ków łańcuch dostaw. W relacji dwustronnej „otwartość ksiąg” występuje jedynie pomiędzy dostawcą i odbiorcą bezpośrednio po sobie występują cych w łańcuchu dostaw. W literaturze prowadzone rozważania najczęściej dotyczą bezpośredniej relacji dostawca-odbiorca [Kajueter i Kulmala 2005; Kulmala 2004; Mouritsen, Hansen i Hansen 2001; Rajagopal i Bernard 1993; Seal i in. 1999]. Dodatkowo I. Kulmala [2002] zauważa, że „otwar tość” ksiąg wszystkich uczestników łańcucha dostaw występuje wówczas, gdy w łańcuchu jest podmiot, który może skutecznie wpłynąć na sposób działania innych uczestników tego łańcucha. Spostrzeżenie to potwierdza wcześniej przedstawiony wniosek, że na ostateczny zakres, formę i szczegó łowość informacji przekazywanej pomiędzy podmiotami tworzącymi łań cuch dostaw wpływ mają charakter współpracy i pozycja poszczególnych podmiotów. Zastosowanie koncepcji otwartych ksiąg wymaga środowiska określane go mianem „kultury zaufania”, a nie tradycyjnej „kultury handlowej” [Kaju eter i Kulmala 2010]. K.M. Eisenhardt i C.B. Schoonhoven [1996] podkreślają Obszary stosowania rachunkowości partycypacyjnej89 również odejście od typowo transakcyjnego podejścia do koncepcji otwar tych ksiąg w kierunku aspektów strategicznych, opartych na wzajemnej ko operacji, dzieleniu się doświadczeniami i tworzeniu wspólnych rozwiązań usprawniających procesy. 2. Koncepcja sprawozdawczości na żądanie Sprawozdawczość na żądanie polega na generowaniu raportów finansowych obrazujących kondycję finansową podmiotu gospodarczego w okresie od początku roku obrachunkowego do momentu wystąpienia żądania. Należy jednak pamiętać, że w przypadku niektórych raportów wygenerowanie kom pletnej informacji możliwe jest jedynie po zakończeniu rozliczania miesiąca (na przykład naliczeniu miesięcznych odpisów amortyzacyjnych, obliczeniu i zaksięgowaniu miesięcznych wynagrodzeń, zakończeniu cykli rozliczenia kosztów). W odbiorze informacji partycypują podmioty z otoczenia przed siębiorstwa stosującego rachunkowość partycypacyjną (inwestorzy, banki, urzędy podatkowe, dostawcy, odbiorcy czy szerzej społeczeństwo). Obiór in formacji może się odbywać w momentach wskazanych przez samych obior ców, również zakres udostępnianych informacji jest dedykowany potrzebom danej grupy odbiorców. Oprócz elementów sprawozdań finansowych generowanych bezpośred nio z ewidencji księgowej (na przykład bilansu, rachunku zysków i strat) ra porty mogą być wzbogacone o dane pochodzące z rachunkowości zarządczej [Napiecek 2010]. O konieczności prowadzenia dedykowanych sprawozdań finansowych pisał między innymi Z. Luty, poddając krytyce kierunek polegający na roz budowie zakresu sprawozdań. Autor ten twierdzi, że „nie da się pogrubiać w nieskończoność jednego czy dwóch, trzech sprawozdań finansowych, lecz na zamówienie trzeba będzie opracowywać i sprzedawać sprawozdania te matyczne” [Luty 2010, s. 130]. Wymienia siedem typów informacji, które powinny upubliczniać podmioty gospodarcze. Należą do nich: –– informacje historyczne zdeterminowane dokumentami księgowymi, –– informacje historyczne na potrzeby analiz ekonomicznych, makroeko nomicznych i racjonalności zachowań, –– informacje przyszłościowe, –– informacje trudno mierzalne i niemierzalne, do których zaliczyć można ryzyko, skłonność do manipulacji, korzyści z podpisanych umów i za wartych aliansów, 90 Remigiusz Napiecek –– wartość synergii udziału w globalnym rynku, –– siła oddziaływania na kreowane prawo teraz i w przyszłości, –– siła zmieniania ekonomii światowej [Luty 2010, s. 129]. Zdaniem M. Kutery, „obecne […] sprawozdania są dość obszerne i czy telnik może mieć problem z wyodrębnieniem naprawdę istotnych danych” [Kutera i Surdykowska 2009, s. 145]. Wydaje się jednak, że problemem nie jest obszerność samych sprawozdań, lecz ich złożoność. Użytkownik in formacji pochodzących ze sprawozdań może napotkać trudności ze zro zumieniem ekonomicznej treści transakcji, ogólnej sytuacji finansowej czy rezultatów działalności podmiotów. Zdaniem K. Giannetto i A. Wheller [2000, s. 3], informacja to przetwo rzone, czyli odpowiednio zinterpretowane i przedstawione w zrozumiałej formie dane. Podobnie różnicuje dane i informacje J. Fazlagić [2009, s. 55], pisząc że informacja „powstaje dzięki wzbogaceniu danych o kontekst […]. Dane są pozbawionym struktury ciągiem znaków. Informacje to dane, któ rym nadano cel i odniesienie”. Z kolei E. Orna [2004, s. 7] przypisuje infor macji cechę użyteczności, bowiem ta sama informacja może zostać różnie rozumiana i wykorzystana przez różnych odbiorców. Przypisywanie infor macji określonego sensu (znaczenia) służy jej wykorzystywaniu do róż nych celów. R.R. Sterling [1970, s. 40] wymienia dwa warunki, jakie musi spełniać przekaz, aby stał się informacją. Zalicza do nich prawdziwość (veracity) i trafność (relevance). Przekazem jest słowne lub symboliczne twierdze nie, które jest uznawane za obraz „świata rzeczywistego”. Za prawdziwość przekazu Sterling uznaje jego zgodność ze stanem faktycznym – stanem rze czywistym. Jeżeli przekaz wiernie opisuje świat rzeczywisty, uznany może być za prawdziwy. Jest to, zdaniem Sterlinga, warunek konieczny, aby na zwać przekaz informacją. Jeżeli tej cechy nie ma, może wręcz być uznany za dezinformację. Niezależnie od tego, czy zakres upublicznianych przez podmioty go spodarcze informacji ujęty zostanie w ramy jednego kompleksowego spra wozdania, czy też będą to dedykowane sprawozdania dla określonych grup użytkowników, faktem jest, że potrzeby informacyjne zwiększają się. Traf ność przekazu polega na dopasowaniu jego treści do problemu, przy którego rozwiązaniu przekaz ten będzie wykorzystany. Odpowiedzią na zwiększające się zapotrzebowanie na informację zarów no w kontekście zakresu, częstotliwości, jak i dostępności może być spra wozdawczość na żądanie. Daje ona możliwość partycypacji w tworzeniu informacji przez przyszłego jej użytkownika. Formułuje on zapytanie do Obszary stosowania rachunkowości partycypacyjnej91 systemu rachunkowości, określa zakres przedmiotowy i ramy czasowe infor macji zawartych w raporcie. 3. Koncepcja ciągłego audytu Koncepcję ciągłego audytu (continuous auditing) po raz pierwszy zaprezen towali S.M. Groomer i U.S. Murthy [1989] oraz M.A. Vasarhelyi i F.B. Hal per [1991]. Ciągły audyt2 to okresowy lub ciągły proces polegający na analizie danych z systemów informatycznych, wykorzystywany w procesie audytu oraz w procesie podejmowania decyzji, pozwalający na bieżący nadzór nad ryzykiem i jakością mechanizmów kontroli oraz efektywnością proce sów. Ciągły audyt nie zastępuje audytu rocznego, tak samo jak sprawozdania kwartalne nie wykluczają sprawozdań rocznych. Koncepcja ciągłego audytu przyjmuje formę audyt międzyokresowego, którego zakres jedynie w części pokrywa się z audytem rocznym. Koncepcja ciągłego audytu, będąca przedmiotem licznych opracowań na ukowych oraz przedmiotem weryfikacji empirycznej3, podaje w wątpliwość aktualność paradygmatów tradycyjnego audytu. Wdrażanie współczesnych rozwiązań technologicznych wymusza zmiany w postrzeganiu roli audytu, jak również sposobu jego dokonywania. Zdaniem D.Y. Chana i M.A. Va sarhelyiego [2011] paradygmat ciągłego audytu jest oparty na wdrażaniu w praktyce rewizji finansowej rozwiązań technologicznych dotyczących: –– ciągłego lub częstszego audytu, –– proaktywnego modelu audytu, –– automatyzacji procesu audytu, –– ewolucji roli i zakresu pracy audytorów, –– zmiany istoty, zakresu i czasu przeprowadzania audytu, –– wykorzystania nowych technik analizy danych, –– zmiany zakresu i czasu raportowania wyników audytu Częstotliwość przeprowadzania audytu może być uzależniona od upły wu danego okresu obrachunkowego (miesiąc, kwartał) lub skali aktywno ści przedsiębiorstwa. Audytor może się łączyć z systemem rachunkowości audytowanego podmiotu gospodarczego po upływie danego czasu lub po określonej liczbie transakcji [Du i Roohani 2007]. Zdaniem J. Pathaka i in. [2004], uzależnienie przeprowadzania audytu od stopnia aktywności W artykule termin audyt zamiennie jest stosowany z terminem rewizja finansowa. Praktyczne zastosowanie koncepcji ciągłego audytu można odnaleźć w firmach AT&T Corp., Siemens, HCA Inc, Itau Unibanco, IBM, HP, MetLife i Proctor & Gamble. 2 3 92 Remigiusz Napiecek podmiotu może być mniej kosztownym rozwiązaniem niż częstszy audyty uzależniony od upływu zadanego czasu. Ciągły audyt w odróżnieniu od audytu rocznego staje się działaniem proaktywnym, bowiem umożliwia szybsze eliminowanie następstw błę dów w systemie rachunkowości. Jest to szczególnie widoczne w przypadku transakcji objętych automatyzacją obsługi, których rejestracja i klasyfikacja odbywa się automatycznie (np. poprzez zastosowanie elektronicznej wymia ny danych – EDI). Kolejnym zakresem wymienianym przez Chana i Vasarhelyiego [2011] jest automatyzacja procesu audytu. Ponieważ operacje gospodarcze będące przedmiotem rachunkowości są dokumentowane coraz częściej w postaci cyfrowej, ich rejestracja i klasyfikacja odbywa się z wykorzystaniem tech nologii informatycznych, ich weryfikacja (audyt) również może być oparta na algorytmach umożliwiających jej automatyzację. Automatyzacja nie wy klucza udziału audytora w procesie, jednak zdecydowanie zmienia jego rolę i istotę audytu. Transakcje, których rejestracja jest wynikiem subiektywnych ocen księgowego (np. dotyczące odpisu aktualizującego wartość należności), ciągle będą wymagać weryfikacji przez audytora. M.A. Vasarhelyi, M.G. Al les i A. Kogan [2004] wyróżniają cztery cele ciągłego audytu: –– weryfikację transakcji, –– weryfikację zgodności z regulacjami prawnymi, –– weryfikację założeń dotyczących wyceny, –– weryfikację oceny zagrożenia kontynuacji działania. M.A. Vasarhelyi i S. Kuenkaikaew [2010] zawracają również uwagę na potencjalne duplikowanie ról audytorów wewnętrznych i zewnętrznych w wypadku wdrożenia metodologii ciągłego audytu. Owe powielenie ról szczególnie jest zauważalne w dwóch pierwszych celach ciągłego audyt. Zda niem Vasarhelyiego i Kuenkaikaewa, udział audytora wewnętrznego w we ryfikacji transakcji, szczególnie w wypadku ich dużej liczby, może się okazać bardziej efektywny kosztowo niż zaangażowanie audytora zewnętrznego. Ze wnętrzny audytor w tym wypadku pełniłby funkcję niezależnego weryfika tora, poświadczającego poprawność przeprowadzonej weryfikacji. Podobnie R.K. Elliott [2002] określa rolę zewnętrznego audytora jako gwaranta (ubez pieczyciela) poprawności ciągłego audytu prowadzonego przez audytora we wnętrznego. W przypadku ciągłego audytu, dla którego kluczowe znaczenia ma za stosowanie technologii informatycznej, możliwa staje się kompletna wery fikacja transakcji, bez konieczności próbkowania typowego dla tradycyjnej formy audytu. Również terminowość dokonywanych weryfikacji nie musi Obszary stosowania rachunkowości partycypacyjnej93 być z góry zaplanowana i może wynikać z różnych przesłanek, niekoniecznie związanych z założonym upływem czasu od ostatniej weryfikacji. Zakres danych będących przedmiotem weryfikacji oraz przyjęte roz wiązania technologiczne umożliwiają wdrażanie nowych technik analizy danych. Oprócz metod statycznych zastosowanie znajdują techniki data mining i machine learning4, na przykład w przypadku przewidywania upadłości podmiotów gospodarczych [Min i Lee 2005; Sung, Chang i Lee 1999; Tam 1991; Wu i in. 2007], oceny zachowania zasady ciągłości działania [Martens, Spathis i Monolopoulos 2008] wykrywania przypadków fałszowania spra wozdań finansowych [Krikos i in. 2007; Kotsiantis i in. 2007]. Częstotliwość raportowania wyników z audytu może być wprost propor cjonalna do częstotliwości jego dokonywania. Raporty z ciągłego audytu są szczególnie istotne w przypadku sprawozdawczości finansowej na żądanie. Rozważając sprawozdawczość na żądanie, ważnym aspektem jest równo czesne wdrożenie koncepcji ciągłego audytu, który gwarantowałby większą rzetelność informacji pozyskiwanych z systemu rachunkowości przedsię biorstw, w krótszych interwałach czasowych niż rok obrachunkowy. Podsumowanie Rachunkowość partycypacyjna jest nową koncepcją postrzegania rachun kowości. Prowadzenie rachunkowości (zasilanie danymi, przetwarzanie i informowanie) najczęściej jest domeną podmiotu stosującego rachunko wość. Jednak, jak pokazują omówione w artykule przypadki współtworze nia treści rachunkowości, rachunkowość podmiotów gospodarczych staje się otwartym systemem, do którego dostęp już posiada lub posiadać będzie coraz liczniejsza rzesza interesariuszy. Nierozstrzygnięta jest kwestia granic otwartości systemu rachunkowości. Stopień otwartości ksiąg – inaczej za kres, częstotliwość, szczegółowość udostępnianej treści – zależeć będzie od funkcji, jaką interesariusz pełni w „życiu” danego podmiotu gospodarczego (inwestor, kontrahent, bank, pracownik). Koncepcja rachunkowości partycypacyjnej może się przyczynić do ogra niczenia subiektywizmu interpretacyjnego wprowadzanego do systemu rachunkowości przez osoby odpowiedzialne za sporządzanie sprawozdań Systemy uczące się – dziedzina wchodząca w skład nauk zajmujących się problema tyką sztucznej inteligencji, której celem jest praktyczne zastosowanie dokonań w dziedzinie sztucznej inteligencji do stworzenia automatycznego systemu potrafiącego doskonalić się za pomocą zgromadzonego doświadczenia (danych) i nabywania na tej podstawie nowej wiedzy. 4 94 Remigiusz Napiecek finansowych – dokonujących wyceny na potrzeby sprawozdawczości finan sowej. Przełamywany jest monopol na prawdę prezentowaną w sprawozda niach finansowych, skrzętnie przygotowywanych w „murach” podmiotu go spodarczego. Praktyczny wymiar rachunkowości partycypacyjnej może polegać na rozwinięciu koncepcji otwartych ksiąg. Oprócz podmiotów tworzących łań cuch dostaw, otwartość ksiąg może być rozumiana jako gotowość do tworze nia sprawozdań na żądanie. Rachunkowość partycypacyjna może przywrócić utracony obiektywizm przy tworzeniu informacji, a w szczególności pomoże w przyszłości przeła mać monopol na wiedzę o rzetelnym i wiernym obrazie podmiotu. Bibliografia Carr, C., Ng, J., 1995, Total Cost Control: Nissan and Its U.K. Supplier Partnerships, Management Accounting Research, vol. 6, no. 4, s. 347–365. Chan, D.Y., Vasarhelyi, M.A., 2011, Innovation and Practice of Continuous Auditing, International Journal of Accounting Information Systems, no. 12, s. 152–160. Christopher, M., 1998, Logistic and Supply Chain Management: Strategies for Reducing Cost and Improving Service, 2nd ed., Financial Times/Prentice Hall, Great Britain. Cooper, R., Slagmulder, R., 1999, Supply Chain Development for the Lean Enter prise: Interorganizational Cost Management, Productivity Press, Portland. Cooper, R., Yoshikawa, T., 1994, Inter-Organizational Cost Management Systems: The Case of the Tokyo–Yokohama–Kamakura Supplier Chain, International Journal of Production Economics, vol. 37, no. 1, s. 51–62. Du, H., Roohani, S., 2007, Meeting Challenges and Expectations of Continuous Auditing in the Context of Independent Audits of Financial Statement, International Journal of Auditing, vol. 11, no. 2, s. 133–146. Eisenhardt, K.M., Schoonhoven, C.B., 1996, Resource-based View of Strategic Alliance Formation: Strategic and Social Effects in Entrepreneurial Firms, Organiza tion Science, vol. 7, no. 2, s. 136-150. Elliott, RK., 2002, Twenty-first Century Assurance, Auditing: A Journal of Practice & Theory, vol. 21, no. 1, s. 139–46. Fazlagić, J., 2009, Zarządzanie wiedzą w polskiej oświacie, Wydawnictwo Uniwersy tetu Ekonomicznego w Poznaniu, Poznań. Giannetto, K., Wheller, A., 2000, Knowledge Management Toolkit, Gower, Aldershot. Obszary stosowania rachunkowości partycypacyjnej95 Groomer, S.M., Murthy, U.S., 1989, Continuous Auditing of Database Applications: An Embedded Audit Module Approach, Journal of Information Systems, vol. 3, no. 2, s. 53. Hakansson, H., Lind, J., 2004. Accounting and Network Coordination, Accounting, Organizations and Society, vol. 29, no. 1, s. 51–72. Harrison, A., Hoek, R. van, 2009, Zarządzanie logistyką, PWE, Warszawa. Hoffjan, A., Kruse, H., 2006, Open-book Accounting in Aupply-chains – When and How Is It Used in Practice?, Cost Management, vol. 20, no. 6, s. 40–47. Kajueter, P., Kulmala, H.I., 2005, Open-book Accounting in Networks: Potential Achievements and Reasons for Failures, Management Accounting Research, vol. 16, no. 2, s. 179–204. Kajueter, P., Kulmala, H.I., 2010, Open-book Accounting in Networks, w: Hakansson, H., Kraus, K., Lind, J. (red.), Accounting in Networks, Routledge, New York-London, s. 211–234. Kirkos, E., Spathis, C., Manolopoulos, Y., 2007, Data Mining Techniques for the Detection of Fraudulent Financial Statements, Expert Systems with Applications, vol. 32, iss. 4, s. 995–1003. Kotsiantis, S., Koumanakos, E., Tzelepis, D., Tampakas, V., 2007, Forecasting Fraudulent Financial Statements Using Data Mining, International Journal of Computa tional Intelligence, vol. 3, no. 2. Kulmala, H.I., 2002, Open-book Accounting in Networks, The Finnish Journal of Bu siness Economics, vol. 52, no. 2, s. 157–177. Kulmala, H.I., 2004, Developing Cost Management in Customer-supplier Relationships: Three Case Studies, Journal of Purchasing and Supply Management, vol. 10, no. 2, s. 65–77. Kulmala, H.I., Paranko, J., Uusi-Rauva, E., 2002, The Role of Cost Management in Net work Relationships, International Journal of Production Economics, vol. 79, no. 1, s. 33–43. Kutera, M., Surdykowska, S.T., 2009, Kryzysy gospodarcze a wiarygodność sprawo zdań finansowych, Difin, Warszawa. Lamming, R., 1996, Squaring Lean Supply with Supply Chain Management, Inter national Journal of Operations and Production Management, vol. 16, no. 2, s. 183–196. Lamming, R., Caldwell, N., Harrison, D., 2004, Developing the Concept of Transparency for Use in Supply Relationships, British Journal of Management, vol. 15, no. 4, s. 291–302. Luty, Z., 2010, Kierunki zmian sprawozdawczości finansowej, Zeszyty Teoretyczne Rachunkowości, SKwP, Warszawa. Martens, D., Bruynseels, L., Baesens, B., Willekens, M., Vanthienen, J., 2008, Predicting Going Concern Opinion with Data Mining, Decision Support Systems, vol. 45, no. 4, s. 765–777. 96 Remigiusz Napiecek McIvor, R., 2001, Lean Supply: The Design and Cost Reduction Dimensions, Euro pean Journal of Purchasing and Supply Management, vol. 7, no. 4, s. 227–242. Min, J.H., Lee, Y.