1 WIĄŻĄCE INTERPRETACJE PRZEPISÓW

1
WIĄŻĄCE INTERPRETACJE PRZEPISÓW PRAWA PODATKOWEGO
- DE LEGE LATA ET DE LEGE FERENDA
1. Uwagi wstępne.
Wiążąca interpretacja przepisów podatkowych stanowi instytucję o wyjątkowej wadze nie
tylko w systemie prawa podatkowego, ale, co naturalne, rzutuje na szerokie spektrum
publicznego unormowania sytuacji prawnej podmiotów, w szczególności podmiotów
gospodarczych 1 . Instytucja ta wiąże się bezpośrednio w pojęciem wolności (swobody)
działalności gospodarczej, zakładając, że jednym z fundamentów wolności gospodarczej,
przesłanek swobodnego i pewnego kształtowania swoich interesów prawnych i
ekonomicznych przez przedsiębiorcę jest gwarantowana mu prawnie stałość, stabilność i
pewność wykładni przepisów wpływających bezpośrednio na jego status, pozycję rynkową i
podejmowane działania gospodarcze.
Wiążąca interpretacja przepisów w indywidualnych sprawach została wprowadzona
ogólnym przepisem do „Konstytucji gospodarczej” - art. 10 ustawy z 2 lipca 2004 r. o
swobodzie działalności gospodarczej 2 . Konsekwencją ograniczenia interpretacji do sprawy
danin publicznych było uszczegółowienie przepisu art. 10 UOSG w przepisach ustawy z 29
sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa 3 . Ustawa z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy
Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw 4 wprowadziła zmianę
pozwalającą na dokonywanie interpretacji w określonym zakresie także przez ministra
właściwego do spraw finansów. Ustawa zmieniająca uchyliła § 4 art. 14 Ordynacji, mówiący,
iż „ minister właściwy do spraw finansów nie dokonuje interpretacji przepisów prawa
podatkowego w indywidualnych sprawach podatników” oraz dodała artykuł 14e
uszczegółowiający kompetencję naczelnego organu administracji podatkowej do pisemnych
interpretacji w zakresie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz innych
ratyfikowanych umów dotyczących problematyki podatkowej. Zasadniczy okres milczenia
organu podatkowego (tutaj ministra) skutkujący związaniem organu stanowiskiem
interpretacyjnym wnioskodawcy wynosi jednak nie 3, jak w przypadku interpretacji
wydawanych przez inne organy podatkowe, lecz 6 miesięcy. Wydaje się, że w brzmieniu tego
przepisu można, w kontekście przekazania w 2007 r. Ministrowi Finansów omnipotencji
w kwestii interpretacji przepisów podatkowych, dopatrzyć się odległego ostrzeżenia, co do
możliwości technicznych i wydajności interpretacji podatkowych dokonywanych przez organ
1
Pozostaje żałować, za prof. Janem Olszewskim, że instytucja wiążącej interpretacji ogranicza się do przepisów, z których
wynika obowiązek świadczenia daniny publicznej przez przedsiębiorcę w jego indywidualnej sprawie. Materia podatkowa
bowiem, jakkolwiek niesłychanie istotna dla przedsiębiorcy, tym bardziej w warunkach funkcjonowania w naszym kraju
systemu podatkowego nie należącego do najprostszych, najbardziej intuicyjnych i przejrzystych, nie jest jedyną materią, w
której przedsiębiorca miałby uzasadniony interes uzyskania pewności wykładni prawa w jego przypadku od organu
administracji. Sfera, w której wiążąca interpretacja przepisów byłaby instytucją nie do przecenienia dla podmiotów
profesjonalnych obejmować powinna chociażby, jak wskazuje J. Olszewski prawo konkurencji – kontrolę nad koncentracją
przedsiębiorców (J. Olszewski, Wolność gospodarcza w ustawie o swobodzie działalności gospodarczej, Ius et Administratio
2005 vol. 5, s. 41).
2
Dz. U. Nr 173, poz. 1807, zwana dalej UOSG. Art. 10 ustawy brzmi: Przedsiębiorca może złożyć do właściwego organu
wniosek o wydanie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów, z których wynika obowiązek
świadczenia przez przedsiębiorcę daniny publicznej, w jego indywidualnej sprawie (ust. 1 art. 10). Przedsiębiorca nie może
być obciążony jakimikolwiek daninami publicznymi, sankcjami finansowymi lub karami w zakresie, w jakim zastosował się
do uzyskanej interpretacji (ust. 2 art. 10). Na mocy ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. Przepisy wprowadzające ustawę o
swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2004, Nr 173, poz. 1808) art. 10 UOSG wszedł w życie 1 stycznia 2005 r.
3
Dz. U. Nr 173, poz. 926, zwaną dalej Ordynacją. Odpowiednie regulacje znalazły miejsce w przepisach art. 14 – 14d.
4
Dz. U. 2005, Nr 143, poz. 1199.
2
naczelny, tym bardziej, że zakres materii rozpoznawanych wniosków wzrasta niepomiernie.
Analiza rozwiązań mających wejść w życie w 2007 r. będzie miała miejsce w ostatniej części
niniejszego opracowania.
Instytucja wiążącej interpretacji w sprawach indywidualnych, odbiła się szerokim echem
w literaturze, a także została poruszona w szeregu artykułów i publikacji w prasie popularnej i
specjalistycznej, co dobitnie świadczy o impakcie i wadze regulacji dla polskich
przedsiębiorców 5 . Nic dziwnego, skoro „niedoskonała, ale pożyteczna regulacja” była
szeroko wykorzystywana 6 .
Być może złym prognostykiem dla nowej regulacji było odniesienie się do niej po
macoszemu w sformalizowanym procesie legislacyjnym. Rządowy projekt ustawy o
swobodzie działalności gospodarczej (Druk sejmowy nr 2118) nie zawierał szczegółowego
uzasadnienia wprowadzenia nowej jakości instytucji wiążącej interpretacji przepisów. Nie
zawierał jej też Druk sejmowy nr 2496, Rządowy projekt ustawy - Przepisy wprowadzające
ustawę o swobodzie działalności gospodarczej.
Choć głównym tematem niniejszego opracowania są wiążące indywidualne interpretacje
przepisów podatkowych w kształcie prawnym po 1 stycznia 2005 r. oraz perspektywy tej
instytucji w roku 2007, celowe wydaje się, choćby dla większej przejrzystości analizy
i prawidłowego umiejscowienia przedmiotowej instytucji w systemie prawa
administracyjnego i finansowego, syntetyczne przedstawienie innej instytucji interpretacyjno
– informacyjnej funkcjonującej na gruncie Ordynacji podatkowej. Instytucją taką są
interpretacje urzędowe Ministra Finansów o charakterze generalnym 7 . Z dniem 1 stycznia
2005 r. weszła w życie nie tylko istotna nowelizacja wiążących interpretacji wydawanych
w sprawach indywidualnych, ale także przepisy reformujące znaną już systemowi
podatkowemu od dawna, urzędową interpretację, mającą charakter generalny. Ordynacja
podatkowa zapewniała przed wymienioną datą i zapewnia nadal naczelnemu organowi
właściwemu w sprawach finansów prawo wykładni autentycznej przepisów prawa
5
Znaczna część tytułów prasowych miała wydźwięk alarmująco – krytyczny i dotyczyła pewnych niejasności, które
skutkować mogły niekiedy nie tylko faktyczną niemożnością skorzystania przez przedsiębiorców z dobrodziejstwa regulacji,
ale i w niektórych wypadkach ich niesłusznym pokrzywdzeniem przez zbytnie jej zawierzenie. Zob. przykładowe tytuły
artykułów: A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Wiążące interpretacje – fatalne zmiany, Glosa nr 11/2004, R. Mastalski, Hit roku
czy bubel dekady, Rzeczpospolita 8/2005, Niestety także plan najnowszej nowelizacji doczekał się ostrego określenia w
prasie: Chory pomysł, Trybuna 28. 11. 2006.
