II FSK 1345/14

Transkrypt

II FSK 1345/14

1
Sygnatura
II FSK 1345/14
Data
2016-05-11
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA
Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Sędzia NSA del. Anna Maria Świderska, Protokolant
Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 11 maja 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej
skargi kasacyjnej "R." sp. z o.o. z siedzibą w R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu
Administracyjnego w Gdańsku z dnia 14 stycznia 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 1366/13 w sprawie
ze skargi "R." sp. z o.o. z siedzibą w R. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej
w Bydgoszczy, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 2 lipca 2013 r. nr
ITPB3/423-118a/12/13-S/MT w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1)
uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla interpretację indywidualną Dyrektora Izby
Skarbowej w Bydgoszczy, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 2 lipca 2013
r. nr ITPB3/423-118a/12/13-S/MT, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy,
działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz "R." sp. z o.o. z siedzibą w R. kwotę
837 (osiemset trzydzieści siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
***
Powyższy wyrok został wydany w wyniku wniesienia skargi kasacyjnej od wyroku Wojewódzkiego Sądu
Administracyjnego w Gdańsku z dnia 14 stycznia 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 1366/13. Wyrok poniżej.
Źródło: Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych
2
Sygnatura
I SA/Gd 1366/13
Data
2014-01-14
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia
NSA Alicja Stępień, Sędziowie Sędzia NSA Ewa Kwarcińska (spr.), Sędzia WSA Bogusław Woźniak,
Protokolant Sekretarz Sądowy Agnieszka Bednarczyk, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie
w dniu 14 stycznia 2014 r. sprawy ze skargi R. Sp. z o.o. na indywidualną interpretację Ministra
Finansów z dnia 2 lipca 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych
oddala skargę.
Uzasadnienie
I.
W dniu 13 marca 2012 r. skarżąca "A" Spółka z o.o. z siedzibą [...] złożyła wniosek o udzielenie
pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie
dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych. Wniosek ten został uzupełniony pismem z
dnia 5 czerwca 2012 r.
Przedstawiając stan faktyczny, spółka wskazała, że posiada wierzytelności wobec "B" S.A.
Pierwotne wierzytelności wynikały w szczególności z tytułu świadczonych na rzecz "B" S.A. usług
budowy statków, najmu oraz wykonywania innych usług. Wierzytelności te były zaliczane przez
stronę do przychodów należnych w rozumieniu art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o
podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity Dz. U. z 2011 r., nr 74, poz. 397 ze zm.;
dalej jako u.p.d.o.p.).
W dniu 29 grudnia 2006 r. pomiędzy skarżącą spółką a "B" S.A. zawarta została, na podstawie art.
506 § 1 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.; dalej K.c.),
umowa odnowienia wierzytelności (zwana dalej: Pierwszą Umową Odnowienia). Na mocy
postanowień umownych istniejące na moment zawarcia umowy wierzytelności uległy umorzeniu
oraz określona została nowa wierzytelność w kwocie 1.767.007,10 zł.
Następnie w dniu 29 kwietnia 2008 r. skarżąca zawarła ze "B" S.A. kolejną umowę odnowienia
wierzytelności (zwaną dalej: Drugą Umową Odnowienia), na mocy której, na podstawie art. 506
§ 1 K.c. zostały umorzone wszystkie wierzytelności określone w umowie, w miejsce których
została określona nowa wierzytelność w wysokości 4.014.358,70 zł.
3
Umową z 17 grudnia 2008 r. (zwaną dalej: Trzecią Umową Odnowienia) ponownie dokonano
odnowienia wierzytelności, na mocy czego wierzytelności wynikające z Drugiej Umowy
Odnowienia oraz inne wierzytelności istniejące w dniu 17 grudnia 2008 r. zostały umorzone.
Powstała natomiast nowa wierzytelność w wysokości 6.989.592,98 zł.
Wynikająca z umowy odnowienia wierzytelność nie została zaliczona, na podstawie art. 12 ust. 3
u.p.d.o.p., do przychodów należnych.
W dniu 28 kwietnia 2008 r. została zawarta pomiędzy stroną a "B" S.A., na podstawie art. 506 §
1 K.c., umowa odnowienia wierzytelności (zwana dalej: Umową Odnowienia), na mocy której, w
miejsce wierzytelności wynikających z umów o dzieło na realizację usług dotyczących budowy
statków o symbolach 8168/16 oraz 8245/05, zaliczonych do przychodów należnych w rozumieniu
art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., powstała nowa wierzytelność w wysokości 933.100,21 zł. Powstała w ww.
sposób wierzytelność nie została zaliczona przez stronę do przychodów należnych, na podstawie
art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p.
Na koniec 2008 r. strona utworzyła odpis aktualizujący wartość wierzytelności wobec "B" S.A., na
podstawie przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz. U. z 2009 r. Nr
152, poz. 1223 ze zm.). W odpisie tym uwzględniono m.in. wartość wierzytelności wynikającej z
Trzeciej Umowy Odnowienia w wysokości 5.190.966,67 zł, wartość wierzytelności wynikającej
Umowy Odnowienia w wysokości 752.000 zł, wartość wierzytelności wynikającej z faktury nr [...]
w wysokości 48.483,29 zł (wartość wynikająca z tej faktury została zaliczona uprzednio do
przychodów należnych, na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p.), wartość wierzytelności
wynikającej z noty [...] (17.251,79 zł).
Spółka nie podejmowała działań zmierzających do przymusowej egzekucji tych wierzytelności.
Postanowieniem Prezesa Zarządu "C" S.A. z dnia 7 stycznia 2009 r. zostało wszczęte wobec "B"
S.A. postępowanie kompensacyjne, w związku z czym spółka pismem z dnia 12 lutego 2009 r.,
zgłosiła w postępowaniu kompensacyjnym wierzytelności w wysokości 7.332.913,40 zł, w tym
m.in.: 620.000 zł tytułem umowy spłaty wierzytelności wynikającej z Pierwszej Umowy
Odnowienia, 5.190.966,67 zł tytułem umowy Trzeciej Umowy Odnowienia, 752.000 zł tytułem
Umowy Odnowienia, 17.251,79 zł wynikającej z noty obciążeniowej, 151.670,40 zł wynikające z
faktury nr [...]. Postępowanie kompensacyjne wobec "B" S.A. jest prowadzone na podstawie
ustawy z dnia 19 grudnia 2008 r. o postępowaniu kompensacyjnym w podmiotach o szczególnym
znaczeniu dla polskiego przemysłu stoczniowego (Dz. U. Nr 233, poz. 1569) i do momentu
złożenia wniosku nie zostało ono zakończone.
Na tle przedstawionego stanu faktycznego zadano następujące pytania:
1. czy strona będzie uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nieściągalnych
wierzytelności wynikających z Trzeciej Umowy Odnowienia oraz z Umowy Odnowienia?
2. w którym momencie, w przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, strona będzie
uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności wynikających z
Trzeciej Umowy Odnowienia oraz z Umowy Odnowienia?
4
3. czy strona ma prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów utworzonych odpisów
aktualizujących dotyczących wierzytelności wynikających z Trzeciej Umowy Odnowienia, Umowy
Odnowienia oraz faktury nr [...]?
4. w jakim momencie odpisy wymienione w pytaniu nr 3, powinny zostać zaliczone do kosztów
uzyskania przychodów?