-C., 2005, Bankruptcy Prediction Using Support Vector Machine with Optimal Choice of Kernel Function Parameters, Expert Systems with Appli cations, vol. 28, no. 4, s. 603–614. Mouritsen, J., Hansen, A., Hansen, C.O., 2001, Inter-organizational Controls and Organizational Competencies: Episodes Around Target Cost Management/Functional Analysis and Open Book Accounting, Management Accounting Research, vol. 12, no. 2, s. 221–244. Napiecek, R., 2010, Concept of Comparability and Periodization vs. Utility of Financial Statements, w: Gabrusewicz, W., Samelak, J. (red.), Selected Problems and Perspectives of the Progress of Global Harmonization and Standardization of Accounting, Poznań University of Economics Press, Poznań. Orna, E., 2004, Information Strategy in Practice, Gower, Aldershot. Pathak, J., Chaouch, B., Sriram, R.S., 2004, Minimizing Cost of Continuous Audit: Counting and Time Dependent Strategies, Journal of Account and Public Po licy, vol. 24, no. 1, s. 61–75. Rajagopal, S., Bernard, K.N., 1993, Cost Containment Strategies: Challenges for Strategic Purchasing in the 1990, International Journal of Purchasing and Materials Management, vol. 29, no. 1, s. 17–23. Seal, W., Cullen, J., Dunlop, A., Berry, T., Ahmed, M., 1999, Enacting a European Supply Chain: A Case Study on the Role of Management Accounting, Management Accounting Research, vol. 10, no. 3, s. 303–322. Sterling, R.R., 1970, On Theory Construction and Verification, The Accounting Re view, vol. 5. Sung, T.K., Chang, N., Lee, G., 1999, Dynamics of Modeling in Data Mining: Interpretive Approach to Bankruptcy Prediction, Journal of Management Informa tion Systems, vol. 16, no. 1, s. 63–85. Tam, K.Y., 1991, Neural Network Models and the Prediction of Bank Bankruptcy, Omega, vol. 19, no. 5, s. 429–45. Vasarhelyi, M.A., Alles, M.G., Kogan, A., 2004, Principles of Analytic Monitoring for Continuous Assurance, Journal of Emerging Technologies in Accounting, vol. 1, iss. 1, s. 1–21. Vasarhelyi, M.A., Halper, F.B., 1991, The Continuous Audit of Online Systems, Audi ting: A Journal of Practice & Theory, vol. 10, no. 1. Vasarhelyi, M.A., Kuenkaikaew, S., 2010, Continuous Auditing and Continuous Control Monitoring: Case Studies from Leading Organizations: Rutgers Business School, Rutgers Accounting Research Center. Wu, C.H., Tzeng, G.H., Goo, Y.J., Fang, W.C., 2007, A Real-valued Genetic Algorithm to Optimize the Parameters of Support Vector Machine for Predicting Bankruptcy, Expert Systems with Applications, vol. 32, iss 2, s. 397–408. STUDIA OECONOMICA POSNANIENSIA 2014, vol. 2, no. 5 (266) Bartłomiej Nita Uniwersytet Ekonomiczny we Wrocławiu, Wydział Zarządzania, Informatyki i Finansów, Katedra Rachunku Kosztów i Rachunkowości Zarządczej [email protected] BUDŻETOWANIE JAKO INSTRUMENT STEROWANIA W PRZEDSIĘBIORSTWIE Streszczenie: W opracowaniu wyjaśniano znaczenie sterującej funkcji budżetowania w zarządzaniu przedsiębiorstwem. W pierwszej części poddano dyskusji podejście do sterowania w obszarze rachunkowości zarządczej w ujęciu cybernetycznym według R.N. Anthony’ego, a także w ujęciu innych badaczy rachunkowości. Zwrócono uwa gę na wieloaspektową istotę sterowania i szerokie rozumienie tej funkcji, wykraczają ce poza wąską interpretację kontroli zorientowanej na proste porównywanie wielkości rzeczywistych ze stanem wynikającym z planów. W drugiej części argumentowano, że budżetowanie jest ważnym instrumentem sterowania ukierunkowanego na osiąganie celów przedsiębiorstwa. Wyjaśniono bardziej szczegółowo mechanizm identyfikacji i analizy odchyleń z uwzględnieniem budżetowania elastycznego na przykładzie budże tu wyniku ze sprzedaży. Słowa kluczowe: sterowanie, budżetowanie, rachunkowość zarządcza. Klasyfikacja JEL: M10, M40. BUDGETING AS A CONTROLLING INSTRUMENT IN COMPANY MANAGEMENT Abstract: This paper discusses the control function of budgeting. The first section ex plains the cybernetic approach to control in the area of management accounting ac cording to R.N. Anthony, as well as the approaches of other accounting researchers. The author highlights the multi-faceted nature of control and elaborates a broad understand ing of its functions that goes beyond a narrow interpretation of the term “control” as meaning a simple comparison of the actual situation with planned outcomes. In the sec ond part, the author argues that budgeting is an important instrument of control aimed at achieving the objectives of a company. The mechanism for the identification and analysis 98 Bartłomiej Nita of variance is also explained in relation to the concept of flexible budgeting based on the example of operating income. Keywords: controlling, budgeting, management accounting. Wstęp Budżetowanie jest jednym z najważniejszych instrumentów rachunkowości zarządczej, wspomagającym osiąganie celów przedsiębiorstw. Budżetowa nie wymaga stosowania odpowiednich zasad i procedur umożliwiających wykorzystanie zasobów jednostki w sposób spójny z jej celami. W związ ku z tym budżetowanie służy realizacji wszystkich funkcji zarządzania, do których tradycyjnie zalicza się planowanie, motywowanie, organizowanie i kontrolowanie. Budżetowanie wspomaga planowanie, które najogólniej obejmuje wytyczanie celów i alokację zasobów, a także obmyślanie sposo bów działania tak, aby te cele osiągnąć. Wspomaganie funkcji organizowania poprzez budżetowanie sprowadza się w ujęciu czynnościowym do progra mowania w budżetach działań, których wykonywanie prowadzi do uspraw nienia funkcjonowania przedsiębiorstwa. Ponadto budżetowanie wspomaga organizację w sensie atrybutowym, ponieważ wymusza projektowanie od powiednich struktur organizacyjnych, w szczególności wyodrębnianie ośrod ków odpowiedzialności tak, aby przyczyniały się do powodzenia całego przedsiębiorstwa i osiągania jego celów. To właśnie z tego powodu w obszarze rachunkowości zarządczej istotną rolę odgrywa budżetowanie w przekroju ośrodków odpowiedzialności. Budżety stanową również narzędzia moty wowania pracowników do zachowania zgodnego z celami przedsiębiorstwa. Budżet zawiera bowiem wyrażone wartościowo standardy, których dotrzy manie lub niedotrzymanie może wywierać wpływ na wynagrodzenia za wy konywaną pracę. Wreszcie funkcja kontrolna odnosi się do konfrontacji tych standardów z wielkościami rzeczywistymi. Jednak współcześnie wąskie ujęcie kontroli rozumianej jako porównywanie wielkości zadanych, oczekiwanych, planowanych czy też postulowanych z wielkościami rzeczywistymi jest często zastępowane podejściem szerszym, które uwzględnia sterowanie. Niniejsze opracowanie jest skoncentrowane na sterujących aspektach budżetowania. Celem artykułu jest wyjaśnienie roli sterowania w budżetowa niu na tle teorii sterowania w zarządzaniu i rachunkowości zarządczej. W ar tykule uzasadniono tezę, że kontrola w ujęciu wąskim jest niewystarczająca i mechanizmy współczesnego budżetowania w znacznie większym stopniu powinny uwzględniać szerzej pojmowane sterowanie. Budżetowanie jako instrument sterowania w przedsiębiorstwie99 1. Sterowanie a rachunkowość zarządcza Termin „sterowanie” (control) został po raz pierwszy użyty w kontekście zarządzania przez F.W. Taylora. Nie podał on jednak ścisłej definicji tego terminu i nie wskazał na sterowanie jako wyodrębnioną funkcję zarzą dzania. W 1906 roku w swoim wystąpieniu przed Amerykańskim Stowa rzyszeniem Inżynierów Mechaników (American Society of Mechanical Engineers) stwierdził, że „przejęcie warsztatu mechanicznego od wielu ro botników i przekazanie go w całości w ręce zarządu – oto praktyczna regu ła naukowego sterowania (scientific control)” [za: Giglioni i Bedeian 1974, s. 292]1. Przytoczone stwierdzenie zapowiadało pojawienie się koncepcji sterowania menedżerskiego (management control), podkreślało znaczenie odgórnego oddziaływania na podmiot, którym jest przedsiębiorstwo prze mysłowe, oraz wskazywało, że sprawcami tego oddziaływania są menedże rowie. W 1965 roku Robert N. Anthony opublikował przełomową pracę pt. Planning and Control Systems: A Framework for Analysis, w której jako pierwszy szerzej wyjaśnił sterowanie menedżerskie2. Według niego sterowanie me nedżerskie oznacza „proces, za pośrednictwem którego menedżerowie za pewniają efektywne i wydajne pozyskiwanie zasobów przedsiębiorstwa przy osiąganiu jego celów” [Anthony 1965, s. 17]. Przez wiele lat Anthony roz wijał swoją teorię wspólnie z innymi współpracownikami i w jednej z ostat nich publikacji wyraził pogląd, zgodnie z którym sterowanie menedżerskie to „proces, za pośrednictwem którego menedżerowie oddziałują na pozo stałych członków organizacji, ukierunkowując ich zachowanie na wdrażanie strategii” [Anthony i Govindarajan 2004, s. 7]. W definicji tej jednoznacz nie zaakcentowano dwa istotne aspekty koncepcji management control. Po pierwsze wyraźnie wskazano na hierarchię układów sterującego i sterowa nego, przy czym układem sterującym są menedżerowie, obiektami sterowa nia są natomiast procesy zachowania pracowników organizacji. Po drugie określono cel sterowania jako wdrażanie strategii. Rozwijając tę definicję, R. Anthony uzupełnił, że sterowanie menedżerskie obejmuje: –– planowanie tego, czym należy się zajmować w organizacji, –– koordynowanie działań wykonywanych w różnych obszarach organizacji, –– komunikowanie informacji, Oryginalne dzieło F.W. Taylora pochodzi z 1906 roku. W polskim piśmiennictwie koncepcję sterowania menedżerskiego (management control) na gruncie rachunkowości zarządczej rozwijała A.A. Jaruga [2001]. 1 2 100 Bartłomiej Nita –– ocenę informacji, –– decydowanie, jakie – jeśli w ogóle – działania powinny być podjęte, –– oddziaływanie na ludzi w celu zmiany ich zachowania [Anthony i Govin darajan 2004, s. 7]. Interesujące wydaje się usytuowanie tak rozumianego sterowania mene dżerskiego w kontekście zarządzania organizacją. R. Anthony jednoznacznie bowiem oddzielił sterowanie od planowania strategicznego i kontroli opera cyjnej, co przedstawiono na rysunku 1. Można więc stwierdzić, że w ujęciu R.N. Anthony’ego planowanie strategiczne jest procesem określania celów or ganizacji i formułowania strategii niezbędnej do osiągnięcia tych celów. Nie zbędne jest zatem sterowanie menedżerskie, które ma umożliwić wdrażanie ustalonej strategii rozwoju organizacji. Z kolei kontrola operacyjna jest ogni wem uzupełniającym, ukierunkowanym na zapewnienie wykonywania okre ślonych zadań efektywnie i wydajnie3. Działanie Produkt końcowy Planowanie strategiczne Cele, strategie, polityka Sterowanie menedżerskie Wdrażanie strategii Kontrola operacyjna Efektywne i wydajne wykonywanie poszczególnych zadań Rysunek 1. Ogólne relacje między planowaniem, sterowaniem i kontrolą w ujęciu R.N. Anthony’ego Źródło: [Anthony i Govindarajan, 2004, s. 7] 3 Warto podkreślić, że współcześnie w literaturze istnieje wiele kontrowersji odnoszących się do relacji między pojęciami: „sterowanie”, „zarządzanie” i „kierowanie”. Zdaniem auto ra, sterowanie w szerokim tego słowa znaczeniu jest funkcją zarządzania, czyli jest pojęciem węższym, ponieważ do podstawowych funkcji zarządzania można zaliczyć: planowanie, or ganizowanie, motywowanie oraz szeroko pojmowane sterowanie. W polskim piśmiennictwie w ujęciu klasycznym do funkcji zarządzania zalicza się kontrolowanie (audit) zamiast sterowa nia (control). Kontrolowanie w wąskim znaczeniu oznacza porównywanie wyników działania ze stanem zakładanym, postulowanym, oczekiwanym, a sterowanie obejmuje oddziaływanie na dany system, aby uzyskać określony, pożądany wynik, i jest pojęciem znacznie szerszym od kontrolowanie. Natomiast kierowanie (directing) jest silnie zorientowane na wytyczanie kierunków działania w przedsiębiorstwie i jest związane z przewodzeniem (leadership). Budżetowanie jako instrument sterowania w przedsiębiorstwie101 Należy podkreślić, że przedstawione podejście wywarło duży wpływ na dalszy rozwój koncepcji sterowania menedżerskiego w przedsiębiorstwie4. Ko lejne koncepcje intensywnie rozwijały się w obszarze rachunkowości zarząd czej od lat sześćdziesiątych ubiegłego wieku do dzisiaj. W.G. Ouchi [1979], a następnie K.A. Merchant i W.A. van der Stede [2003] rozwinęli koncepcję, zgodnie z którą można wyróżnić trzy rodzaje sterowania ukierunkowanego na: 1)działania, 2) personel, kulturę i normy społeczne, 3) rezultaty [Drury 2012, s. 394]. Sterowanie zorientowane na działania wymaga obserwacji zachowania ludzi i takiego oddziaływania na pracowników, aby wykonywali działania uznawane za korzystane z punktu widzenia osiągania celów organizacji i jed nocześnie powstrzymywali się od podejmowania działań niekorzystnych. Sterowanie ukierunkowane na normy społeczne wymaga doboru pracowni ków, którzy w drodze socjalizacji akceptują normy oraz wzorce zachowania obowiązujące w danym środowisku i ich przestrzegają. Sterowanie ukierun kowane bezpośrednio na personel wymaga wykształcenia w pracownikach mechanizmu samokontroli. Jest to możliwe wówczas, gdy pracownicy mają zdolności, wiedzę, umiejętności i kompetencje niezbędne do dobrego wyko nywania powierzonych im zadań. Aby uzyskać takie efekty, kierownicy mogą oddziaływać na pracowników poprzez m.in. odpowiednie metody rekrutacji, programy szkoleniowe, projektowanie stanowisk pracy i zapewnienie odpo wiednich zasobów. Sterowanie poprzez kulturę wymaga ustanowienia zbioru norm, zasad i wartości kształtujących kulturę organizacyjną. Kultura organiza cyjna jest czynnikiem, który powoduje, że pracownicy wzajemnie monitorują swoje zachowanie i korygują odchylenia od przyjętych standardów. Wreszcie sterowanie zorientowane na rezultaty wymaga gromadzenia i raportowania informacji o wynikach pracy i dokonaniach pracowników. Oddziaływanie realizuje się poprzez wynagradzanie powiązane z wynikami. Warto również krótko omówić jedną z najnowszych koncepcji sterowa nia kierowniczego, opracowaną przez R. Simonsa, który w swoich pracach wskazuje na niedoskonałości podejścia R.N. Anthony’ego. Krytyka Simonsa nawiązuje do tego, że w ujęciu Anthony’ego cele są z góry ustalone, wyniki są porównywane z obecnymi celami, a istotne odchylenia są raportowane menedżerom w związku z potrzebą podjęcia działań naprawczych. W tym ujęciu zakłada się, że strategia ogranicza sterowanie, ponieważ jest ona 4 Podejście to wywołało wiele dyskusji i kontrowersji, o których szerzej w pracy B. Nity [2009, s. 88–89]. 102 Bartłomiej Nita akceptowana przez menedżerów najwyższych szczebli, szczegółowe plany realizacyjne są komunikowane niższym szczeblom struktury organizacyjnej, a wreszcie formalne mechanizmy kontroli są wykorzystywane do informo wania naczelnego kierownictwa o tym, czy wykonywane działania i uzyski wane wyniki są zgodne z założonym planem. Podsumowaniem wieloletnich badań Simonsa było opracowanie koncepcji „dźwigni sterowania”, która stanowi oryginalną, całościową propozycję metody wdrażania strategii w przedsiębiorstwie [Simons 1995]. Za punkt wyjścia do budowy modelu Robert Simons przyjął podejście do zarządzania strategicznego, w którym wyróżnia się strategie zamierzone oraz strategie samorzutne, a także roz ważył warunki realizacji tych strategii. Zgodnie z tym podejściem, strategie organizacji udaje się zrealizować na bazie wcześniej zamierzonych strategii lub strategii wyłaniających się w toku prowadzenia działalności gospodar czej. Innymi słowy, realizacja strategii stanowi w praktyce kombinację stra tegii zamierzonych, które rzeczywiście były wdrażane, oraz strategii, które pojawiają się spontanicznie. Takie spojrzenie na wdrażanie strategii dopro wadziło Simonsa do wniosku, że sterowanie zorientowane na dokonania przedsiębiorstwa realizuje się za pomocą czterech dźwigni, które obejmują: 1)diagnostyczne systemy sterowania (diagnostic control systems), 2)interaktywne systemy sterowania (interactive control systems), 3)systemy przekonań (beliefs systems), 4)systemy ograniczające (boundary systems) [Simons 1995; Nita 2009, s. 114–124]. Wymienione dźwignie stanowią integralną całość i są ukierunkowane za równo na wdrażanie strategii wcześniej ustalonych i zamierzonych, jak też formułowanie strategii samorzutnych. Systemy przekonań oraz systemy ste rowania interaktywnego motywują członków organizacji do kreatywnego poszukiwania możliwości rozwoju. Systemy te służą wymianie informacji oraz sprzyjają organizacyjnemu uczeniu się. Systemy ograniczające oraz sys temy sterowania diagnostycznego są z kolei wykorzystywane do zakreślania przestrzeni zachowania ukierunkowanego na poszukiwanie możliwości roz woju oraz alokacji ograniczonych zasobów. 2. Sterująca funkcja budżetowania Sterująca funkcja budżetowania ma dwa zasadnicze aspekty. Pierwszy dotyczy sterowania w trybie ex post, a drugi odnosi się do sterowania w trybie ex ante. Oznacza to, że w sterowaniu budżetowym wykorzystuje się zarówno sprzężenia Budżetowanie jako instrument sterowania w przedsiębiorstwie103 Tworzenie budżetów Zatwierdzony budżet przedsiębiorstwa Sprzężenie zwrotne Porównywanie wyników rzeczywistych z wielkościami ujętymi w budżecie Porównywanie wyników oczekiwanych z wielkościami ujętymi w budżecie Identyfikacja odchyleń Identyfikacja odchyleń Raporty z wykonania budżetu Bieżące raporty budżetowe Wykonywanie działań korygujących Weryfikacja Czynności zapobiegawcze Aktualizacja budżetu Sterowanie budżetowe w trybie ex post Sprzężenie wyprzedzające Wyniki bieżące i wyniki przewidywane Wyniki rzeczywiste po zakończeniu okresu Sterowanie budżetowe w trybie ex ante Rysunek 2. Sterujący charakter budżetowania Źródło: Na podstawie: [Nita 2010b, s. 211] zwrotne (feed-back), jak i sprzężenia wyprzedzające (feed-forward). Podejście takie zaprezentowano na rysunku 2. W przedstawionym ujęciu sterowanie budżetowe nie może być oderwane od pozostałych faz budżetowania. Traktując przedsiębiorstwo jako system, budżetowanie można postrzegać jako instrument sterowania jego działalnością. Sterowanie z uwzględnieniem sprzężenia zwrotnego wymaga z jednej strony określenia stanu pożądanego, z drugiej zaś ustalenia stanu faktycznego, następnie porównania obu tych stanów i przeprowadzenia wielu czynności sterujących mających na celu do prowadzenie do wyeliminowania powstawania odchyleń. Sterowanie w tym ujęciu ma zapewnić: –– ujawnienie odchyleń wielkości obecnych lub przewidywanych od wiel kości założonych w budżecie, 104 Bartłomiej Nita –– identyfikację miejsc powstawania odchyleń, –– rozpoznawanie przyczyn odchyleń, –– ustalenie osób odpowiedzialnych za powstawanie odchyleń w trybie ex post, –– badanie skutków powstawania odchyleń w różnych obszarach działalno ści przedsiębiorstwa, –– wskazywanie działań korygujących zaistniałe odchylenia, –– postulowanie czynności zaradczych eliminujących powstawanie odchy leń w przyszłości, –– proponowanie zmian w działalności przedsiębiorstwa, –– wnioskowanie usprawnień w samym procesie budżetowania. W sprawozdaniu z wykonania budżetu oprócz porównania danych rze czywistych z danymi przyjętymi w budżecie zawiera się potencjalne przy czyny ich powstawania. W systemie sterowania budżetowego sprawozdania z wykonania budżetu pełnią w ramach sprzężenia zwrotnego funkcję regula cyjną. W sprzężeniu zwrotnym obliczanie oraz analiza ujawnionych odchy leń mają doprowadzić do wykrycia przyczyn ich powstawania. Rozpoznanie tych przyczyn umożliwia: –– podejmowanie właściwych działań korygujących, które pozwolą na uniknięcie występowania w przyszłości tych czynników, które wyzwalały powstawanie niekorzystnych odchyleń w przeszłości, –– aktualizację budżetu, jeśli nastąpiła zmiana warunków funkcjonowania przedsiębiorstwa oraz gdy odchylenia są dość znaczne i ich analiza wska zuje na to, że budżet przyjęty w obecnym kształcie nie może być zreali zowany. Przedstawione podejście do sterowania budżetowego realizuje się w try bie ex post i wykorzystuje działanie sprzężenia zwrotnego, przy czym współ czesne przedsiębiorstwa działają w otoczeniu dynamicznym. W związku z tym podejście, w którym sporządza się budżety, a następnie porównuje się z wielkościami faktycznymi, jest do pewnego stopnia statyczne i niewystar czające. Sterowanie w trybie ex post powinno zatem współistnieć ze sterowa niem prowadzonym w trybie ex ante, wykorzystującym działanie sprzężenia wyprzedzającego. W ujęciu tym nie można wyraźnie oddzielić w czasie etapu kontroli od etapu sporządzania budżetu. Sprzężenie wyprzedzające polega bowiem na przewidywaniu przyszłego stanu działalności przedsię biorstwa poprzez konstrukcję scenariuszy problemowych w wielu obszarach działalności przedsiębiorstwa. Pozwala to na porównywanie opracowanego budżetu z prognozowanymi wynikami oraz na antycypację niekorzystnych odchyleń, które mogą się pojawić w przyszłości. Dzięki temu możliwe jest Budżetowanie jako instrument sterowania w przedsiębiorstwie105 podejmowanie odpowiednich działań mających na celu uniknięcie rozbież ności jeszcze zanim one wystąpiły. Przewidywanie powstawania niekorzyst nych odchyleń w przyszłości stanowi przede wszystkim podstawę do: –– wykonywania odpowiednich czynności zaradczych i zapobiegawczych, pozwalających na uniknięcie odchyleń, które jeszcze nie wystąpiły, –– weryfikacji założeń przyjętych na potrzeby sporządzenia budżetu, rewizji ustaleń oraz sporządzania kolejnych wersji budżetu. Sterowanie budżetowe w trybie ex post jest praktycznym przykładem ste rowania zorientowanego na rezultaty wg K.A. Merchanta i W.A. van der Ste de’a, ponieważ można w tym ujęciu powiązać wynagrodzenia pracowników ze stopniem realizacji założeń budżetowych. Sterowanie w trybie ex ante wy maga antycypacji niekorzystnych odchyleń, które dopiero mogą wystąpić. W związku z tym wpisuje się w nurt sterowania zorientowanego na działa nia, personel, kulturę i normy społeczne. 