6
Wg danych statystycznych w 2005 roku organy podatkowe wydały 60 352 wiążące interpretacje podatkowe. Czas, jaki na to
poświęciły, to 740 563 godziny. Wnioski o interpretacje dotyczyły przede wszystkim podatku VAT (52,74 %) oraz podatku
dochodowego od osób fizycznych (34,6 %). W dalszej kolejności: CIT-u (9,51 %), podatku od czynności
cywilnoprawnych(1,56 %), podatku od spadku i darowizn (0,75 %), Ordynacji podatkowej (0,16 %), podatku od gier (0,01
%). Spośród ogólnej liczby 60 352 wniosków, 2703 wymagały uzupełnienia, w 28 403 interpretacjach uznano stanowisko
wnioskodawcy, w 19 203 interpretacjach nie przychylono się do interpretacji wnoszącego, 3767 interpretacji zaskarżono do
izb skarbowych. 12 746 zostało pozostawionych bez rozpatrzenia z uwagi na brak uzupełnienia mimo prawidłowego
wezwania do uzupełnienia (9500 wniosków), złożenie wniosku przez podmiot nieuprawniony (2303) lub z uwagi na to, że
wniosek nie dotyczył prawa podatkowego (943 wnioski). Najwięcej wniosków zostało złożonych na obszarze woj.
mazowieckiego (10 190), następnie śląskiego i dolnośląskiego. W woj. podkarpackim w 2005 r. złożono 2108 wniosków.
Źródło: Raport Gazety Prawnej/Wiążące interpretacje podatkowe. Gazeta Prawna z 2 marca 2006 r., nr 44 (1662). Jeszcze w
2004 r. pojawiło się jednak stwierdzenie, że wymóg podania pełnych danych identyfikujących podatnika (bezwzględnie
koniecznych przy składaniu wniosku, często zniechęca do tej czynności, gdyż podatnicy obawiają się ewentualnej kontroli
podatkowej (Zob. Bożena Szczurek, Wiążąca interpretacja przepisów podatkowych przez organy podatkowe – założenia,
oczekiwania, rzeczywistość, Monitor Podatkowy 2/2004, s. 25).
7
Interpretacje te są publikowane od 1 stycznia 2003 r. w Dzienniku Urzędowym Ministra Finansów, poprzednio zaś były
ogłaszane w „Biuletynie Skarbowym”. Zbiór takich interpretacji zawarł w książce P. Rościszewski: Interpretacje prawa
podatkowego dokonywane przez Ministra Finansów, Ośrodek Doradztwa i Doskonalenia Kadr, Gdańsk 2004, ss. 340.
Wybrana literatura na temat urzędowych interpretacji generalnych Ministra Finansów: J. Brolik, Kontrowersyjne
kompetencje Ministra Finansów w dziedzinie stosowania prawa podatkowego, Przegląd Podatkowy nr 7 poz. 6, C.
Kosikowski, Interpretacja art. 14 Ordynacji podatkowej, Glosa 1999, nr 5 poz. 1, M. Pawlik, Konsekwencje podatkowe
interpretacji dla podatnika, Monitor Podatkowy 2000, nr 3 poz. 5, J. Tarwid, Urzędowe interpretacje prawa podatkowego,
cz. II, Doradztwo Podatkowe 2000, nr 6 poz. 55.
3
podatkowego (cuius est conderese eius est interpretari 8 ), jednak rozszerzone i kwestionowane
pod względem konstytucyjności, gdyż rozciągające się nie tylko na źródła prawa pochodzące
od ministra (np. rozporządzenia) ale i ustawy podatkowe 9 .
Co prawda interpretacje te w żadnej mierze nie mogą być uznane za prawotwórstwo ministra
i zaliczone do źródeł prawa podatkowego, pragmatyczna analiza teoretyczna i praktyka
pokazuje jednak, że de facto urzędowe interpretacje mają charakter prawotwórczy, organy
podatkowe najczęściej stosują się bowiem do opublikowanych interpretacji ministerialnych.
Nie ma więc w praktyce większego znaczenia fakt, że interpretacje generalne nie wiązały i nie
wiążą formalnie organów podatkowych podległych ministrowi 10 , jednak, co najistotniejsze,
stwarzały i stwarzają bezpieczeństwo prawne podatnikowi, który dokonał samoobliczenia
podatku zgodnie z opublikowaną interpretacją.
Prześledzenie historii generalnych interpretacji wydawanych przez Ministra Finansów
pozwala zauważyć ewolucję powyższej instytucji 11 . Po 1 stycznia 2005 r. zastosowanie się
podatnika (płatnika, inkasenta) do generalnej interpretacji Ministra Finansów skutkuje tym, że
w odniesieniu do postępowania podatnika po opublikowaniu interpretacji a przed jej zmianą
lub uchyleniem: 1) nie można określić lub ustalić zobowiązania podatkowego (odpada więc
obowiązek zapłaty podatku – skutek główny); 2) nie można ustalić dodatkowego
zobowiązania podatkowego (dotyczy podatku od towarów i usług); 3) nie wszczyna się
postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe a
postępowanie wszczęte umarza się (zastosowanie się do interpretacji jest więc negatywną,
bezwzględną przesłanką procesową); 4) wobec podatnika nie stosuje się innych sankcji
wynikających z przepisów prawa podatkowego i przepisów karnych skarbowych (wydaje się,
że powyższe zastrzeżenie konsumowane jest przez to przewidziane w pkt 3).
Jak już zostało podniesione, interpretacje ministra nie wiążą de iure organów
podatkowych. Skutek główny zastosowania się podatnika do interpretacji w postaci
niemożności określenia (ustalenia) zobowiązania podatkowego podważa jednak sens
przyjęcia przez organ podatkowy interpretacji odmiennej. Taka odmienna interpretacja nie
przełoży się bowiem, z uwagi na powyższe, na wydanie decyzji administracyjnej i nie
wywrze dla podatnika (płatnika, inkasenta) skutków prawnych.
Jednoznacznie negatywną ocenę ukształtowania prawnego generalnej wiążącej
interpretacji przepisów podatkowych, łącznie z przyrównaniem kompetencji Ministra
Finansów do powrotu prawa powielaczowego, przedstawiła literatura 12
8
Kto jest upoważniony do tworzenia prawa, ten również może je interpretować.
J. Jabłońska – Bonca, Podstawy prawa dla ekonomistów, Wydawnictwa Prawnicze PWN, Warszawa 2000, s. 156.
W literaturze podkreślano, że interpretacja generalna ministra nie rozciąga się jednak na przepisy Konstytucji RP, umów
międzynarodowych dotyczących opodatkowania oraz przepisów o opłatach i niepodatkowych należnościach budżetowych
(ale rozciąga się interpetacja indywidualna – wniosek z art. 14e Ordynacji podatkowej). Wydaje się, że rozwiązanie takie
wzmacnia argument niekonstytucyjności tego rodzaju uprawnienia ministra.
10
Jak potwierdził sam Minister Finansów w odpowiedzi z dnia 29 września 2003 r. na interpelację poselską
(P. Rościszewski, op. cit., s. 9). 11 maja 2004 r. zostało wydane Orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o
niekonstytucyjności takiego związania, K.4/03 (Dz. U. z 2004 r. Nr 122, poz. 1288).
11
Zob. A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Swoboda działalności gospodarczej : zmiany w podatkach : komentarz : wiążące
interpretacje prawa podatkowego, nowe zasady kontroli skarbowej, NIP jednym numerem przedsiębiorcy, Kraków
"Zakamycze", 2004, s. 110 – 111.
12
A. Bartosiewicz, R. Kubacki, op. cit, s. 117 – 120, C. Kosikowski, Konstytucyjność Ordynacji podatkowej, Państwo i
Prawo Zeszyt nr 2/1998, s.10, C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla, Ustawa Ordynacja podatkowa. Komentarz.,
Warszawa 2000, s. 64 i n.
9
4
Interpretacja w indywidualnych sprawach także nie są novum w systemie prawa 13 .
Mechanizm udzielania informacji podatkowych w indywidualnych sprawach podatników nie
był obcy Ordynacji podatkowej przed 1 stycznia 2005 r. Tu także mieliśmy do czynienia ze
stopniową ewolucją przepisów. Przed 1 stycznia 2003 r. interpretacje takie (określane w
ustawie jako „informacje”) nie przynosiły wnioskującemu o nie podmiotowi dobrodziejstwa
formalnej ochrony jego interesów poprzez wiążącą dla organów moc udzielonych informacji,
a co za tym idzie, zastosowanie się do takich informacji mogło potencjalnie „szkodzić”
podmiotowi, które o nie wystąpił, jeśli wiążąca wykładnia przepisów podatkowych w jego
sprawie okazałaby się finalnie odmienna od zakreślonej w informacji. Oczywiście, informacje
takie miały znaczący wymiar praktyczny dla przedsiębiorców, orientując ich w myśli i linii
interpretacyjnej organów podatkowych. Ustawa z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw 14 wprowadziła dla podatnika,
który zastosował się do interpretacji indywidualnej identyczną ochroną jak przy generalnych
interpretacjach ministerialnych, zatem postąpienie zgodnie z interpretacją nie mogło
podatnikowi już szkodzić, ale nie zwalniało z obowiązku zapłaty podatku.