Przedstawiając własne stanowisko w zakresie pytania nr 1, strona przytoczyła treść art. 15 ust. 1
oraz art. 16 ust.1 pkt 25 u.p.d.o.p. Odnosząc się do tych regulacji strona wskazała, że możliwość
zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności nieściągalnych uwarunkowana jest
od spełnienia dwóch przesłanek. Pierwszą z przesłanek jest uprzednie zaliczenie wierzytelności
do przychodów należnych na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., która zdaniem strony, na gruncie
przedstawionego stanu faktycznego, została spełniona. Wprawdzie wątpliwości może budzić
fakt, że do przychodów należnych zostały zaliczone wyłącznie pierwotne wierzytelności,
jednakże, zdaniem strony, zmiana podstawy cywilnoprawnej roszczenia nie powoduje
automatycznie konsekwencji w postaci uznania, że wierzytelność nie spełnia przesłanki
przewidzianej w art. 16 ust. 1 pkt 25 u.p.d.o.p., strona w dalszym ciągu posiada bowiem
wierzytelności wobec "B" S.A. Instytucja nowacji unormowana w art. 506 K.c. skutkuje
powstaniem, w miejsce wierzytelności ulegającej wygaśnięciu, nowej wierzytelności, a zatem w
dalszym ciągu istnieje podstawa prawna do wystąpienia z roszczeniem. Zdaniem strony, przyjęta
na gruncie prawa cywilnego konstrukcja instytucji odnowienia wierzytelności nie skutkuje więc
definitywnym umorzeniem wierzytelności, istotnym na gruncie prawa podatkowego. W ocenie
skarżącej spółki, zmiana podstawy cywilnoprawnej roszczeń, przedstawiona we wniosku,
pozostaje bez znaczenia wobec autonomii prawa podatkowego.
Odnosząc się natomiast do drugiej z przesłanek, strona wskazała, że konsekwencją zakończenia
postępowania kompensacyjnego będzie wszczęcie postępowania upadłościowego, stosownie do
art. 138 ustawy o postępowaniu kompensacyjnym. Wydanie wówczas przez sąd jednego z
postanowień przewidzianych w przepisie art. 16 ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.p. będzie uprawniało stronę
do zaliczenia wierzytelności objętych pytaniem pierwszym do kosztów uzyskania przychodów.
W odniesieniu do pytania nr 2 skarżąca spółka uznała, że w przypadku pozytywnej odpowiedzi
na pytanie pierwsze - będzie uprawniona do zaliczenia wierzytelności wynikającej z Trzeciej
Umowy Odnowienia do kosztów uzyskania przychodów z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia
sądu. Wprawdzie w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie
unormowano expressis verbis konkretnego terminu, w którym powinno nastąpić zaliczenie
wartości wierzytelności nieściągalnej do kosztów uzyskania przychodów, jednakże za moment
ten należy uznać datę zaistnienia przesłanki z art. 16 ust. 1 pkt 25 u.p.d.o.p. warunkującej
możliwość zaliczenia nieściągalnej wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów.
W zakresie pytania nr 3, strona stoi na stanowisku, że jest uprawniona do zaliczenia dokonanych
odpisów aktualizujących do kosztów uzyskania przychodów; powołując ogólną zasadę z art. 15
ust. 1 u.p.d.o.p. wskazała, że ustawodawca w art. 16 ust. 1 pkt 26a u.p.d.o.p. umożliwił zaliczenie
do kosztów uzyskania przychodów odpisów aktualizujących wartość należności, określonych w
ustawie o rachunkowości, od tej części należności, która była uprzednio zaliczona na podstawie
art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. do przychodów należnych, a ich nieściągalność została
uprawdopodobniona na podstawie art. 16 ust. 2a pkt 1 u.p.d.o.p. Zdaniem strony obie przesłanki
5
zostały spełnione. Analizując przesłankę uprawdopodobnienia nieściągalności z art. 16 ust. 1 pkt
26a u.p.d.o.p., strona przytoczyła pogląd wyrażony w piśmiennictwie, że możliwe jest dokonanie
odpisu aktualizującego wartość nieściągalnej należności, który to odpis stanowić będzie koszt
podatkowy, także wtedy gdy podatnik posiada jedynie dostatecznie przekonujące materiały o
stanie majątkowym dłużnika. Następnie podkreślił, że w art. 16 ust. 2a pkt 1 u.p.d.o.p. zostały
wymienione jedynie przykładowe sytuacje skutkujące uprawdopodobnieniem nieściągalności
wierzytelności, co uzasadnia wniosek, że możliwość zaliczenia opisanych odpisów aktualizujących
do kosztów uzyskania przychodów, jest uzależniona od wskazania wystąpienia okoliczności, które
wskazywałyby, na realną możliwość niewyegzekwowania zapłaty. Po przedstawieniu cech
charakterystycznych postępowania kompensacyjnego strona podkreśliła, iż stanowią one
wystarczające uzasadnienie spełnienia przesłanki uprawdopodobnienia nieściągalności
wierzytelności. Postępowanie kompensacyjne oraz postępowanie upadłościowe, o którym mowa
w art. 16 ust. 2a pkt 1 lit. b u.p.d.o.p. nie są tożsame, ale w swojej istocie bardzo do siebie
zbliżone. Charakter postępowania kompensacyjnego, analizowany w świetle przesłanki
uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności, umożliwia zaliczenie dokonanych przez nią
odpisów aktualizujących do kosztów uzyskania przychodów, bowiem prowadzone w "B" S.A.
postępowanie kompensacyjne z dużym prawdopodobieństwem sugeruje, że wierzytelności nie
zostaną wyegzekwowane.
Odnosząc się natomiast do pytania nr 4, skarżąca spółka podkreśliła, że ustawodawca nie
przewidział żadnego szczególnego terminu do zaliczania wartości odpisów aktualizujących do
kosztów uzyskania przychodów. Warunkowa konstrukcja możliwości zaliczenia wartości odpisów
aktualizujących do kosztów uzyskania przychodów sugeruje, że za taki moment należy uznać
chwilę zaktualizowania się wszystkich przesłanek przewidzianych w art. 16 ust. 1 pkt 26a
u.p.d.o.p., a pogląd taki znajduje potwierdzenie w orzecznictwie (przywołano wyrok WSA w
Gorzowie Wielkopolskim z dnia 9 czerwca 2010 r. sygn. akt I SA/Go 358/10). Zdaniem strony, na
gruncie przedstawionego opisu stanu faktycznego prawo do zaliczenia przez nią odpisów
aktualizujących do kosztów uzyskania przychodów powstało w momencie, w którym wszczęte
zostało postępowanie kompensacyjne. Przy czym, prawo to może zostać zrealizowane poprzez
złożenie przez spółkę korekty zeznania rocznego za rok podatkowy obejmujący dzień wszczęcia
tego postępowania.
Dyrektor Izby Skarbowej [...], działający w imieniu Ministra Finansów, wydał w dniu [...]
indywidualną interpretację, w której wskazał, że dotyczy ona wniosku spółki w zakresie zdarzenia
przyszłego, o którym mowa w pytaniach pierwszym i drugim. W pozostałym zakresie wniosek
stanowi przedmiot odrębnego rozstrzygnięcia (które zostało poddane kontroli
sądowoadministracyjnej - sprawa zarejestrowana pod sygn. akt I SA/Gd 1227/12). Organ
interpretacyjny uznał, że w badanym zakresie, stanowisko strony w sprawie oceny prawnej
przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.
Po przytoczeniu ogólnej zasady kwalifikacji kosztów uzyskania przychodów z art. 15 ust. 1
u.p.d.o.p. organ wskazał, że z uwagi na osobę wierzyciela i przedmiot problemowych
wierzytelności, nie ma do nich zastosowania regulacja art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b-c u.p.d.o.p.
Kluczowy dla rozstrzygnięcia kwestii przedstawionej w pytaniach nr 1 i 2 kwalifikacji podatkowej
wierzytelności wynikającej z Trzeciej Umowy Odnowienia i wierzytelności wynikającej z Umowy
Odnowienia jest przepis art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a u.p.d.o.p..
6
W ocenie organu interpretacyjnego, w analizowanym przypadku spółka nie będzie mogła uznać
odpisanych jako nieściągalne (1) wierzytelności wynikającej z Trzeciej Umowy Odnowienia i (2)
wierzytelności wynikającej z Umowy Odnowienia - za koszty uzyskania przychodów na podstawie
art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a u.p.d.o.p., ponieważ wierzytelności te nie były rozpoznane jako
przychody należne, o których mowa w art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. Wartość przedmiotowych
nieściągalnych wierzytelności będzie podlegała wyłączeniu z kategorii kosztów uzyskania
przychodów, stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 25 u.p.d.o.p.
