Wpływ koncepcji wyniku finansowego i metody jego pomiaru na
Transkrypt
Wpływ koncepcji wyniku finansowego i metody jego pomiaru na
Barbara Gierusz* Wpływ koncepcji wyniku finansowego i metody jego pomiaru na odroczony podatek dochodowy Wstęp W warunkach funkcjonującego aktualnie modelu autonomii prawa bilansowego i prawa podatkowego, obie dziedziny odrębnie normują i definiują podstawowe kategorie, w tym kosztów, przychodów i wyników. Ustalenie tych kategorii zgodnie z prawem bilansowym i przepisami podatkowymi następuje na podstawie odmiennych zasad oraz z uwzględnieniem odmiennych celów. Konsekwencją są różnice w uznawaniu przychodów i kosztów według zasad rachunkowości i przepisów podatkowych. Źródłem tych rozbieżności są: – odmienny sposób zdefiniowania (określenia) przychodów i kosztów, – odmienność zasad przyjętych w rachunkowości i przepisach podatkowych, – systemowe preferencje podatkowe w postaci ulg, zwolnień i odliczeń od dochodu. Ujęcie w rachunkowości skutków podatkowych transakcji i zdarzeń zgodnie z przepisami podatkowymi zniekształca informacje prezentowane w sprawozdaniu finansowym. Eliminacja tego zniekształcenia możliwa jest poprzez alokację podatku dochodowego, której konsekwencją jest ujęcie pozycji z tytułu odroczonego podatku dochodowego. Wysokość aktywów i rezerw z tytułu odroczonego podatku kształtują różnice przejściowe w uznawaniu przychodów i kosztów w prawie bilansowym i prawie podatkowym. Celem artykułu jest wykazanie, że zakres oraz charakter identyfikowanych różnic przejściowych zależy od sposobu ich wyznaczania, determinowanego przyjętą koncepcją wyniku finansowego i metodą jego pomiaru. 1. Koncepcje wyniku finansowego i metody jego pomiaru Zróżnicowane potrzeby dotyczące pomiaru dokonań finansowych podmiotu prowadzą do różnych koncepcji wyniku1. Z punktu widzenia sprawozdawczości finansowej wyróżnia się dwie podstawowe koncepcje, z których każda, zgodnie z wymogami SFAS 130, stanowi podstawę opracowania odrębnego raportu w ramach sprawozdania. Pierwszą z nich jest koncepcja wyniku netto, traktowanego jako miernik efektywności podmiotu gospodarczego. Wynik netto to rezultat porównania przychodów i zysków oraz kosztów i strat uznanych w danym okresie2. * Dr, Katedra Rachunkowości Wydziału Zarządzania UG Stosowanie różnych koncepcji wyniku uzasadnione jest tym, że służą one różnym celom, do których można zaliczyć: wykorzystanie zysku jako miary efektywności zarządzania; do przewidywania przyszłej koniunktury i dywidendy; do oceny stopnia wykonania zadań oraz podejmowania decyzji. Zróżnicowanie potrzeb dotyczących pomiaru wyniku szeroko omawiają E.A.Hendriksen, M.F.van Breda: Teoria rachunkowości, op.cit., s. 324-327. 1 40 Barbara Gierusz Drugą jest koncepcja wyniku całościowego (comprehensive income). Wynik całościowy reprezentuje całkowity wzrost (lub spadek) bogactwa właścicieli, wyrażając wartość, jaka w danym okresie została przez przedsiębiorstwo wygenerowana lub utracona [Marcinkowska, 2003, s. 91]. Jego zakres określa szeroki pomiar rezultatów transakcji i zdarzeń prowadzący do uznania wszystkich zmian w wielkości kapitału własnego (aktywów netto) jednostki w danym okresie, za wyjątkiem transakcji dotyczących wkładów wniesionych przez właścicieli oraz dystrybucji aktywów na ich rzecz. System pomiaru wyniku finansowego przyjęty w amerykańskich standardach rachunkowości finansowej [Turyna, 2003, s. 91] tworzy następującą hierarchię: 1. Bieżący wynik operacyjny, 2. Dochody = bieżący wynik operacyjny + pozycje nie powtarzające się, 3. Wynik netto = dochody + skumulowane efekty zmian zasad rachunkowości, 4. Wynik całościowy = wynik netto + skumulowane dostosowania poprzednich okresów + pozostałe zmiany w kapitale własnym nie dotyczące właścicieli. System pomiaru wyniku finansowego przyjęty w MSR 1 „Prezentacja sprawozdań finansowych” jest znacznie prostszy. W rachunku zysków i strat należy wykazać co najmniej: wynik z działalności operacyjnej, wynik z działalności gospodarczej, oraz wynik