Zmiany dokonane przez Przepisy wprowadzające ustawę o swobodzie działalności
gospodarczej zreformowały przedmiotową instytucję raz jeszcze. Od 1 stycznia 2005 r.
katalog beneficjów zastosowania się do interpretacji indywidualnej stał się bliźniaczy do
katalogu przewidzianego dla interpretacji generalnych Ministra Finansów. Zatem podatnikowi
stosującemu się do interpretacji nie określa się albo nie ustala zobowiązania podatkowego, nie
ustala dodatkowego zobowiązania w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, nie
wszczyna się postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe,
a postępowanie wszczęte w tych sprawach umarza się, nie stosuje się innych sankcji
wynikających z przepisów prawa podatkowego i przepisów karnych skarbowych.
Wagę zmiany podkreśliło umieszczenie w art. 10 ustawy UOSG klauzuli generalnej
prawa do wiążących interpretacji.
Powyższe rozwiązania, przyjęte z wielkim entuzjazmem przez zainteresowanych
przedsiębiorców i szeroko dyskutowane zarówno w literaturze naukowej, fachowej jak i
popularnej, wywoływały i wywołują jednak wiele wątpliwości w zakresie ich konstrukcji
prawnej a także konstytucyjności. Z tego względu w części drugiej niniejszego opracowania
autor skupi się głównie na kontrowersjach i wątpliwościach narosłych wobec przedmiotowej
instytucji.
W części trzeciej natomiast zostaną omówione najnowsze zmiany Ordynacji
podatkowej w zakresie udzielania wiążących interpretacji, mające wejść w życie w roku
2007.
13
Idea wydawania różnego typu informacji o prawie podatkowym nie jest ani nowa w polskim systemie prawnym ani obca
systemom innych państw (Zob. H. Litwińczuk, P. Karwat, Urzędowa wykładnia prawa podatkowego na wniosek podatnika,
„Przegląd Podatkowy” nr 9/2002, s. 48-52 i nr 10/2002, s. 45-52, E. Ruśkowski red., Urzędowe interpretacje prawa
podatkowego w Polsce i w innych wybranych krajach Europy Środkowej i Wschodniej, „Białostockie Studia Prawnicze”
(numer specjalny), Białystok 2006, część II). Genezy i potrzeby istnienia instytucji udzielania informacji o obowiązującym
prawie podatkowym i jego wykładni literatura doszukuje się w dokonanej w latach dziewięćdziesiątych reformie systemu
podatkowego, w wyniku której obowiązki związane z wymiarem i poborem podatków w dużej mierze zostały przesunięte
z organów podatkowych na podatników, płatników i inkasentów, w długotrwałym i ciągle aktualnym procesie
reformowania prawa podatkowego, co oznacza jego częste i fragmentaryczne nowelizacje, znacznie utrudniające
kształtowanie się jednolitej wykładni przepisów. (Por. M. Szustek-Janowska, Zobowiązania podatkowe [w:], Prawo
podatkowe, część ogólna i szczegółowa, red. W. Wojtowicz, Bydgoszcz-Lublin 2005, s. 121-122).
14
Dz.U. z 2002 r. Nr 169, poz. 1387
5
2. Wiążąca interpretacja 15 przepisów podatkowych w indywidualnych sprawach – stan
od 1 stycznia 2005 r. Kontrowersje 16 .
2. 1. In abstracto i in concreto - stany faktyczne i hipotetyczne.
Przepis art. 14a § 1 Ordynacji uprawnia do wystąpienia z wnioskiem o interpretację
podatnika, płatnika lub inkasenta. Wykładnia językowa wskazuje, że uprawniony powinien
ww. status posiadać w konkretnym stanie faktycznym w chwili wystąpienia z wnioskiem.
Pozbawiałoby to prawa otrzymania interpretacji podmioty, które dopiero po otrzymaniu
interpretacji podjęłyby decyzję czy warto zaangażować się w dany stan faktyczny. Literatura
postulowałą wykładnię dopuszczającą udzielenie interpretacji w takim wypadku 17 .
Niewątpliwie przemawiają za tym względy teleologiczne. Podobne stanowisko, słusznie,
zajęła administracja finansowa. Jeżeli we wniosku zostanie dokładnie opisany stan faktyczny
(poszczególne elementy stanu faktycznego są spójne), bez zastosowania trybu warunkowego,
wówczas organ podatkowy, który nie jest uprawniony, ani zobowiązany do badania czy
przedstawione we wniosku zdarzenia już zaistniały lub mogą zaistnieć, powinien udzielić
stosownej interpretacji. Co istotne, rozstrzygnięcia wiążących interpretacji odnoszą się nie
tylko do konkretnego opisanego zdarzenia, ale również do innych zdarzeń, których istotne
elementy pozostają tożsame z głównym zdarzeniem przedstawionym we wniosku 18 .
Powyższe sformułowanie nie należy rzecz jasna odczytywać jako modyfikacja
konstrukcji interpretacji - udzielanej w sprawie indywidualnej i konkretnej.
2. 2. Ocena wniosku o udzielenie interpretacji .
Wniosek powinien zawierać wyczerpujące przedstawienie stanu faktycznego oraz własne
stanowisko wnioskodawcy w sprawie (można by rzec: konsekwentnie do zasady
samoobliczania podatku - autointerpretację). Ocena czy stan faktyczny został przedstawiony
wyczerpująco należy do organu podatkowego. Taka arbitralność organu nie podlega żadnej
kontroli ze strony podatnika, gdyż nie istnieje formalny przejaw odmowy dokonania
interpretacji z tego powodu, nadający się do zaskarżenia - podanie organ pozostawia bez
rozpatrzenia. Wydaje się, iż rozwiązanie takie należy ocenić negatywnie.
2. 3. Procedura wydawania interpretacji.
W stanie prawnym sprzed 1 stycznia 2005 r. przyjmowano, że wydanie interpretacji
przez organ podatkowy mieści się w zakresie czynności materialno - technicznych
administracji i nie stanowi czynności w postępowaniu podatkowym przewidzianym w
Ordynacji. W związku z przepisem przewidującym dla wydania wiążącej interpretacji prawną
formę postanowienia powstaje jednak wątpliwość czy postanowienia mogą być wydawane
poza procedurą. Przepis art. 14a § 5 Ordynacji wskazuje tylko wyraźne przepisy
15
Zostało podniesione, że właściwsze byłoby pozostawienie nazwy „informacja”, gdyż organ nie tyle wyjaśnia znaczenie
przepisów prawnych, ale zajmuje stanowisko co do sposobu stosowania prawa w indywidualnej sytuacji i komunikuje to
zainteresowanej osobie (B. Brzeziński, M. Masternak, Instytucja wiążących interpretacji w Ordynacji podatkowej, Monitor
Podatkowy 4/2005, s. 11).
16
W rozdziale niniejszym używam czasu teraźniejszego, gdyż opisywany stan prawny obowiązuje nadal, do 1 lipca 2007 r.
17
A. Bartosiewicz, R. Kubacki, op. cit, s. 123.
18
Wyjaśnienie Sekretarza Stanu w Ministerstwie Finansów z dnia 26 stycznia 2005 r. nr SP1/76/8010-4/170/05/AA
skierowane do Dyrektorów Izb Skarbowych i Izb Celnych w sprawie pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego.
6
proceduralne, które należy stosować przy udzielaniu interpretacji (art. 169 § 1 i 2 oraz art. 170
§ 1). Wykładnia językowa i systemowa podpowiada zatem, że nie będziemy mieć w tej
sytuacji do czynienia z postępowaniem przewidzianym w Dziale IV Ordynacji. Można
rozważać czy mamy do czynienia z odrębnym szczególnym trybem postępowania - doktryna
podnosi, że jest to wniosek zbyt daleko idący 19 Z drugiej strony zauważono, iż pełna
realizacja rozwiązań zastosowanych przy udzielaniu interpretacji wymaga całościowego
zastosowania przepisów regulujących postępowanie podatkowe. Rozwiązanie takie
pomogłoby rozwiązać szereg problemów, stosować do przedmiotowej czynności szereg
istotnych instytucji postępowania (np. wyłączenie organu, o dowodach, o wezwaniach) i
czyniłoby regulację wyczerpującą 20 .