W konsekwencji, pytanie strony dotyczące określenia momentu ich potrącenia jako kosztów
podatkowych pozostaje bezprzedmiotowe.
Nie można bowiem uznać, jak proponuje strona, że okoliczność zaliczenia przez nią do
przychodów należnych pierwotnych wierzytelności wynikających z tytułu świadczonych usług
budowy statków, najmu oraz wykonywania innych usług oraz pierwotnych wierzytelności
wynikających z umów o dzieło na realizację usług dotyczących budowy statków o symbolach
8168/16 oraz 8245/05, jest wystarczająca dla uznania, że odpowiednio wierzytelność wynikająca
z (1) i (2) były zaliczone przez stronę do przychodów należnych. Wynika to z istoty instytucji
odnowienia, uregulowanej w art. 506 § 1 K.c. W myśl tego przepisu, jeżeli w celu umorzenia
zobowiązania dłużnik zobowiązuje się za zgodą wierzyciela spełnić inne świadczenie albo nawet
to samo świadczenie, lecz z innej podstawy prawnej, zobowiązanie dotychczasowe wygasa
(odnowienie). Odnowienie jest zatem umową zawieraną w celu doprowadzenia do wygaśnięcia
(umorzenia) dotychczasowego zobowiązania. Z uwagi na to, że w miejsce dotychczasowego
obowiązku świadczenia na rzecz wierzyciela, po stronie dłużnika powstaje nowe zobowiązanie
względem wierzyciela; uznaje się przy tym, że odnowienie prowadzi do wygaśnięcia pierwotnego
zobowiązania z zaspokojeniem wierzyciela.
Organ przyznał, że dłużnikiem wierzytelności pierwotnych i wierzytelności wynikających z (1) i (2)
pozostaje ten sam podmiot ("B" S.A.). Niemniej jednak, skoro strony skorzystały z instytucji
nowacji (odnowienia) nie można uznać, że powstałe wskutek tego rodzaju czynności prawnej
wierzytelności wynikające z (1) i (2) to w istocie wierzytelności pierwotne.
Ponadto, w wyniku opisanych umów odnowienia (1) i (2), spółka obejmowała wierzytelności o
wartościach wyższych niż wartość wierzytelności pierwotnych rozpoznanych przez nią jako
przychód należny. A zatem, wartość rozpoznanego przez spółkę przychodu należnego z tytułu
pierwotnych wierzytelności nie odpowiada wartości przedmiotowych wierzytelności
wynikających z (1) i (2) odpisanych jako nieściągalne.
Zdaniem organu, z tych względów, akceptacja stanowiska strony pozostawałoby w sprzeczności
z celem regulacji art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a u.p.d.o.p. Ratio legis tego przepisu jest bowiem
"neutralizowanie" skutków podatkowych obowiązku wykazywania przychodu należnego z
transakcji gospodarczych w przypadku, gdy podatnik nie otrzymał faktycznej zapłaty należności,
której wartość została wykazana jako przychód należny i nie ma możliwości jej skutecznego
wyegzekwowania od dłużnika. W takim przypadku wartość wierzytelności wykazana uprzednio
jako przychód należny, która miała wpływ na zwiększenie podstawy opodatkowania podatkiem
dochodowym w okresie, w którym rozpoznano ten przychód, może zostać zaliczona do kosztów
7
podatkowych, pomniejszając tym samym podstawę opodatkowania w okresie, w którym
potrącono ten koszt uzyskania przychodów.
Końcowo organ wskazał, że przedmiotem interpretacji indywidualnej, adekwatnie do treści
pytania pierwszego i drugiego, jest wyłącznie kwestia spełnienia warunków zaliczenia
wierzytelności odpisanych jako nieściągalne do kosztów uzyskania przychodów w opisanych
okolicznościach faktycznych. Ocenie nie podlegała natomiast kwestia prawidłowości
rozpoznawania przez spółkę skutków podatkowych umów odnowienia.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, wniesionej po uprzednim
wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, "A" Spółka z o.o. z siedzibą [...] domagała się
uchylenia kwestionowanej interpretacji indywidualnej w całości.
Skarżąca podniosła zarzuty naruszenia:
- art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a u.p.d.o.p. przez ich niewłaściwą wykładnię,
skutkującą stwierdzeniem braku możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów
wierzytelności wynikających z umów odnowienia;
- art. 14c w zw. z art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity
Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej jako O.p.), polegającego na oparciu stanowiska
wyrażonego w interpretacji indywidualnej na okoliczności niewskazanej przez skarżącą w opisie
stanu faktycznego.
W uzasadnieniu strona skarżąca podniosła, że z konstrukcji instytucji nowacji wynika, że
pierwotne wierzytelności objęte umowami odnowienia wygasają na gruncie prawa cywilnego,
wobec czego nie mogą być one dochodzone z osobna, a w ich miejsce wierzyciel może dochodzić
świadczenia wynikającego z nowacji. Okoliczność ta, zdaniem strony, nie przesądza jednak o
niemożności zaliczenia, na gruncie przedstawionego opisu stanu faktycznego, wierzytelności
wynikających z Umowy Odnowienia oraz Trzeciej Umowy Odnowienia do kosztów uzyskania
przychodów. Spółka rozpoznała przychód należny z pierwotnie powstałych wierzytelności.
Przychody te zostały ujęte zgodnie z zasadą memoriałową, przy czym nie zostały faktycznie
otrzymane. Ponadto, przepis art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a u.p.d.o.p. nie przewiduje wprost wymogu
bezpośredniego uprzedniego zaliczenia wierzytelności do przychodów należnych. Celem tej
regulacji jest neutralizowanie skutków podatkowych obowiązku wykazywania przychodu
należnego z transakcji gospodarczych. Stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji, co do
braku identyczności wysokości kwot wierzytelności wynikających z Trzeciej Umowy Odnowienia
oraz Umowy Odnowienia i wierzytelności pierwotnych zaliczonych do przychodów należnych
narusza art. 14c w zw. z art. 14b O.p. Na podstawie przedstawionego we wniosku opisu stanu
faktycznego można wprawdzie stwierdzić, że wartość kolejnych wierzytelności wynikających z
umów odnowienia wzrasta, jednakże wynika to z faktu, iż w wartości Drugiej Umowy Odnowienia
oprócz wierzytelności wynikającej z Pierwszej Umowy Odnowienia ujęte zostały również inne
wierzytelności spółki wobec "B" S.A., które wcześniej były zaliczone do przychodów należnych w
rozumieniu art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. Analogiczna sytuacja występuje w stosunku do Trzeciej
Umowy Odnowienia oraz Umowy Odnowienia. Przedstawiony opis stanu faktycznego nie daje
tym samym podstaw do stwierdzenia, że nie wszystkie wierzytelności były pierwotnie zaliczone
8
do przychodów należnych. Mając wątpliwości w tym zakresie, organ winien był wezwać skarżącą
do sprecyzowania tej okoliczności.
W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie. W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 14c
w zw. z art. 14b O.p. organ interpretacyjny przyznał, że z opisu stanu faktycznego nie wynika w
sposób jednoznaczny, że wartość wierzytelności wynikających z Trzeciej Umowy Odnowienia i
Umowy Odnowienia jest wyższa niż wartość przychodów należnych rozpoznanych w związku z
powstaniem poszczególnych wierzytelności, które następnie zostały objęte umowami nowacji.
Kwestia ta nie miała jednak wpływu na rozstrzygnięcie, w kontekście zaprezentowanej oceny
prawnej stanowiska skarżącej.
II.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 23 stycznia 2013r., w sprawie I
SA/Gd 1226/12, uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.
