Stosowanie wykładni gospodarczej w orzecznictwie NSA

Wykładnia gospodarcza jako
metoda uszczelniania systemu
podatkowego
prof. ALK dr hab.
Artur Mudrecki
sędzia NSA
Pojęcie wykładni
W wąskim rozumieniu wykładnia ujmowana jest
jako operacja myślowa, w toku której dokonuje
się przekładu przepisów prawnych na zbiór
norm postępowania. W szerokim ujęciu
wykładnia obejmuje – oprócz rekonstrukcji norm
postępowania z przepisów prawnych –
wnioskowanie z norm o normach oraz
rozstrzyganie o obowiązywaniu w danym
systemie norm ze sobą niezgodnych
• A. Gomułowicz zwraca uwagę, że w
procesie wykładni przepisów prawa
podatkowego chodzi przede wszystkim o
odróżnienie pozoru od rzeczywistości,
subiektywnych uproszczeń od obiektywnej
prawdy. A zatem przy wykładni przepisów
prawa istotne jest dojście do racjonalnych
rezultatów rozumowania.
Pojęcie wykładni gospodarczej
• Zdaniem B. Brzezińskiego wykładnia gospodarcza
oznacza stosowanie przepisów prawa w kontekście
założenia, że podatnik działa i powinien działać w
sposób typowy dla podmiotów prowadzących działalność
gospodarczą, tj. przykładowo dąży do osiągnięcia zysku
a nie strat. Wykładnia ta opiera się na dwóch
podatkowych założeniach. Założenie pierwsze to takie,
że podatnik powinien zachowywać się z jednej strony
gospodarczo racjonalnie, z drugiej zaś – podatkowo
neutralnie. Założenie drugie jest natomiast takie, że
wszyscy podatnicy powinni podlegać adekwatnemu
obciążeniu podatkowemu. Obciążenie takie jest
adekwatne w sytuacji, w której podatnik płaci podatek w
wysokości odpowiadającej ogólnym założeniom
konstrukcji podatku, z uwzględnieniem przysługujących
mu ulg i zwolnień.
Wykładnia gospodarcza jako reguła
interpretacyjna
• Wykładnia gospodarcza może być traktowana jako
dyrektywa interpretacyjna drugiego stopnia, czyli może
być uznana za dyrektywę kolizyjną lub inaczej
nazywając dyrektywą wyboru pomiędzy rozmaitymi
rezultatami zastosowanych metod i środków wykładni.
Umożliwia ona taki wybór w sytuacji, gdy waga
argumentów przemawiających za jedną z dwóch lub
większej liczby potencjalnie dostępnych możliwości
interpretacyjnych jest podobna. A zatem przy ustalaniu
znaczenia przepisów prawa podatkowego należy
preferować takie ich rozumienie, które nie prowadzi do
nieadekwatnego dla danej sytuacji gospodarczej
obciążenia podatkowego.
Wykładnia gospodarcza jako
doktryna służąca zwalczaniu
unikania opodatkowania
Wiąże się ona z problematyką adekwatności czynności
obrotu gospodarczego oraz form, w jakich są one
dokonywane, z jednej strony, a treści zjawisk
gospodarczych, których zachowania te dotyczą, a formą
wyrażoną z drugiej. Często prowadzi ona do wniosku,
bez potrzeby kwestionowania skuteczności czynności
prawnych na gruncie prawa cywilnego pominięcie ich
znaczenia na gruncie prawa podatkowego i
opodatkowanie według reguł stosownych wówczas, gdy
obrót ma miejsce w formach typowych dla operacji
gospodarczych określonego rodzaju.
Poglądy nauki na wykładnię
gospodarczą
• Zdaniem P. Karwata wykorzystywanie
gospodarczego sposobu prawa podatkowego w
procesie jego wykładni pozostaje ścisłym
związku z zapobieganiem unikaniu
opodatkowania poprzez kształtowanie stosunku
cywilnoprawnego. Unikanie opodatkowania
może nastąpić np. poprzez wybór formy
cywilnoprawnej nieadekwatnej do rzeczywistego
charakteru zdarzenia gospodarczego.