Podobne stanowisko zajęła administracja podatkowa, instruując, że w sprawach wniosków o
interpretację należy stosować - mimo wyraźnego braku odesłania w tym zakresie - te przepisy
działu IV Ordynacji podatkowej, które są niezbędne (np. w zakresie pełnomocnictwa,
doręczeń). Do postanowień w sprawie interpretacji nie stosuje się natomiast trybów
nadzwyczajnych, o których mowa w rozdziałach 17-20 działu IV Ordynacji, co wynika z art.
14b § 2 in fine w związku z § 5 21 .
Z. Kmieciak zauważa, iż wyjściem z powyżej zarysowanej, kłopotliwej dla praktyki
sytuacji, okazało się, śledząc orzecznictwo sądów administracyjnych, stosowanie wybranych
przepisów działu IV Ordynacji podatkowej na zasadzie analogii 22 .
Tak w literaturze jak i w praktyce sądowoadministracyjnej szeroko zarysował się spór
na temat ostateczności decyzji wydawanych w trybie art. 14b § 5 Ordynacji. Za koncepcją, że
art. 14b § 5 pkt 1 i 2 ordynacji podatkowej to postępowania pierwszoinstancyjne, opowiadają
się m.in.: B. Brzeziński i M. Masternak 23 , Z. Kmieciak 24 oraz D. Dudra 25 . Przeciwko tej
koncepcji, w zakresie, w jakim zakłada ona traktowanie określonego w art. 14b § 5 pkt 1
ordynacji podatkowej zażalenia jako środka wszczynającego nadzwyczajne postępowanie
podatkowe: J. Brolik 26 , W. Maciejko 27 i F. Świtała 28 .
Wśród orzeczeń sądowych dotyczących postępowania w sprawie decyzji,
wydawanych przez organ odwoławczy wskutek rozpatrzenia zażalenia na postanowienie
zawierające interpretację (art. 14b § 5 pkt 1 Ordynacji), wyodrębnić można takie, w których
sądy zajmują stanowisko:
19
A. Bartosiewicz, R. Kubacki, op. cit, s. 123
A. Nowak, A. Zubik, Wiążąca interpretacja przepisów podatkowych, Monitor Podatkowy 11/2004, s. 30 – 31. Autorzy
zauważają możliwość przyjęcia, dość istotnego w praktyce wniosku, że przy takiej interpretacji do procedury wydawania
interpretacji znajdowałby także zastosowanie ogólnoproceduralny termin załatwienia sprawy z art. 139 Ordynacji. Termin 3
miesięczny byłby więc tylko terminem skutkującym „milczącą interpretacją”, ale rozpatrzenie i wydanie interpretacji
powinno nastąpić wcześniej – bez zbędnej zwłoki – w terminie 1 miesiąca a w sprawie szczególnie skomplikowanej 2
miesięcy. Autorzy podają przykład odmiennego stanowiska: M. Stolfa, Zmiany w ordynacji podatkowej w zakresie
interpretacji przepisów prawa podatkowego, Monitor podatkowy 8/2004.
21
Pismo Sekretarza Stanu w Ministerstwie Finansów z dnia 28 grudnia 2004 r. nr SP/8010-5/2240/04/EZ skierowane do
Dyrektorów Izb Skarbowych w sprawie udzielania przez organy podatkowe interpretacji w zakresie stosowania przepisów
prawa podatkowego w indywidualnych sprawach podatników.
22
Z. Kmieciak, Proceduralne problemy wiążących interpretacji prawa podatkowego, „Państwo i Prawo” Zeszyt nr 4/2006,
s. 25. Natomiast wnioski z literalnej interpretacji postanowień przepisów Ordynacji, bez refleksji nad wykładnią korygującą
(analogią) zawarli m.in.: B. Brzeziński, M. Masternak, op. cit., s. 12 – 13.
23
B. Brzeziński, M. Masternak, Op.cit., s. 13-14.
20
24
25
Z. Kmieciak, s. 28.
D. Dudra, Tok instancyjny i kontrola sądowa w sprawach interpretacji podatkowych, „Przegląd Podatkowy” nr 2/2006, s.
5-8.
26
J. Brolik, Kontrola interpretacji podatkowych, Komentarz, „Glosa” nr 1/2006, s. 136-139.
27
W. Maciejko, Trzecia instancja podatkowo-interpretacyjna, „Jurysta” nr 3/2006, s. 3-6.
28
F. Świtała, Zaskarżanie do WSA wiążących interpretacji podatkowych – dotychczasowe orzecznictwo i kwestie
konstytucyjne, „Prawo i Podatki” 3/2006, s. 3-4.
7
1) przeciwko dopuszczalności wniesienia skargi na te decyzje do sądu administracyjnego bez
uprzedniego wyczerpania toku odwoławczego 29 , 2) pośrednio pozytywnie – przez
przystąpienie do merytorycznego rozpoznania, za dopuszczalnością wniesienia skargi na te
decyzje do sądu administracyjnego bez uprzedniego jej zaskarżenia w drodze odwołania 30 ,
3) explicite za dopuszczalnością wniesienia skargi na te decyzje do sądu administracyjnego
bez uprzedniego jej zaskarżenia w drodze odwołania 31 .
Nie okazało się kontrowersyjne zagadnienie niedopuszczalności wniesienia
skargi na decyzje wydane z urzędu, w trybie art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji. Sądy
konsekwentnie przyjmują, iż decyzje tej kategorii wydawane są w pierwszej instancji, w
związku z czym odrzucają wszystkie wnoszone na nie skargi 32 .
2. 4. Legalność regulacji.
Konstrukcji wiążącej interpretacji w sprawach indywidualnych, podobnie jak
urzędowej generalnej interpretacji Ministra Finansów postawić można kilka zarzutów z
punktu widzenia ich legalności (naruszenie art. 7 Konstytucji, art. 87 Konstytucji (zamknięty
system źródeł prawa), art. 217 Konstytucji (nullum tributum sine lege), godzenie w zasadę
równości (art. 32 ust. 1 Konstytucji). Doktryna podnosi, że sam fakt dysponowania bądź nie
dysponowania interpretacją różnicuje podatników, godząc w zasadę równości, głoszącą, iż
podmioty charakteryzujące się tymi samymi cechami (podatnicy w identycznych stanach
faktycznych) muszą być traktowane jednakowo 33 .
29
Analizę orzeczeń przeprowadził w uzasadnieniu wyroku z dnia 30 października 2006 r. Trybunał
Konstytucyjnytak (P 36/05) Stanowisko takie zawarte zostało m.in. w postanowieniach: WSA w Łodzi z 19
października 2005 r., sygn. akt 1105/05, z 8 listopada 2005 r., sygn. akt 1151/05 oraz z 5 kwietnia 2006 r., sygn.
akt I SA/Łd 1224/05; WSA w Rzeszowie z 24 listopada 2005 r., sygn. akt I SA/Rz 329/05, z 24 listopada 2005
r., sygn. akt I SA/Rz 368/05, z 29 listopada 2005 r., sygn. akt I SA/Rz 391/05, z 15 grudnia 2005 r., sygn. akt
I SA/Rz 442/05, z 20 grudnia 2005 r., sygn. akt I SA/Rz 422/05, z 24 stycznia 2006 r., sygn. akt I SA/Rz
446/05, z 8 lutego 2006 r., sygn. akt I SA/Rz 502/05, z 8 lutego 2006 r., sygn. akt I SA/Rz 524/05, z 8 lutego
2006 r., sygn. akt I SA/Rz 525/05, z 23 lutego 2006 r., sygn. akt I SA/Rz 392/05, z 23 lutego 2006 r., sygn.
akt I SA/Rz 518/05, z 28 lutego 2006 r., sygn. akt I SA/Rz 523/05 oraz z 25 kwietnia 2006 r., sygn. akt I
SA/Rz 14/06; WSA w Szczecinie z 4 stycznia 2006 r., sygn. akt I SA/Sz 644/05, z 22 marca 2006 r., sygn. akt
I SA/Sz 478/05 oraz z 11 maja 2006 r., sygn. akt I SA/Sz 609/05; WSA w Warszawie z 21 października 2005
r., sygn. akt III SA/Wa 1778/05, z 21 października 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 1779/05, z 25 października
2005 r., sygn. akt III SA/Wa 1956/05, z 26 października 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 2213/05, z 15 listopada
2005 r., sygn. akt III SA/Wa 2416/05, z 28 listopada 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 2495/05, z 5 grudnia 2005
r., sygn. akt III SA/Wa 1426/05, z 6 grudnia 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 2757/05, z 9 grudnia 2005 r., sygn.