W uzasadnieniu WSA podkreślił, że na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej organy
podatkowe nie są uprawnione do ustalania i dowodowego weryfikowania stanu faktycznego
dochodzonej przez wnioskodawcę interpretacji prawa podatkowego, ani też do udzielania jej w
obszarze regulacji prawnych nie przedstawionych w stanowisku wnioskodawcy odnośnie do
podatkowej kwalifikacji danego stanu faktycznego (przywołano wyroki NSA z 7 stycznia 2009 r.,
II FSK 1408/07, z 10 marca 2010 r., II FSK 1557/08, z 29 lipca 2010 r., II FSK 944/10 - publ.
orzeczenia.nsa.gov.pl oraz zaaprobowane w orzecznictwie stanowisko piśmiennictwa: zob. J.
Brolik, Urzędowe interpretacje prawa podatkowego, Warszawa 2010, s. 61). Jednakże w sytuacji,
gdy we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego podatnik wskaże
określoną okoliczność faktyczną, lecz w sposób nieprecyzyjny lub powodujący wątpliwości
organu wydającego interpretacyjnego, to w trybie art. 14h w zw. z art. 169 § 1 O.p. należy wezwać
wnioskodawcę do dokonania stosownych uzupełnień i dookreśleń kwestii faktycznych, które
warunkują prawidłowe rozpatrzenie wniosku pod kątem wykładni prawa podatkowego. Przepisy
te określają wymogi dla wniosków składanych przez uprawnione podmioty, jak też sposób
działania narzucony organom podatkowym. Jednym z warunków uznania prawidłowości
udzielonej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego jest stwierdzenie, czy
organ dokonał oceny stanowiska przedstawionego we wniosku wraz z przytoczeniem przepisów
prawa w przedstawionym przez wnioskodawcę stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym. Z
interpretacji ma wynikać wyraźna odpowiedź na zadane przez podatnika pytanie, jak i jasno
zaprezentowane stanowisko organu, poparte czytelnym dla adresata uzasadnieniem prawnym
tego stanowiska. Prawidłowe uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej winno zawierać
zatem przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko wraz z podaniem
ich treści oraz wyjaśnienie znaczenia tych przepisów, w kontekście podanego przez stronę stanu
faktycznego.
W ocenie WSA, zasadny okazał się zarzut skargi dotyczący wadliwego oparcia stanowiska
wyrażonego w zaskarżonej interpretacji, na okolicznościach niewskazanych we wniosku o jej
wydanie. Do takiego wniosku prowadzi bowiem konfrontacja stanu faktycznego
zaprezentowanego przez stronę skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z
argumentacją organu, który przyjął, że wartość rozpoznanego przez skarżącą przychodu
należnego z tytułu pierwotnych wierzytelności nie odpowiada wartości przedmiotowych
9
wierzytelności wynikających z Trzeciej Umowy Odnowienia i z Umowy Odnowienia odpisanych
jako nieściągalne.
Skarżąca konsekwentnie podkreślała, że na podstawie przedstawionego we wniosku opisu stanu
faktycznego można wprawdzie stwierdzić, iż wartość kolejnych wierzytelności wynikających z
umów odnowienia wzrasta; wynika to jednak z faktu, że w wartości Drugiej Umowy Odnowienia,
oprócz wierzytelności wynikającej z Pierwszej Umowy Odnowienia, ujęte zostały również inne
wierzytelności spółki wobec "B" S.A., które wcześniej były zaliczone do przychodów należnych w
rozumieniu art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. Analogiczna sytuacja występuje w stosunku do Trzeciej
Umowy Odnowienia oraz Umowy Odnowienia. Przedstawiony opis stanu faktycznego nie daje
tym samym podstaw do stwierdzenia, że nie wszystkie wierzytelności były pierwotnie zaliczone
do przychodów należnych.
W tych okolicznościach WSA doszedł do wniosku, że skoro podany we wniosku o interpretację
stan faktyczny powinien stanowić jedyną podstawę faktyczną interpretacji i tym samym
wyznaczać granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki
prawne, to zaskarżoną interpretację należało wyeliminować z obrotu prawnego z tego powodu,
że Minister Finansów przytoczył w niej okoliczność, która nie została wprost wyartykułowana we
wniosku o jej wydanie. Organ interpretacyjny dostrzegł wprawdzie to uchybienie, jednakże uznał,
iż nie miało ono wpływu na rozstrzygnięcie, w kontekście zaprezentowanej oceny prawnej
stanowiska wnioskodawcy. Zdaniem WSA w sytuacji, gdy we wniosku o wydanie indywidualnej
interpretacji prawa podatkowego podatnik wskaże określoną okoliczność faktyczną, lecz w
sposób nieprecyzyjny lub powodujący wątpliwości organu wydającego interpretacyjnego - jak
miało to miejsce w niniejszej sprawie - to w trybie art. 14h w zw. z art. 169 § 1 O.p. należało
ponownie wezwać wnioskodawcę do dokonania stosownych uzupełnień i dookreśleń kwestii
faktycznych, które warunkują prawidłowe rozpatrzenie wniosku pod kątem wykładni prawa
podatkowego.
WSA wskazał, że ponownie rozpatrując wniosek o interpretację, organ winien dokonać oceny
stanowiska skarżącej zaprezentowanego we wniosku z uwzględnieniem uwag zawartych w
niniejszym wyroku.
Z uwagi na charakter stwierdzonych uchybień, dokonywanie oceny zarzutów skargi dotyczących
naruszenia art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a u.p.d.o.p., na tym etapie sprawy, WSA
uznał za przedwczesne.
III.
Dyrektor Izby Skarbowej [...], działający w imieniu Ministra Finansów, wydał w dniu [...]
indywidualną interpretację, w której wskazał, że dotyczy ona wniosku spółki w zakresie zdarzenia
przyszłego, o którym mowa w pytaniach pierwszym i drugim. W pozostałym zakresie wniosek
stanowi przedmiot odrębnego rozstrzygnięcia (które zostało poddane kontroli
sądowoadministracyjnej - sprawa zarejestrowana pod sygn. akt I SA/Gd 1367/13).
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 O.p. oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca
2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.
U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej [...] - uwzględniając wyrok Wojewódzkiego
10
Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 23 stycznia 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 1226/12 działając w imieniu Ministra Finansów stwierdził, że stanowisko skarżącej spółki, przedstawione
we wniosku z dnia 7 marca 2012 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa
podatkowego, uzupełnionym pismem strony z 5 czerwca 2012 r. oraz z 3 czerwca 2013 r.,
dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów
uzyskania przychodów nieściągalnych wierzytelności wynikających z Trzeciej Umowy Odnowienia
i Umowy Odnowienia - jest nieprawidłowe.
W uzasadnieniu organ przedstawił stan prawny sprawy. Odnosząc go do wniosku strony, w
pierwszej kolejności wskazano, że z uwagi na osobę wierzyciela i przedmiot problemowych
wierzytelności, nie ma do nich zastosowania regulacja art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b - c u.p.d.o.p.