netto. Stosowane w rachunkowości metody pomiaru wyniku finansowego są konsekwencją dwóch różnych modeli koncepcyjnych określających nadrzędny cel sprawozdania finansowego, a mianowicie teorii transakcyjnej oraz teorii wartości. Zgodnie z teorią transakcyjną wynik finansowy, jako skutek transakcji zrealizowanych ustala się zgodnie z zasadą współmierności przychodów i kosztów oraz zasadą ostrożnej wyceny. Wycena kategorii bilansowych podporządkowana jest zasadom pomiaru przychodów i kosztów, gdyż podstawowe znaczenie przypisuje się rachunkowi zysków i strat. W rezultacie, szereg aktywów wycenianych jest według wartości rezydualnej. Wartość poszczególnych pozycji aktywów w bilansie zamknięcia stanowi zatem pozostałość zasobów dotąd nie zużytych i nie zarachowanych w koszty. Zgodnie z przyjętym nadrzędnym celem sprawozdawczości, a niezależnie od przyjętej koncepcji wyniku, jego pomiar w rachunkowości może następować metodą "przychody - koszty" lub metodą "aktywa-zobowiązania". Pierwsza z nich wyraża podejście, które przy wycenie aktywów preferuje ceny (koszty) historyczne. Największe znaczenie przypisywane jest tu pomiarowi wyniku finansowego, a bilans stanowi zestawienie rezydualnych wartości przenoszonych w przyszłość. 2 Rezultat porównania przychodów i zysków oraz kosztów i strat występujących w danym okresie i w ramach cyklu operacyjnego określany jest jako wynik operacyjny. Por. Statement of Financial Accounting Concepts No 5, Highlights, [w.] FASB Statements of Financial Accounting Standards, John Wiley & Sons Inc. NY 2000, s. 143. Wpływ koncepcji wyniku finansowego i metody jego ... 41 Druga z wymienionych metod pomiaru wyniku finansowego wyraża podejście nakierowane na przyszłość, które eksponuje ceny (koszty) bieżące, gdyż lepiej wyrażają one przyszłe zdarzenia ekonomiczne. Podstawowe znaczenie przypisywane jest tu wycenie aktywów i zobowiązań, natomiast pomiar wyniku ma znaczenie drugorzędne. 2. Zależność zakresu wyznaczonych różnic przejściowych od sposobu ich identyfikacji Zakres oraz charakter wyznaczonych różnic zależy od sposobu ich identyfikacji, determinowanego przyjętą koncepcją wyniku finansowego i metodą jego pomiaru. Pomiar wyniku metodą „przychody – koszty” prowadzi do wyznaczania różnic poprzez porównanie księgowych przychodów i kosztów z przychodami i kosztami podatkowymi. Przyjęta koncepcja wyniku wpływa na zakres przychodów i kosztów księgowych uwzględnianych w tym porównaniu: – w koncepcji wyniku netto są to przychody i koszty prezentowane w rachunku zysków i strat, – w koncepcji wyniku całościowego są nimi zarówno przychody i koszty wpływające na wynik netto, jak i pozostałe przychody i koszty ujmowane bezpośrednio w kapitale własnym. Porównanie księgowych i podatkowych kategorii przychodów i kosztów uwzględnia dwa aspekty: – zakres porównywanych kategorii, – moment ich uznania. Różnice wynikające z zakresu porównywanych pojęć mają swoje źródło w sposobie zdefiniowania przychodów i kosztów oraz systemowych preferencjach podatkowych. Przepisy podatkowe wymieniają pozycje, które winny zostać włączone do przychodów i kosztów oraz te, które z rachunku podstawy opodatkowania należy wyłączyć. Pewne pozycje przychodów (dochodów) są wolne od podatku, podczas gdy określone pozycje kosztów nie są uwzględniane w podstawie opodatkowania, np. amortyzacja wartości firmy czy prawa wieczystego użytkowania gruntów. W ramach systemowych preferencji podatkowych może być promowany eksport czy też rozwój specjalnych stref ekonomicznych. Różnice momentów uznania przychodów i kosztów wynikają z odmienności zasad przyjętych w rachunkowości i przepisach podatkowych, jak też specjalnych rozwiązań podatkowych stosowanych w ramach polityki fiskalnej. Różnice wynikające z przyjętych zasad to głównie konsekwencją funkcjonującej zgodnie z przepisami podatkowymi zasady kasowej oraz nie honorowania obowiązującej w rachunkowości zasady ostrożnej wyceny. Wypłacone świadczenia emerytalne a nie rezerwy tworzone na takie świadczenia, wpływ odsetek a nie ich memoriałowe naliczenie prowadzi do uznania odpowiednio kosztu lub przychodu podatkowego. Przykładem różnicy wynikającej z prefe- 42 Barbara Gierusz rencji podatkowych jest przyspieszona amortyzacja środków trwałych i inne rozwiązania promujące rozwój przedsiębiorstwa. Różnice wynikające z zakresu porównywanych kategorii determinowane odmiennością źródeł przychodów i kosztów są różnicami trwałymi. Ich trwałość przejawia się w rozbieżności pomiędzy wysokością zysku całkowitego (przed opodatkowaniem) oraz dochodu, ustalonymi za cały okres funkcjonowania podmiotu. Różnice trwałe nie są ujmowane w systemie rachunkowości. Ponieważ wywołują one jedynie bieżące skutki podatkowe, uwzględniane są tylko w rachunku podstawy opodatkowania tego okresu, w którym różnice wystąpiły. Mimo, iż nie są one przedmiotem rozważań teoretycznych w rachunkowości, mogą mieć istotne znaczenie dla wysokości wyniku podatkowego i w konsekwencji, płaconego przez jednostkę podatku dochodowego. Na fakt, że w długim horyzoncie czasowym zysk i dochód są sobie równe – po uwzględnieniu różnic trwałych – zwracał uwagę T.F.Keller, stwierdzając, że po uwzględnieniu różnic trwałych „...pojęcia zysk z działalności i dochód podlegający opodatkowaniu są jednym i tym samym. Najważniejsza różnica między nimi to ta, która dotyczy momentów uznawania czynników je kształtujących” [Keller, 1996, s.394-395]. Odmienność momentu uznania przychodu i kosztu w rachunkowości oraz zgodnie z przepisami podatkowymi powoduje występowanie różnic okresowych. Różnice okresowe wywołują zarówno skutek podatkowy jak i wynikowy. Skutki te występują w różnych okresach, a konsekwencje bieżące takich różnic odwracają się w przyszłości. Ponieważ skutek bieżący jest odwrotny niż skutek przyszły, różnice okresowe w przeciwieństwie do różnic trwałych nie wpływają na kwotę podatku dochodowego do zapłaty za cały okres działalności3. Różnice okresowe stanowią dominującą grupę różnic przejściowych. Istotą różnic przejściowych jest powstawanie w jednym i zanikanie w innym okresie sprawozdawczym. Występują one wówczas, gdy podatkowe i finansowe konsekwencje transakcji i zdarzeń: 1) są zgodne co do ich wyceny, lecz ujmowane w różnych okresach, 2) różnią się w zakresie wyceny finansowych i podatkowych konsekwencji transakcji i zdarzeń. Różnice pierwszej z wymienionych grup to różnice okresowe, natomiast drugiej, to pozostałe różnice przejściowe nie mające charakteru różnic okresowych. Porównanie przychodów i kosztów księgowych z przychodami i kosztami podatkowymi, określane jako wynikowe podejście do pomiaru skutków podatkowych transakcji i zdarzeń pozwala na identyfikację wyłącznie różnic okresowych. W ten sposób nie można ustalić pozostałych różnic przejściowych, których występowanie wiąże się z pomiarem wyniku metodą „ aktywa – zobowiązania”. Identyfikacja tych różnic wymaga przyjęcia innego sposobu ich wyznaczania, określanego jako podejście bilansowe. Zaletą podejścia bilansowego jest 3 Przy założeniu niezmiennej stawki podatku dochodowego oraz uwzględnianiu nominalnych jego wartości. Wpływ koncepcji wyniku finansowego i metody jego ... 43 możliwość wyznaczenia ogółu różnic przejściowych – zarówno okresowych jak i pozostałych różnic przejściowych. Podejście bilansowe polega na wyznaczeniu różnic przejściowych poprzez porównanie wartości księgowej aktywów i pasywów z przyporządkowanymi im wartościami podatkowymi. Jako różnice w wycenie pozycji bilansowych występują one wówczas, gdy: 1) danej wartości początkowej składnika aktywów i pasywów odpowiada inna wartość uznana dla celów podatkowych, 2) zwiększeniu lub zmniejszeniu wartości księgowej składnika aktywów i pasywów nie odpowiada zmiana wartości podatkowej. Tak wyznaczone różnice przejściowe mogą wpływać na kwotę podatku do zapłaty ustaloną za cały okres działania jednostki. Dotyczy to zwłaszcza tych różnic przejściowych, które powstają w momencie początkowego ujęcia składnika w księgach i nie wynikają z uwzględnienia związanych z nim przychodów lub kosztów albo w wyniku finansowym, albo w podstawie opodatkowania. 