akt III SA/Wa 2338/05, z 14 grudnia 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 2428/05, z 14 grudnia 2005 r., sygn. akt III
SA/Wa 2632/05, z 15 grudnia 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 2188/05, z 15 grudnia 2005 r., sygn. akt III SA/Wa
2249/05 oraz z 16 grudnia 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 2727/05)
30
tak m.in. w wyrokach: WSA w Bydgoszczy z 28 czerwca 2005 r., sygn. akt I SA/Bd 276/05, z 21 września
2005 r., sygn. akt I SA/Bd 361/05, z 28 września 2005 r., sygn. akt I SA/Bd 424/05, z 25 października 2005 r.,
sygn. akt I SA/Bd 455/05; WSA w Gliwicach z 13 lutego 2006 r., sygn. akt I SA/Gl 1447/05; WSA w
Lublinie z 21 września 2005 r., sygn. akt I SA/Lu 322/05 i z 9 listopada 2005 r., sygn. akt I SA/Lu 327/05;
WSA w Łodzi z 30 czerwca 2005 r., sygn. akt I SA/Łd 532/05, z 18 lipca 2005 r., sygn. akt I SA/Łd 591/05
oraz z 21 kwietnia 2006 r., sygn. akt I SA/Łd 100/06; WSA w Opolu z 28 października 2005 r., sygn. akt I
SA/Op 180/05 i WSA w Warszawie z 28 września 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 1665/05 oraz z 5 października
2005 r., sygn. akt III SA/Wa 1953/05.
31
tak m.in. w wyrokach: WSA w Białymstoku z 31 sierpnia 2005 r., sygn. akt I SA/Bk 178/05 oraz WSA w Gliwicach z 28
listopada 2005 r., sygn. akt I SA/Gl 1515/05.
32
M.in. postanowienie: WSA w Opolu z 5 października 2005 r., sygn. akt I SA/Op 170/05, z 5 października 2005 r., sygn.
akt I SA/Op 175/05, z 10 października 2005 r., sygn. akt I SA/Op 166/05, z 12 października 2005 r., sygn. akt I SA/Op
176/05 i WSA w Warszawie z 28 października 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 2407/05 oraz z 5 grudnia 2005 r., sygn. akt III
SA/Wa 2197/05).
33
A. Bartosiewicz, R. Kubacki, op. cit., s. 139
8
Nie polemizując z powyższym stanowiskiem, można jednak zauważyć, iż każdemu
zapewniona została możliwość uzyskania interpretacji, podług tych samych zasad
i procedury. Dodatkowo, w przypadku instytucji dedykowanej w swej genezie
przedsiębiorcom, nie należy zapominać, że profesjonalista, który nie wykazuje się
aktywnością i rezygnuje z możliwości uzyskania wiążącej interpretacji w istotnej dla siebie
sprawie, działa w granicach ocenianego przez siebie ryzyka gospodarczego. Dodatkowym
argumentem jest „jawność” poszczególnych interpretacji – podmioty, które o takową nie
występowały mogą jednak zapoznać się z ich treścią poprzez wgląd do urzędowego
publikatora lub w sposób nieformalny (Internet), co może skłonić ich do wystąpienia z
własnym wnioskiem o udzielenie interpretacji.
Oczywiście, powyższy argument odpada, gdy mamy do czynienia nie z istnieniem
interpretacji dla jednego przedsiębiorcy i nie istnieniem jej dla drugiego ale z dwoma
interpretacjami identycznego stanu faktycznego odmiennie przedstawiającymi prawa
i obowiązki zainteresowanych 34 . Sytuacje takie, ze względu na mnogość organów
skarbowych decydujących o interpretacji, wynikającą z ich właściwości terytorialnej, zdarzały
się często 35 .
Podniesiono także, że przedmiotowe regulacje i ich realizacja mogą zostać uznane za
naruszenie przepisów wspólnotowych dotyczących pomocy publicznej dla przedsiębiorców 36 .
Po nowelizacji Ordynacji ustawą z 30 czerwca 2005 r., która dodała art. 14e, Minister
Finansów uzyskał expressis verbis prawo do wydawania wiążących interpretacji także w
zakresie materii regulowanej przez umowy międzynarodowe 37 .
2. 5. Kontrowersje dotyczące zmiany lub uchylenia wiążącej interpretacji.
Ordynacja podatkowa przewiduje dwa sposoby zmiany postanowienia zawierającego
wiążącą interpretację: na skutek zażalenia wniesionego przez podatnika oraz z urzędu.
Przepis art. 14b § 2 stanowi, iż interpretacja może być zmieniona lub uchylona wyłącznie
w specjalnym trybie określonym w art. 14b § 5. Oznacza to, iż odpada możliwość wzruszenia
postanowienia zawierającego interpretację w drodze ekstraordynaryjnej – przez instytucję
wznowienia postępowania lub stwierdzenie nieważności postanowienia. Konsekwencja taka
została poddana krytyce 38 , oznacza bowiem ni mniej ni więcej to, że nie istnieją prawne
możliwości zakwestionowania takiego postanowienia w przypadku wystąpienia takich np.
przesłanek jak wydanie postanowienia w wyniku przestępstwa lub na podstawie fałszywych
dowodów.
Kontrowersje budzi zakres zaskarżenia postanowienia zawierającego interpretację,
a mianowicie czy zaskarżeniu podlega sama treść interpretacji (merytoryka postanowienia).
Należy opowiedzieć się w tym względzie pozytywnie. Rozwiązanie ograniczające kontrolę
organu odwoławczego jedynie do kwestii poprawnego formalnie wydania postanowienia
byłoby nieuzasadnionym ograniczeniem.
Wątpliwości może powodować fakt, czy na skutek inicjatywy wnioskodawcy
34
J. Glumińska – Pawlic podaje mocno „kłopotliwy” przykład: co zrobić w sytuacji gdy wójtowie dwóch różnych gmin, jako
samorządowe organy podatkowe, położonych na terenie innych województw wydali temu samemu podatnikowi sprzeczne
interpretacje, a żadna z nich nie narusza prawa w sposób rażący (L. Glumińska – Pawlic, Wiążące interpretacje prawa
podatkowego w orzecznictwie samorządowych organów podatkowych, Monitor Podatkowy 6/2005, s. 31.
35
W prasie opisywane były przypadki, po zasięgnięciu przez przedsiębiorcę odpowiedniej informacji, temporalnego
przenoszenia przez przedsiębiorcę swojej siedziby, by uzyskać korzystniejszą dla siebie interpretację u organu podatkowego
innej właściwości miejscowej.
36
A. Bartosiewicz, R. Kubacki, op. cit., s. 140.
37
Dz. U. 2005, Nr 143, poz. 1199. Zob. także przypis nr 4.
38
A. Bartosiewicz, R. Kubacki, op. cit., s. 144.
9
(złożenia zażalenia) organ odwoławczy może zmienić przedmiotowe postanowienie
zawierające interpretację na niekorzyść podatnika, a więc czy obowiązuje zakaz reformationis
in peius. Konsekwentnie, stosując do procedowania w sprawach interpretacji przepisy
o postępowaniu – art. 234 Ordynacji, organ mógłby to uczynić jedynie wówczas, gdy
postanowienie to rażąco naruszałoby interes publiczny. I a contrario, przyjmując, iż do
instytucji interpretacji możemy, zgodnie z dosłownym brzmieniem art. 14a § 5 stosować tylko
wybrane przepisy o postępowaniu, nic nie stoi na przeszkodzie reformowania interpretacji
także na niekorzyść wnioskodawcy. Wydaje się, że w tym przypadku opcja druga jest bliższa
„duchowi” instytucji interpretacji.
W przypadku zmiany lub uchylenia postanowienia interpretacyjnego z urzędu mamy
do czynienia z jeszcze poważniejszymi kontrowersjami. Pierwszą przesłanką do zmiany lub
uchylenia z inicjatywy organu (dokonuje jej organ wyższego stopnia w stosunku do tego
który wydał postanowienie) jest rażące naruszenie prawa, orzecznictwa Trybunału
Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Drugą przesłanką jest fakt
zmiany przepisów które podlegały interpretacji. Literatura potępiła w czambuł użyte
w eksplikacji przesłanki pierwszej sformułowanie o „rażącym” naruszeniu 39 . W rzeczy samej,
trudno bowiem znaleźć usprawiedliwienie dla pozostawiania w obrocie prawnym
postanowień naruszających prawo, nie spełniających jednak kwalifikowanego warunku, iż
naruszenie to ma charakter rażący.