Kluczowe dla rozstrzygnięcia podniesionej kwestii kwalifikacji podatkowej wierzytelności
wynikającej z (1) i (2) pozostają unormowania art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a u.p.d.o.p. A zatem,
rozstrzygając na gruncie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a u.p.d.o.p. problem możliwości zaliczenia do
kosztów uzyskania przychodów: nieściągalnej wierzytelności wynikającej z (1), która to
wierzytelność nie została rozpoznana przez stronę jako przychód należny na podstawie art. 12
ust. 3 u.p.d.o.p., nieściągalnej wierzytelności wynikającej z (2), która to wierzytelność nie została
rozpoznana przez stronę jako przychód należny na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., w
przypadku, gdy konsekwencją zakończenia postępowania kompensacyjnego będzie wszczęcie
postępowania upadłościowego i wydanie przez sąd upadłościowy jednego z postanowień
wymienionych w art. 16 ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.p., organ stwierdził, że w przedstawionym zdarzeniu
przyszłym spełniony zostanie jedynie warunek udokumentowania nieściągalności wierzytelności
w sposób wskazany w art. 16 ust. 2 u.p.d.o.p. Nie będzie spełniony warunek uprzedniego
zarachowania wierzytelności odpisanych jako nieściągalne do przychodów należnych na
podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. Nie można bowiem uznać, jak proponuje strona, że okoliczność
nowacji zobowiązania nie ma znaczenia na gruncie przepisów prawa podatkowego, a tym samym
że badając spełnienie warunku uprzedniego zaliczenia wierzytelności wynikającej z umów
odnowy (1) i (2) do przychodów należnych nie należy odnosić się do tych wierzytelności, ale do
wierzytelności umorzonych w momencie ich powstania albo - w przypadku, gdy wierzytelności
umarzane również powstały w wyniku nowacji - do wierzytelności umorzonych w momencie ich
powstania. Strona uważa, że wbrew niebudzącej wątpliwości treści art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a
u.p.d.o.p., ocena spełnienia warunku uprzedniego zaliczenia wierzytelności wynikającej z (1) i (2)
do przychodów należnych, nie powinna odnosić się do tych wierzytelności, ale do wierzytelności
nazywanych przez stronę "pierwotnymi" (czyli wynikającymi z czynności innych niż nowacja),
które stanowiły elementy "łańcuszka" kolejnych nowacji prowadzących ostatecznie do powstania
wierzytelności wynikającej z (1) i (2). Stanowisko strony, zdaniem organu, jest sprzeczne z istotą
instytucji odnowienia (nowacji), jak również nie znajduje uzasadnienia na gruncie przepisów
ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Organ podkreślił, że podstawę prawną odnowienia (nowacji) stanowi art. 506 § 1 K.c. Odnowienie
jest umową zawieraną w celu doprowadzenia do wygaśnięcia (umorzenia) dotychczasowego
zobowiązania. Z uwagi na to, że w miejsce dotychczasowego (wygasającego) obowiązku
świadczenia na rzecz wierzyciela, po stronie dłużnika powstaje nowe zobowiązanie względem
wierzyciela, uznaje się przy tym, że odnowienie prowadzi do wygaśnięcia pierwotnego
zobowiązania z zaspokojeniem wierzyciela.
11
W analizowanej sytuacji faktycznej wierzytelność z tytułu (1) Trzeciej Umowy Odnowienia
powstała w wyniku nowacji w związku z umorzeniem: wierzytelności wynikającej z Drugiej
Umowy Odnowienia, która nie była rozpoznana jako przychód należny stronie. Wierzytelność ta
powstała w wyniku nowacji w zw. z umorzeniem wierzytelności wynikających z umów o dzieło na
realizację usług dotyczących statków, zaliczonych przez stronę do przychodów należnych;
wierzytelności z tytułu umowy przejęcia wierzytelności spółki "D", która nie była rozpoznana jako
przychód należny strony; wierzytelności z tytułu faktury sprzedaży, która była rozpoznana jako
przychód należny strony; wierzytelności z tytułu wystawionych not odsetkowych i
obciążeniowych, która nie była rozpoznana jako przychód należny strony; wierzytelności z tytułu
odsetek z tytułu niezapłaconych faktur według stanu na dzień 31 października 2008 r., która nie
były rozpoznane jako przychód należny stronie. Wierzytelność z tytułu (2) Umowy Odnowienia
powstała w związku z umorzeniem wierzytelności wynikających z umów o dzieło na realizację
usług dotyczących budowy statków o symbolach: 8168/16 oraz 8245/05, zaliczonych przez stronę
do przychodów należnych. A zatem, jak podkreślił organ, zarówno z istoty instytucji odnowienia,
jak i z opisu stanu faktycznego wynika, że rozpoznane jako przychód należny strony
wierzytelności, które nazywa pierwotnymi, tj.: wierzytelności wynikające z umów o dzieło na
realizację usług dotyczących statków, wierzytelności z tytułu faktury sprzedaży, wierzytelności
wynikające z umów o dzieło na realizację usług dotyczących budowy statków o symbolach:
8168/16 oraz 8245/05, w części, w jakiej nie zostały spłacone przez "B" S.A., zostały umorzone
odpowiednio w drodze: Drugiej Umowy Odnowienia, Trzeciej Umowy Odnowienia i Umowy
Odnowienia. Umorzenie powoduje, że ww. wierzytelności "pierwotnych" już nie ma.
Przedmiotowe wierzytelności z tytułu (1) i (2) są natomiast nowymi "pierwotnymi"
wierzytelnościami strony, których nie należy utożsamiać z wierzytelnościami umorzonymi w
drodze nowacji. Przedmiotowe wierzytelności powstały z chwilą nowacji (w szczególności, od
tego momentu liczy się okres ich przedawnienia), w oparciu o odrębne niż umarzane
wierzytelności tytułu prawne. Podnoszona przez stronę okoliczność, że dłużnikiem "pierwotnych"
i "odnowionych" wierzytelności pozostaje ten sam podmiot ("B" S.A.), podobnie jak fakt, że
wartość wierzytelności z tytułu (1) i (2) została skalkulowana w oparciu o wartość wierzytelności
umarzanych w związku z nowacją, nie przeczą temu twierdzeniu, a wręcz wynikają z charakteru
umowy odnowienia. Przyjęcie stanowiska strony prowadziłoby do sytuacji, gdy analiza
możliwości zaliczenia nieściągalnycyh wierzytelności z tytułu (1) i (2) do kosztów uzyskania
przychodów, w zakresie badania spełnienia warunku udokumentowania nieściągalności
należności w sposób, o którym mowa w art. 16 ust. 2 u.p.d.o.p., odnosiłaby się do wierzytelności
z tytułu Trzeciej Umowy Odnowienia i Umowy Odnowienia; w zakresie badania spełnienia
warunku uprzedniego zaliczenia należności będących przedmiotem tych wierzytelności tj.
nieściągalnych wierzytelności z tytułu (1) i (2) do przychodów należnych, na podstawie art. 12
ust. 3 u.p.d.o.p., odnosiłaby się do umorzonych wierzytelności wynikających z umów o dzieło na
realizację usług dotyczących statków, z tytułu umowy przejęcia wierzytelności spółki "D", z tytułu
faktury sprzedaży, z tytułu wystawionych not odsetkowych i obciążeniowych, z tytułu odsetek z
tytułu niezapłaconych faktur według stanu na dzień 31 października 2008 r. Co więcej, analiza
drugiego z ww. warunków obejmowałaby wierzytelności umorzone (czyli już nie istniejące). Jak
natomiast organ wskazał, cel regulacji art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a u.p.d.o.p. może być realizowany
w odniesieniu do takich należności/wierzytelności, które istnieją nieprzerwanie po stronie
podatnika od momentu ich powstania i wykazania jako przychód należny do momentu
stwierdzenia i właściwego udokumentowania ich nieściągalności. Umorzenie (wygaśnięcie)
zobowiązania, a tym samym wynikającej z niego wierzytelności, w drodze nowacji przerywa tę
ciągłość. Na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych umorzona wierzytelność nie
12
stanowi już bowiem niespłaconego przychodu należnego i jednocześnie umorzona (nie istniejąca)
wierzytelność nie może być uznana za nieściągalną. Skoro zatem odnowienie (nowacja)
zobowiązania ze swej istoty kończy byt pierwotnej wierzytelności, a tym samym istnienie
należności będącej jej przedmiotem, zastępując ją inną, nową wierzytelnością, co jednocześnie
skutkuje wygaśnięciem pierwotnego zobowiązania z zaspokojeniem wierzyciela, nie można uznać
- jak czyni to strona - że odnowienia (nowacje) opisane we wniosku nie są istotne na gruncie
prawa podatkowego, "pozostają bez znaczenia wobec autonomii prawa podatkowego". Cechami
identyfikującymi daną należność jest jej podstawa prawna, wartość, osoba wierzyciela. W
konsekwencji, koszt uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a u.p.d.o.p.,
jest związany z należnością, która - w okresie od jej pierwotnego nabycia przez podatnika (i
rozpoznania jako przychód należny) do momentu udokumentowania nieściągalności w sposób
wskazany w art. 16 ust. 2 u.p.d.o.p. - zachowuje swą tożsamość, tj. istnieje nieprzerwanie w tym
okresie po stronie podatnika.
Organ podsumowując wskazał, że w analizowanym przypadku spółka nie będzie mogła uznać
odpisanych jako nieściągalne wierzytelności wynikającej z Trzeciej Umowy Odnowienia i
wierzytelności wynikającej z Umowy Odnowienia - za koszty uzyskania przychodów na podstawie
art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a u.p.d.o.p., ponieważ wierzytelności te nie były rozpoznane jako
przychody należne, o których mowa w art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. Wartość przedmiotowych
nieściągalnych wierzytelności będzie podlegała wyłączeniu z kategorii kosztów uzyskania
przychodów, stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 25 u.p.d.o.p. W konsekwencji, pytanie strony
dotyczące określenia momentu ich potrącenia jako kosztów podatkowych pozostaje, zdaniem
organu, bezprzedmiotowe.
IV.
Strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku materialnego,
poprzez błędną wykładnię art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a w zw. z art. 16 ust. 2
u.p.d.o.p. i stwierdzenie braku możliwości zakwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów
wierzytelności wynikających z umów odnowienia. W uzasadnieniu stawianych zarzutów, strona
podkreśliła, że zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a u.p.d.o.p. nieściągalne wierzytelności mogą
stanowić koszt uzyskania przychodów, jeżeli uprzednio zostały zarachowane jako przychody
należne na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. i jeżeli ich nieściągalność została udokumentowana
w sposób określony w art. 16 ust. 2 u.p.d.o.p. Celem tego przepisu jest ochrona wierzyciela przed
ponoszeniem dodatkowych kosztów związanych z nierzetelnością kontrahenta. W skarżonej
interpretacji indywidualnej zanegowano spełnienie warunku uprzedniego zaliczenia
wierzytelności opisanych we wniosku do przychodów należnych. Organ argumentował, że
wierzytelności wynikające z umów odnowienia nie są tymi samymi wierzytelnościami, co
wierzytelności wynikające z pierwotnych stosunków prawnych spółki i kontrahenta. Strona z
takim rozumowaniem nie zgodziła się. Z uwagi na znaczną kwotę należności "B" S.A. i brak
realizowania zobowiązań przez tego kontrahenta, strona podjęła kroki służące zabezpieczeniu
możliwości wyegzekwowania wierzytelności poprzez przerwanie biegu przedawnienia i zawarła
ze "B" S.A. umowy odnowienia. W realiach sprawy odnowienie miało na celu zachowanie przez
nią prawa do egzekwowania należności w postępowaniu upadłościowym, które może nastąpić
po zakończeniu postępowania kompensacyjnego. Natomiast, zdaniem organu, takie
zabezpieczenie interesu spółki wyklucza zaliczenie wierzytelności do kosztów uzyskania
przychodów, bo wierzytelności powstałe w wyniku nowacji są "oderwane" od pierwotnych
13
wierzytelności. W ocenie strony, takie stanowisko stoi w sprzeczności z ratio legis art. 16 ust. 1
pkt 25 lit. a u.p.d.o.p., ponieważ bezpodstawnie ograniczają możliwość "neutralizowania"
niekorzystnych skutków podatkowych braku spłaty wymagalnej należności.
Analiza skutków podatkowych umowy odnowienia wymaga, zdaniem strony, uprzedniej oceny
jej charakteru cywilnoprawnego. Strona podziela pogląd organu o wygaśnięciu zobowiązań
dłużnika na skutek nowacji. Istota odnowienia polega właśnie na umorzeniu należności i
powstaniu, w ich miejsce, nowych. Interes prawny wierzyciela zostaje zaspokojony nie przez
wykonanie pierwotnego świadczenia, lecz poprzez zaciągnięcie przez dłużnika nowego
zobowiązania. W miejsce umorzonego świadczenia wstępuje nowe zobowiązanie, przyjęte przez
dłużnika w umowie odnowienia. Strona uważa jednak, że organ dokonał błędnej wykładni
przepisów prawa cywilnego dotyczących przedstawionej czynności prawnej, bo stwierdził, że:
"przedmiotowe wierzytelności z tytułu Trzeciej Umowy Odnowienia i Umowy Odnowienia są
nowymi "pierwotnymi" wierzytelnościami Wnioskodawcy, których nie należy utożsamiać z
wierzytelnościami umorzonymi w drodze nowacji". W opinii strony, taka wykładnia nadaje
odnowieniu charakter czynności abstrakcyjnej (oderwanej), która wywołuje skutki
przysparzające, chociażby nie istniała prawidłowa przyczyna (causa) stanowiąca podstawę
prawną jej dokonania. Zgodnie natomiast z polską doktryną prawa cywilnego, odnowienie jest
czynnością kauzalną - ważność pierwotnego zobowiązania przesądza o ważności zobowiązania
wtórnego zaistniałego na skutek nowacji. Konstytutywną cechą odnowienia jest zatem związek
pomiędzy starym i nowym.
V.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:
VI.
Sąd administracyjny w granicach swojej właściwości bada zgodność zaskarżonej interpretacji
indywidualnej z prawem.
Rozpoznawana sprawa była przedmiotem rozstrzygnięcia Wojewódzkiego Sądu
Administracyjnego w Gdańsku, który wyrokiem z 23 stycznia 2013r., sygn. akt I SA/Gd 1226/12,
uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z [...]. W myśl art. 153 ustawy z dnia 30
sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.
1270 ze zm., dalej jako p.p.s.a.), ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania
wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub
bezczynność było przedmiotem zaskarżenia.
VII.
Do kosztów uzyskania przychodów na podstawie omawianego art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. można
zaliczyć taki koszt, który spełnia łącznie wszystkie określone w tym przepisie warunki, tj.: został
poniesiony przez podatnika, jego poniesienie miało na celu uzyskanie przychodów lub
zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów, tj. istnieje związek przyczynowy pomiędzy
poniesieniem kosztu a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź
14
też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania; nie został wyłączony z kategorii
kosztów podatkowych mocą art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.
We wskazanym art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., ustawodawca zawarł zamknięty katalog kosztów
nieuważanych za koszty uzyskania przychodów. Jednocześnie ustawa o podatku dochodowym od
osób prawnych zawiera regulacje, z których w sposób bezpośredni wynika przynależność
określonych rodzajów kosztów do kategorii kosztów uzyskania przychodów unormowania te
mają charakter szczególny w odniesieniu do zasady określonej w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.
Taki szczególny charakter ma m.in. art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a u.p.d.o.p. W myśl tego przepisu, nie
uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z
wyjątkiem wierzytelności, które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. zostały
zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została udokumentowana w
sposób określony w ust. 2 art. 16 u.p.d.o.p. Ustawodawca wyłącza wobec tego wierzytelności
odpisane jako nieściągalne z kategorii kosztów podatkowych. Wyjątki od tej reguły dotyczą m.in.
w myśl art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a u.p.d.o.p. - wierzytelności odpisanych jako nieściągalne,
spełniających łącznie następujące przesłanki: po pierwsze -przedmiotem tych wierzytelności są
należności uprzednio zaliczone do przychodów należnych, na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p.,
po drugie - nieściągalność należności została udokumentowana w sposób, o którym mowa w art.
16 ust. 2 u.p.d.o.p.
Odnosząc się do pierwszego z ww. warunków, należy wskazać, że w myśl art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p.,
za przychody związane z działalnością gospodarczą z działami specjalnymi produkcji rolnej,
osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze
faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i
skont. Datę powstania tych przychodów określa się na zasadach uregulowanych w ust. 3 a - 3e
tego artykułu. Przepis art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a u.p.d.o.p. posługuje się zatem pojęciem
"należności" jako wartości, która jest należna podatnikowi, wymagalna, ale - pomimo upływu
terminu, w którym powinna zostać przekazana na rzecz podatnika - nie została przez niego
otrzymana (stanowi tym samym przedmiot wierzytelności podatnika). Należność, o której mowa
w analizowanym przepisie, wynika z określonej relacji istniejącej na gruncie prawa prywatnego jest przedmiotem wierzytelności przysługującej podatnikowi.