Poglądy nauki na wykładnię
gospodarczą
• R. Mastalski zalicza wykładnię gospodarczą do wykładni
celowościowej. Zmierza ona w tym wypadku do
interpretacji tego prawa z punktu widzenia gospodarczej
rzeczywistości, wyraźnie rozróżniając treść oraz
cywilnoprawna formę czynności prawnych. Nacisk
położony jest na prawdziwą treść tych czynności, a nie
ich zewnętrzną formę. Prowadzi to ekonomicznej analizy
opodatkowania, a także analizy socjologicznej
uwzględniającej treści społeczno-polityczne, a nawet
etyczne opodatkowania. Tego rodzaju sposób
interpretacji prawa podatkowego mógł zyskać na
znaczeniu dopiero wtedy, gdy przyjęto zostało
stanowisko o autonomii prawa podatkowego w stosunku
do prawa cywilnego
Poglądy nauki na wykładnię
gospodarczą
M. Zirk-Sadowski wskazuje, że autonomia prawa
podatkowego służy za podstawę do oceny
sposobu wykorzystywania przede wszystkim
umów cywilnoprawnych i stwarza podstawę do
zarzutu, że określona konstrukcja
cywilnoprawna służy do obejścia prawa
podatkowego. Nie daje podstaw do uchylenia
samych tych działań, ale pozwala zapobiegać
ich określonej funkcji. Stąd można nazwać ją
autonomią funkcjonalną
Stosowanie wykładni gospodarczej w
orzecznictwie NSA
Treść umowy cywilnoprawnej bowiem i
wyrażona w niej wola stron w zakresie, w jakim
rzutują na rozmiar obowiązku
publicznoprawnego, są elementami prawnopodatkowego stanu faktycznego i dlatego
powinny być ustalone i ocenione przez organy
podatkowe w toku prowadzonego przez nie
postępowania, na podstawie wymienionych
wyżej przepisów proceduralnych (uzasadnienie
uchwały NSA z 4.06.2001 r., sygn. akt FPS
14/00)
c.d. poglądów NSA
w wyroku z dnia 22 maja 1997 r., sygn. akt I SA/Po
1052/96) NSA wyraził pogląd, że strony mogą
kształtować treść umów cywilnoprawnych z
wykorzystaniem zasady swobody umów, wszakże bez
celu ukrycia rzeczywistej czynności prawnej.
Dyspozytywny charakter umów cywilnoprawnych nie
może być jednak przez strony wykorzystywany do
uchylania się od obowiązku podatkowego albo
zmniejszenia zobowiązania podatkowego. Organy
podatkowe nie mają obowiązku respektowania tych
postanowień umów cywilnoprawnych, które zmierzają do
obejścia bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa
podatkowego.
c.d. poglądów NSA
• W innym wyroku z dnia 21 lutego 1997 r.
sygn. akt I SA/Lu 676/96 NSA wskazał, że
organy podatkowe mają uprawnienie do
oceny skutków w sferze publicznoprawnej
(podatkowej) umów, bowiem treść tych
umów kształtuje zobowiązania podatkowe
stron je zawierających
c.d. poglądów NSA
W wyroku z dnia 14 grudnia 2004 r. NSA
uznał, że organ podatkowy wydając
decyzję podatkową w podatku
dochodowym za 2000 r. był uprawniony do
oceny skutków cesji znaku towarowego,
która w rezultacie doprowadziła do
odpisów amortyzacyjnych zaliczanych do
kosztów uzyskania przychodu i
zmniejszenia przychodu oraz wysokości
dochodu podlegającemu opodatkowaniu.
Wykładnia gospodarcza oparta na zasadzie
autonomii prawa podatkowego
W wyroku z dnia 18 października 2006 r., sygn. akt II FSK
1299/05 NSA uznał, że organy podatkowe nie mają
kompetencji do orzekania o nieważności czynności
cywilnoprawnych, lecz z uwagi na autonomiczność
prawa podatkowego mogą dla celów podatkowych nie
uwzględniać skutków czynności cywilnoprawnych, które
zostały zawarte wyłącznie w celu obejścia przepisów
prawa podatkowego, przy czym taki właśnie cel zawarcia
tych czynności cywilnoprawnych musi wynikać i to w
sposób niebudzący wątpliwości z całokształtu
okoliczności sprawy
c. d. wykładni gospodarczej opartej na zasadzie
autonomii prawa podatkowego
W wyroku z dnia 22 grudnia 2004 r., sygn. akt FSK 869/04
NSA stanął na stanowisku, że z uwagi na
autonomiczność prawa podatkowego organy podatkowe
są nie tylko uprawnione, lecz wręcz zobowiązane do
badania rzeczywistej treści umów cywilnoprawnych, a
więc również są zobowiązane do badania, czy określona
czynność została dokonana w celu obejścia prawa lub
dla pozoru - z uwzględnieniem przesłanek określonych w
art. 58 i 83 k.c., przy czym sama ocena co do zaistnienia
tych przesłanek nie jest równoznaczna z orzeczeniem,
że określona czynność prawna jest nieważna, lecz
uprawnia organy podatkowe do przyjęcia, iż nie wywiera
ona skutków na gruncie prawa podatkowego.