Sformułowanie zawarte w art. 14b § 5 pkt 2 in fine budzi także ostre kontrowersje
(pomijamy tu wykładnię nieszczęśliwie użytej w przepisie formuły „w tym także jeżeli
niezgodność z prawem jest wynikiem zmiany przepisów” gdyż traktowanie przesłanki drugiej
łącznie z pierwszą prowadzi do wykładni absurdalnej) 40 .
Za wadliwą należy uznać konstrukcje, iż zmiana przepisów podatkowych powoduje
obowiązek wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu interpretacji. W przypadku zmiany
prawnej podstawy, która de iure i de facto była przedmiotem interpretacji, skutek w jej
postaci unieważnienia powinien powstawać z mocy prawa, z dniem wejścia nowych
przepisów w życie 41 . Z. Kmieciak uważa, że zastrzeżenie powyższe jest zbędne, gdyż zajęte
przez organ podatkowy stanowisko zachowuje moc tylko w odniesieniu do stanu prawnego
obowiązującego przed zmianą przepisów 42 . Takie stanowisko należy w pełni podzielić,
posiłkując się samą tylko logiką sytemu prawa stanowionego 43 .
Kolejne wątpliwości budzi uregulowanie odnoszące się do chwili w którym decyzja
uchylająca lub zmieniającą interpretację wywiera skutek prawny. Zgodnie z brzmieniem art.
14b § 5 pkt 2 zdanie drugie zmiana albo uchylenie postanowienia wywiera skutek począwszy
od rozliczenia podatku za miesiąc następujący po miesiącu, w którym decyzja o zmianie lub
39
M.in. A. Bartosiewicz, R. Kubacki, op. cit., s. 146, Z. Kmieciak, op. cit., s. 29, R. Mastalski [w:] B. Adamiak, J.
Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz., Wrocław 2005, s. 119.
40
Zob. A. Bartosiewicz, R. Kubacki, op. cit., s. 146 – 147.
41
Ibidem, s. 147.
42
Z. Kmieciak, op. cit., s. 29.
43
Sprawa ta została prosto wyjaśniona poza literaturą specjalistyczną, z zastrzeżeniem, iż chodzi nie tyle o utratę „mocy
obowiązującej”: „(…)Interpretacja przepisów prawa podatkowego jest tylko interpretacją i nie może być rozpatrywana w
oderwaniu od tego, co było jej przedmiotem. W przypadku zmiany regulacji prawnej, interpretacja w żadnym wypadku nie
traci mocy, ona nowych stanów prawnych po prostu nie dotyczy. Interpretacja podatkowa jest wiążąca jedynie w odniesieniu
do tych stanów faktycznych, które podlegają reżimowi prawnemu, interpretowanemu przez organ. W razie zmiany stanu
prawnego, do zdarzeń, do których stosuje się przepisy nowe, nie ma zastosowania interpretacja wydana na podstawie
przepisów poprzednio obowiązujących (nie ma zastosowania, a traci moc w ogóle to dwa diametralne różne skutki), bo nie
mają też zastosowania te przepisy (Piotr Pieniek, Nie ma nieaktualnych interpretacji, Strona Internetowa:
http://www.knw.pl/podstrona.php?ID=10&art_id=195. Stan na styczeń 2007 r.).
10
uchyleniu została doręczona podatnikowi, płatnikowi lub inkasentowi, a gdy zmiana lub
uchylenie postanowienia dotyczy podatków rozliczanych za rok podatkowy – począwszy
od rozliczenia podatku za rok następujący po roku, w którym decyzja została doręczona
podatnikowi, płatnikowi lub inkasentowi 44 . Kontrowersja jest konsekwencją wyżej
omówionego wadliwego rozwiązania, a dotyczy odłożenia w czasie obowiązywania nowej
decyzji w sytuacji gdy uchylenie (zmiana) interpretacji następuje na skutek zmiany
przepisów. Jak słusznie bowiem podniesiono, podatnik może tutaj z premedytacją,
powziąwszy wiadomość o planowanej zmianie odpowiednich przepisów, wykorzystać
instytucję interpretacji by w skrajnym wypadku przez okres nawet roczny unikać mniej dla
siebie korzystnego, a obowiązującego na mocy nowych przepisów, obowiązku
podatkowego 45 .
Zgodnie z art. 14b § 6 Ordynacji wykonanie decyzji zmieniającej (uchylającej)
interpretację podlega wstrzymaniu do dnia upływu terminu do wniesienia skargi do sądu
administracyjnego, a jeżeli na decyzję zostanie złożona skarga do sądu administracyjnego –
do czasu zakończenia postępowania przed sądem administracyjnym. W sytuacji, gdy skarżona
jest decyzja wydana z powodu zmiany przepisów będziemy mieć do czynienia z kolejnym
stanem nie zasługującym na aprobatę. Jedynym powodem takiego zaskarżenia będzie bowiem
w praktyce odwleczenie w czasie nastąpienia skutków decyzji.
Podniesiono, że z przepisów nie wynika by postępowanie sądowe wywierało skutek
inni niż tylko wstrzymanie wykonania decyzji. Można przyjąć zatem, że po zakończeniu
postępowania przed sądem administracyjnym decyzja wywrze skutek prawny od chwili
następującej po miesiącu (roku) otrzymania przez podatnika decyzji uchylającej
(zmieniającej) interpretację, a więc obowiązek zastosowania się do decyzji przesunie się
jedynie w czasie o czas trwania procedowania przed sądem administracyjnym 46 .
Administracja podatkowa instruuje, że wstrzymanie wykonania decyzji, o których mowa w
art. 14b § 6 (decyzja o zmianie lub uchyleniu interpretacji) należy rozumieć jako zakaz
ustalania lub określania decyzją wysokości zobowiązania podatkowego do czasu zakończenia
postępowania przed sądem administracyjnym 47 .
Z. Kmieciak uważa, że użyty w przepisie art. 14b § 6 zwrot „wykonanie decyzji…podlega
wstrzymaniu” oznacza zawieszenie skutku prawnego (mocy) wydanej decyzji. Uzyskanie
przez decyzję prawomocności likwiduje zawieszenie a decyzja wchodzi do obrotu prawnego.
Wzruszenie decyzji przez sąd administracyjny powoduje, że skutki decyzji w ogóle nie
powstaną. Wspomniany autor dostrzega w ww. instytucji przykład przyznanej z mocy prawa
ochrony tymczasowej, minimalizującej ryzyko błędu mogące powstać tak po stronie
podatnika jak i organu podatkowego 48 .
Podniesiono też, że sformułowanie „wstrzymanie wykonania decyzji” jest
nieadekwatne do decyzji o uchyleniu lub zmianie postanowienia zawierającego interpretację,
gdyż decyzja taka nie określa bezpośrednio żadnych praw lub obowiązków adresata 49 .
Trudno jednak nie zgodzić się ze stanowiskiem, iż decyzja taka jest podatnika irrelewantna
i nie kształtuje jego sytuacji prawnej. Wszak postanowienie, które ewentualnie miałoby być
decyzją zmienione lub uchylone wiąże organy podatkowe i daje podatnikowi (płatnikowi,
44
Tak więc w przypadku podatków dochodowych – w następnym roku, w przypadku podatku VAT – w następnym
miesiącu.
45
Sugestywny przykład podają A. Bartosiewicz, R. Kubacki, op. cit., s. 148 – 149.
46
A. Nowak, A. Zubik, op. cit., s. 31.
47
Pismo Sekretarza Stanu w Ministerstwie Finansów z dnia 28 grudnia 2004 r. nr SP/8010-5/2240/04/EZ skierowane do
Dyrektorów Izb Skarbowych w sprawie udzielania przez organy podatkowe interpretacji w zakresie stosowania przepisów
prawa podatkowego w indywidualnych sprawach podatników.
48
49
Z. Kmieciak, op. cit, s. 30.
Tak m.in. Brzeziński, M. Masternak, op. cit., s. 14.
11
inkasentowi) wymierne prawne benefity, którą to podatnik utraci w przypadku decyzji
uchylającej lub zmieniającej interpretację 50 .
Kolejna wątpliwość powstała na tle zakresu kognicji sądu administracyjnego.
W tym zakresie doktryna poddaje krytyce stanowisko wg którego sąd ograniczony jest do
badania strony formalnej wydawanego postanowienia interpretacyjnego 51 .