3. Praktyczne aspekty sterowania budżetowego Kluczową rolę w sterowaniu budżetowym odgrywa analiza odchyleń. Za równo w trybie sprzężenia zwrotnego, jak i w trybie sprzężenia wyprzedza jącego specjaliści rachunkowości zarządczej dążą do identyfikacji odchyleń i wykrywania przyczyn ich powstawania (ex post) lub potencjalnych czynni ków wyzwalających powstawanie odchyleń w przyszłości (ex ante). Podsta wową klasyfikację odchyleń w sterowaniu budżetowym przedstawiono na rysunku 3. Odchylenia Istotne Kontrolowane Korzystne Niekontrolowane Niekorzystne Rysunek 3. Klasyfikacja odchyleń Źródło: [Wermut 1994, s. 90] Nieistotne 106 Bartłomiej Nita Z punktu widzenia istotności odchyleń dokonuje się podziału na odchy lenia istotne i nieistotne. Odchylenia istotne to takie, które przekraczają zało żony, możliwy do zaakceptowania poziom tolerancji. Odchylenia nieistotne mieszczą się natomiast w przyjętych granicach i nie powinny stanowić przed miotu analizy. Nawiązując do sterującego charakteru budżetowania, podział odchyleń ze względu na istotność można odnieść do odpowiedniej reakcji kontrolera, przyjmując, że poprzez sporządzanie stosownych sprawozdań z wykonania budżetu pełni on w przedsiębiorstwie funkcję regulacyjną. W związku z tym układ sterujący budżetowania powinien być zaprojekto wany w sposób zapewniający odpowiednią reakcję regulatora jedynie na od chylenia istotne. Odchylenia nieistotne powinny być jedynie zarejestrowane, przy czym regulator nie powinien wysyłać sygnałów wyzwalających podej mowanie działań. Oznacza to, że nie ma potrzeby wykonywania czynności zaradczych i korygujących [Kes 2001, s. 129]. Odchylenia istotne stanowią przedmiot szczegółowych badań analitycz nych i dzieli się je na odchylenia kontrolowane i niekontrolowane. Odchy lenia kontrolowane to odchylenia zależne od decyzji menedżera danego ośrodka odpowiedzialności. Za powstawanie tych odchyleń kierownik tego ośrodka ponosi odpowiedzialność. Odchylenia niekontrolowane pozostają natomiast poza zakresem oddziaływania danego ośrodka. Kierownik tego ośrodka nie ma wpływu na powstawanie odchyleń niekontrolowanych i nie ponosi za nie odpowiedzialności. Należy podkreślić, że odchylenia niekon trolowane na danym poziomie mogą być kontrolowane na wyższym pozio mie odpowiedzialności. Przesłanką podziału odchyleń ze względu na ich kontrolowalność jest potrzeba umożliwienia przyporządkowania istotnych odchyleń konkretnym osobom, które są odpowiedzialne za powstawanie rozbieżności między wielkościami rzeczywistymi i wielkościami ujętymi w budżecie. Odchylenia przypisane do danego ośrodka odpowiedzialności należy ostatecznie podzielić na korzystne i niekorzystne ze względu na ich wpływ na wyniki osiągane w przedsiębiorstwie. Odchylenia interpretuje się jako ko rzystne, jeżeli ich powstanie przyczynia się do poprawy wyników przed siębiorstwa. Występują wówczas, gdy rzeczywisty poziom przychodów, wpływów i zysków jest wyższy od wielkości budżetowanych oraz gdy koszty faktycznie poniesione są niższe od ujętych w budżecie. W przeciwnej sytu acji odchylenia mają charakter niekorzystny, ponieważ powstałe rozbieżno ści wywierają negatywny wpływ na wyniki przedsiębiorstwa. Identyfikację odchyleń w sterowaniu budżetowym można przedstawić na przykładzie budżetu wyniku ze sprzedaży, który stanowi podstawowy Budżetowanie jako instrument sterowania w przedsiębiorstwie107 budżet operacyjny w wielu jednostkach. Identyfikacja i analiza odchyleń zgodnie z zasadami rachunku kosztów zmiennych standardowych obejmuje cztery podstawowe etapy: 1) porównanie wyjściowego, statycznego budżetu wyniku ze sprzedaży z rzeczywistym rachunkiem wyników, 2)sporządzenie budżetu przeliczonego (elastycznego) dostosowanego do zmian rozmiarów działalności, 3)przeprowadzenie odpowiednich porównań i kalkulacja odchyleń, 4)przygotowanie raportu z wykonania budżetu wraz z interpretacją odchy leń. Punktem wyjścia analizy odchyleń jest porównanie budżetu rachunku wyników przygotowanego w trybie ex ante z rzeczywistym rachunkiem wy ników sporządzanym w trybie ex post. Taka konfrontacja dotyczy wszystkich kategorii ekonomicznych składających się na wynik ze sprzedaży. W tej fazie porównuje się budżet statyczny – sporządzony dla jednego z góry założone go na początku okresu budżetowego poziomu działalności przedsiębiorstwa, wyrażanego wielkością produkcji i sprzedaży – z wielkościami rzeczywisty mi. Uzyskana w wyniku porównania różnica stanowi odchylenie od standar dów umieszczonych w budżecie statycznym: odchylenie całkowite od sztywnego budżetu rachunku wyników = rzeczywisty rachunek wyników – budżet sztywny rachunku wyników Należy podkreślić, że bezpośrednie porównywanie zagregowanych wiel kości rzeczywistych z wielkościami ujętymi w budżecie statycznym jest niewystarczające z punktu widzenia kontroli, ponieważ rzeczywisty po ziom produkcji może odbiegać od zakładanego. Oznacza to, że odniesienie całkowitych rzeczywistych kosztów i przychodów do odpowiadających im pozycji budżetu statycznego ma ograniczone walory informacyjne. Może się bowiem okazać, że całkowity poziom kosztów produkcji zmniejszy się w porównaniu z kwotą kosztów zawartych w budżecie, co nie musi ozna czać poprawy efektywności prowadzenia działalności gospodarczej, po nieważ w okresie budżetowym rzeczywista wielkość produkcji i sprzedaży również mogła ulec redukcji w stosunku do poziomu zakładanego. Z dru giej strony koszty faktycznie poniesione mogą przewyższać koszty zawar te w budżecie wyjściowym, co nie musi oznaczać obniżenia efektywności, ale może wynikać ze zwiększenia popytu na produkty i tym samym więk szej ilości produkcji i sprzedaży. Takie możliwości implikują potrzebę 108 Bartłomiej Nita odpowiedniego przeliczania wielkości ujętych w budżetach statycznych i konstrukcji tzw. budżetów elastycznych [Nita 2010a]. Budżet elastyczny w ujęciu najbardziej ogólnym oznacza budżet spo rządzony dla różnych rozmiarów działalności. Na potrzeby sterowania pod koniec okresu budżetowego sporządza się budżet elastyczny przeliczony dla rzeczywistych rozmiarów działalności. Taki budżet ukazuje poziom kosztów, które byłyby poniesione, oraz wielkość sprzedaży, która byłaby uzyskana, przy założeniu rzeczywistych rozmiarów działalności. Innymi słowy, taki budżet można interpretować jako budżet, który byłby sporzą dzony na początku okresu budżetowego, jeśli osoby odpowiedzialne za jego konstrukcję przewidziałyby bezbłędnie rzeczywiste rozmiary działalności przedsiębiorstwa. Mając zatem na względzie ograniczenia informacyjne porównywania rzeczywistego rachunku wyników z budżetem rachunku wyników, nale ży dokonać dezagregacji całkowitego odchylenia od budżetu statyczne go. Oznacza to z jednej strony porównanie budżetu elastycznego z budżetem statycznym, z drugiej zaś konfrontację wielkości rzeczywistych z budżetem elastycznym. Pierwszy rodzaj porównania prowadzi do kalkulacji odchyle nia wyniku ze sprzedaży z tytułu zmiany rozmiarów sprzedaży: odchylenie z tytułu zmia ny rozmiarów sprzedaży = budżet elastyczny rachunku wyników – budżet statyczny rachunku wyników Z kolei różnicę między wielkościami rzeczywistymi i wielkościami wynika jącymi z budżetu elastycznego określa się jako odchylenie budżetowe, czyli odchylenie od budżetu przeliczonego: odchylenie budżetowe = rzeczywisty rachunek wyników – budżet elastyczny rachunku wyników Suma odchylenia z tytułu zmiany rozmiarów sprzedaży i odchylenia od budżetu elastycznego stanowi całkowite odchylenie wielkości rzeczywistych od wielkości zawartych w budżecie statycznym. Ostatni etap analizy odchy leń sprowadza się do badania odchyleń szczegółowych powstałych z tytułu zmiany przychodów ze sprzedaży oraz z tytułu zmiany kosztów działalności operacyjnej. Warto podkreślić, że odchylenie całkowite z jednej strony jest różnicą między danymi rzeczywistymi i budżetem statycznym, z drugiej zaś jest sumą wszystkich odchyleń kosztowo-przychodowych. Budżetowanie jako instrument sterowania w przedsiębiorstwie109 Podsumowanie Z przeprowadzonych rozważań wynika, że budżetowanie można postrze gać jako instrument sterowania działalnością przedsiębiorstwa, przy czym sterowanie jest postrzegane w szerokim zakresie. Istotną rolę w sterowaniu budżetowym powinny odgrywać zarówno sprzężenie zwrotne, jak i sprzęże nie wyprzedzające. Sterowanie w trybie ex ante jest nieodłącznie powiązane ze sterowaniem w trybie ex post, ponieważ przewidywanie niekorzystnych odchyleń, które mogą wystąpić w przyszłości, pozwala ich uniknąć już na etapie sporządzania budżetu. Sterowanie wykorzystujące sprzężenie zwrotne nie pozwala na wyeliminowanie odchyleń, które już wystąpiły, jest bowiem ukierunkowane na formułowanie wniosków wynikających z analizy odchy leń stanu rzeczywistego od stanu opisanego w budżecie. Sterującą funkcję budżetowania wzmacnia tworzenie budżetów elastycznych lub tzw. budże tów przeliczonych, co wyjaśniono na przykładzie budżetowania wyniku ze sprzedaży. Generowanie budżetów elastycznych jest w praktyce możliwe nie tylko w trybie ex post, ponieważ można tworzyć scenariusze dla różnych roz miarów działalności przedsiębiorstw również w trybie ex ante. Dzięki temu budżetowanie można wykorzystać dla każdego z omówionych w opracowa niu rodzajów sterowania, czyli sterowania ukierunkowanego na działania, personel, kulturę i normy społeczne, a także rezultaty. Bibliografia Anthony, R.N., 1965, Planning and Control Systems: A Framework for Analysis, Har vard Business School Press, Boston. Anthony, R.N., Govindarajan, V., 2004, Management Control Systems, McGraw-Hill, New York. Drury, C., 2012, Management and Cost Accounting, Cengage Learning, Hampshire. Giglioni, G.B., Bedeian, A.G., 1974, A Conspectus of Management Control Theory: 1900–1972, Academy of Management Journal, vol. 17, no. 2. Jaruga, A.A., Rola rachunkowości zarządczej, w: Jaruga, A.A., Nowak, W.A., Szychta, A., Rachunkowość zarządcza. Koncepcje i zastosowania, 2001, SWSPiZ, Łódź. Kes, Z., 2001, Analiza odchyleń jako narzędzie oceny wykonania budżetów, w: No wak, E. (red.), Rachunkowość w zarządzaniu zdecentralizowanym przedsiębiorstwem, PWE, Warszawa. Koontz, H., 1959, Management Control: A Suggested Formulation of Principles, Cali fornia Management Review, vol. 1, no. 1. 110 Bartłomiej Nita Merchant, K.A., Stede, W.A. van der, 2003, Management Control Systems, Prentice Hall, Harlow. Nita, B., 2009, Rachunkowość zarządcza we wspomaganiu zarządzania dokonaniami przedsiębiorstwa, Wydawnictwo Uniwersytetu Ekonomicznego we Wrocławiu, Wrocław. Nita, B., 2010a, Budżetowanie w warunkach rachunku kosztów standardowych, w: Nowak, E., Nita, B. (red.), Budżetowanie w przedsiębiorstwie. Organizacja, procedery, zastosowanie, Wolters Kluwer, Warszawa. Nita, B., 2010b, Kontrola wykonania budżetów, w: Nowak, E., Nita, B. (red.), Bud żetowanie w przedsiębiorstwie. Organizacja, procedery, zastosowanie, Wolters Kluwer, Warszawa. Ouchi, W.G., 1979, A Conceptual Framework for the Design of Organizational Control Mechanisms, Management Science, vol. 25, no. 9. Simons, R., 1995, Levers of Control: How Managers Use Control Systems to Drive Strategic Renewal, Harvard Business School Press, Boston. Taylor, F.W., 1906, On the Art of Cutting Metals, Transactions, American Society of Mechanical Engineers, Paper no. 1119, vol. 27. Wermut, J., 1994, Rachunkowość zarządcza. Rachunek kosztów i wyników w podejmowaniu decyzji, Ośrodek Doradztwa i Doskonalenia Kadr, Gdańsk. STUDIA OECONOMICA POSNANIENSIA 2014, vol. 2, no. 5 (266) Ewa Różańska Uniwersytet Ekonomiczny w Poznaniu, Wydział Zarządzania, Katedra Rachunkowości [email protected] ZASADY (POLITYKA) RACHUNKOWOŚCI W OBSZARZE RZECZOWYCH AKTYWÓW TRWAŁYCH SPÓŁEK NOTOWANYCH NA GIEŁDZIE PAPIERÓW WARTOŚCIOWYCH W WARSZAWIE Z BRANŻY HOTELE I RESTAURACJE Streszczenie: Artykuł poświęcono analizie polityki rachunkowości w obszarze rze czowych aktywów trwałych. W części pierwszej opracowania opisano pojęcie polityki rachunkowości jednostki gospodarczej. Następna część zawiera analizę instrumentów po lityki rachunkowości w zakresie rzeczowych aktywów trwałych, przeprowadzoną na podstawie wymagań MSR 16 i ustawy o rachunkowości. Z kolei w ostatniej części przed stawiono wyniki badania empirycznego – dotyczącego ujawnień o rzeczowych aktywach trwałych w sprawozdaniach finansowych – przeprowadzonego na populacji krajowych spółek z branży hotele i restauracje, notowanych na GPW w Warszawie, według stanu na dzień 31 grudnia 2013 roku. Słowa kluczowe: polityka (zasady) rachunkowości, rzeczowe aktywa trwałe, narzędzia polityki rachunkowości. Klasyfikacja JEL: M40, M41, M48. ACCOUNTING PRINCIPLES (POLICIES) WITH REGARD TO THE PROPERTY, PLANT AND EQUIPMENT OF COMPANIES FROM THE HOTEL AND RESTAURANT SECTOR LISTED ON THE WARSAW STOCK EXCHANGE Abstract: This article presents an analysis of the accounting policies of companies with regard to property, plant and equipment. The first part of the work presents the devel opment of enterprise accounting policies. The second part contains an analysis of the 112 Ewa Różańska instruments of accounting policies with regard to property, plant and equipment con ducted according to the requirements of IAS 16 and Polish accounting law. The final part contains an empirical study relating to the disclosure of property, plant and equipment in financial statements, involving a population of Polish companies from the hotel and restaurant sector listed on the Warsaw Stock Exchange as at 31 December 2013. Keywords: accounting principles (policies); property, plant and equipment (PP&E); in struments of accounting policies. Wstęp Pojęcie polityki rachunkowości zostało wprowadzone do literatury wraz z objęciem rachunkowości regulacjami prawnymi. Polityka rachunkowości w szerokim znaczeniu jest „zbiorem standardów rachunkowości, opinii, in terpretacji, reguł oraz przepisów wykorzystywanych przez przedsiębiorstwo w sprawozdawczości finansowej” [Hendriksen i van Breda 2002, s. 250]. Politykę rachunkowości można rozpatrywać w ujęciu makro- i mikroeko nomicznym. Jest ona bowiem formułowana na szczeblu państw lub orga nizacji ponadpaństwowych oraz na szczeblu poszczególnych jednostek gospodarczych. Makropolityka rachunkowości obejmuje unormowania legislacyjne głównie w obszarze prawa bilansowego i stanowi zetknięcie teorii (nauki) oraz praktyki rachunkowości. Organy regulacyjne określają z jednej strony zasady obligatoryjne – choć niektóre ustalenia mogą mieć też charakter fakultatywny – z drugiej zaś mogą stwarzać jednostkom pew ną swobodę wyboru rozwiązań. Mikropolityka rachunkowości jest więc pochodną makropolityki i obejmuje zasady rachunkowości wybrane przez kierownictwo przedsiębiorstwa. Między tymi dwoma szczeblami formuło wania polityki rachunkowości istnieje pewna zależność: im bardziej ogólna jest polityka określona na zewnątrz przedsiębiorstwa (makropolityka) i im więcej jest w niej przewidzianych „pól swobodnego wyboru”, tym większe są możliwości na formułowanie indywidualnej polityki rachunkowości we wnątrz przedsiębiorstwa. Powstaje pytanie: czy opisy polityki rachunkowo ści zamieszczane w sprawozdaniach finansowych są „szyte na miarę”, czy też ich zamieszczenie jest jedynie formalnością i spełnieniem wymogów prawa bilansowego jak najmniejszym kosztem. Przedmiotem badań w niniejszej pracy jest przełożenie polityki rachunkowości na poziomie makroekono micznym na politykę rachunkowości na poziomie mikroekonomicznym, tj. kształt polityki rachunkowości wewnątrz przedsiębiorstwa rozumianej jako swoisty wybór rozwiązań spośród opcji dopuszczonych przez polskie Zasady (polityka) rachunkowości w obszarze rzeczowych aktywów trwałych113 i międzynarodowe uregulowania rachunkowości. Obszar badania został za wężony do polityki rachunkowości w zakresie rzeczowych aktywów trwałych spółek branży hotele i restauracje. Badaniu poddano spółki notowane na warszawskiej Giełdzie Papierów Wartościowych (GPW) na dzień 31 grudnia 2013 roku. Celem artykułu jest analiza opisów polityki rachunkowości w obszarze rzeczowych aktywów trwałych ujawnianych w sprawozdaniach finansowych spółek notowanych na GPW z branży hotele i restauracje. Analizę przepro wadzono, opierając się na wybranych ujawnieniach dotyczących rzeczowych aktywów trwałych wymaganych przez ustawę o rachunkowości i MSR 16. Realizacja celu opracowania wymagała przyjęcia następującej struktu ry rozważań: –– przedstawienie istoty polityki rachunkowości jednostki gospodarczej, –– zbadanie zakresu instrumentów polityki rachunkowości w obszarze rze czowych aktywów trwałych według ustawy o rachunkowości i MSR 16, –– przeprowadzenie badania empirycznego na wybranych sprawozda niach finansowych oraz sformułowanie wniosków z przeprowadzone go badania. W przygotowaniu artykułu wykorzystano następujące metody badaw cze: krytyczną analizę piśmiennictwa naukowego, analizę regulacji krajo wych i międzynarodowych, analizę porównawczą, a także analizę ujawnień z zakresu rzeczowych aktywów trwałych w rocznych sprawozdaniach finan sowych badanych spółek. 