Tworzenie przepisów materialnego prawa

ARTYKUŁY I STUDIA
Tworzenie przepisów materialnego prawa podatkowego:
problemy podstawowe
Witold Modzelewski
Profesor Uniwersytetu Warszawskiego, Prezes Instytutu Studiów Podatkowych
1. Tworzenie przepisów prawa podatkowego (organy władzy tworzą
bezpośrednio wyłącznie przepisy prawa
– prawo zaś rodzi się dopiero w chwili
ich zastosowania) powinno obiektywnie
być (choć często nie jest) działaniem
uporządkowanym, wolnym od przypadków, bezmyślności czy woluntaryzmu.
Istniejący tu od dawna chaos jest bezspornie jedną z najistotniejszych przyczyn spadku efektywności fiskalnej
współczesnych systemów podatkowych, w tym również w naszym kraju.
W niniejszym artykule przedstawiam
najistotniejsze zdaniem autora przykazania, którymi powinien kierować się
prawodawca tworząc przepisy materialnego prawa podatkowego. Być może
mogą stosować one się do całości prawa daninowego, ale to już zupełnie inny
problem.
Na początku trzeba powiedzieć o
dwóch przykazaniach podstawowych,
wręcz filozoficznych, które powinny
poprzedzić formułowanie trzech zasad
szczegółowych. Do tych pierwszych
dwóch zaliczam:
− zasadę dobrej wiary: przepisy
prawa podatkowego muszą być
tworzone w dobrej wierze, czyli ich
deklarowany cel i przedmiot musi
być zgodny z rzeczywistymi intencjami twórców,
− zasada (swoistego) imposybilizmu: twórcy przepisów, posiadając,
miejmy nadzieję, minimalny zasób
wiedzy nie tylko na temat podmiotów oraz przedmiotu opodatkowania, ale również samego podatku,
który chce regulować, muszą umieć
racjonalnie ocenić, co jest możliwe,
a zwłaszcza co jest niemożliwe do
uzyskania dzięki tym działaniom;
inaczej mówiąc, tworząc przepisy
prawa nie należy oczekiwać rzeczy
niemożliwych do osiągnięcia przy
pomocy tego instrumentu.
Zanim rozwinę pierwsze dwa nakazy,
przedstawię trzy szczegółowe:
− nie należy wprowadzać zmian w
przepisach, które mają „uściślić” to,
co napisano wcześniej, bo nigdy nie
wiadomo, czy jest to konieczne
(zakaz uściślania),
− przepisy określające podmiot i
przedmiot opodatkowania muszą
być jak najbardziej syntetyczne –
inaczej niż te, które regulują pozostałe elementy konstrukcji podatku
(niezbędne i fakultatywne): one
muszą być bardzo szczegółowe a
uprawnienia trzeba określić wręcz
kazuistycznie (zasada selektywnej
szczegółowości),
− należy jak najszybciej uchylać te
przepisy, które nie mają znaczenia
albo nawet wpływu na efektywność
fiskalną podatku (zasada eliminacji).
2. Ogólne nakazy są obrazowo
mówiąc fundamentem tworzenia przepisów tego działu prawa. Przedmiot,
który je tworzy musi działać w dobrej
wierze, kierować się interesem publicznym, nie oszukiwać podatnika i innych
adresatów tych przepisów. Tu wyjątkowe znaczenie ma konstytucyjna zasada
zaufania obywateli do państwa, nakazująca zachowanie szczególnej lojalności wobec zobowiązanych, którzy jednak mogą, ale nie muszą działać w
dobrej wierze. Jest rzeczą oczywistą,
że przepisy tego prawa adresowane są
również do ludzi nieuczciwych, a nawet
przestępców, którzy będą fałszować
dokumenty, oszukiwać i wyłudzać zwroty podatku. Nie oni jednak muszą być
wzorem zachowań, do których dostosowuje się treść tworzonych przepisów.
Nakaz drugi wynika z najważniejszego celu przepisów tego prawa: mają
one zapewnić kasowe wpływy do budżetu i jest to jedynym nadrzędnym
kryterium sensu ich wprowadzania.
Banałem jest stwierdzenie, że jest to
obiektywnie cel trudny do osiągnięcia:
podatnik przecież musi nie tylko poznać
te przepisy, a przede wszystkim je faktycznie zastosować, chcieć znaleźć
środki na zapłatę podatku, których
przecież nawet może obiektywnie nie
mieć. Więcej tu rzeczy niemożliwych
niż możliwych. Stąd wniosek, aby punktem wyjścia w procesie tworzenia tych
przepisów była lista negatywna, czyli
określenie barier, których się nie da
pokonać.
3. Zakaz „uściślania” przepisów
podatkowych jest jednym z trzech najważniejszych szczegółowych przykazań racjonalnego prawodawcy podatkowego. Jego istotą jest równie racjonalne założenie, że przepis prawa podatkowego jest i pozostanie w większości przypadków niedoskonały. Ma to
wiele obiektywnych i subiektywnych
przyczyn, które tu nie mają akurat znaczenia. Drugim chyba również oczywistym założeniem jest istnienie wielu
sprzecznych poglądów na temat treści
przepisów prawa podatkowego. Ów
swoisty pluralizm jest czymś nieuniknionym i władza publiczna nie powinna
prowadzić beznadziejnej wojny (w imię
czego?) z tym zjawiskiem. Prawodawca
ma jednak obowiązek rzetelnie poinformować, jakie miał intencje i co miało
być treścią przepisu prawa (wykładnia
autentyczna). Jeżeli jednak treść przepisu nijak nie da się zinterpretować w
sposób zgodny z tym, co przyświecało
prawodawcy, to wtedy i tylko wtedy
dopuszczalna jest zmiana treści przepisu zgodnie z intencjami prawodawcy.