Wg Z. Kmieciaka taka interpretacja stwarzałaby iluzję ochrony prawnej. Zakres sądowej
kontroli działalności administracji publicznej został bowiem wyraźnie określony w przepisach
o ustroju sądów administracyjnych 52 . Sąd badając zgodność z prawem zaskarżonego aktu nie
może ograniczyć zakresu formułowanych ocen wyłącznie do formalnej strony jego podjęcia,
byłoby to bowiem pominięcie faktu wadliwej interpretacji (wyładni) prawa materialnego.
Wytykając błąd merytoryczny, sąd administracyjny, nie może jednak dokonać interpretacji
„zastępującej” wadliwą – prowadziłoby to bowiem do przejęcia przez sąd roli
administracyjnej organu podatkowego 53 .
Otóż powyższy, oczywisty systemowo wniosek, stał się jednak przyczynkiem do
wypowiedzenia poglądu, iż przyczyny natury konstytucyjnej przemawiają za ograniczeniem
kognicji sądu do spraw formalnych. J. Pinkowski formułuje wpierw wnioski identyczne do
przedstawionych wyżej Z. Kmieciaka, po czym przeciwstawia im argument natury
konstytucyjnej (przejmowanie przez sądy funkcji administracji godzące w zasadę trójpodziału
władzy zawartą w art. 10 Konstytucji) , który Z. Kmieciak wyłuszczył bez dopatrywania się
sprzeczności 54 . Przywołanie w tym kontekście art. 153 55 ustawy Prawo o postępowaniu przed
sądami administracyjnymi wiedzie J. Pinkowskiego do wniosku, iż sąd przejmowałby jednak
zadania administracji. Moim zdaniem należy podzielić stanowisko Z. Kmieciaka,
zastrzegając, że sąd administracyjny, zobowiązany do wskazania, iż przedmiotowa
interpretacja przepisów narusza prawo materialne, nie jest jednak powołany do wskazania
prawidłowej jego zdaniem interpretacji – w tym zakresie ocena prawna i wskazania co do
dalszego postępowania sformułowane przez sąd ulegałyby systemowemu ograniczeniu, nie
popadając w sprzeczność z podstawowymi zasadami systemu prawa i nie łamiąc zasady
trójpodziału władzy publicznej.
Wątpliwości rozstrzygnął Trybunał Konstytucyjny, który w wyroku z dnia 30
października 2006 r. 56 nie dopatrzył się naruszenia Konstytucji w sytuacji badania przez sąd
50
Tak m.in. J. Pinkowski, Zakres i problemy sądowej kontroli pisemnych interpretacji podatkowych, Monitor Podatkowy
1/2006, s. 27.
51
Stanowisko to znalazło pełny wyraz w wyroku WSA z dnia 25 października 2005r.I SA/Bd 455/05.
W ocenie sądu postanowienie organu pierwszej instancji i decyzja organu odwoławczego zawierające interpretację może być
uznane za naruszające prawo tylko wtedy, gdy jest niezgodne z przepisami normującymi wydawanie interpretacji, a nie z
przepisami, które są przedmiotem interpretacji. Interpretacja bowiem nie może naruszać prawa, które interpretuje.
52
Art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2005 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych, Dz. U. nr 153, poz. 1269.
Kmieciak, op. cit., s. 31 – 32.
54
J. Pinkowski, op. cit, s. 28
55
„Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz
53
organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia”.
Sygn. akt P 36/05, Dz. U. Nr 202, poz. 1491. Trybunał uzasadniał m.in., iż „na gruncie polskiego modelu sądownictwa
administracyjnego, każdy z należących do tego pionu sądów, sprawując władzę sądowniczą, wkracza w pewnym
nieuniknionym zakresie w obszar działania pozostałych władz (ustawodawczej i wykonawczej), nienaruszając przy tym
jednak ich istoty. Sąd administracyjny, dokonując wykładni prawa na potrzeby kontroli zaskarżonych rozstrzygnięć
merytorycznych, formułuje normy drugiego stopnia, za pomocą których wpływa na sposób rozstrzygania spraw przez organy
administracji publicznej, w tym zwłaszcza (wiążąco) na rozstrzygnięcie, które było przedmiotem zaskarżenia w danej
sprawie. Nadto sąd administracyjny – chociaż co do zasady nie ma kompetencji merytorycznych – za pomocą swych
orzeczeń przedłuża, przerywa lub zawiesza byt prawny aktów administracyjnych, a przez to w pewnej mierze rozstrzyga o
istnieniu lub nieistnieniu konkretnych obowiązków i praw, których określanie jest z założenia domeną organów administracji
(…) Na tle powyższych rozważań oczywista jest teza, że sądowoadministracyjna kontrola zawsze w jakimś stopniu
determinuje działalność organów władzy publicznej, a zwłaszcza w sprawach, na tle których została przeprowadzona. O
przejmowaniu zadań należących w postępowaniu podatkowym do administracji przez sądy, które kontrolują (także pod
względem materialnym) interpretacje podatkowe, nie może być jednak mowy. Zakres władztwa organu podatkowego w
postępowaniu podatkowym, przed wszczęciem którego wydane zostało postanowienie zawierające interpretację, jest bowiem
56
12
administracyjny prawidłowości postanowienia
podatkową także pod względem merytorycznym.
zawierającego
wiążącą
interpretację
2. 6. Problem tzw. „milczącej” interpretacji.
Specyficzna sytuacja zachodzi gdy powstaje potrzeba wydania decyzji uchylającej
(zmieniającej) interpretację de iure i de facto nie pochodzącą od organu administracji, bo
zaistniałą na mocy zastosowania instytucji „milczącej interpretacji” – stanie się tak wtedy gdy
organ podatkowy zostanie związany stanowiskiem podatnika wyrażonym we wniosku
o udzielenie interpretacji. Zgodnie z art. 14b § 3 i 4 Ordynacji podatkowej skutek taki nastąpi
,gdy postanowienie o udzieleniu interpretacji nie zostanie wydane w ciągu 3 miesięcy (lub 4
miesięcy w sprawach szczególnie złożonych) od dnia otrzymania wniosku. Zdaniem Z.
Kmieciaka wydanie decyzji weryfikacyjnej uzależnione jest od istnienia uchwytnego
przedmiotu weryfikacji w postaci wcześniejszego postanowienia, które w wymienionej
sytuacji nie istnieje. Autor proponuje, aby przyjąć, że po upływie terminu skutkującego
„milczącą interpretacją” organ podatkowy zachowuje kompetencję do podjęcia
postanowienia, jednak jego treść musi odpowiadać stanowisku wyrażonemu w
autointerpretacji podatnika 57 .
Dodatkowe wątpliwości płyną z literalnej wykładni art. 14b § 3 Ordynacji. Porównując
niniejszy przepis z art. 14b § 2 Ordynacji można dojść do wniosku, iż krąg organów
związanych interpretacją jest węższy w przypadku zaistnienia interpretacji „milczącej”. W
szczególności milczącą interpretacją byłby związany wyłącznie organ, który nie podjął w
zakreślonym okresie postanowienia zawierającego interpretację, a skutek taki nie
obejmowałby ani organu odwoławczego ani organów kontroli skarbowej.
Moim zdaniem wykładnie taką należy zdecydowanie wykluczyć, ze względów
celowościowych i aksjologicznych. Instytucja milczącej interpretacji, której ratio legis jest
przecież zabezpieczenie przed zwłoką a niekiedy oportunizmem organów, musi dawać
podatnikowi taką samą ochronę jak interpretacja udzielona postanowieniem organu, tym
badziej nie powinien być on karany za opieszałość administracji 58 .
2. 7. Kłopoty intertemporalne.
Nowelizacja ustawy Ordynacja podatkowa, która weszła w życie 1 stycznia 2005 r. nie
przewidziała jakichkolwiek przepisów przejściowych. Co prawda w miarę upływu czasu
maleje waga tego problemu, syntetyczna jego analiza wydaje się jednak pożądana, także ze
względu na kolejną, z pewnością nie ostatnią, nowelizację przepisów.
W związku z brakiem przepisów międzyczasowych wyodrębnić należało trzy problemy.
taki sam wtedy, gdy interpretacja ta podlegała ocenie sądu, jak i wtedy, gdy skarga, o której mowa w art. 14b § 6 ordynacji
podatkowej, nie była złożona ergo rozpatrzona. Organ podatkowy w obydwu przecież wypadkach nie może autonomicznie
(w sposób niezależny) decydować o zakresie i sposobie zastosowania prawa podatkowego, gdyż w tych kwestiach jest
związany, jeśli nie oceną prawną sądu, to wcześniej dokonaną interpretacją zawartą w postanowieniu. Skoro zatem rola
organu podatkowego w zakresie stosowania prawa w postępowaniu podatkowym nie ulega ograniczeniu wskutek
administracyjnosądowej kontroli interpretacji podatkowej, to znaczy, że sądy w żadnym stopniu nie przejmują na siebie
pełnienia tej roli.