W przedstawionym zdarzeniu przyszłym bezspornym jest, iż spełniony zostaje warunek
udokumentowania nieściągalności wierzytelności w sposób wskazany w art. 16 ust. 2 u.p.d.o.p.
Należy zatem odnieść się do ww. warunku uprzedniego zarachowania wierzytelności odpisanych
jako nieściągalne do przychodów należnych na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p.
Sąd podziela pogląd obu stron, iż celem regulacji art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a u.p.d.o.p. jest
"neutralizowanie" skutków podatkowych obowiązku wykazywania przychodu należnego z
transakcji gospodarczych w przypadku, gdy podatnik nie otrzymał faktycznej zapłaty należności,
której wartość została wykazana jako przychód należny i nie ma możliwości jej skutecznego
wyegzekwowania od dłużnika. W takim przypadku wartość wierzytelności wykazana uprzednio
jako przychód należny, która miała wpływ na zwiększenie podstawy opodatkowania podatkiem
dochodowym w okresie, w którym rozpoznano ten przychód, może zostać zaliczona do kosztów
15
podatkowych, pomniejszając tym samym podstawę opodatkowania w okresie, w którym
potrącono ten koszt uzyskania przychodów.
W sprawie należy zatem ustalić prawidłowość dokonanej przez Ministra Finansów wykładni
prawa materialnego tj. art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a u.p.d.o.p., przy zastosowaniu wykładni
systemowej zewnętrznej (dot. art. 506 § 1 K.c.), w świetle uzupełnionego przez stronę stanu
faktycznego (zgodnie z wytycznymi WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1226/13).
Przy tak szczegółowym uzasadnieniu, Sąd nie będzie przytaczał po raz kolejny stanu sprawy.
Zdaniem strony okoliczność zaliczenia przez spółkę do przychodów należnych pierwotnych
wierzytelności wynikających z tytułu świadczonych usług budowy statków, najmu oraz
wykonywania innych usług oraz pierwotnych wierzytelności wynikających z umów o dzieło na
realizację usług dotyczących budowy statków o symbolach 8168/16 oraz 8245/05, jest
wystarczająca dla uznania, że odpowiednio wierzytelność wynikająca z (1) Trzeciej Umowy
Odnowienia i wierzytelność wynikająca z (2) Umowy Odnowienia były zaliczone przez spółkę do
przychodów należnych, co wyczerpuje dyspozycję art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a u.p.d.o.p. Strona przy
tym wskazuje na istotność regulacji art. 12 ust. 3 i 3a u.p.d.o.p. normujących zasady
rozpoznawania przychodów należnych. Obowiązujące przepisy, jak i regulacje obowiązujące w
okresie dokonywania opisanych nowacji nie określają jako momentu uzyskania przychodu daty,
w której na skutek np. umowy odnowienia dotychczasowa wierzytelność została zastąpiona
nową. Zatem w stosunku do powstałej wierzytelności przychód jest uzyskiwany wyłącznie raz i
późniejsze "zabiegi cywilnoprawne" są bez znaczenia dla celów określania przychodu. Wierzyciel,
którego przychód powstał w wyniku realizacji umowy z kontrahentem, nie uzyskuje kolejnego
przychodu w sytuacji nowacji dotychczasowej wierzytelności. Zdaniem strony, odmienna
wykładnia analizowanych przepisów, prezentowana przez organ, doprowadza do powstania
fikcji, umożliwiającej zwielokrotnienie sytuacji powstawania przychodu.
Istota sprawy, w zakresie (1) Trzeciej Umowy Odnowienia i (2) Umowy Odnowienia, sprowadza
się zatem do udzielenia odpowiedzi na pytanie następujące – czy dyspozycja art. 16 ust. 1 pkt 25
lit. a u.p.d.o.p. ma zastosowanie w sytuacji umowy odnowienia, gdy wierzytelności objęte
nowacją (1) i (2), już po zawarciu umów odnowienia, nie zostały, jak chce ustawodawca w art. 12
ust. 3 u.p.d.o.p., uprzednio zarachowane jako przychody należne.
Zdaniem strony warunki wskazane przez ustawodawcę w dyspozycji art. 16 ust. 1 pkt 25 lit a
u.p.d.o.p. zostały spełnione. Wierzytelności, które zostały objęte umową odnowienia, na
podstawie art. 506 K.c., zostały zaliczone do przychodów należnych, a mając na uwadze art. 12
ust. 3 u.p.d.o.p., wątpliwości może budzić jedynie fakt, że co prawda do przychodów należnych
zostały zaliczone wyłącznie tzw. pierwotne wierzytelności, jednakże zmiana podstawy
cywilnoprawnej roszczenia nie powoduje automatycznie konsekwencji w postaci uznania, że
wierzytelności te nie spełniają przesłanki przewidzianej w art. 16 ust. 1 pkt 25 u.p.d.o.p. i art. 16
ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., bowiem spółka w dalszym ciągu posiada wierzytelności wobec "B" S.A.
Strona wskazała, że instytucja nowacji, unormowana w art. 506 K.c., skutkuje powstaniem - w
miejsce wierzytelności, ulegającej wygaśnięciu - nowej wierzytelności, zatem w dalszym ciągu
istnieje podstawa prawna do wystąpienia z roszczeniem. Zdaniem strony, przyjęta na gruncie
prawa cywilnego konstrukcja instytucji odnowienia wierzytelności nie skutkuje więc
definitywnym umorzeniem wierzytelności - istotnym na gruncie prawa podatkowego. W ocenie
16
skarżącej spółki, zmiana podstawy cywilnoprawnej roszczeń, przedstawiona we wniosku,
pozostaje bez znaczenia wobec autonomii prawa podatkowego.
Sąd nie podziela poglądu strony i stwierdza, że w interpretacji indywidualnej nie naruszono prawa
materialnego ani procesowego.
Wskazać należy w tym miejscu (mając na uwadze również treść pytania trzeciego i czwartego
strony; por. I SA/Gd 1367/13), że to sam podatnik decyduje czy korzysta z instytucji art. 16 ust. 1
pkt 25 lit. a u.p.d.o.p. (odpisanie wierzytelności w koszty uzyskania przychodów), czy też
dokonuje odpisu aktualizacyjnego (który bilansowo również obciąża koszty uzyskania
przychodu), o czym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 26a u.p.d.o.p.
Wygaśnięcie zobowiązania jest instytucją prawa cywilnego, a jej uregulowania należy szukać w
odpowiednich przepisach tego prawa (art. 498-508 K.c.). Wygaśnięcie zobowiązania następuje
na skutek potrącenia, odnowienia i zwolnienia z długu. Przepis art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a u.p.d.o.p.
wymaga przeprowadzenia oprócz wykładni językowej, również wykładni celowościowej oraz
systemowej zewnętrznej.
Stosując wykładnię celowościową wskazać należy, co zasadnie podkreśliły obie strony, że celem
tej regulacji jest neutralizowanie skutków podatkowych obowiązku wykazywania przychodu
należnego z transakcji gospodarczych w przypadku, gdy podatnik nie otrzymał faktycznej zapłaty
należności, której wartość została wykazana jako przychód należny i nie ma możliwości jej
skutecznego wyegzekwowania od dłużnika. W takim przypadku wartość wierzytelności wykazana
uprzednio jako przychód należny, która miała wpływ na zwiększenie podstawy opodatkowania
podatkiem dochodowym w okresie, w którym rozpoznano tenże przychód, może zostać zaliczona
do kosztów uzyskania przychodów, pomniejszając tym samym podstawę opodatkowania w
okresie, w którym potrącono ten koszt.
Stosując wykładnię językową wskazać należy, że w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. ustawodawca, jak już
wskazano, zawarł zamknięty katalog kosztów nieuważanych za koszty uzyskania przychodów.