Doradztwo Podatkowe – Biuletyn Instytutu Studiów Podatkowych Nr 3/2013
ARTYKUŁY I STUDIA
Nie jest to jednak jakiekolwiek „doprecyzowanie”, lecz zmiana treści przepisu
prawa.
Cytując uzasadnienia do wielu
(większości?) nowelizacji ustaw podatkowych z ostatnich lat można zauważyć, że istotna większość wprowadzanych zmian ma na celu „doprecyzowanie” przepisów. Co jest przyczyną tego
zjawiska? Jest to jedna z większych
mistyfikacji współczesnego ustawodawcy. Treść większości powstających
obecnie przepisów jest przypadkowym
skutkiem działań wielu bezimiennych
autorów. Rodzące się na tym tle
sprzeczne poglądy są zwalczane poprzez zmistyfikowaną tezę, że jakoby
treść przepisów jest jednoznaczna, a
konkurencyjne poglądy są (jakoby)
sprzeczne z prawem. Narzucenie tego
poglądu ma znaleźć potwierdzenie w
treści nowelizacji, gdzie mimo merytorycznej zmiany treści przepisów twierdzi się, że jest tylko jego „doprecyzowaniem”1.
4. Zasada selektywnej szczegółowości jest najważniejszym kryterium
tworzenia tych przepisów, które bezpośrednio regulują elementy konstrukc j i p o d a t k ó w. S z c z e g ó ł o w o ś ć , a
zwłaszcza kazuistyka nie są porządane, gdy regulowane są dwa pierwsze
niezbędne elementy konstrukcji podatku: podmiot i przedmiot podatku. Cechy podmiotowości podatku muszą być
zdefiniowane poprzez odwołanie się
do zjawisk trwałych i ogólnie zrozumiałych. W przypadku przedmiotu opodatkowania należy wskazać w sposób
możliwie ogólny kategorie zjawisk,
które mają rodzić obowiązki podatkowe bez przywiązywania wagi do cech
specyficznych lub odrębności. Może to
być zdarzenie lub zjawisko definiowane i możliwie najbardziej oddalone od
subiektywizmu. Jeżeli przedmiotem
opodatkowania jest określony zbiór
czynności, to jego zdefiniowanie musi
odwoływać się do bezspornych cech
lub opisu w znaczeniu potocznym. To
sfera bytu w podatkach. Natomiast
pozostałe elementy podatku, zarówno
te konieczne jak i fakultatywne, będąc
istotą powinności, muszą być uregulowane w przepisach prawa w sposób
jak najbardziej precyzyjny. Wszystkie
metody pomiaru podstawy opodatkowanie, zakresu zastosowania stawki,
warunki i terminy płatności, odliczenia,
zwolnienia, ulgi i sankcje, muszą być
szczegółowo uregulowane, a prawodawca nie powinien bać się nawet
kazuistyki. Tu przepis ma rządzić bezpośrednio.
5. Zasada eliminacji jest najważniejszym przykazaniem adresowanym
do przepisów nowelizujących ustawy
i rozporządzenia podatkowe. Niedostateczna wiedza, zaniedbania oraz
zwykła bylejakość działań prawodawcy powodują zaśmiecenie aktów normatywnych przepisami zbędnymi lub
martwymi. Ich trwanie jest obiektywnie uzasadnione niewiedzą projektodawców, którzy po prostu boją się
cokolwiek uchylić, aby nie stworzyć
„luki w przepisach”. Można nawet
zaryzykować tezę, że ponad jedna
piąta wszystkich obecnie obowiązujących przepisów jest zbędna lub martwa, gdyż:
− ich stosowanie nie ma wpływu na
efektywność fiskalną danego podatku,
− nikt nie sprawdza, czy są przez
kogokolwiek przestrzegane,
Doradztwo Podatkowe – Biuletyn Instytutu Studiów Podatkowych Nr 3/2013
− ich treść jest nieznana lub nieistotna
dla organów podatkowych, przez co
obiektywnie nie są przez kogokolwiek stosowane.
6. Powyższe przykazania są zdaniem autora adresowane do prawodawcy krajowego, który tworzy przepisy
prawa zharmonizowanego jak i niezharmonizowanego. Wbrew pozorom gorset, który narzucają nam dyrektywy
wspólnotowe nie jest zbyt ciasny, oczywiście pod warunkiem, że ich zaimplementowanie nie będzie przejawione w
sposób właściwy, a nie poprzez powtarzanie treści dyrektyw. Najgorsze jest
jednak to, że nikomu nie zależy na tym,
aby podnieść jakość tworzenia prawa
podatkowego.
Przypisy:
1
Jednym z setek tego rodzaju przepisów
jest zmiana załączników nr 3 i 10 ustawy
o podatku od towarów i usług z dnia 1
kwietnia 2013 r., gdzie zastąpienie definicji napoju „z dodatkiem mleka” na napoje z udziałem kwasu mlekowego oraz
naparu kawy lub herbaty niezależnie od
zawartości „tego naparu”, określa się
oficjalnie jako „doprecyzowanie” treści
przepisów.