3. Porównanie zakresu identyfikowanych różnic przejściowych Nie wszystkie różnice przejściowe identyfikowane jako różnice w wycenie aktywów i pasywów, są okresowymi z punktu widzenia wyniku netto. Nie są okresowymi te różnice, które w momencie powstania nie wpływają ani na wynik finansowy, ani na podstawę opodatkowania. Wynikają one z wyceny aktywów i pasywów, której skutki ujmowane są bezpośrednio w kapitale własnym lub wpływają na inne pasywa i aktywa. Ujęte bezpośrednio w kapitale własnym, mogą zostać uznane za przychody i koszty w koncepcji wyniku całościowego. Zatem koncepcja wyniku całościowego rozszerza zakres różnic przejściowych w stosunku do obszaru identyfikowanego w koncepcji wyniku netto. Najszerszy zakres wyznaczonych różnic przejściowych zapewnia pomiar wyniku metodą „aktywa – zobowiązania”. Różnice przejściowe identyfikowane w przychodach i kosztach bieżącego okresu (i to zarówno w koncepcji wyniku netto, jak i wyniku całościowego) ograniczają się do różnic okresowych (odpowiednio w węższym lub szerszym ujęciu) powstałych w okresie bieżącym. Takie podejście nie tylko nie pozwala na wyznaczenie wszystkich występujących różnic przejściowych, ale również nie identyfikuje w bieżącym okresie tych nierozliczonych do dnia wyceny różnic okresowych, które powstały w okresach minionych. Z kolei, metoda „aktywa-zobowiązania” zgodna z bilansowym podejściem do identyfikacji różnic, pozwala na wyznaczenie wszystkich występujących różnic przejściowych, które obejmują zarówno różnice okresowe jak i pozostałe różnice przejściowe i to niezależnie od tego kiedy one powstały: w okresie bieżącym czy też w okresach minionych. Zakres różnic przejściowych z uwzględnieniem konsekwencji ich wystąpienia ilustruje rysunek 1. 44 Barbara Gierusz Rysunek 1. Klasyfikacja różnic przejściowych Różnice przejściowe Różnice okresowe Konsekwencje wynikowe zdarzenia okresu bieżącego Konsekwencje podatkowe ujęte I. W okresach minionych II. W okresach przyszłych Pozostałe różnice przejściowe Konsekwencje bilansowe zdarzenia okresu bieżącego Ujęte w kapitale własnym Ujęte w innych pasywach lub aktywach Konsekwencje podatkowe będą ujęte Konsekwencje wynikowe i podatkowe będą ujęte III. W okresach przyszłych IV. W okresach przyszłych I i II różnice przejściowe w koncepcji wyniku netto pomiar metodą „przychody – koszty” I,II i III różnice przejściowe w koncepcji wyniku całościowego – pomiar metodą „przychody – koszty” I,II,III i IV różnice przejściowe w pomiarze wyniku metodą „aktywa – zobowiązania”. Źródło: opracowanie własne. Zakończenie Na konieczność ujmowania w sprawozdaniu finansowym odroczonego podatku dochodowego oraz wyznaczających go aktywów i rezerw z tytułu odroczonego podatku wskazują obowiązujące w Polsce podstawowe regulacje prawa bilansowego, którymi obok ustawy o rachunkowości są odpowiednie standardy – krajowy (KSR 2), oraz międzynarodowy (MSR 12). Konieczność tę uzasadnia fakt, iż sprawozdanie finansowe nie uwzględniające skutków podatkowych wszystkich ujętych transakcji i zdarzeń nie są wiarygodne [ Keller, 1996, s.398]. Podstawę pomiaru aktywów i rezerw z tytułu odroczonego podatku kształtują wyznaczone różnice przejściowe. Zakres tych różnic zależy od sposobu ich identyfikacji, wiążącego się z przyjętą metodą pomiaru i koncepcją wyniku finansowego. Rozpatrując w aspekcie metod pomiaru wyniku te zdarzenia, które nie prowadzą do wystąpienia różnic przejściowych należy stwierdzić, iż: 1) pomiar wyniku metodą „przychody – koszty” powoduje, że różnice te nie są identyfikowane wówczas, gdy dane zdarzenie: Wpływ koncepcji wyniku finansowego i metody jego ... 45 – nie wpłynęło ani na wynik (kapitał) ani na podstawę opodatkowania, – wpłynęło na wynik (kapitał) oraz podstawę opodatkowania w tej samej kwocie i w tym samym okresie, – wpłynęło i wpływa tylko na wynik (kapitał) lub tylko na podstawę opodatkowania. 