Jednocześnie ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych zawiera regulacje, z których w
sposób bezpośredni wynika przynależność określonych rodzajów kosztów do kategorii kosztów
uzyskania przychodów, przy czym unormowania te mają charakter szczególny w odniesieniu do
zasady określonej w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Taki szczególny charakter ma m.in. dyspozycja art.
16 ust. 1 pkt 25 lit. a u.p.d.o.p.
W rozpoznawanej sprawie, zdaniem Sądu, nie została jednak spełniona, wbrew stanowisku
strony, pierwsza ze wskazanych przesłanek art. 16 ust. 1 pkt 25 lit a u.p.d.o.p. Sąd nie podziela
bowiem stanowiska strony, że co prawda z konstrukcji instytucji nowacji wynika, że pierwotne
wierzytelności objęte umowami odnowienia wygasają na gruncie prawa cywilnego, wobec czego
nie mogą być one dochodzone z osobna, a w ich miejsce wierzyciel może dochodzić świadczenia
wynikającego z nowacji, jednak, co strona konsekwentnie wywodzi, okoliczność ta nie przesądza
o niemożności zaliczenia wierzytelności wynikających z Umowy Odnowienia oraz Trzeciej Umowy
Odnowienia do kosztów uzyskania przychodów.
Sąd wskazuje, że przez umowę odnowienia strony postanawiają, że w miejsce dotychczasowego
zobowiązania dłużnika, które zostaje umorzone, dłużnik spełnieni inne świadczenie albo nawet
17
to samo świadczenie, lecz z innej podstawy prawnej (art. 506 § 1 K.c.). Odnowienie może polegać
również na zobowiązaniu dłużnika do alternatywnego (przemiennego) świadczenia, innego niż
było przewidziane w dotychczasowej umowie.
Warunkiem umorzenia dotychczasowego zobowiązania dłużnika jest zaciągnięcie przez niego
nowego zobowiązania. Wolą stron umowy odnowienia jest bowiem umorzenie dotychczasowego
zobowiązania i zastąpienie go nowym zobowiązaniem lub opartym na innej podstawie prawnej;
skutkiem prawnym umowy odnowienia jest wygaśnięcie dotychczasowego długu przy
jednoczesnym powstaniu długu nowego. Innymi słowy - w miejsce umorzonego świadczenia
wstępuje nowe zobowiązanie, przyjęte przez dłużnika w umowie odnowienia.
W obu przypadkach (datio in solutum i animus novandi) ustawodawca podkreśla wolę stron
nakierowaną na umorzenie zobowiązania. Zgodna intencja stron stanowi element konstrukcji
prawnej czynności prowadzących do wygaśnięcia stosunku obligacyjnego bez spełnienia
świadczenia pierwotnego.
Powyższe oznacza, że nowacja jest więc jednym z surogatów spełnienia świadczenia prowadzących do wygaśnięcia zobowiązania - i to mimo braku powinnego zachowania dłużnika.
W orzecznictwie kwestia ta nie budzi wątpliwości interpretacyjnych. Podkreśla się, że wolą stron
umowy odnowienia jest umorzenie dotychczasowego zobowiązania i zastąpienie go nowym
zobowiązaniem lub opartym na innej podstawie prawnej (por. wyrok Sądu Najwyższego z 30
listopada 2006 r., w sprawie sygn. akt I CSK 256/06, opubl. w bazie LEX nr 359463). O kwalifikacji
porozumień, przez które strony modyfikują łączący je stosunek prawny, decyduje zamiar
odnowienia (animus novandi). Z art. 506 K.c. wynika, że przy nowacji strony muszą wyrazić zamiar
umorzenia istniejącego zobowiązania (por. wyrok SN z 9 stycznia 2008 r., II CSK 407/07, LEX nr
462284).
Wbrew stanowisku strony, w przypadku nowacji interes prawny strony skarżącej jako wierzyciela,
został zaspokojony, chociaż nie przez wykonanie świadczenia objętego nowacją, ale poprzez
zaciągnięcie przez dłużnika strony skarżącej nowego zobowiązania.
Mając na uwadze wywody strony skarżącej zawarte w uzasadnieniu skargi należy wskazać, że
faktycznie konstytutywną cechą odnowienia jest związek pomiędzy starym i nowym
zobowiązaniem. Umorzenie starego i powstanie nowego zobowiązania jest nierozdzielne i
stanowi akt jednolity. Dlatego w sytuacji, gdy stare zobowiązanie nie istniałoby (z powodu
wygaśnięcia lub nieważności), to wówczas nowe zobowiązanie nie powstanie, bowiem
zaciągnięcie nowego zobowiązania następuje celem umorzenia starego i jednocześnie
wygaśnięcie dotychczasowego zobowiązania jest warunkiem powstania nowego.
Sąd podkreśla jednak, że czym innym jest kwalifikacja i wynikające z tego konsekwencje
postanowień umowy na gruncie prawa cywilnego, a czym innym ocena tych samych zapisów
dotyczących zwolnienia z długu z punktu widzenia powstania praw i obowiązków podatkowych
wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Dodatkowo Sąd wskazuje, że na gruncie podatku dochodowego umorzona wierzytelność nie
stanowi już niespłaconego przychodu należnego; umorzona wierzytelność (ze skutkiem
wygaśnięcia pierwotnego zobowiązania i zaspokojenia wierzyciela) nie może być jednocześnie
18
uznana za wierzytelność nieściągalną w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 25 i 26a oraz ust. 2 i 2a
u.p.d.o.p.
Mając zatem na uwadze treść art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., treść art. 12 ust. 3, art. 16 ust. 1 pkt 25 lit.
a oraz art. 16 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p., przedmiotowe wierzytelności nie spełniają przesłanki
zaliczenia ich przez skarżącą spółkę do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust.
1 pkt 25 lit a u.p.d.o.p. Powinno być bowiem poza sporem między stanowiskami stron, że po
dacie zawarcia umów odnowienia długu wierzytelności objęte umowami (1) i (2) nie były
uprzednio rozpoznane przez stronę jako przychody należne, o których mowa w art. 12 ust. 3
u.p.d.o.p., a taka przesłanka jest niezbędna do objęcia odpisów aktualizacyjnych instytucją
kosztów uzyskania przychodu, w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w związku z art. 16 ust. 1 pkt
25 lit a u.p.d.o.p. Skoro wartość przedmiotowych wierzytelności podlega wyłączeniu z kategorii
kosztów uzyskania przychodów, to w konsekwencji, pytanie drugie strony zasadnie organ ocenił
jako bezprzedmiotowe.
Reasumując:
1/ o kwalifikacji porozumień, przez które strony modyfikują łączący je stosunek prawny, decyduje
zamiar odnowienia, jednak kwestia ta nie jest przedmiotem interpretacji;
2/ z art. 506 K.c. wynika, że przy nowacji strony muszą wyrazić zamiar umorzenia istniejącego
zobowiązania;
3/ wierzytelności będące przedmiotem (1) Trzeciej Umowy Odnowienia i (2) Umowy Odnowienia,
nie spełniają przesłanek zaliczenia ich przez spółkę do kosztów uzyskania przychodów na
podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit a u.p.d.o.p.; należności powstałe w wyniku zawarcia umowy
odnowienia długu nie były bowiem uprzednio rozpoznane przez stronę skarżącą jako przychody
należne, o których mowa w art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p.
Z tych względów, skargą jako nieuzasadnioną należało oddalić, na podstawie art. 151 ustawy z 30
sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.
1270 ze zm.).

II FSK 1345/14

Transkrypt

Podobne dokumenty

czytaj całość - Faktoring

Hasło hipoteka

Lista wierzytelności została złożona do Sędziego

SZANOWNI PAŃSTWO W dniu 20 czerwca 2016 r. w Monitorze

WNIOSEK KLIENTA O PRZELEW WIERZYTELNOŚCI

Inwestycje w Wierzytelnosci

Zawiadomienie dłużnika o cesji

Zbycie wierzytelności własnej a koszty