1. Istota polityki rachunkowości jednostki gospodarczej Polityka rachunkowości przedsiębiorstwa jest w literaturze definiowana w różny sposób. M. Remlein [2008, s. 52], zestawiając definicje dwóch ter minów „polityka” i „rachunkowość”, stwierdza, że „polityka rachunkowości jest to sprawne, konsekwentne dokonywanie pomiaru, opisu i interpreto wania działalności gospodarczej, zmierzające do osiągnięcia określonego celu”. Autorka podkreśla zatem w definicji cel prowadzenia polityki rachun kowości. Z kolei W. Brzezin [2005, s. 47] przez politykę rachunkowości rozumie kształtowanie sprawozdań finansowych zgodnie z celami ustalonymi przez właścicieli podmiotu gospodarczego w ramach obowiązujących przepi sów. Definicja ta wskazuje, że jednostki formułują politykę rachunkowości z jednej strony zgodnie z aspiracjami do osiągania własnych celów, z drugiej 114 Ewa Różańska zaś – zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa. Ze względu na to, że jednostki mają prawo wykorzystać istniejącą swobodę wyboru różnych wa riantów do realizacji własnych celów, polityka rachunkowości może być określana jako „sztuka tego, co możliwe, i tego, co wolno” [Cebrowska 1996, s. 150]. Ważny aspekt polityki rachunkowości porusza A. Jarugowa, zdaniem której „polityka rachunkowości to zastosowanie przez zarząd przedsię biorstwa przy sporządzaniu sprawozdań finansowych specyficznych zasad, konwencji, reguł i praktyk dobranych odpowiednio do odwzorowania jego rzeczywistej pozycji finansowej, dochodowej i dokonań” [Jarugowa i Waliń ska 1997, s. 23]. Zwraca ona uwagę, że stosowanie konkretnych zasad ma na celu zapewnienie odpowiedniej jakości sprawozdań finansowych, a nie fałszowanie czy frezowanie tych sprawozdań. W literaturze przedmiotu obok pojęcia „polityka rachunkowości” czę sto pojawia się określenie „polityka bilansowa”. Śledząc dyskusję nad toż samością i rozbieżnościami tych terminów [Sawicki 2000; Mikołajczyk 2006; Remlein 2007; Błażyńska 2011], można zauważyć, że większość au torów uznaje te pojęcia za tożsame lub bardzo zbliżone. Termin „polityka rachunkowości” stosowany zamiennie z terminem „polityka bilansowa” oznacza „ogół zgodnych z przepisami prawa przedsięwzięć podejmowa nych przez jednostkę gospodarczą w zakresie systemu rachunkowości, mających na celu przedstawienie danych finansowych charakteryzujących jej sytuację w sposób pożądany przez jednostkę, a w efekcie końcowym – wywołanie pożądanego zachowania odbiorców tych informacji” [Rem lein 2007, s. 299]. Termin „polityka rachunkowości” pojawia się również w regulacjach ustawy o rachunkowości oraz Międzynarodowych Standardów Sprawoz dawczości Finansowej. Zapisy tych regulacji utożsamiają politykę rachunko wości z zasadami rachunkowości. Zgodnie z ustawą o rachunkowości, przez przyjęte zasady (politykę) ra chunkowości rozumie się „wybrane i stosowane przez jednostkę rozwiązania dopuszczone ustawą, w tym także określone w MSR, zapewniające wyma ganą jakość sprawozdań finansowych” [Ustawa z dnia 29 września 1994 r., art. 3, ust. 1, pkt. 11]. Z kolei w myśl MSR 8 zatytułowanego Zasady (polityka) rachunkowości, zmiany wartości szacunkowych i korygowanie błędów zasady (polityka) rachunkowości oznaczają „konkretne prawidła, metody, konwencje, reguły i praktyki przyjęte przez jednostkę gospodarczą przy sporządzaniu i prezentacji sprawozdań finansowych” [MSR 8 2011, par. 5]. Międzynarodowe regulacje opisują przyjęte zasady przymiotnikiem Zasady (polityka) rachunkowości w obszarze rzeczowych aktywów trwałych115 „konkretne”, co można rozumieć jako „wybrane z jakiegoś powodu”. Wydaje się, że zastosowanie takiego określenia dla wybieranych zasad wskazuje na indywidualny charakter polityki rachunkowości, który polega nie tylko na celowym doborze rozwiązań odpowiadających interesom jednostki, ale też na zastosowaniu takich zasad, które możliwie najlepiej odzwierciedlą specy fikę jednostki. 2. Instrumenty polityki rachunkowości w zakresie rzeczowych aktywów trwałych Instrumenty polityki rachunkowości to inaczej narzędzia, za pomocą któ rych polityka rachunkowości jednostki gospodarczej jest realizowana na poziomie kreowania pożądanego obrazu jednostki w sprawozdaniu finanso wym [Remlein 2008, s. 70]. Instrumenty polityki rachunkowości ze względu na ich rodzaj można po dzielić na: –– instrumenty materialne – związane z wyborem metod wyceny zaso bów przedsiębiorstwa, które bezpośrednio wpływają na wielkość pozycji aktywów i pasywów, przychodów i kosztów, a w konsekwencji i wyni ku finansowego jednostki gospodarczej; obejmują one zarówno „prawa wyboru” ustalania wartości i wyceny, np. wybór metody amortyzowania środków trwałych, wybór metody rozchodu zapasów, jak i „pola swo bodnego działania”, np. decyzje o utworzeniu odpisu aktualizującego wartość aktywów i algorytm jego obliczenia; –– instrumenty formalne – które obejmują prawa wyboru: sposobu prezen tacji danych liczbowych w sprawozdaniu finansowym, szczegółowości poszczególnych pozycji sprawozdania, wariantu rachunku zysków i strat, wariantu rachunku przepływów pieniężnych, podziału zysku itp.; –– instrumenty czasowe – dotyczące prawa wyboru m.in. dnia bilansowego, terminu zatwierdzenia i opublikowania rocznego sprawozdania finanso wego [Stępień 2012, s. 294 i 295]. Ze względu na to, że wybór polityki rachunkowości i jej instrumenta rium warunkuje kształt sprawozdań finansowych, jej prezentacja powinna być integralną częścią sprawozdań finansowych, ponieważ umożliwia ich właściwe odczytanie i interpretację. Przepisy prawa bilansowego [Ustawa z dnia 29 września 1994 r., art. 48, ust. 1] wręcz nakazują prezentowanie szczegółowych rozwiązań przyjętych przez jednostkę gospodarczą w infor macji dodatkowej (notach objaśniających). 116 Ewa Różańska Przedsiębiorstwo ma obowiązek ujawniania każdej indywidualnej po lityki rachunkowości, niezbędnej dla właściwego zrozumienia sprawozdań finansowych. E. Walińska [2011, s. 77] przez pojęcie indywidualnej polityki rachunkowości rozumie „politykę rachunkowości w zakresie wyceny i usta lania wyniku dla poszczególnych pozycji sprawozdań finansowych”, w tym rzeczowych aktywów trwałych. Prawo bilansowe dopuszcza wiele rozwiązań wariantowych dotyczących rzeczowych aktywów trwałych, a tym samym zezwala na elastyczne ujęcie indywidualnej polityki rachunkowości w tym obszarze tak, aby odzwiercie dlała ona specyfikę jednostki i zamierzenia kierownictwa. Ujawnienia dotyczące rzeczowych aktywów trwałych w opisowej części sprawozdania finansowego sporządzonego według polskiego prawa bilanso wego obejmują [Ustawa z dnia 29 września 1994 r., Załącznik nr 1]: –– opis przyjętych zasad (polityki) rachunkowości dotyczących rzeczowych aktywów trwałych, w tym metod ich wyceny i amortyzacji, –– szczegółowy zakres zmian wartości grup rodzajowych środków trwałych, zawierający stan na początek roku obrotowego, zwiększenia i zmniej szenia z tytułu: aktualizacji wartości nabycia lub przemieszczenia we wnętrznego oraz stan końcowy, a dla majątku amortyzowanego – zmiany dotychczasowego umorzenia lub amortyzacji, –– wartość gruntów użytkowanych wieczyście, –– wskazanie środków trwałych stanowiących zabezpieczenie zobowiązań, –– wysokość i wyjaśnienie przyczyn odpisów aktualizujących środki trwałe, –– koszt wytworzenia środków trwałych w budowie, –– poniesione w ostatnim roku i planowane na następny rok nakłady na nie finansowe aktywa trwałe, –– inne informacje, które mogłyby w istotny sposób wpłynąć na ocenę sytu acji majątkowej, finansowej oraz wynik finansowy. Zakres informacji ujawnianych w odniesieniu do rzeczowego majątku trwałego przyjęty w MSR jest szerszy i bardziej szczegółowy niż w usta wie o rachunkowości. MSR 16 Rzeczowe aktywa trwałe, w przeciwieństwie do ustawy o rachunkowości, wymaga podania na przykład wielu danych dotyczących pozycji wycenianych w wartości przeszacowanej. Mimo że w wielu obszarach wymogi wynikające z MSR 16 są zbieżne z listą ujaw nień zamieszczoną w załączniku nr 1 do ustawy o rachunkowości, MSR 16 w kwestii ujawnień jest bardziej wymagający. Porównanie zakresu ujawnień w obszarze rzeczowych aktywów trwałych obu regulacji przedstawiono w tabeli 1. Zasady (polityka) rachunkowości w obszarze rzeczowych aktywów trwałych117 Tabela 1. Zakres ujawnień o rzeczowych aktywach trwałych według MSR 16 i polskiego prawa bilansowego Obszar Wycena wstępna Zakres ujawnień według MSR 16 Odniesienie ujawnienia do załącznika nr 1 do ustawy o rachunkowości Kwoty nakładów uwzględnionych w wartości bilan sowej pozycji rzeczowych aktywów trwałych w toku budowy (par. 74 pkt b) dodatkowe infor macje i objaśnienia, pkt 1.1, łącznie z odsetkami oraz skapitalizowanymi różnicami zaciągniętymi w celu ich sfinansowania Kwoty zobowiązań umownych zaciągniętych w celu nabycia rzeczowych aktywów trwałych (par. 74 pkt c) nie dotyczy Zastosowane metody amortyzacji w podziale na grupy rzeczowych aktywów trwałych (par. 73 pkt b) Przyjęte okresy użytkowania dla każdej grupy rze czowych aktywów trwałych (par. 73 pkt c) wprowadzenie do sprawozdania Kwota amortyzacji obciążająca wynik finansowy lub finansowego pkt zwiększająca wartość aktywów (par. 75 pkt a) 1.7 „Omówienie przyjętych zasad Ujawnienia umorzenia na koniec okresu (par. 75 (polityki) rachun Amortyzacja pkt b) kowości, w tym Charakter i skutki zmian oszacowań, dotyczących metod wyceny w szczególności (par. 76): aktywów i pasy ––wartości końcowej (rezydualnej) środków trwałych wów (także amorty ––kosztów demontażu, usunięcia oraz renowacji zacji)” środków trwałych ––planowanych okresów amortyzacji ––metod amortyzacji Model wyceny (wartości historycznej albo wartości przeszacowanej) dla każdej grupy rzeczowych akty wów trwałych (par. 73 pkt a) Wycena bilansowa wprowadzenie do sprawozdania finan sowego, pkt 1.7 dodatkowe infor Wartość bilansowa brutto oraz umorzenie na począ macje i objaśnienia, tek i koniec okresu (par. 73 pkt d) pkt 1.1 Uzgodnienie wartości bilansowej na początku okresu z wartością na koniec okresu wykazujące (par. 73 pkt e): 118 Ewa Różańska cd. tabeli 1 Obszar Zakres ujawnień według MSR 16 ––zwiększenia Odniesienie ujawnienia do załącznika nr 1 do ustawy o rachunkowości dodatkowe infor macje i objaśnienia, pkt 1.1 ––aktywa zaklasyfikowane jako przeznaczone do sprzedaży lub włączone do grupy zbycia zaklasyfi kowanej jako przeznaczona do sprzedaży nie dotyczy ––nabycie wskutek połączenia jednostek gospodar czych nie dotyczy ––zwiększenia oraz zmniejszenia wynikające z prze dodatkowe infor szacowania oraz z odpisów aktualizujących z tytułu macje i objaśnienia, utraty wartości pkt 1.1 Wycena bilansowa ––amortyzację naliczoną w danym okresie, przy czym powinna ona być zaprezentowana w po dziale na amortyzację uwzględnioną w rachunku zysków i strat i stanowiącą część ceny nabycia lub kosztu wytworzenia innych aktywów dodatkowe infor macje i objaśnienia, pkt 1.1 z wyjątkiem kwestii podziału ––różnice kursowe netto wynikające z faktu przeli czenia sprawozdania finansowego z waluty funk cjonalnej na inną walutę prezentacji nie dotyczy W przypadku gdy pozycje rzeczowych aktywów trwałych są wykazywane w wartościach przeszaco wanych (par. 77): ––data przeszacowania ––informacja o tym, czy został powołany niezależny rzeczoznawca ––metody i istotne założenia przyjęte przy szacowa nie dotyczy niu wartości godziwej ––stopień, w jakim wartość godziwa pozycji została ustalona bezpośrednio w oparciu o ceny zaczerp nięte z aktywnego rynku lub ceny przyjęte w ostat nich transakcjach przeprowadzonych na zasadach rynkowych, lub do której ustalenia przyjęto inne techniki wyceny ––wartość bilansowa przeszacowanych grup rzeczo wych aktywów trwałych ustalona zgodnie z mode lem wartości historycznej nie dotyczy ––nadwyżka z przeszacowania wraz z jej zmianami oraz ograniczenia podziału nadwyżki między udziałowców Zasady (polityka) rachunkowości w obszarze rzeczowych aktywów trwałych119 cd. tabeli 1 Obszar Zakres ujawnień według MSR 16 Wartość bilansowa czasowo nieużywanych środ ków trwałych – fakultatywnie (par. 79 pkt a) Wycena bilansowa Inne Odniesienie ujawnienia do załącznika nr 1 do ustawy o rachunkowości nie dotyczy Wartość bilansowa brutto zamortyzowanych rzeczo wych aktywów trwałych będących nadal w używa nie dotyczy niu – fakultatywnie (par. 79 pkt b) Różnica między wartością godziwą a wartością historyczną przeszacowanych rzeczowych aktywów trwałych – fakultatywnie (par. 79 pkt c) nie dotyczy Istnienie oraz kwoty ograniczeń tytułów prawnych, jak również zestawienie rzeczowych aktywów tytu łem zabezpieczenia (par. 74 pkt a) dodatkowe infor macje i objaśnienia, pkt 1.12 Kwoty otrzymanych odszkodowań uzyskanych od stron trzecich z tytułu utraty wartości lub utracenia pozycji rzeczowych aktywów trwałych ujętych w ra chunku zysków i strat (par. 74 pkt d) nie dotyczy Źródło: Na podstawie MSR 16 oraz ustawy o rachunkowości. Z przedstawionego zakresu ujawnień wynika, że w obszarze rzeczowych aktywów trwałych jednostki mogą wykorzystać wiele instrumentów polityki rachunkowości w celu kreowania pożądanego wizerunku oddającego spe cyfikę jednostki. Największą siłę oddziaływania na obraz przedsiębiorstwa mogą mieć instrumenty materialnej polityki rachunkowości – w szczegól ności metody wyceny i zasady amortyzacji, gdyż bezpośrednio wpływają na wartość aktywów oraz wysokość wyniku finansowego przedsiębiorstwa. Warto też zwrócić uwagę na formalne instrumenty polityki rachunko wości dotyczące ujawniania informacji w podziale na grupy rzeczowych aktywów trwałych. Zgodnie z MSR 16, grupą rzeczowych aktywów trwa łych są aktywa podobnego rodzaju i o podobnym zastosowaniu w dzia łalności jednostki, takie jak grunty, budynki i budowle, maszyny, statki, samoloty, pojazdy, meble i inne elementy wyposażenia [MSR 16, par. 37]. Z kolei według ustawy o rachunkowości rzeczowy majątek trwały obejmu je: środki trwałe w budowie, środki trwałe oraz zaliczki na środki trwałe w budowie, a w bilansie w ramach pozycji A.II.1 Środki trwałe wyodrębnia się dodatkowo następujące grupy [Ustawa z dnia 29 września 1994 r., Za łącznik nr 1]: 120 Ewa Różańska a) grunty (w tym prawo użytkowania wieczystego gruntu), b) budynki, lokale i obiekty inżynierii lądowej i wodnej, c) urządzenia techniczne i maszyny, d) środki transportu, e) inne środki trwałe. Dopuszczenie przez MSR stosowania różnych zasad do różnych kategorii oznacza, że jednostka może zastosować na przykład model przeszacowania do jednej grupy rzeczowych aktywów trwałych, a pozostałe wycenić zgodnie z modelem kosztu historycznego. Na podstawie przedstawionego zakresu ujawnień na temat rzeczowych aktywów trwałych postawiono następujące pytania badawcze: 1)Jaki model wyceny środków trwałych stosuje jednostka – kosztu czy prze szacowania? 2)Jakie metody amortyzacji stosuje jednostka? 3)Dla ilu grup środków trwałych jednostka ujawnia informacje na temat przyjętego okresu ekonomicznej użyteczności? 4)Czy jednostka określa próg istotności dla amortyzacji jednorazowej? 5)Czy jednostka ujawnia w bilansie albo w informacji dodatkowej po dział rzeczowych aktywów trwałych w sposób uwzględniający charak ter jej działalności? Powyższe pytania zostały wykorzystane do przeprowadzenia analizy zasad (polityki) rachunkowości krajowych spółek notowanych na GPW w Warszawie z branży hotele i restauracje. 3. Polityka rachunkowości rzeczowych aktywów trwałych w praktyce spółek branży hotele i restauracje Celem badania empirycznego przeprowadzonego w niniejszym artykule jest zidentyfikowanie wybranych ujawnień o rzeczowych aktywach trwa łych w rocznych sprawozdaniach krajowych spółek notowanych na GPW w Warszawie z branży hotele i restauracje na podstawie sformułowanego py tania badawczego. Badaniu poddano populację obejmującą wszystkie krajowe spółki no towane na GPW w Warszawie z branży hotele i restauracje według stanu na dzień 31 grudnia 2013 roku. Do badania zakwalifikowano sześć spółek. Zakres podmiotowy populacji przyjętej do badania prezentuje tabela 2. Do bór próby był celowy i uzasadniony znaczącym udziałem rzeczowych akty wów trwałych w sumie bilansowej, co również pokazano w tabeli 2. Zasady (polityka) rachunkowości w obszarze rzeczowych aktywów trwałych121 Tabela 2. Zestawienie krajowych spółek branży hotele i restauracje notowanych na GPW w Warszawie w dniu 31 grudnia 2013 roku (w tys. zł) Udział Wartość rzeczowych Suma bilansowa aktywów aktywów na rzeczowych Skrót trwałych koniec roku aktywów w sumie akobrotowego trwałych tywów (%) Spółka AMREST HOLDINGS SE EAT 2 546 463 960 841 37,73 INTERFERIE SPÓŁKA AKCYJNA INF 132 634 107 434 81,00 MEX POLSKA SPÓŁKA AKCYJNA MEX 25 830 14 319 55,44 ORBIS SPÓŁKA AKCYJNA ORB 2 119 810 1 694 206 79,92 RAINBOW TOURS SPÓŁKA AKCYJNA RBW 103 372 6 248 6,04 SFS 65 212 34 017 52,16 SFINKS POLSKA SPÓŁKA AKCYJNA Źródło: Na podstawie sprawozdań finansowych zamieszczanych na stronach internetowych spółek [dostęp: 13.12.2013]. Badanie empiryczne zostało przeprowadzone metodą analizy treści rocz nych sprawozdań finansowych opublikowanych w roku 2013. Sprawozdania poddane badaniu to sprawozdania skonsolidowane za rok obrotowy kończą cy się 31 grudnia 2012 roku. Podstawą sporządzenia wszystkich sprawozdań były regulacje MSSF. Wyniki badania dotyczące pierwszych czterech pytań, odnoszących się do materialnych instrumentów polityki rachunkowości, przedstawiono w tabeli 3. Tabela 3 Wyniki badania sprawozdań finansowych w zakresie rzeczowych aktywów trwałych Nazwa spółki Model wyceny Metody amortyzacji Okresy użytkowania Próg istotności dla amortyzacji jednorazowej EAT kosztu liniowa przedziały dla 5 grup brak informacji INF kosztu liniowa przedziały dla 4 grup tak, 300 zł MEX kosztu liniowa przedziały dla 4 grup tak, 3500 zł ORB kosztu liniowa przedziały dla 7 grup brak informacji RBW kosztu liniowa przedziały dla 5 grup brak informacji SFS kosztu liniowa przedziały dla 5 grup brak informacji Źródło: Jak do tabeli 2. 