2) pomiar wyniku metodą „aktywa – zobowiązania” powoduje, że różnice przejściowe nie są identyfikowane wówczas, gdy dane zdarzenie: – nie wpłynie w przyszłości ani na wynik (kapitał) ani na podstawę opodatkowania, – wpłynie w przyszłości zarówno na wynik (kapitał) jak i na podstawę opodatkowania w tej samej kwocie. Identyfikacja różnic przejściowych w pomiarze wyniku metodą „przychody – koszty” następuje po ujęciu przychodu lub kosztu księgowego lub podatkowego. Identyfikacja różnic w pomiarze wyniku metodą „aktywa – zobowiązania” następuje po ujęciu składnika bilansowego, którego realizacja lub rozliczenie spowoduje w przyszłości określone konsekwencje wynikowe i (lub) podatkowe. Rozpatrywanie różnic w aspekcie przyszłości jest typowe dla podejścia bilansowego. Ponieważ występowanie różnic przejściowych wiąże się z oczekiwaniem że w przyszłości one zanikną, dlatego też identyfikacja tych różnic uwarunkowana jest: założeniem kontynuacji działalności, podziałem czasu działania podmiotu na okresy, za które sporządzane jest sprawozdanie finansowe. Jeżeli założenie kontynuacji działania nie jest zasadne, to większość występujących różnic traci swój przejściowy charakter, gdyż ich odwrócenie w przyszłości staje się niemożliwe. Poza tym, istota różnic przejściowych wiąże się z okresami sprawozdawczymi, bez wyodrębnienia których różnice te nie byłyby identyfikowane. Identyfikacja różnic przejściowych to podstawa koncepcji alokacji podatku dochodowego. Skutkiem jej przyjęcia jest ujmowanie w sprawozdaniu finansowym odroczonego podatku dochodowego, którego pomiar zależy od przyjętego sposobu identyfikacji różnic w uznawaniu przychodów i kosztów zgodnie z zasadami prawa bilansowego i przepisami podatkowymi. Literatura 1. FASB Statements of Financial Accounting Standards, John Wiley & Sons Inc. NY 2000. 2. Gierusz B. (1999),Odroczony podatek dochodowy, „Rachunkowość” nr 11. 3. Hendriksen E.A., van Breda M.F. (2002), Teoria rachunkowości, PWN, Warszawa. 4. Keller T.F. (1996), Interperiod Tax Allocation, [w:] Modern Accounting Theory, Englewood Cliffs, 46 Barbara Gierusz 5. Krajowy Standard Rachunkowości nr 2 „Podatek dochodowy” (Dz. Urz. Min. Fin. z dnia 30 września 2004 r. nr 13, poz. 132). 6. Marcinkowska M. (2003), Istota wyniku całościowego i jego ujmowanie w sprawozdawczości finansowej, „Zeszyty Teoretyczne Rachunkowości” nr 17. 7. Turyna J. (2003), Standardy rachunkowości. MSR – US GAAP – polskie ustawodawstwo, Difin, Warszawa. Streszczenie W artykule wykazano, iż zakres identyfikowanych różnic przejściowych w uznawaniu przychodów i kosztów zgodnie z zasadami prawa bilansowego i przepisami podatkowymi zależy od: 1) zastosowanej metody pomiaru wyniku, do których zalicza się metodę „przychody – koszty” lub metodę „aktywa – zobowiązania”, 2) przyjętej koncepcji wyniku, tj. koncepcji wyniku netto lub koncepcji wyniku całościowego. Pomiar wyniku metodą „aktywa – zobowiązania” zapewnia najszerszy zakres identyfikowanych różnic przejściowych, który dodatkowo jest niezależny od przyjętej koncepcji wyniku . Pomiar metodą „przychody – koszty” zawęża zakres identyfikowanych różnic do tych, które są okresowymi. Zawężenie to jest szczególnie istotne w koncepcji wyniku netto. W koncepcji wyniku całościowego, poza przychodami i kosztami wpływającymi na wynik netto uwzględnia się również przychody i koszty odnoszone bezpośrednio na kapitał własny. Pozwala to wyznaczyć różnice okresowe i pewną część pozostałych różnic przejściowych. The influence of profit concept and profit measurement method on deferred taxation (Summary). As it has been shown in the paper, the scope of temporary reasons for deferred taxation can be identified in the accounting system only with respect to the way the reasons have been measured. The method of establishing the temporary reasons depends on: adapted approach to profit measurement. ie. the “revenues – costs” approach or the “assets – liabilities” approach, applied profit concept, ie. the “net profit” concept or the “comprehensive profit” concept.