c. d. wykładni gospodarczej opartej na zasadzie
autonomii prawa podatkowego
• W wyroku z dnia 18 października 2006 r.,
sygn. akt II FSK 1212/05 NSA wyraził
pogląd, że umowy cywilnoprawne nie
mogą zmieniać obowiązków, jakie
wynikają z przepisów prawa podatkowego,
a organy podatkowe - w ramach
przysługujących im uprawnień - art. 191
Ordynacji podatkowej - są władne oceniać
skuteczność czynności cywilnoprawnych z
punktu widzenia prawa daninowego
c. d. wykładni gospodarczej opartej na zasadzie
autonomii prawa podatkowego
• W wyroku z dnia 14 czerwca 2006 r.,sygn. akt I
FSK 996/05 wyrażono pogląd, ze transakcje,
które nie odzwierciedlają rzeczywistego obrotu
gospodarczego, lecz stanowią nadużycie prawa,
nie mogą stanowić podstawy do obniżenia
podatku należnego o podatek naliczony
wynikający z tych transakcji, a w konsekwencji
do zwrotu podatku (art. 19 ust. 1 i 2 i art. 21 ust.
1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku
od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym,
Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.)
Wyroki odmawiające zastosowania
wykładni gospodarczej
• W wyroku z dnia 11 sierpnia 2005 r., sygn. akt FSK
2113/04 uznano, że ani organy podatkowe ani sądy
administracyjne nie są uprawnione do badania, czy dana
czynność prawna jest ważna, czy też nie jest ważna.
Rozstrzyganie o nieważności czynności prawnej na
gruncie art. 58 § 1 k.c. należy bowiem do kognicji sądu
powszechnego. Tak więc, dopóki sąd powszechny nie
orzeknie inaczej, należy przyjąć, że dana czynność
prawna jest ważna. Nie ma podstaw, by czynić inne
założenie. Logicznie przyjmując: skoro czynność prawna
jest ważna, to jej skutki podatkowe również są ważne.
Tym samym, skoro „umowa najmu" nie została uznana
przez sąd powszechny za nieważną, to organ podatkowy
miał prawo ustalenia zgodnie z tą umową istnienia
obowiązku podatkowego oraz podmiotu zobowiązanego
do uiszczenia tegoż podatku. 2113/04, SIP LEX nr
179008.
c. d. wyroków odmawiających
zastosowania wykładni gospodarczej
W wyroku z 7.07.2005 r., sygn. akt FSK 2561/04 NSA
uznał, że sąd w zaskarżonym wyroku nie stwierdzał
nieważności umów leasingu operacyjnego, a tylko
odmiennie niż strony umowy ocenił ich skutki
podatkowe, a nie jest to tożsame. Przepisy prawa
podatkowego nie zawierają norm zakazujących lub
nakazujących określone zachowanie podatnika, lecz
jedynie normy określające konsekwencje zachowań
podatnika na gruncie prawa podatkowego. Na gruncie
prawa podatkowego nie może znaleźć zastosowania art.
58 § 1 k.c. Przepisów prawa podatkowego nie można
zatem obejść, gdyż nie zawierają one zakazów i
nakazów, które takim obejściem byłyby zagrożone.
Najnowsze wyroki dotyczące
wykładni gospodarczej
• W wyroku z dnia 6 kwietnia 2011 r., sygn. akt I FSK
523/10 NSA uchylił wyrok WSA, który uznał, że nie
zachodzą przesłanki do uznania za niedopuszczalne
obejścia prawa podatkowego. W rozpoznawanej sprawie
organy podatkowe zarzuciły podatnikowi stosowanie tej
metody w sposób prowadzący do uzyskania
nieuprawnionej korzyści podatkowej. Strona kupując w
jednym miesiącu niewielką ilość towarów
opodatkowanych preferencyjnymi stawkami,
sprzedawała duże ilości papierosów, w kolejnym
kupowała papierosy, sprzedając minimalne ilości towaru
opodatkowanego preferencyjną stawką. Taki model
postępowania doprowadził w efekcie do opodatkowania
sprzedaży papierosów (stanowiących w strukturze
zakupów 99,65%), stawką 4,23%, zamiast w wartości
zbliżonej do stawki podstawowej 22%.