122 Ewa Różańska Wnioski z przeprowadzonego badania są następujące: –– żadna z badanych spółek nie wybrała modelu przeszacowania do wyceny rzeczowych aktywów trwałych, choć wszystkie miały takie prawo, gdyż sprawozdania finansowe sporządzają na podstawie MSSF, –– wszystkie badane spółki amortyzują środki trwałe metodą liniową; moż na zaryzykować stwierdzenie, że popularność tej metody wynika z za miaru zapewnienia zgodności z prawem podatkowym, a nie ze starań odzwierciedlenia utraty wartości w okresie ekonomicznej użyteczności środków trwałych, –– spółki ujawniają przyjęty okres ekonomicznej użyteczności środ ków trwałych w przedziałach odpowiadających grupom poszczególnych środków trwałych; taka prezentacja obejmuje od 4 do 7 różnych grup; warto też zauważyć to, że w podawanych przedziałach zazwyczaj miesz czą się okresy amortyzowania wynikające z przepisów podatkowych, –– tylko dwie na sześć badanych spółek określiły poziom istotności upraw niający do zastosowania jednorazowej amortyzacji. Analizując sprawozdania finansowe spółek pod kątem ostatniego pyta nia badawczego, dotyczącego formalnych instrumentów polityki rachun kowości, tj. sposobu prezentacji informacji w sprawozdaniach finansowych i szczegółowości poszczególnych pozycji sprawozdania, stwierdzono, że ba dane spółki w większości przypadków ujawniają podział rzeczowych akty wów trwałych, który nie wykracza poza propozycje zawarte w MSR/MSSF. Na uwagę zasługuje prezentacja rzeczowych aktywów trwałych w spółce AMREST HOLDINGS SE, która, podkreślając charakter swojej działalności, ujawnia pozycję „Budynki i nakłady na rozwój restauracji”. Wnioskiem podsumowującym całość badania jest konstatacja, że więk szość jednostek ukształtowała swoją politykę rachunkowości, korzystając z takiego samego schematu, wybierała niemal identyczne rozwiązania w za kresie wyceny i prezentacji rzeczowych aktywów trwałych. Kierownictwo przyjmowało rozwiązania, które można uznać za najmniej skomplikowane i zazwyczaj zgodne z przepisami podatkowymi. Podsumowanie Ze względu na to, że jednostki gospodarcze prowadzą zróżnicowaną dzia łalność, funkcjonują w różnych warunkach, mają odmienne cele, prawo bilansowe nie może dla każdej z nich stworzyć idealnego modelu, swego rodzaju wzorca rachunkowości. Prawo bilansowe wyznacza jedynie ramy Zasady (polityka) rachunkowości w obszarze rzeczowych aktywów trwałych123 dla kształtowania polityki rachunkowości uwzględniającej specyfikę działal ności jednostki i jej cele. Polityka rachunkowości realizowana jest poprzez dobór odpowiednich jej instrumentów. W obszarze rzeczowych akty wów trwałych prawo bilansowe dopuszcza szczególnie dużo „praw wyboru” i „pól swobodnego działania”. Jednak w praktyce można odnieść wrażenie, że jednostki w niewielkim stopniu wykorzystują dozwolone rozwiązania w celu prezentacji swoich zamierzeń i indywidualnego charakteru. Postuluje się, aby spółki dołożyły więcej staranności przy stanowieniu swoich zasad (polityki) rachunkowości, w celu wyróżnienia się na tle in nych z tej samej branży. Należy wziąć pod uwagę też to, że decyzje dotyczące polityki rachunkowości rzeczowych aktywów trwałych mają potencjalnie duży wpływ na jednostkę i w związku z tym przy ich podejmowaniu nie można się opierać wyłącznie na kryteriach pragmatycznych, np. mniejszej pracochłonności i kosztochłonności przy zastosowaniu modelu kosztu czy też zgodności z prawem podatkowym pozwalającej uniknąć podwójnej ewi dencji i wyceny. W procesie planowania polityki rachunkowości rzeczowych aktywów trwałych jednostki powinny pamiętać o tym, że polityka rachun kowości nie jest dana „raz na zawsze”, i dokonywać okresowej weryfikacji przyjętych rozwiązań. Bibliografia Błażyńska, J., 2011, Polityka rachunkowości, polityka bilansowa, zasady rachunkowości – terminologia, w: Gabrusewicz, W., Samelak, J. (red.), Dylematy współczesnej rachunkowości, Zeszyty Naukowe, nr 174, Wydawnictwo Uniwersytetu Ekono micznego w Poznaniu, Poznań. Brzezin, W., 2005, Refleksje o teorii, polityce i dydaktyce rachunkowości, Zeszyty Teo retyczne Rachunkowości, nr 26, Warszawa. Cebrowska, T., 1996, Polityka bilansowa, w: Nowak, E. (red.), Leksykon rachunkowości, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa. Hendriksen, E.A., Breda, M.F. van, 2002, Teoria rachunkowości, Wydawnictwo Na ukowe PWN, Warszawa. Jarugowa, A., Walińska, E., 1997, Roczne sprawozdanie finansowe – ujęcie księgowe a podatkowe, Ośrodek Doradztwa i Doskonalenia Kadr, Gdańsk. MSR 8, 2011, Międzynarodowy Standard Rachunkowości nr 8, Zasady (polityka) rachunkowości, zmiany wartości szacunkowych i korygowanie błędów, IFRS, SKwP, Londyn – Warszawa 2011, cz. A. 124 Ewa Różańska MSR 16, 2011, Międzynarodowy Standard Rachunkowości nr 16, Rzeczowe aktywa trwałe, IFRS, SKwP, Londyn – Warszawa 2011, cz. A. Mikołajczyk, M., 2006, Polityka rachunkowości a polityka bilansowa – podmiotowy przedmiotowy zakres znaczeniowy, w: Gabrusewicz, W. (red.), Prace Katedry Rachunkowości z okazji jubileuszu 75-lecia, Zeszyty Naukowe Akademii Ekono micznej w Poznaniu, nr 82, Poznań. Remlein, M., 2007, W poszukiwaniu ładu terminologicznego. Polityka rachunkowości, polityka bilansowa, zasady rachunkowości, w: Gabrusewicz, W. (red.), Rachunkowość w teorii i praktyce, t. I: Rachunkowość finansowa, Wydawnictwo Akademii Ekonomicznej w Poznaniu, Poznań. Remlein, M., 2008, Inwestycje kapitałowe w polityce rachunkowości grupy kapitałowej, Wydawnictwo Akademii Ekonomicznej w Poznaniu, Poznań. Sawicki, K., 2000, Polityka rachunkowości i polityka bilansowa. Zakres terminologiczny i zastosowanie, Zeszyty Teoretyczne Rachunkowości, nr 1 (57). Stępień, K., 2012, Polityka rachunkowości jako instrument kreowania wizerunku przedsiębiorstwa w okresie kryzysu gospodarczego, Zeszyty Naukowe Polskiego Towarzystwa Ekonomicznego, nr 13. Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości, tekst jednolity Dz.U. 2013, poz. 330. Walińska, E. (red.), 2011, Sprawozdanie finansowe według MSSF: zasady prezentacji i ujawniania informacji, Wolters Kluwer Polska, Warszawa. STUDIA OECONOMICA POSNANIENSIA 2014, vol. 2, no. 5 (266) Elżbieta Izabela Szczepankiewicz Uniwersytet Ekonomiczny w Poznaniu, Wydział Zarządzania, Katedra Rachunkowości [email protected] ZAKŁADOWY PLAN KONT JAKO NARZĘDZIE REALIZACJI ZASAD (POLITYKI) RACHUNKOWOŚCI FUNDUSZU INWESTYCYJNEGO1 Streszczenie: W Polsce działalność prowadzi prawie sześćset funduszy inwestycyj nych. Dla funduszy Ministerstwo Finansów nie określiło dotychczas wzorcowego planu kont. W artykule omówiono zasady konstruowania, strukturę i zakres zakładowego planu kont funduszu inwestycyjnego otwartego jako podstawowego narzędzia realizacji zasad (polityki) rachunkowości funduszu. Na podstawie przeprowadzonej analizy dostępnej literatury i przepisów prawnych oraz materiałów źródłowych z funduszy inwestycyjnych zaproponowano wzorcowy wykaz kont dla funduszu inwestycyjnego otwartego. Słowa kluczowe: fundusz inwestycyjny, plan kont, zasady rachunkowości. Klasyfikacja JEL: M41. A CHART OF ACCOUNTS AS A TOOL FOR THE IMPLEMENTATION OF ACCOUNTING PRINCIPLES (POLICIES) IN AN INVESTMENT FUND Abstract: Almost six hundred investment funds operate in Poland. To date, the Ministry of Finance has not developed a standard chart of accounts for such funds. This article discusses the principles of construction as well as the structure and the scope of a chart of accounts for an investment fund, which is the primary tool for implementing the ac counting principles (policies) of the fund. Based on an analysis of the available literature, the legal regulations as well as internal materials from investment funds, the article pro poses a standard chart of accounts for an open-ended investment fund. Keywords: investment fund, chart of accounts, accounting principles. 1 Artykuł powstał w ramach projektu realizowanego z badań Statutowych UEP nr 51102-132 „Trójczłonowa formuła rachunkowości” w 2014 r. 126 Elżbieta Izabela Szczepankiewicz Wstęp Dla każdego funduszu inwestycyjnego prowadzi się księgi rachunkowe zgodnie z ustawą o rachunkowości i innymi przepisami regulującymi pro wadzenie działalności przez fundusze. Ustalając zasady (politykę) rachun kowości funduszu inwestycyjnego, towarzystwo nim zarządzające musi określić sposób prowadzenia ksiąg rachunkowych oraz zakładowy plan kont, będący podstawą sprawnie działającego systemu ewidencji księgo wej operacji funduszu. Zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości, zakładowy plan kont powinien zawierać między innymi usystematyzowa ny wykaz nazw i symboli kont służących do ewidencji ogółu posiadanych aktywów i pasywów funduszu oraz przychodów i kosztów związanych z działalnością funduszu. Ustawa o rachunkowości oraz inne przepisy szczegółowe dotyczące prowadzenia działalności przez fundusze inwesty cyjne określają także dalsze obowiązki dotyczące treści zakładowych pla nów kont funduszy. W Polsce obecnie działa prawie sześćset funduszy inwestycyjnych, ale nadal dla tego typu instytucji finansowych nie opracowano wzorcowego pla nu kont. Ze względu na specyfikę działania funduszu inwestycyjnego treść jego zakładowego planu kont znacznie odbiega od planów kont innych in stytucji finansowych, w szczególności wzorcowego planu kont określonego dla banków czy komentarzy wielu autorów do planów kont zakładów ubez pieczeń i zakładów reasekuracji, a także wzorcowych planów kont opraco wanych przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych dla funduszy emerytalnych2 i wzorcowego planu kont dla pozostałych jednostek. Zatem w praktyce towa rzystwa funduszy inwestycyjnych zarządzające funduszami inwestycyjnymi same muszą sobie radzić z tym problemem. Celem artykułu jest omówienie istoty opracowania zasad (polityki) ra chunkowości oraz struktury i zakresu zakładowego planu kont funduszu inwestycyjnego, a także zaproponowanie wzorcowego wykazu nazw kont w zakładowym planie kont funduszu inwestycyjnego otwartego. Metodą badawczą przyjętą w artykule jest analiza dostępnej literatury i przepi sów prawnych oraz materiałów źródłowych pozyskanych z funduszy inwe stycyjnych. 2 Wzorcowe plany kont opracowane przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych to Zakła dowy Plan Kont Funduszu Emerytur Pomostowych [ZUS 2010] oraz Zakładowy Plan Kont Funduszu Ubezpieczeń Społecznych [ZUS 2009]. Zakładowy plan kont jako narzędzie realizacji zasad (polityki) rachunkowości127 1. Wymagania formalne wobec zakładowych plan kont w jednostkach gospodarczych Zakładowy plan kont funduszu inwestycyjnego stanowi podstawowe narzę dzie realizacji przyjętych w funduszu zasad (polityki) rachunkowości. Zno welizowana w 2013 roku Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (art. 10 ust. 1 pkt. 3a) wskazuje, że zakładowy plan kont jednostki gospodar czej powinien zawierać co najmniej: 1)usystematyzowany wykaz numerów i nazw kont księgi głównej (kont syn tetycznych), 2)przyjęte zasady klasyfikacji i księgowania operacji gospodarczych, 3)opis zasad prowadzenia ksiąg pomocniczych (z wykorzystaniem kont ana litycznych), 4) opis powiązania kont analitycznych z kontami księgi głównej. Bilansowe konta syntetyczne oraz konta analityczne opisane w zakłado wym planie kont służą do ewidencji posiadanego majątku (aktywów) jed nostki oraz źródeł ich pochodzenia (pasywów), czyli kapitałów własnych i kapitałów obcych (zobowiązań). Zakładowy plan kont musi zawierać rów nież konta służące do rejestrowania wynikowych operacji księgowych, po wodujących przychody i koszty w jednostce. W myśl przepisów ustawy o rachunkowości, drugim obligatoryjnym ele mentem zakładowego planu kont jest opisanie zasad klasyfikacji poszczegól nych rodzajów zdarzeń gospodarczych, czyli sposobu ich zaksięgowania na kontach wymienionych w zakładowym planie kont. Trzecim obligatoryjnym elementem zakładowego planu kont jest opis zasad prowadzenia kont ksiąg pomocniczych opartych na kontach analitycznych oraz powiązania zapi sów na tych kontach z zapisami na kontach księgi głównej. 2. Podstawowe zasady konstrukcji zakładowego planu kont funduszu inwestycyjnego Głównym zadaniem zakładowego planu kont funduszu inwestycyjne go jest zapewnienie prowadzenia ksiąg rachunkowych funduszu zgodnie z przepisami. Towarzystwo ustala dla każdego utworzonego funduszu in westycyjnego zakładowy plan kont dostosowany do specyfiki jego działal ności, uwzględniając przy tym wymagania ustawy o rachunkowości i inne szczegółowe przepisy regulujące prowadzenie działalności funduszy inwe stycyjnych. 128 Elżbieta Izabela Szczepankiewicz W szczególności są to przepisy zawarte w: –– ustawie o funduszach inwestycyjnych [Ustawa z dnia 27 maja 2004 r.], –– rozporządzeniu o szczególnych zasadach rachunkowości funduszy in westycyjnych [Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2007 r.]. Plan kont funduszu inwestycyjnego powinien być tak skonstruowany, aby na podstawie przyjętych w nim rozwiązań można było w sprawozda niach przedstawić rzetelnie i jasno informacje odzwierciedlające aktywa, kapitały i zobowiązania oraz wynik z operacji funduszu. Dlatego przy jego konstruowaniu należy uwzględnić: –– wszystkie specyficzne cechy działalności danego funduszu inwestycyjne go (czyli czy jest to fundusz inwestycyjny otwarty, specjalistyczny fun dusz inwestycyjny otwarty, czy fundusz inwestycyjny zamknięty, a także jego typ, na przykład czy jest to fundusz zrównoważony, skarbowy itp.) –– potrzeby informacyjne towarzystwa funduszy inwestycyjnych, które nim zarządza, –– potrzeby informacyjne uczestników funduszu, –– potrzeby informacyjne Komisji Nadzoru Finansowego i Narodowego Banku Polskiego, –– potrzeby informacyjne pozostałych organów kontrolnych [Szczepankie wicz 2012b, s. 237–238]. Od prawidłowej i przejrzystej konstrukcji zakładowego planu kont za leżeć będzie nie tylko jakość sprawozdań finansowych funduszu inwesty cyjnego, ale i zakres oraz szczegółowość tworzonych raportów okresowych i pozostałych informacji dla poszczególnych grup wyżej wymienionych użytkowników. Od jego konstrukcji zależy także szczegółowość, jakość i dostępność informacji niezbędnych dla potrzeb decyzyjnych [Garstka 2012, s. 73–86]. Zatem niezbędnymi elementami zakładowego planu kont funduszu będą: –– wykaz kont księgi głównej wraz z przyjętymi zasadami ujmowania na nich operacji księgowych funduszu, –– zasady tworzenia oraz prowadzenia kont analitycznych do określonych kont syntetycznych, –– szczegółowy komentarz, który wyjaśnia treść i wzajemne powiązania za pisów księgowych dokonywanych na kontach syntetycznych i analitycz nych. –– opis zasad wyceny aktywów, ustalania zobowiązań i kapitałów oraz wyni ków funduszu [Kowalczyk i Szczepankiewicz 2011, s. 101; Szczepankie wicz 2012b, s. 238]. Zakładowy plan kont jako narzędzie realizacji zasad (polityki) rachunkowości129 Na podstawie przeprowadzonej analizy dokumentów źródłowych z fun duszy inwestycyjnych w dalszej części opracowania autorka proponuje podstawowe założenia i wzorcowy wykaz kont dla funduszu inwestycyjne go otwartego. 4. Propozycja wzorcowego wykazu plan kont funduszu inwestycyjnego otwartego Analizę dokumentów źródłowych przeprowadzono na dokumentacji z fun duszy inwestycyjnych otwartych typu fundusz zrównoważony i fundusz dłużnych papierów wartościowych. Należy wspomnieć, że fundusze inwesty cyjne otwarte, typu fundusze zrównoważone, aż do 70% aktywów inwestują na rynku akcji. Natomiast pozostałe aktywa (do 30%) lokują w instrumen ty dłużne, przede wszystkim w obligacje Skarbu Państwa, bony skarbowe i selektywnie dobrane obligacje korporacyjne spółek o bardzo stabilnej i bezpiecznej kondycji finansowej. Towarzystwo funduszy inwestycyjnych, podejmując decyzje inwestycyjne dla tego typu funduszy, bierze pod uwagę wszystkie rynki akcji i obligacji, rynki walutowe i surowcowe, z uwzględnie niem globalnej sytuacji makroekonomicznej. Ze względu na charakter lokat są to fundusze o umiarkowanym poziomie ryzyka, zazwyczaj znacznie bez pieczniejsze od funduszy akcyjnych, ale o znacznie wyższym udziale akcji w portfelu w porównaniu z funduszami stabilnego wzrostu3. Z kolei fundusze inwestycyjne otwarte, typu fundusze dłużnych papie rów wartościowych, co najmniej 66% aktywów inwestują w instrumenty dłużne, takie jak: instrumenty rynku pieniężnego, obligacje i instrumenty o podobnym charakterze, w szczególności polskie obligacje i bony skarbowe, a także w papiery dłużne innych krajów OECD. Pozostałą część aktywów fun duszu (do 34%) stanowią pozostałe środki płynne, przede wszystkim lokaty bankowe oraz obligacje korporacyjne. Każda taka inwestycja jest poprzedzo na szczegółową oceną otoczenia makroekonomicznego kraju emitenta oraz jego sytuacji finansowej4. W wyniku analizy dokumentów źródłowych z wskazanych wyżej fundu szy inwestycyjnych otwartych, zawierających opis zasad (polityki) rachun 3 [b.r.]. Więcej informacji o funduszach zrównoważonych na przykład na portalu PKOTFI 4 Więcej informacji o różnych typach funduszy dłużnych papierów wartościowych na przykład na portalu PKOTFI [b.r.]. 130 Elżbieta Izabela Szczepankiewicz kowości, w tym zakładowych planów kont, należy stwierdzić, że dokumenty te zawierają trzy podstawowe elementy: –– opis zasad (polityki) rachunkowości funduszu, –– wykaz kont syntetycznych i analitycznych funduszu, –– komentarz do sposobu księgowania operacji gospodarczych na kontach. Należy jednak stwierdzić, że ponieważ do tej pory Ministerstwo Finan sów nie określiło wzorcowego planu kont dla funduszy, w analizowanych dokumentach, a w szczególnie w zakładowych planach kont dla poszczegól nych funduszy, występowały znaczne różnice w ich treści i zakresie. Różnice te dotyczą zakresu i przejrzystości opisu stosowanych zasad (polityki) ra chunkowości funduszy, prezentacji wykazów kont oraz jakości komentarzy do sposobu księgowania poszczególnych operacji funduszy. Według P. Kabalskiego [2009, s. 11] zasady (polityka) rachunkowości w sze rokim znaczeniu są zbiorem standardów rachunkowości, opinii, interpretacji, reguł oraz przepisów wykorzystywanych przez jednostkę w sprawozdawczości finansowej. Zdaniem autorki, zasady (polityka) rachunkowości funduszu in westycyjnego to konkretne standardy, reguły i praktyki przyjęte w funduszu, według których prowadzi się księgi rachunkowe i sprawozdawczość finanso wą. Politykę rachunkowości opracowuje zarząd lub osoba odpowiedzialna za zarządzanie finansami i rachunkowością w towarzystwie funduszy inwestycyj nych. Dokumentacja zasad (polityki) rachunkowości funduszu, oprócz zakła dowego planu kont, powinna zawierać między innymi takie elementy, jak: –– określenie roku obrotowego i okresów sprawozdawczych, –– zasady prowadzenia ksiąg rachunkowych oraz ujmowania operacji doty czących funduszu w księgach rachunkowych, –– metody wyceny aktywów i pasywów oraz ustalania wyniku finansowego, –– zasady księgowania transakcji na składnikach lokat funduszu, –– zasady kwalifikacji kosztów funduszu i ich rozliczenia, –– tworzenie rezerw na koszty funduszu, –– wypłaty dochodów/przychodów ze zbycia lokat funduszu, –– zasady sporządzania sprawozdań finansowych funduszu, –– archiwizacja dokumentów księgowych w formie papierowej oraz system archiwizacji danych elektronicznych, –– dokumentacja systemu informatycznego do prowadzenia księgowo ści funduszu; –– dokumentacja podsystemu informatycznego do prowadzenia ewidencji certyfikatów inwestycyjnych5. 5 Szerzej na stronie Investmen Fund Accounting [IFAS b.r.]