c. d. wyroku
Organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie, choć nie powoływały się
na zasadę nadużycia prawa, to de facto ją zastosowały. Uznały
bowiem, że podatnik stosując metodę uproszczoną rozliczeń zaniżył
deklarowany podatek należny z tytułu sprzedaży papierosów. Przy
ponownym rozstrzyganiu sprawy obowiązkiem Sądu pierwszej
instancji będzie rozważenie, czy podatnik formalnie uprawniony do
rozliczania podatku od towarów i usług przy zastosowaniu metody
obliczania podatku należnego według struktury zakupów, nadużył
prawa rozliczając sprzedaż papierosów według stawki 4,23%. W
tym celu koniecznym będzie ustalenie, czy w realiach
rozpoznawanej sprawy transakcje podatnika, które spełniały
formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach VI
Dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę
dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której
przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów (dotyczących
uproszczonego systemu rozliczeń). Ponadto koniecznym będzie
ustalenie, czy z ogółu obiektywnych okoliczności ustalonych w
postępowaniu podatkowym wynika, iż zasadniczym celem transakcji
podatnika było uzyskanie korzyści podatkowej.
Nadużycie prawa jako doktryna
orzecznicza
Sztuczne umieszczenie spółki powiązanej
na Cyprze miało na celu uniknięcie
podatku krajowego i skutkowało
uzyskiwaniem korzyści podatkowej,
której przyznanie byłoby sprzeczne z
celem przepisów.
/Wyrok NSA z 25.09.2015 r., I FSK 578/15/
c.d. nadużycia prawa jako doktryny
orzeczniczej
•
•
Na gruncie podatku od towarów i usług, nadużycie
prawa w rozumieniu art. 58 § 2 K.c. w zw. z art. 88 ust.
3a pkt 4 lit. c) ustawy o podatku od towarów i usług,
rozumieć należy jako zachowanie sprzeczne z
gospodarczo-społecznym celem prawa do odliczenia
podatku, wyrażonym w art. 86 ust. 1 ustawy, z uwagi
na to, że mimo formalnego spełnienia przesłanki do
odliczenia, zachowanie to zasadniczo ukształtowane
zostało w celu uzyskania korzyści podatkowej
sprzecznej z celem art. 86 ust. 1 ustawy
/Wyrok NSA z 25.02.2015 r., I FSK 93/14/
c.d. nadużycia prawa jako doktryny
orzeczniczej
•
•
Na gruncie VAT działanie nakierowane
wyłącznie na uzyskanie korzyści
finansowej polegającej na prawie do
doliczenia podatku naliczonego, a nie na
realizacji celu gospodarczego jest
nadużyciem prawa. Dla stosowania
klauzuli nadużycia prawa nie jest
potrzebny konkretny przepis ustawy.
/Wyrok NSA z 05.09.2015 r., I FSK 2/15/
Nadużycie prawa a Konstytucja RP
•
•
W świetle zasady praworządności / art. 7 ustawy z dnia 2 kwietnia
1997 r. Konstytucja Rzeczpospolitej Polskiej – Dz. U. Nr 78, poz.
483 ze zm.; dalej Konstytucja RP/, zasady sprawiedliwości /art. 2
Konstytucji RP/ oraz zasady powszechnego obowiązku
podatkowego /art. 84 Konstytucji RP/ przepis art. 14 ust. 2 pkt 1
ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób
fizycznych /Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej:
nadużycia
prawa jakowdoktryny
orzeczniczej
u.p.d.o.f./c.d.
należy
interpretować
ten sposób,
że w sytuacji kiedy
podatnik w celu osiągnięcia korzyści uchyla się od obowiązku
wpisania danego składnika majątku do ewidencji środków
trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych /obowiązek z
art. 22d ust. 2 u.p.d.o.f./ , to pomimo braku stosowanego wpisu
sprzedaż danego składnika majątku generuje przychód z
pozarolniczej działalności gospodarczej, o ile faktycznie składnik
ten wykorzystywano w działalności gospodarczej.
/Wyrok NSA z 25.10.2011 r., II FSK 739/10/
Dziękuję za uwagę