. Zakładowy plan kont jako narzędzie realizacji zasad (polityki) rachunkowości131 Zdaniem autorki, w opisie zasad rachunkowości należałoby wskazać przez kogo i w jakim miejscu (np. w siedzibie towarzystwa funduszy inwe stycyjnych) prowadzone są księgi rachunkowe funduszu. Następnie należy wskazać, kiedy księgi zostały otwarte (czyli dzień rozpoczęcia działalności funduszu) oraz w jakich terminach będą otwierane na początek każdego na stępnego roku obrachunkowego. Przy tym należałoby wskazać, że przeksię gowania związane z zamknięciem roku w części wyniku z inwestycji netto powinny być dokonywane automatycznie przez system informatyczny ra chunkowości, a w części wyniku z operacji mogą być także dopuszczalne operacje wykonywane ręcznie. Kolejnym elementem opisu zasad rachunkowości powinien być wykaz ksiąg rachunkowych funduszu. Wykaz ten może obejmować następujący opis: 1)dziennik, służący do wstępnego ujęcia równolegle z zapisami na kontach księgi głównej w porządku chronologicznym (dzień po dniu) kolejno nu merowanych zapisów operacji gospodarczych, 2)konta księgi głównej, służące do ujęcia w układzie systematycznym każ dej operacji gospodarczej według zasady podwójnego zapisu, z zachowa niem chronologii zdarzeń gospodarczych, 3)konta ksiąg pomocniczych, służące uszczegółowieniu i uzupełnieniu za pisów na kontach księgi głównej, 4)zestawienie portfela lokat, służące szczegółowemu ujęciu składników ak tywów funduszu, 5)zestawienia obrotów i sald dla kont syntetycznych księgi głównej oraz kont analitycznych ksiąg pomocniczych. Zdaniem autorki, należy wskazać również podstawę prawną opracowa nia planu kont dla funduszu, w tym przede wszystkim: ustawę o rachunko wości, ustawę o funduszach inwestycyjnych oraz rozporządzenie w sprawie szczególnych zasad rachunkowości funduszy inwestycyjnych. Dalszy opis powinien zawierać wskazanie, jakiego rodzaju dokumenty są podstawą zapisu operacji gospodarczych w ewidencji funduszu. Podsta wą zapisu operacji gospodarczych w księgach rachunkowych funduszu są, wystawiane przez upoważniane osoby, dowody księgowe zewnętrzne (obce i własne) lub wewnętrzne, przy czym na przykład: –– dowody zewnętrzne obce to dokumenty otrzymywane od podmio tów współpracujących z funduszem, –– dowody zewnętrzne własne to dokumenty przekazywane przez fundusz w oryginale podmiotom współpracującym, –– dowody wewnętrzne to dokumenty dotyczące operacji wewnątrz jed nostki. 132 Elżbieta Izabela Szczepankiewicz W funduszu inwestycyjnym należy dopuścić również możliwość doko nania ewidencji księgowej danej operacji gospodarczej na podstawie doku mentów: –– zbiorczych, stanowiących łączne zapisy zbioru dowodów źródłowych, które są w dowodzie zbiorczym pojedynczo wymienione, –– korygujących, –– zastępczych, –– rozliczeniowych. W uzasadnionych wypadkach można dopuścić możliwość zastąpienia do wodu księgowego odpisem dowodu księgowego sporządzonym na formu larzu właściwym dla danego dowodu lub zastąpienia odpisu obrazem kopii dowodu (fotokopią lub kserokopią). W zakładowym planie kont funduszu należy także opisać stosowaną ter minologię. Na przykład mogą to być następujące terminy: –– cena nabycia – cena zakupu składników lokat powiększona o koszt za kupu, –– cena zbycia – cena rynkowa sprzedawanych składników lokat, –– cena zakupu – cena rynkowa kupowanych składników lokat, –– cena zbycia netto – cena sprzedaży składników lokat powiększona o koszt sprzedaży, –– koszt zbycia – wszelkie opłaty transakcyjne związane ze sprzedażą skład ników lokat, –– koszt zakupu – wszelkie opłaty transakcyjne związane z zakupem skład ników lokat, –– zysk/strata ze zbycia lokat – różnica między ceną sprzedaży netto a ceną nabycia danego składnika portfela lokat, –– przychody z lokat netto – różnica pomiędzy przychodami a koszta mi funduszu, –– niezrealizowany zysk/strata z inwestycji – różnica między wartością da nego składnika portfela lokat w dniu wyceny a ceną jego nabycia (wzrost/ spadek wartości składnika portfela lokat), –– koszty limitowane – koszty, dla których zgodnie ze statutem funduszu został określony dopuszczalny udział w aktywach netto funduszu. W dalszej kolejności należy opisać stosowane zasady (politykę) rachun kowości. Zgodnie z przyjętymi zasadami rachunkowości, wszystkie opera cje gospodarcze, które funduszu dotyczą, powinno się ujmować w księgach rachunkowych w okresie, którego dotyczą. Przyjmuje się, że ze względu na konieczność wyceny jednostek uczestnictwa ewidencji zdarzeń gospodar czych dokonuje się na bieżąco. Można przyjąć stosowanie tzw. zasady T, Zakładowy plan kont jako narzędzie realizacji zasad (polityki) rachunkowości133 oznaczającej, że zdarzenia gospodarcze ujmuje się w księgach rachunkowych funduszu następnego dnia po ich zaistnieniu, ale z datą ich zaistnienia, czyli datą z dnia poprzedniego. Ponadto ewidencji zdarzeń gospodarczych na kon tach księgi głównej i kontach pomocniczych należy dokonywać z zachowa niem kolejności (zapis chronologiczny) oraz zgodnie z zasadą podwójnego zapisu. Można dopuścić na przykład, że zmniejszenia stanu kont wynikowych dokonuje się zapisem po stronie zwiększenia ze znakiem ujemnym. Podstawowym parametrem finansowym funduszu jest wartość akty wów netto, czyli wartość aktywów funduszu w dniu wyceny pomniejszona o zobowiązania. Dlatego w opisie zasad rachunkowości należy również okre ślić zasady wyceny składników lokat oraz ewidencji kosztów limitowanych. Mogą to być między innymi następujące zasady: –– składniki lokat są ewidencjonowane według cen nabycia, a przy sprzeda ży bierze się pod uwagę cenę sprzedaży netto, –– wyceny składników lokat nabytych za waluty obce dokonuje się z prze liczeniem na walutę krajową, co wpływa na zmianę niezrealizowanego zysku/straty z lokat, –– przy sprzedaży składników portfela inwestycyjnego funduszu jako pierwsze rozchodowane są te, które zostały nabyte po najwyższej cenie (zasada HIFO), –– koszty limitowane funduszu ewidencjonuje się w księgach rachunko wych w każdym dniu wyceny i za każdy dzień roku (liczonego jako 365 lub 366 dni w przypadku roku przestępnego) w wysokości nieprzekra czającej maksymalnego limitu określonego w statucie funduszu, –– płatność z tytułu uregulowania zobowiązania wobec towarzystwa fundu szy inwestycyjnych zmniejsza utworzoną uprzednio rezerwę i następuje w okresach miesięcznych w terminie i na zasadach określonych w statu cie funduszu. Zdaniem autorki, w polityce rachunkowości należy również wskazać, jaki system informatyczny używany jest do prowadzenia rachunkowości funduszu oraz zasady zabezpieczania komputerowych danych księgowych [szerzej: Szczepankiewicz 2012a, s. 91–110], na przykład, że przewiduje się dwukrotne dokonywanie kopii na trwały nośnik magnetyczny (taśma i pły ta DVD) po każdym dniu wyceny. Ponadto wskazuje się sposób ochrony dostępu do systemu informatycznego, na przykład poprzez zabezpieczenie hasłem i imienne określenie uprawnień użytkowników do korzystania z sys temu informatycznego. Administrator systemu (pracownik departamentu IT w towarzystwie) powinien przyznawać prawa dostępu użytkownikom do poszczególnych modułów systemu w zależności od zakresu ich obowiązków. 134 Elżbieta Izabela Szczepankiewicz Dane księgowe w funduszu powinny być gromadzone, archiwizowane i przechowywane zgodnie z wymogami rozdziału 8 ustawy o rachunkowości i innymi szczegółowymi zapisami w rozporządzeniach dotyczących fundu szy inwestycyjnych6. Należy również zapewnić wiarygodność i swobodę do stępu dla podmiotów kontrolujących i nadzorczych. Przechowywane zbiory powinny być zaopatrzone w odpowiednie symbole (sygnatury) i daty umoż liwiające ich identyfikację. Plan kont powinien być tak skonstruowany, aby opierając się na przyję tych w nim zasadach i rozwiązaniach, można było przedstawić jasno i rze telnie wszelkie informacje odzwierciedlające strukturę zasobów i źródeł finansowania oraz strukturę składników rachunku zysków i strat jednost ki. Tabela 1 prezentuje strukturę bilansu oraz zysków i strat funduszu inwe stycyjnego. Ze struktury sprawozdań funduszu inwestycyjnego wynika zatem, że jego zakładowy plan kont powinien zawierać co najmniej następujące grupy kont syntetycznych: lokaty, środki pieniężne i ich ekwiwalenty, należności, pozostałe aktywa, zobowiązania, koszty, przychody, międzyokresowe rozli czenia kosztów i przychodów, kapitały funduszu oraz wynik z operacji. Specyfika zakładowego planu kont funduszu inwestycyjnego otwar tego typu fundusz zrównoważony pokazuje, że nie prowadzi się dla niego zespołu kont „0” oraz zespołu kont „3”, bowiem fundusz nie posiada akty wów trwałych długoterminowych oraz materiałów. W aktywach funduszu ewidencjonuje się jedynie: lokaty i korekty ich wartości (zespół kont „1”), należności (zespół kont „2”) i rozliczenia międzyokresowe czynne (zespół kont „6”). Konta bilansowe pasywne stanowią: zobowiązania (zespół kont „2”), kapitały (zespół kont „8”) oraz rozliczenia międzyokresowe bierne (zespół kont „6”). Konta wynikowe tworzą koszty funduszu (zespół kont „4”) oraz przychody (zespół kont „7”). W tabeli 2 zaprezentowano proponowany autorski wzorcowy wykaz zakładowego planu kont funduszu inwestycyjnego otwartego typu fun dusz zrównoważony. 6 Zasady przechowywania dokumentów funduszu reguluje między innymi Rozporządze nie Ministra Finansów z dnia 30 kwietnia 2013 r. Zakładowy plan kont jako narzędzie realizacji zasad (polityki) rachunkowości135 Tabela 1. Struktura bilansu oraz zysków i strat funduszu inwestycyjnego Bilans I. Aktywa I.1. Ś rodki pieniężne i ich ekwiwa lenty I.2. Należności I.3. T ransakcje przy zobowiązaniu się drugiej strony do odkupu I.4. S kładniki lokat notowane na aktywnym rynku, w tym: – dłużne papiery wartościowe I.5. S kładniki lokat nienotowane na aktywnym rynku, w tym: – dłużne papiery wartościowe I.6. Nieruchomości I.7. P ozostałe aktywa II. Zobowiązania III. Aktywa netto (I – II) IV. Kapitał funduszu IV.1. K apitał wpłacony IV.2. K apitał wypłacony (wiel kość ujemna) V. Dochody zatrzymane V.1. Z akumulowane, nierozdy sponowane przychody z lokat netto V.2. Z akumulowany, nierozdyspo nowany zrealizowany zysk (strata) ze zbycia lokat VI. W zrost (spadek) wartości lokat w odniesieniu do ceny nabycia VII. K apitał funduszu i zakumulowany wynik z operacji (IV + V ± VI) Rachunek zysków i strat I. Przychody z lokat I.1. Dywidendy i inne udziały w zyskach I.2. Przychody odsetkowe I.3. Przychody związane z posiadaniem nierucho mości I.4. Dodatnie saldo różnic kursowych I.5. Pozostałe II. Koszty funduszu II.1. Wynagrodzenie dla towarzystwa II.2. Wynagrodzenia dla podmiotów prowadzących dystrybucję II.3. Opłaty dla depozytariusza II.4. Opłaty związane z prowadzeniem rejestru akty wów funduszu II.5. Opłaty za zezwolenia oraz opłaty rejestracyjne II.6. Usługi w zakresie rachunkowości II.7. Usługi w zakresie zarządzania aktywami fun duszu II.8. Usługi prawne II.9. Usługi wydawnicze, w tym poligraficzne II.10. Koszty odsetkowe II. 11. Koszty związane z posiadaniem nieruchomo ści II.12. Ujemne saldo różnic kursowych II.13. Pozostałe III. Koszty pokrywane przez towarzystwo IV. Koszty funduszu netto (II – III) V. Przychody z lokat netto (I – IV) VI. Zrealizowany i niezrealizowany zysk (strata): VI.1. Zrealizowany zysk (strata) ze zbycia lokat, w tym: – z tytułu różnic kursowych VI. 2. Wzrost (spadek) niezrealizowanego zysku (straty) z wyceny lokat, w tym: – z tytułu różnic kursowych VII. Wynik z operacji (V ± VI) VII.1. Wynik z operacji przypadający na jednostkę uczestnictwa w złotych Źródło: Na podstawie Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2007 r. 136 Elżbieta Izabela Szczepankiewicz Tabela 2. Przykładowy wzorcowy wykaz nazw kont syntetycznych funduszu inwestycyjnego otwartego dla funduszy zrównoważonych oraz funduszy dłużnych papierów wartościowych KONTA BILANSOWE Aktywa Zespół kont „1” Środki pieniężne, lokaty i korekty ich wartości Środki pieniężne na rachunku podstawowym Środki pieniężne na rachunkach nabyć według kategorii jednostek uczestnictwa Środki pieniężne na rachunku odkupień Depozyty na rachunku podstawowym Depozyty zabezpieczające kontrakty terminowe Rachunki walutowe Przedpłaty – zakupy akcji, obligacji, inne Papiery wartościowe według kosztu nabycia akcji w PLN i w walutach obcych Papiery dłużne (obligacje i bony) według kosztu nabycia Wzrost/spadek wartości składników lokat Wzrost/spadek wartości – różnice kursowe zrealizowane i niezrealizo wane Wzrost/spadek wartości – różnice kursowe – przychody Wzrost/spadek wartości kontraktów terminowych futures Odsetki do wypłaty Odsetki należne od środków na rachunkach bankowych, EUR, od obli gacji, depozytów na rachunku podstawowym Dywidendy do wypłaty Dywidendy należne w PLN i walutach obcych Zespół kont „2” Należności z tytułu sprzedaży składników lokat w PLN i w walutach Należności obcych Dzienne rozrachunki z tytułu depozytu od kontraktów terminowych Należności z tytułu zbytych jednostek uczestnictwa według kategorii jednostek uczestnictwa Należności od towarzystwa funduszy inwestycyjnych Należności pozostałe Należności od biura maklerskiego Należności z tytułu odsetek od kredytów Należności z tytułu wstecznych wycen Zakładowy plan kont jako narzędzie realizacji zasad (polityki) rachunkowości137 cd. tabeli 2 Zespół kont „6” Rozliczenia międzyokresowe czynne Rozliczenia międzyokresowe KONTA BILANSOWE Pasywa Zespół kont „2” Zobowiązania – zakup składników lokat w PLN i w walutach Zobowiązania Zobowiązania – odkupione jednostki uczestnictwa Zobowiązania z tytułu nieprzydzielonych jednostek uczestnictwa we dług kategorii jednostek uczestnictwa Zobowiązania z tytułu niewypłaconych środków za odkupione jednost ki uczestnictwa Zobowiązania publiczno-prawne z tytułu podatków od osób fizycznych Rezerwa na wynagrodzenie za zarządzanie funduszem według kategorii jednostek uczestnictwa Zobowiązania pozostałe Zobowiązania wobec z dostawców Zobowiązania wobec towarzystwa funduszy inwestycyjnych Zobowiązania wobec biura maklerskiego Zobowiązania z tytułu odsetek od kredytów Zobowiązania z tytułu wstecznej wyceny Zespół kont „6” Rozliczenia międzyokresowe bierne Rozliczenia międzyokresowe Zespół kont „8” Kapitał wpłacony według kategorii jednostek uczestnictwa Kapitały i wyni- Korekta kapitału wpłaconego ki funduszu Kapitał wypłacony według kategorii jednostek uczestnictwa Korekta kapitału wypłaconego Zysk/strata ze zbycia lokat Zysk/strata ze zbycia lokat – różnice kursowe Wzrost/spadek wartości składników lokat Wzrost/spadek wartości składników lokat – różnice kursowe Nierozdysponowane wyniki z lokat netto lat ubiegłych według kategorii Zakumulowany zysk/strata ze zbycia z lokat z lat ubiegłych 138 Elżbieta Izabela Szczepankiewicz cd. tabeli 2 KONTA WYNIKOWE Zespół kont „4” Amortyzacja premii Koszty Koszty przechowywania składników lokat funduszu Koszty wynagrodzenia za zarządzanie funduszem według kategorii jednostek uczestnictwa Ujemne różnice kursowe Koszty od zaciągniętych kredytów i pożyczek Koszty opłat za zezwolenia oraz rejestracyjne Koszty prowadzenia rachunków bankowych Koszty pozostałe funduszu Zespół kont „7” Odpis dyskonta obligacji i bonów Przychody Zysk/strata – wycena różnic kursowych niezrealizowanych funduszu Dodatnie różnice kursowe Przychody – odsetki od środków zgromadzonych na rachunkach ban kowych w PLN i walutowych Przychody – odsetki od obligacji Przychody – odsetki depozytów na rachunku podstawowym Przychody – odsetki od rachunku zabezpieczającego Przychody – dywidendy w PLN i w walutach Przychody pozostałe KONTA POZABILANSOWE I TECHNICZNE Zespół kont „9” Jednostki uczestnictwa według kategorii Konta poza Jednostki nabyte bilansowe Jednostki umorzone Konto techniczne Księgi pomocnicze powinny zawierać co najmniej konta analityczne słu żące do ewidencji składników lokat, środków przypadających uczestnikom, księgowanych w rejestrze uczestników (w podziale na każdego uczestnika), a także innych informacji zgodnie z określonymi wymogami rozporządzenia o szczególnych zasadach rachunkowości funduszy inwestycyjnych. Należy wspomnieć również, że obligatoryjnym elementem sprawozda nia finansowego funduszu inwestycyjnego jest zestawienie lokat funduszu inwestycyjnego. Składniki lokat dokonanych przez fundusz są prezento wane w: 1)tabeli głównej, zawierającej zestawienie poszczególnych składników lo kat w wartościach zagregowanych, Zakładowy plan kont jako narzędzie realizacji zasad (polityki) rachunkowości139 2)tabelach uzupełniających, zawierających szczegółowe informacje anali tyczne do poszczególnych składników lokat, 3)tabelach dodatkowych, zawierających informacje dla wybranych pozycji analitycznych lokat według szczególnych wymogów stawianych przepi sami ustawy o funduszach inwestycyjnych. Z tego względu dla konta lokat należy uwzględnić konta analityczne, któ re w zależności od potrzeb funduszu tworzą jeden lub więcej poziomów kont analitycznych z podziałem na: –– składniki lokat notowane na aktywnym rynku, z dalszym podziałem ana litycznym poszczególnych składników lokat, –– składniki lokat nienotowane na aktywnym rynku, z dalszym podziałem analitycznym poszczególnych składników, –– transakcje przy zobowiązaniu się drugiej strony do odkupu, –– odchylenia od kosztów nabycia lokat, –– amortyzację premii, będącą składową kosztów odsetkowych, –– odpis dyskonta, będący składową przychodów odsetkowych, –– odchylenie od kosztu nabycia z tytułu różnic kursowych, –– środki w drodze [Szczepankiewicz 2012b, s. 238]. Dalszym elementem zakładowego planu kont funduszu inwestycyjnego powinien być szczegółowy komentarz do zasad księgowania poszczególnych operacji księgowych na kontach. Dla przejrzystości tego opisu powinno się stosować ujednolicone w formie schematy księgowania. Zdaniem autorki, zasady księgowania operacji gospodarczych na kon tach mogą być opisane jak w przykładzie 1 dotyczącym operacji na koncie „Zobowiązania wobec towarzystwa funduszy inwestycyjnych”. Przykład 1 Konto nr 2XX „Zobowiązania wobec towarzystwa funduszy inwestycyjnych” służy do ewidencji rozrachunków z towarzystwem, takich jak: – wypłata limitowanego wynagrodzenia za zarządzanie funduszem inwestycyjnym, – wypłata opłaty manipulacyjnej, – inne zobowiązania. Księgowania na koncie „Zobowiązania wobec towarzystwa funduszy inwestycyj nych” są dokonywane na podstawie: not księgowych wewnętrznych (PK), faktur VAT (FV) wystawionych przez towarzystwo, wyciągu bankowego (WB) z rachunku pod stawowego. Po stronie Wn konta „Zobowiązania wobec towarzystwa funduszy inwestycyjnych” ujmuje się rozliczenie zobowiązań z towarzystwem, a po stronie Ma ujmuje się stan początkowy i zwiększenie zobowiązań wobec towarzystwa. Konto „Zobowią zania wobec towarzystwa funduszy inwestycyjnych” wykazuje saldo Ma oznaczające 140 Elżbieta Izabela Szczepankiewicz Operacja Konto Strona Wn/ Ma Konto przeciwstawne Strona Wn/ Ma Powstanie zobowiązania po otrzymaniu do kumentu (noty PK, FV) Zobowiązania wobec towarzystwa funduszy inwesty cyjnych (konto nr 2XX) Ma Wn Rezerwa na wynagrodzenie za zarządzanie funduszem według kategorii jednostek uczestnictwa (konto zespołu „2”) lub Koszty wynagrodzenia za za Wn rządzanie funduszem według kategorii jednostek uczestnic twa (konto zespołu „4”) Rozliczenie zobowiązania funduszu wobec towarzystwa (na podstawie WB) Zobowiązania wobec towarzystwa funduszy inwesty cyjnych (konto nr 2XX) Wn Środki pieniężne na rachunku Ma podstawowym (konto zespołu „1”) stan zobowiązań funduszu z towarzystwem po otrzymaniu dokumentu – noty, fak tury VAT. Dla potrzeb prowadzenia rachunkowości funduszu należy zaplanować również konta pozabilansowe, na których księguje się dane z operacji po zabilansowych, a także konta techniczne (konta przeciwstawne) służące do czasowego przeniesienia obrotów i sald kont z migracji danych, np. między wersjami systemu informatycznego rachunkowości. Podsumowanie System rachunkowości funduszu inwestycyjnego powinien pozwalać na ewidencjonowanie wszystkich operacji księgowych na kontach syntetycz nych i kontach analitycznych. Powinien również umożliwiać uzyskiwanie wymaganych przez przepisy dodatkowych informacji z poszczególnych kont uczestników funduszu, generować wyciągi z rejestru uczestników oraz umożliwiać przeliczanie wielkości kapitału na liczbę jednostek uczestnictwa albo certyfikatów inwestycyjnych. Konstrukcja zakładowego planu kont funduszu inwestycyjnego bezpo średnio wpływa na jakość sprawozdań finansowych i zakres pozostałych in formacji uzyskiwanych z systemu rachunkowości. Przedstawiona w artykule Zakładowy plan kont jako narzędzie realizacji zasad (polityki) rachunkowości141 propozycja struktury kont syntetycznych do opracowania wzorcowego pla nu kont funduszu inwestycyjnego jest wyważonym wynikiem analizy wybra nych planów kont pozyskanych z towarzystw zarządzających funduszami. Bibliografia Garstka, M., 2012, Zarządzanie kosztami a jakość sprawozdania finansowego w świetle wymogów ustawy o rachunkowości, w: Chluska, J. (red.), Zarządzanie kosztami przedsiębiorstwa w warunkach globalizacji, Wydawnictwo Politechniki Częstochowskiej, Częstochowa. Kabalski, P., 2009, Polityka rachunkowości w spółce stosującej MSSF, Stowarzyszenie Księgowych w Polsce, Warszawa. Kowalczyk, M., Szczepankiewicz, E., 2011, Konto księgowe jako podstawa ewidencji operacji gospodarczych w rachunkowości jednostki gospodarczej w: Gabrusewicz, W., Samelak, J. (red.), Podstawy rachunkowości, Wydawnictwo Uniwersytetu Ekono micznego w Poznaniu, Poznań. Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2007 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości funduszy inwestycyjnych, Dz.U 2007, nr 249, poz.1859. Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 30 kwietnia 2013 r. w sprawie sposobu, trybu oraz warunków prowadzenia działalności przez towarzystwa funduszy in westycyjnych, Dz.U. 2013, poz. 538. Szczepankiewicz, E.I., 2012a, Praktyka jednostek a polityka rachunkowości w zakresie ochrony zasobów informatycznych rachunkowości, w: Wrona, M., Janik, W. (red.), Polityka rachunkowości w teorii i w praktyce, Katolicki Uniwersytet Lubelski Jana Pawła II, Lublin. Szczepankiewicz, E.I., 2012b, Rachunkowość funduszy inwestycyjnych, w: Gabruse wicz, W. (red.), Rachunkowość instytucji finansowych i jednostek budżetowych, Stowarzyszenie Księgowych w Polsce, Warszawa. Ustawa z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych, Dz.U. nr 146, poz. 1546 ze zm. Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości, Dz.U. 2013, poz. 330. PKO TFI, b.r. Fundusze inwestycyjne, www.pkotfi.pl/fundusze-inwestycyjne [dostęp 4.01.2014] IFAS, b.r., Polityka rachunkowości funduszy inwestycyjnych, www.ifas.pl/polityka_ra chunkowosci_funduszy_inwestycyjnych.html [dostęp: 4.01.2014]. ZUS, 2009, Zakładowy Plan Kont Funduszu Ubezpieczeń Społecznych, Zakład Ubezpieczeń Społecznych, Warszawa. ZUS, 2010, Zakładowy Plan Kont Funduszu Emerytur Pomostowych, Zakład Ubez pieczeń Społecznych, Warszawa. STUDIA OECONOMICA POSNANIENSIA 2014, vol. 2, no. 5 (266) Beata Zyznarska-Dworczak Uniwersytet Ekonomiczny w Poznaniu, Wydział Zarządzania, Katedra Rachunkowości [email protected] SYSTEM RACHUNKOWOŚCI ZARZĄDCZEJ W DOBIE SPOŁECZNEJ ODPOWIEDZIALNOŚCI PRZEDSIĘBIORSTW Streszczenie: Celem artykułu jest przedstawienie wniosków z analizy podstawowych zmian systemu rachunkowości zarządczej wobec warunków prowadzenia działalności w dobie społecznej odpowiedzialności przedsiębiorstw. Opracowanie służy ukazaniu po trzeby dostosowania systemu rachunkowości zarządczej do przyjętych w danym przed siębiorstwie założeń rachunkowości odpowiedzialności społecznej, prezentując rolę systemu rachunkowości zarządczej w zaspokajaniu potrzeb informacyjnych interesariu szy przedsiębiorstwa odpowiedzialnego społecznie. Zanalizowano w nim wpływ dążenia przez przedsiębiorstwo do harmonizacji realizacji celów ekonomicznego i ekologiczno -społecznego na postrzeganie celów zarządzania kosztami przez dane przedsiębiorstwo determinujących budowę i funkcje jego systemu rachunkowości zarządczej. Analizę przeprowadzono za pomocą metody analizy opisowej i porównawczej, posłużono się również studium literatury oraz analizą aktów prawnych. Słowa kluczowe: rachunkowość zarządcza, rachunkowość odpowiedzialności społecz nej, koszty społeczne i środowiskowe w przedsiębiorstwie. Klasyfikacja JEL: M410, M490, G320. A MANAGEMENT ACCOUNTING SYSTEM IN AN ERA OF CORPORATE SOCIAL RESPONSIBILITY Abstract: The purpose of this article is to present the findings of an analysis of changes in the system of management accounting in an era of corporate social responsibility. The paper indicates the need to adapt management accounting systems to the principles of socially responsible accounting adopted by an enterprise, highlighting the role of man agement accounting systems in meeting the information needs of the stakeholders of a socially responsible company. The article aims to analyze the impact of a company’s System rachunkowości zarządczej w dobie społecznej odpowiedzialności143 efforts to harmonize the implementation of economic, ecological and social objectives on its perception of cost management objectives, which determine the structure and functions of the management accounting system in a company. The analysis was con ducted using descriptive and comparative methods, a literature study and an analysis of the legislation. Keywords: management accounting, socially responsible accounting, social and envi ronmental costs of a company. Wstęp Warunki nowej ekonomii determinują zmiany charakteru rachunkowości, celów, które ma ona realizować, i cech, którymi ma się wyróżniać. Zmie niające się otoczenie i jego oczekiwania determinują działania przedsię biorstwa i sposób prezentacji jego osiągnięć. Świadomi zmian zarządzający przedsiębiorstwem już nie tylko dbają o wzrost jego wartości w wymiarze ekonomicznym, ale także wykazują troskę o realizację celów ekologicznych i etyczno-społecznych. W dobie społecznej odpowiedzialności przedsię biorstw (corporate social responsibility) kompleksowa ocena przez przed siębiorstwo własnego potencjału tworzenia i utrzymywania jego wartości z perspektywy finansowej i ekonomicznej, społecznej i środowiskowej sta nowi o możliwościach zdobycia przez nie przewagi komparatywnej. Status przedsiębiorstwa społecznie odpowiedzialnego wymaga zatem generowania wielowymiarowej informacji i jej komunikowania odbiorcy wewnętrznemu i zewnętrznemu w celu uzasadnienia celowości podejmo wanych przez przedsiębiorstwo działań na rzecz zrównoważonego rozwoju. W realizacji tego zadania kluczową rolę odgrywa rachunkowość zarządcza, która, przyjmując charakter wewnętrzno-zewnętrzny, wspiera pomiar, inte growanie i komunikowanie mierzalnych i niemierzalnych osiągnięć przed siębiorstwa, uzasadniając jego wyniki finansowe i niefinansowe. 1. Kluczowe zadania rachunkowości przedsiębiorstwa odpowiedzialnego społecznie i ich wpływ na jego system rachunkowości zarządczej Istnieje wiele definicji i określeń rachunkowości w przedsiębiorstwie spo łecznie odpowiedzialnym – rachunkowość odpowiedzialności społecz nej, rachunkowość w aspekcie społecznym, rachunkowość środowiskowa 144 Beata Zyznarska-Dworczak i społeczna [Durden 2008, s. 671]1. Bez względu na to, jaką nazwę przyj miemy za słuszną, analiza pojęcia wskazuje, że podstawowym zadaniem ra chunkowości odpowiedzialności społecznej jest przeprowadzanie rachunku odpowiedzialności uzasadniającego racjonalne powiązanie osiągnięć w wy miarze finansowym i niefinansowym, na podstawie relacji między realizacją celów strategicznych przedsiębiorstwa społecznie odpowiedzialnego a bie żącymi wynikami zarządzania. Rachunkowość odpowiedzialności społecz nej stanowi bowiem „system pomiaru ekonomicznego odnoszącego się do wartości majątku i kapitału oraz efektów gospodarowania nimi w przedsię biorstwie, stosującego podejście etyczne i celowo zorientowane na potrze by zarządzania przedsiębiorstwem oraz jego wewnętrznego i zewnętrznego rozrachunku z tytułu ekonomicznej, społecznej i środowiskowej odpowie dzialności” [Samelak 2013, s. 27]. Rachunkowość odpowiedzialności społecznej to efekt wzajemnego dzia łania sił potrzeb praktycznych i rozwiązań nauki. Jest niejako odpowiedzią przedsiębiorstwa na potrzebę działań na rzecz zrównoważonego rozwoju, wspieraną przez innowacyjne rozwiązania z różnych dyscyplin teoretycznych. Przyjęcie przez dane przedsiębiorstwo polityki odpowiedzialności społecznej ukierunkowuje bowiem cały jego system zarządzania na bieżącą realizację celów i wyników bez ograniczania szans ich realizowania w przyszłości. Ko nieczność przeprowadzania rachunku odpowiedzialności wobec interesariu szy przedsiębiorstwa za realizację założeń przyjętej polityki wpływa z kolei na główny system informacyjny przedsiębiorstwa, którym jest rachunkowość, która przybiera cechy rachunkowości odpowiedzialności społecznej. Rachunek odpowiedzialności przeprowadzany w ramach rachunko wości odpowiedzialności społecznej wymaga zatem takiego pomiaru oraz prezentacji osiągnięć, które pozwalają uwzględniać siły i skutki oddziaływa nia przedsiębiorstwa na otoczenie, w tym w szczególności na środowisko naturalne, na inne podmioty gospodarcze i inne obszary aktywności ludz kiej. Służy zdobyciu zaufania interesariuszy do przedsiębiorstwa poprzez komunikowanie wiarygodnych zrozumiałych informacji o wynikach dzia łalności na rzecz zrównoważonego rozwoju. Interesariusze przedsiębiorstwa odpowiedzialnego społecznie – zarówno ci wewnętrzni, jak i zewnętrzni – oczekują bowiem informacji o szeroko rozumianej racjonalności działal ności, polegającej na harmonizowaniu celów ekonomicznych, społecznych, etycznych i środowiskowych. 1 Analizę znaczenia terminu rachunkowość odpowiedzialności społecznej przeprowa dzają na przykład T. Szot-Gabryś [2013, s. 91–102] i T. Gabrusewicz [2010, s. 56–60]. System rachunkowości zarządczej w dobie społecznej odpowiedzialności145 W generowaniu, przetwarzaniu i komunikowaniu tak wielowymiarowej informacji rachunkowej niezbędne jest wykorzystanie systemu rachunkowo ści zarządczej, dostosowanego do założeń przyjętej w danym przedsiębior stwie polityki odpowiedzialności społecznej. Współczesne przedsiębiorstwa coraz częściej wykorzystują w sprawozdawczości zewnętrznej informacje z systemu rachunkowości zarządczej, by zwiększyć wiarygodność prezen towanych danych poprzez racjonalne uzasadnienie podejmowanych przez przedsiębiorstwo działań w ramach założeń społecznej odpowiedzial ności przedsiębiorstwa. Przykładowe ujawnienia podejścia zarządczego w sprawozdawczości zewnętrznej, sporządzone na podstawie analizy rapor tów ponad 500 podmiotów z całego świata2 i wszystkich branż zgłoszonych do badania benchmarkingowego Global Reporting Initiative (GRI), prezen tuje tabela 1. Tabela 1. Przykładowe ujawnienia informacji zarządczych w sprawozdawczości zewnętrznej według GRI Rodzaj informacji Liczba ujawnień wyczerpująco częściowo Wyniki ekonomiczne 88% (518) 9% (52) wcale Sytuacja na rynku 85% (497) 8% (46) 7% (44) Pośrednie skutki ekonomiczne 78% (457) 11% (62) 12% (68) Surowce 77% (453) 9% (55) 14% (80) Energia 87% (512) 9% (54) 4% (22) Woda 81% (474) 11% (63) 9% (51) Bioróżnorodność 64% (376) 11% (62) 26% (150) Emisje, ścieki i odpady 82% (483) 12% (71) 6% (34) Produkty i usługi 80% (473) 9% (54) 10% (61) Compliance 86% (503) 3% (15) 12% (70) Transport 73% (428) 6% (36) 21% (124) Koszty ogólne 77% (452) 6% (33) 18% (103) Zatrudnienie 90% (527) 7% (40) 4% (21) Stosunek liczby kadry wykonawczej do zarządzającej 87% (511) 6% (38) 7% (39) Medycyna pracy i bezpieczeństwo 85% (502) 10% (56) 5% (30) Szkolenia i edukacja 89% (522) 7% (42) 4% (24) 3% (17) 2 Z Polski raporty zgłosiły m.in.: Żywiec Zdrój S.A., Nestlé Poland, Grupa Azoty Zakłady Azotowe Puławy, Gaz-System S.A., Bank Millennium S.A., ING Bank Śląski, Miasto Warszawa. 146 Beata Zyznarska-Dworczak cd. tabeli 1 Rodzaj informacji Liczba ujawnień wyczerpująco częściowo wcale Równanie szans 88% (517) 5% (32) 7% (39) Równe wynagrodzenia dla kobiet i mężczyzn 78% (279) 7% (25) 16% (56) Zasady inwestowania i zaopatrywania 77% (451) 10% (60) 13% (77) Brak dyskryminacji 87% (514) 2% (14) 10% (60) Wolność stowarzyszeń i umów 84% (493) 3% (16) 13% (79) Zatrudnienie nieletnich 82% (481) 4% (21) 15% (86) Praca obowiązkowa i specjalna 82% (480) 3% (20) 15% (88) Praktyka bezpieczeństwa 66% (391) 4% (23) 30% (174) Prawa tubylcze 63% (371) 4% (22) 33% (195) Dane szacunkowe 69% (249) 4% (16) 26% (95) Rekultywacja 71% (256) 4% (14) 25% (90) Relacje ze społecznością 85% (501) 7% (39) 8% (48) Korupcja 86% (505) 5% (30) 9% (53) Public relation 81% (478) 5% (30) 14% (80) Antykonkurencyjne zachowania 78% (459) 3% (19) 19% (110) Zdrowie i bezpieczeństwo klienta 79% (463) 8% (45) 14% (80) Znakowanie produktów i usług 79% (464) 8% (45) 13% (79) Komunikacja marketingowa 75% (439) 6% (37) 19% (112) Ochrona danych osobowych klientów 75% (442) 4% (24) 21% (122) Źródło: [Disclosures on Management Approach]. Analiza benchmarkingowa raportów wyników przedsiębiorstw z całe go świata potwierdza bardzo szerokie spektrum danych prezentowanych w sprawozdawczości zewnętrznej. Ich zakres i charakter zależy w dużej mierze od profilu, rozmiarów, warunków i formy prowadzonej działalno ści, a także w szczególności od założeń przyjętej w danym przedsiębiorstwie polityki odpowiedzialności społecznej. Wyniki ekonomiczne są najczęściej uzupełniane o analizę rynkową, zużycie materiałów i różnych form energii, aspekty środowiskowe, politykę kadrową, politykę przeprowadzania inwe stycji, politykę prowadzonej komunikacji marketingowej i utrzymywania re lacji ze społecznością. Analiza prezentowanych danych pozwala wyodrębnić dwie grupy informacji – pierwszą o charakterze ekonomicznym prezento waną w tradycyjnym sprawozdaniu finansowym, drugą o charakterze spo łeczno-środowiskowym wymagającą dodatkowego pomiaru i prezentacji. System rachunkowości zarządczej w dobie społecznej odpowiedzialności147 Prezentacja wielowymiarowych informacji w sprawozdawczości ze wnętrznej, by mogły one zdobyć maksymalne zaufanie interesariuszy, wy maga przygotowania za pomocą narzędzi integrujących tradycyjne systemy informacyjne rachunkowości z pomiarem działań przedsiębiorstwa na rzecz zrównoważonego rozwoju. Dotychczasowe rezultaty wieloletnich badań i wieloletniej praktyki integracji aspektów społecznych i środowiskowych w decyzjach zarządczych nie przynoszą znaczącego postępu w wielowymia rowym raportowaniu wyników przedsiębiorstw odpowiedzialnych społecz nie [Epstein 2004, s. 1]3. Uzasadnienie racjonalnego powiązania osiągnięć w wymiarze finan sowym i niefinansowym przedsiębiorstwa społecznie odpowiedzialnego, wykazanie relacji między realizacją jego celów strategicznych a wynikami zarządzania, wymaga odpowiednich zmian adaptacyjnych systemu rachun kowości zarządczej, jego funkcji i zadań, oparcia ich na stosownych do poli tyki odpowiedzialności społecznej celach zarządzania kosztami, a następnie ich konsekwentnej realizacji. 2. Cele zarządzania kosztami społeczno-środowiskowymi w przedsiębiorstwie Koncepcja społecznej odpowiedzialności zakłada dążenie przedsiębiorstwa do maksymalizacji wartości przy respektowaniu jego oddziaływania na wszystkich jego interesariuszy. Kluczem jest opracowanie takich założeń stra tegicznych w przedsiębiorstwie, które z jednej strony pozwalają realizować podstawowy cel właścicieli przedsiębiorstwa w postaci osiągania zysków i bu dowania wartości przedsiębiorstwa, a jednocześnie respektować cele i założe nia otoczenia. Kompromis umożliwia znalezienie właściwej relacji kosztów do korzyści działań na rzecz zrównoważonego rozwoju, popartej pomiarem ich efektywności przeprowadzania i siły oddziaływania na otoczenie. Ponoszenie kosztów społeczno-środowiskowych4 w perspektywie krótkookresowej może decydować głównie o cenowej konkurencyjności 3 M.J. Epstein [2004, s. 1–29] przeprowadził szczegółowe badania dotyczące rozwoju ra chunkowości w aspekcie społecznej odpowiedzialności od lat sześćdziesiątych XX wieku po początek XXI wieku. 4 Na potrzeby niniejszego opracowania przyjęto umowny podział kosztów przedsiębior stwa związanych ze społeczną odpowiedzialnością na koszty ekonomiczne, ujmowane w tra dycyjnym pomiarze kosztów realizowanym na potrzeby obligatoryjnej sprawozdawczości zewnętrznej, oraz pozostałe koszty – koszty społeczno-środowiskowe. 148 Beata Zyznarska-Dworczak przedsiębiorstwa, jednak w perspektywie długookresowej ma olbrzymi wpływ na budowanie wartości przedsiębiorstwa poprzez wzmacnianie jego potencjału ekonomiczno-społeczno-środowiskowego. Według badania Fortune 500 firms przeprowadzonego w 2009 roku działania podejmowa ne w ramach społecznej odpowiedzialności biznesu stają się coraz bardziej widoczną i akceptowalną częścią strategii korporacyjnej. Badania ukazały jednak, że działania te są często podejmowane bez mechanizmów kontroli i operacjonalizacji strategicznych programów związanych z odpowiedzial nością społeczną [Dai, Ng i Tang 2013, s. 1]. Podstawowym celem zarządzania kosztami w przedsiębiorstwie odpo wiedzialnym społecznie jest zatem zrozumiałe zdefiniowanie i następnie przestrzeganie założeń koncepcyjnych, wynikających z jego polityki odpo wiedzialności społecznej. Świadome zarządzanie kosztami wymaga ponad to uwzględnienia: –– analizy mechanizmów i przyczyn powstawania istotnych kosztów w przed siębiorstwie w powiązaniu z realizacją założeń polityki odpowiedzialno ści społecznej, –– oddziaływania na kształtowanie się kosztów w czasie, ich pożądanej struktury i dynamiki zmian ich poziomu z uwzględnieniem założonej siły i sposobu oddziaływania na otoczenie wewnętrzne i zewnętrzne, –– inicjowania i kontroli efektywności działań optymalizujących koszty przy uwzględnieniu wpływu redukcji kosztów na jakość produktów i usług, na środowisko, zdrowie pracowników i ich rozwój, –– kształtowania polityki kosztowej zorientowanej na koszty produktu w ca łym cyklu życia produktu, z uwzględnieniem kosztów środowiskowych i społecznych, –– szacowania wpływu decyzji strategicznych na przyszłe kształtowanie się kosztów i ich oddziaływanie na wzmacnianie potencjału ekonomiczno -społeczno-środowiskowego przedsiębiorstwa. Warunkiem skutecznego zarządzania kosztami w przedsiębiorstwie odpowiedzialnym społecznie jest ich właściwe rozpoznanie i ujęcie w ra chunku ekonomicznym. Tradycyjne rachunki nie pozwalają na generowanie pełnej informacji o kosztach społecznych, a tym samym przeprowadzanie rachunku ekonomicznego opartego na ich informacjach jest niekomplet ne i nie pozwala realizować założeń koncepcji odpowiedzialności społecz nej. Zarządzanie kosztami społeczno-środowiskowymi utrudnia tym samym częściowy brak możliwości wyceny wartościowej, gdyż nie wszystkie koszty współczesna rachunkowość jest w stanie zmierzyć i ująć. Jak bowiem zmie rzyć koszty związane z etycznym prowadzeniem działalności? Jaki miernik System rachunkowości zarządczej w dobie społecznej odpowiedzialności149 przyjąć dla zdrowia i bezpieczeństwa klienta, a jaki dla pracownika? Jak skal kulować równanie szans? Jak wyznaczyć troskę o lokalną społeczność? Jak zmierzyć wszystkie koszty środowiskowe? Polskie przedsiębiorstwa koncentrują się głównie na kosztach ochro ny środowiska, gdyż raportowanie ich kształtowania się adresowane do Głównego Urzędu Statystycznego jest wymagane prawem [Ustawa z dnia 29 czerwca 1995 r., Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 2 marca 1999 r.] i stanowią one znaczącą pozycję kosztów społeczno-środowiskowych. W za leżności od charakteru prowadzonej działalności i podejmowanych działań obejmują one zasadniczo koszty związane z: –– polityką ekologiczną, w tym koszty ochrony środowiska, jego kształtowa nia i restrukturyzacji, –– bieżącą eksploatacją i dokonywanymi inwestycjami, –– pracami rozwojowo-badawczymi. Pomiar kosztów środowiskowych wymaga ich podziału i kalkulacji na koszty ponoszone przez przedsiębiorstwo w wyniku niedostosowania do wy mogów środowiska i przeciwdziałania temu niedostosowaniu. Zapewnienie właściwej proporcji między nimi pozwoli przedsiębiorstwu na systematycz ne budowanie potencjału ekologicznego przedsiębiorstwa, determinującego w szczególności relację ponoszonych kosztów błędów wewnętrznych czy ze wnętrznych. Przedsiębiorstwa, ponosząc koszty środowiskowych błędów wewnętrz nych, pokrywają zasadniczo koszty działań wykonywanych z powodu wy tworzenia przez przedsiębiorstwo odpadów lub zanieczyszczeń, które nie przedostały się jeszcze do otoczenia. Taka forma prewencyjnego działania wymaga polityki inwestycyjnej ukierunkowanej na problemy środowisko we i nakładów na utrzymanie i ruch stosownych urządzeń, na przykład ograniczających promieniowanie, hałas, emisję gazów cieplarnianych lub zapobiegających ich przedostaniu się do środowiska, oczyszczalni ścieków, jak i pozwalających na recykling odpadów czy utylizację substancji szko dliwych dla środowiska. Przykładowe nakłady na środki trwałe służące ochronie środowiska w polskich przedsiębiorstwach w 2012 roku dotyczy ły głównie: –– ochrony powietrza atmosferycznego i klimatu, –– gospodarki ściekowej i ochrony wód, –– gospodarki odpadami, –– ochrony i przywrócenia wartości użytkowej gleb oraz ochrony wód pod ziemnych i powierzchniowych, –– zmniejszania hałasu i wibracji, 150 Beata Zyznarska-Dworczak –– ochrony różnorodności biologicznej i krajobrazu, –– ochrony przed promieniowaniem jonizującym, –– działalności badawczo-rozwojowej [GUS 2013, s. 444]. Ponoszenie niezbędnych dla danego przedsiębiorstwa nakładów pozwa la ograniczać ponoszenie kosztów środowiskowych błędów zewnętrznych, czyli kosztów działań podejmowanych po przedostaniu się zanieczyszczeń i odpadów do środowiska, takich jak: –– koszty likwidacji szkód środowiskowych, –– kary za wyrządzenie szkód środowiskowych, –– nadmierne zużycie zasobów środowiska, np. wody, energii, –– leczenie chorób powstałych w wyniku zanieczyszczenia powietrza przez dane przedsiębiorstwo, –– systematyczne ograniczanie naturalnych obszarów rekreacyjnych w wy niku zniszczenia terenów zielonych czy akwenów wodnych ściekami lub kwaśnymi deszczami, –– skutki niepochlebnej opinii wpływającej na zmniejszenie sprzedaży pro duktów lub usług. Koszty środowiskowych błędów zewnętrznych, niezwykle trudno mie rzalne, powinny być ograniczane przez przedsiębiorstwo, głównie poprzez politykę kosztową ukierunkowaną na dostosowanie do wymogów środowi ska. Ich ponoszenie jest jednak nieuniknione, stąd potrzeba ich uwzględnia nia w podejmowaniu decyzji zarządczych. Różnorodność kosztów społeczno-środowiskowych przedsiębiorstwa i trudność ich pomiaru wymagają uwzględnienia w rachunku odpowie dzialności za działania na rzecz zrównoważonego rozwoju analizy jakości informacji przeprowadzanej metodami selekcji rodzajów i ilości informacji środowiskowych i społecznych wraz z modelami skoringowymi, tworzo nymi na bazie automatycznej i obiektywnej oceny kosztów na podstawie doświadczenia i statystyk [Nikolaou i Evangelinos 2010, s. 563]. Pomocne w tym zakresie są również rachunki problemowe, w szczególności w postaci: –– rachunku ekonomicznych skutków jakości, –– rachunku kosztów i strat ekologicznych, –– rachunku gospodarowania czynnikami produkcji [Burzym 2008, s. 98]. Rachunki problemowe ułatwiają przeprowadzanie rachunku odpowie dzialności w wymiarze społeczno-ekonomicznej efektywności działania przedsiębiorstwa, a także ułatwiają uzasadnienie danych komunikowanych interesariuszom przedsiębiorstwa za pomocą miar wartościowych, a przy braku takiej możliwości – miar naturalnych. Są cennym narzędziem do oceny i planowania przyszłej relacji kosztów i korzyści działań na rzecz System rachunkowości zarządczej w dobie społecznej odpowiedzialności151 zrównoważonego rozwoju, pozwalającym zaspokoić potrzeby informacyjne interesariuszy wewnętrznych i zewnętrznych w tym zakresie. Dojrzałe zarządzanie kosztami w przedsiębiorstwie odpowiedzialnym społecznie służy harmonizowaniu celów ekonomicznych, środowiskowych i społecznych, a tym samym zapewnia właściwe relacje między zasobami przedsiębiorstwa w formie kapitału produkcyjnego, finansowego, ludzkie go, społecznego i środowiskowego. Zależy jednak od zasobowych, organi zacyjnych, kulturowych oraz behawioralnych możliwości przedsiębiorstwa dostosowania do realizacji potrzeb informacyjnych interesariuszy systemu rachunkowości zarządczej. 3. Budowa i organizacja systemu rachunkowości zarządczej przedsiębiorstwa odpowiedzialnego społecznie Realizacja celów zarządzania kosztami w przedsiębiorstwie odpowie dzialnym społecznie wymaga zapewnienia odpowiednich zewnętrznych warunków systemowych i wyznaczenia transparentnych stosunków odpo wiedzialności materialnej za społeczno-ekonomiczną racjonalność podej mowanych działań oraz ich efektywność. Niezbędne jest również stworzenie odpowiedniej podstawy egzekwowania odpowiedzialności, w postaci roz woju sprawozdawczości finansowej, a także rozwoju rachunku kosztów oraz rachunku kosztów i wyników, wspierających budowę rachunkowości za rządczej systemowo zintegrowanej z rachunkowością finansową [Samelak 2013, s. 27]. Warunkiem rozwoju finansowej sprawozdawczości odpowiedzialno ści społecznej jest rozwój i dostosowanie do potrzeb pomiaru działań na rzecz zrównoważonego rozwoju systemu rachunkowości zarządczej. Do za sadniczych celów działań adaptacyjnych tego systemu do założeń i działań podejmowanych w ramach strategii odpowiedzialności społecznej przedsię biorstwa należą: 1) uwzględnianie założeń strategicznych przedsiębiorstwa społecznie odpowiedzialnego w wyznaczaniu i realizacji spójnych z nimi celów stra tegicznego zarządzania kosztami wraz z analizą czynników struktu ralno-zasobowych, organizacyjnych, kulturowych oraz behawioral nych przedsiębiorstwa, 2) dobór i przystosowywanie instrumentów rachunkowości zarządczej do realizacji potrzeb informacyjnych interesariuszy przedsiębiorstwa, 152 Beata Zyznarska-Dworczak 3) p rzystosowanie organizacji pracy kadry działów rachunkowości zarząd czej do realizacji wyznaczonych zadań, 4) integracja informacji z różnych obszarów działalności przedsiębiorstwa, umożliwiająca uzasadnienie słuszności działań na rzecz zrównoważone go rozwoju, komunikowanych w sprawozdawczości zewnętrznej i we wnętrznej, 5) pomoc w szacowaniu i planowaniu potencjału ekonomiczno-ekologicz no-społecznego przedsiębiorstwa w celu budowania jego przewagi kom paratywnej. Wymienione zadania stanowią niejako fundament funkcjonowania zarządczej rachunkowości odpowiedzialności społecznej w przedsiębior stwie. Możliwości ich realizacji przez dane przedsiębiorstwo determinują efektywność działania całego systemu rachunkowości odpowiedzialności społecznej, a tym samym budowanie wartości przedsiębiorstwa odpowie dzialnego społecznie. Realizacja pierwszego celu zarządczej rachunkowości odpowiedzialności społecznej oznacza respektowanie stosowanych w całym przedsiębiorstwie założeń przy wyznaczaniu i rozliczaniu celów strategicznego zarządzania kosztami na podstawie: –– analizy środowiskowych i społecznych trendów, –– analizy działalności społecznej przedsiębiorstwa na tle innych z branży, –– wyznaczania i adaptacji celów przyczyniających się do wzrostu wartości przedsiębiorstwa z uwzględnieniem aspektów środowiskowych, etycz nych oraz społecznych, –– oceny zależności pomiędzy celami przedsiębiorstwa a ryzykiem braku ich realizacji, z uwzględnieniem ryzyka regulacyjnego. Strategiczne założenia zarządzania kosztami społecznymi determi nują organizację i funkcjonowanie systemu rachunkowości zarządczej, w tym pracy ludzkiej i stosowanych narzędzi. Złożoność informacji wy maga bowiem zapewnienia współpracy między działami przedsiębiorstwa odpowiedzialnymi za przygotowanie, przetwarzanie i analizę informacji kosztowych. Współpraca może mieć charakter mniej bądź bardziej sfor malizowany, jednak w dużych przedsiębiorstwach wymaga powołania zespołów interdyscyplinarnych. Niezbędne jest bowiem zapewnienie kom pleksowej analizy kształtowania się kosztów i czynników kosztotwórczych popartej wiedzą specjalistów z różnych obszarów prowadzenia działalno ści, w szczególności z takich jak: księgowość, kontroling, kadry, produkcja, magazyn, marketing, zbyt czy dział konstrukcyjno-techniczny. System rachunkowości zarządczej w dobie społecznej odpowiedzialności153 Zespół interdyscyplinarny zarządczej rachunkowości odpowiedzialności społecznej przygotowuje zintegrowane informacje o działalności przedsię biorstwa z uwzględnieniem relacji kosztów i korzyści działań na rzecz zrów noważonego rozwoju w taki sposób, by zaspokoić potrzeby informacyjne interesariuszy wewnętrznych i zewnętrznych. Jego zadaniem jest bowiem wspieranie prac sprawozdawczości zewnętrznej przy sporządzaniu raportów: –– obligatoryjnym wykorzystaniem informacji generowanych przez ra chunkowość zarządczą (na przykład MSR 2 „Zapasy”, MSR 11 „Umowy o usługę budowlaną”, MSSF 8 „Segmenty operacyjne”), –– dobrowolnym, a niezbędnym do uzasadnienia słuszności podejmowa nia działań przedsiębiorstwa, wykorzystaniem informacji generowanych przez rachunkowość zarządczą, –– podejściem prognostycznym w zakresie działań na rzecz odpowiedzial ności społecznej. Efekty pracy zespołów międzyfunkcjonalnych zależą w dużej mierze od powiązania wyników realizacji celów odpowiedzialności społecznej z proce sem rozliczania członków zespołu i kadry menedżerskiej. Niezbędne jednak jest wyposażenie pracowników w odpowiednie zasoby instrumentalno-informatycznych. W generowaniu i komunikowaniu zintegrowanej infor macji zarządczej pomocne jest sprzężone wykorzystanie metod i koncep cji, które nawet nie zawsze są ściśle związane z rachunkowością zarządczą, lecz z innymi obszarami prowadzenia działalności. Różnorodność koncepcji strategicznej rachunkowości zarządczej prezentuje schemat na s. 155. Przedstawione koncepcje strategicznej rachunkowości zarządczej pomocne w generowaniu i komunikowaniu zintegrowanej informacji zarządczej stano wią ważne uzupełnienie tradycyjnego pomiaru kosztów. W zależności od zało żeń przyjętej w danym przedsiębiorstwie polityki odpowiedzialności społecznej dokonuje ono adekwatnego do własnych potrzeb i celów wyboru narzędzi, równoważąc ich orientację na koszty, wyniki i otoczenie. Zarządzanie koszta mi zgodne z koncepcją odpowiedzialności społecznej wymaga w szczególności stosowania rachunku kosztów klientów, rachunku kosztów docelowych, ra chunku kosztów jakości, rachunku kosztów ochrony środowiska, strategicznej karty wyników, benchmarkingu, a także procesowej analizy kosztów. Wybór rachunku kosztów nie zawsze jest oczywisty, bowiem część infor macji może dotyczyć tylko informacji środowiskowych albo tylko informacji społecznych, albo jednocześnie obu kategorii, jednak różne metody kładą różny nacisk na pewne kategorie kosztowe. Na przykład rachunek kosz tów wykorzystywany w ramach rachunkowości socjoekonomicznej (socio-economic accounting) koncentruje się między innymi na informacjach 154 Beata Zyznarska-Dworczak Koncepcje strategicznej rachunkowości zarządczej pomocne w generowaniu i komunikowaniu zintegrowanej informacji zarządczej I. Koncepcje zorientowane na koszty –R achunek kosztów łańcu cha wartości • r achunek kosztów do staw • r achunek kosztów just in time • r achunek kosztów doce lowych • r achunek kosztów klien tów • r achunek kosztów atrybutów • r achunek kosztów cyklu życia • r achunek kosztów jakości – Rachunek kosztów ochro ny środowiska – Krzywa doświadczenia II. Koncepcje zorientowane III. Koncepcje zorientowana wyniki ne na otoczenie – zintegrowany pomiar wy – analiza konkurencji – analiza słabych i mocnych ników stron (SWOT) – analiza wąskich gardeł – strategiczne ustalanie cen – benchmarking – koncepcje portfela – strategiczna ocena produktów inwestycji – wycena marki – oszacowanie kosztów kon kurentów – ocena konkurentów na podstawie sprawozdań finansowych Źródło: [Kaland i Wömpener 2007, s. 32]. w aspekcie społecznym, podczas gdy rachunek kosztów cyklu życia koncen truje się głównie na informacji o środowisku naturalnym. Rachunkowość odpowiedzialności społecznej, przeprowadzając rozrachunek z tytułu eko nomicznej, społecznej i środowiskowej odpowiedzialności, wymaga metod potrójnej linii informacji społecznej ekoefektywności [Nikolaou i Evangeli nos 2010, s. 574]. Ta wielowymiarowa analiza powinna uwzględniać potrzeby klientów, działania konkurentów, oddziaływania na środowisko naturalne5 i otocze nie społeczne, co wymaga zbudowania matrycy informatycznej generującej i integrującej6 niezbędne informacje. Szczególnie pomocne w tym aspekcie jest podejście procesowe, pozwalające na zidentyfikowanie procesów, dzia łań i czynności na rzecz ochrony środowiska, przypisanie wyodrębnionym Szerzej na temat kosztów środowiskowych na tle roli rachunkowości środowiskowej w zarządzaniu przedsiębiorstwem pisze na przykład A. Szadziewska [2013]. 6 Szerzej na temat integracji instrumentów rachunkowości zarządczej piszą na przykład A. Szychta [2007] i B. Zyznarska-Dworczak [2012]. 5 System rachunkowości zarządczej w dobie społecznej odpowiedzialności155 działaniom jednostek pomiaru i wyznaczanie kosztów wybranych jednostek pomiaru. Umożliwia również wyznaczenie kluczowych wskaźników ilościo wych i jakościowych, stanowiących narzędzie weryfikacji działalności przed siębiorstwa, w tym realizacji założeń polityki odpowiedzialności społecznej, zarówno dla zarządzających przedsiębiorstwem, jak i pozostałych interesa riuszy. Ukierunkowana na realizację założeń polityki odpowiedzialności spo łecznej budowa i organizacja systemu rachunkowości zarządczej pomaga zarządzającym przedsiębiorstwem sterować i ukierunkowywać przedsiębior stwo na harmonizację celów ekonomicznych, ekologicznych i społecznych. Wspiera proces komunikowania informacji interesariuszom, uzasadniając celowość podejmowanych przez przedsiębiorstwo działań na rzecz zrówno ważonego rozwoju. Podsumowanie Rachunkowość zarządcza ulega systematycznym zmianom, odpowiadając na zapotrzebowania informacyjne interesariuszy przedsiębiorstwa. W dobie społecznej odpowiedzialności przedsiębiorstw procesy adaptacyjne systemu rachunkowości zdeterminowane są potrzebą generowania i komunikowania zintegrowanej informacji pozwalającej przeprowadzić rachunek odpowie dzialności przedsiębiorstwa z przeprowadzonych działań na rzecz zrówno ważonego rozwoju. Zapewnienie wiarygodnej informacji wymaga dostoso wania budowy i organizacji systemu rachunkowości zarządczej do realizacji zgodnych z polityką odpowiedzialności społecznej celów zarządzania kosz tami, z uwzględnieniem niezbędnych zasobów finansowych, organizacyj nych, kadrowych i informatycznych danego przedsiębiorstwa. Zmiany systemu rachunkowości zarządczej wymagają dalszych pogłę bionych badań w zakresie teoretycznych podstaw integracji instrumen tów rachunkowości zarządczej w celu skuteczniejszego zarządzania kosztami przedsiębiorstwa odpowiedzialnego społecznie z uwzględnieniem praktycz nych rozwiązań integrowania wielowymiarowej informacji kosztowej, w tym w szczególności rozwiązań informatycznych. 156 Beata Zyznarska-Dworczak Bibliografia Burzym, E., 2008, Społeczna funkcja rachunkowości, Zeszyty Teoretyczne Rachunko wości, t. 45 (101), Stowarzyszenie Księgowych w Polsce, Warszawa. Disclosures on Management Approach, 2014, Sustainability Disclosure Database, Global Reporting Initiative, http://database.globalreporting.org/benchmark [dostęp: 10.01.2014]. Dai, N., Ng, A., Tang, G., 2013, Corporate Social Responsibility and Innovation in Management Accounting in China, Chartered Institute of Management Accountants, Report, vol. 9, iss. 1. Durden, Ch., 2008, Towards a Socially Responsible Management Control System, Ac counting, Auditing & Accountability Journal, vol. 21, no. 5, s. 671–694. Epstein, M.J., 2004, The Identification, Measurement, and Reporting of Corporate Social Impacts: Past, Present and Future, Advances in Environmental Accounting and Management, no. 2, s. 1–29. Gabrusewicz, T., 2010, Rachunkowość odpowiedzialności społecznej w kształtowaniu zasad nadzoru korporacyjnego, C.H. Beck, Warszawa. GUS, 2013, Informacje i opracowania statystyczne – Ochrona środowiska 2013, War szawa, www.stat.gov.pl [dostęp: 2.01.2014]. Kaland, A., Wömpener A., 2007, Strategisches Controlling: Eingrenzung, Nutzung und Bezug zur Marketingfunktion, Zeitschrift für Controlling & Management, Sonderheft 2. Nikolaou, I.E., Evangelinos, K.I., 2010, Classifying Current Social Responsibility Accounting Methods for Assisting a Dialogue between Business and Society, Social Responsibility Journal, vol. 6, no. 4, s. 562–579. Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 2 marca 1999 r. w sprawie Polskiej Klasy fikacji Statystycznej Dotyczącej Działalności i Urządzeń Związanych z Ochroną Środowiska, Dz.U. 1999, nr 25, poz. 218. Samelak, J., 2013, Zintegrowane sprawozdanie przedsiębiorstwa społecznie odpowiedzialnego, Wydawnictwo Uniwersytetu Ekonomicznego w Poznaniu, Poznań. Szadziewska, A., 2013, Sprawozdawcze i zarządcze aspekty rachunkowości środowiskowej, Wydawnictwo Uniwersytetu Gdańskiego, Gdańsk. Szot-Gabryś, T., 2013, Koncepcja rachunku kosztów i korzyści w rachunkowości odpowiedzialności społecznej przedsiębiorstwa, Difin, Warszawa. Szychta, A., 2007, Etapy ewolucji i kierunki integracji metod rachunkowości zarządczej, Wydawnictwo Uniwersytetu Łódzkiego, Łódź. Ustawa z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej, Dz.U. 1995, nr 88 poz. 439 ze zm. Zyznarska-Dworczak, B., 2012, Jak zarządzać kosztami w przedsiębiorstwie?, Difin, Warszawa.