57
58
Z. Kmieciak, op. cit., s. 26 – 27.
Za interpetacją taką optuje też doktryna. Por. A. Kabat, Komentarz do art. 14b [w:] S. Babiarz i in., Ordynacja podatkowa.
Komentarz, Warszawa 2006, s. 102, A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Leksykon ordynacji podatkowej 2006, Wrocław, Unimex,
s. 133. Przedmiotowy problem nie ma jednak wielkiego znaczenia w praktyce. Do sporadycznych należą wypadki, by na
skutek przekroczenia przez urzędy skarbowe trzymiesięcznego terminu wydania interpretacji zaczęła obowiązywać opinia
podatnika zaprezentowana przez niego we wniosku (Zob. G. J. Leśniak, Skarbówka nie radzi sobie z pytaniami podatników,
„Rzeczpospolita” z 6 lutego 2006 r., nr 40 oraz pismo Izby Skarbowej w Warszawie, nr 1401/FA/4117-14/53/05/AP, z 10
lutego 2006 r.).
13
Pierwszy: czy interpretacjom wydanym przed 1 stycznia 2005 r. należało przyznać moc
wiążącą za okresy sprzed tej daty – należy tu odpowiedzieć negatywnie, kształt instytucji po
nowelizacji trudno uznać bowiem za kontynuacje prawną poprzedniego uregulowania 59 .
Natomiast, zgodnie z zasadą ochrony praw nabytych podmioty zainteresowane zachowują
ochronę wynikającą z przepisów sprzed nowelizacji.
Drugi: jaka ochrona towarzyszyć ma zachowaniu podatników po 31 grudnia 2004 r., jeśli
będzie ono zgodne z treścią interpretacji uzyskanych przed dniem 1 stycznia 2005 r. Spośród
rozważanych w literaturze koncepcji: 1)utrzymania pod dacie nowelizacji ochrony
wynikającej z przepisów sprzed nowelizacji 2) przypisania zachowaniu adresata „starych”
interpretacji ochrony wynikającej jedynie z ogólnej zasady ochrony zaufania obywateli do
organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji) – A. Nowak i A. Zubik opowiadają się za tą
drugą. Konsekwencją przyjęcia takiego rozwiązania jest osłabienie zaufania obywateli do
prawa, to jednak przemawia za tym brak możliwości zastosowania uchylonych przepisów
sprzed nowelizacji jak i przepisów w brzmieniu po zmianie, ze względu na nieadekwatność
do zreformowanej instytucji 60 .
Moim zdaniem należy jednak wybrać opcję pierwszą. Skoro ewolucja przepisów
dotyczących wiążącej interpretacji wzmocniła ochronę dysponującego interpretacją to
odbieranie mu obowiązującej w dacie wydania interpretacji benefitów o węższych
charakterze nie wydaje się uzasadnione ani celowościowo ani aksjologicznie.
Problem trzeci: w jaki sposób zostaną rozpatrzone zapytania złożone przed 1 stycznia
2005 r., których nie załatwiono do końca 2004 r. Także w tym wypadku, ze względu na
zasadnicze zmiany w instytucji udzielania interpretacji (od 1 stycznia 2005 w formie
postanowienia) uznaje się, że nie będzie możliwe nadanie podaniu żądającemu wydania
pisemnej informacji, złożonemu przed wejściem w życie nowelizacji i załatwienie go zgodnie
z nową procedurą bez dodatkowej inicjatywy formalnej ze strony wnioskodawcy. Słuszny
wydaje się pogląd, że należy odrzucić możliwość pozostawienia podania bez rozpoznania, a
najwłaściwsze wydaje się wezwanie przez organ podatkowy wnioskodawcę w trybie art. 169
§ 1 Ordynacji do uzupełnienia braków zapytania, czy w nowym stanie prawnym stanowi on
żądanie wydania interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania przepisów prawa
podatkowego 61 .
Inną interpretację przedstawił Minister Finansów, który poinstruował organy podatkowe,
że do nierozpoznanych przed 1 stycznia wniosków o wydanie interpretacji prawa
podatkowego stosuje się stare przepisy Ordynacji podatkowej, a nowe zasady udzielania
interpretacji dotyczyć będą wniosków złożonych od 1 stycznia 2005 r 62 .
Moim zdaniem rację należy przyznać doktrynie.
59
A. Nowak, A. Zubik, op. cit., s.29.
Ibidem.
61
Ibidem, s. 30.
62
Pismo Sekretarza Stanu w Ministerstwie Finansów z dnia 28 grudnia 2004 r. nr SP/8010-5/2240/04/EZ skierowane do
Dyrektorów Izb Skarbowych w sprawie udzielania przez organy podatkowe interpretacji w zakresie stosowania przepisów
prawa podatkowego w indywidualnych sprawach podatników.
60
14
3. Wiążąca interpretacja przepisów podatkowych w sprawach indywidualnych od 1 lipca
2007 r.
Dnia 16 listopada 2006 r. uchwalona została ustawa o zmianie ustawy – Ordynacja
podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw 63 . Wśród przepisów nowelizujących
poczesne miejsce zajmuje zasadnicza modyfikacja instytucji wiążącej interpretacji prawa
podatkowego w sprawach indywidualnych 64 . O ile samą nowelizację należy ocenić
pozytywnie, odpowiada ona bowiem na gremialną krytykę dotychczasowej regulacji ze strony
doktryny i wątpliwości zgłaszane przez praktyków, o tyle nowe przepisy wydają się nie być w
zupełności wolne od zarzutów.
3.1 Interpretacje wydawane wyłącznie przez organ naczelny.
Kwestia przesunięcia kompetencji do wydawania interpretacji w sprawach
indywidualnych na naczelny organ skarbowy 65 - Ministra Finansów budzi najwięcej emocji.
Gwarancje spójności i niesprzeczności interpretacji w przypadku identycznych stanów
faktycznych widziano w centralizacji wydawania interpretacji jeszcze przed ukształtowaniem
instytucji wiążących interpretacji w 2005 r. i to ze strony obserwatora zagranicznego 66 .
Obecnie jednak przeważają głosy krytyczne. Jako negatywny skutek zmiany wymienia się
przede wszystkim faktyczne ograniczenie dostępu do obowiązującej wykładni prawa,
możliwe przedłużenie czasu oczekiwania na wydanie interpretacji, nałożenie na podatników
większych wydatków oraz większe koszty dla państwa 67 . Dodać jednak należy, że w myśl
nowych przepisów minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze
63
Zwana dalej ustawą nowelizującą. Na chwilę obecną (grudzień 2006 r.) akt prawny czeka na podpis Prezydenta RP.
M. Ślifirczyk, w opinii z 31 lipca 2006 r. do projektu ustawy nowelizującej stwierdza, że: „Zawarte w projekcie regulacje
prawne dotyczące urzędowych interpretacji nie stanowią korekty obecnych rozwiązań, lecz nadają tej instytucji nowy kształt,
którego dotychczas instytucja ta nie posiadała”. B. Brzeziński, w opinii z 27 sierpnia 2006 r., wskazuje, że „Instytucja
interpretacji przepisów prawa podatkowego została zreformowana w dość istotny sposób”.
65
W przypadku podatków pobieranych przez organy samorządowe właściwość organów wydających interpretacje pozostaje
bez zmian.
66
Jack
M.
Mintz,
Rzeczpospolita,
nr
11.05.04
Nr
109,
źródło:
Strona
Internetowa
http://www.rzeczpospolita.pl/gazeta/wydanie_040511/prawo/prawo_a_11.html. Stan na styczeń 2007 r. Jako dodatkowy plus
centralizacji autor wymienia możliwość szybkiego reagowania organów centralnych (a więc też często obdarzonych
inicjatywą prawodawczą, przedstawiających projekty ustaw i je opiniujących) w zakresie sygnałów płynących z urzędowego
wydawania interpretacji. Organy te będą często zaznajamiać się z nowymi rozwiązaniami w zakresie planowania
podatkowego wcześniej, niż miałoby to miejsce w innym przypadku. W rezultacie mogłyby spowodować zmianę przepisów
prawa na wczesnym etapie, gdy zauważą możliwość nadużycia prawa podatkowego, lub też ograniczyć możliwości
planowania podatkowego przez nałożenie określonych warunków w planowanej transakcji, zanim interpretacja zostanie
wydana.
67
Planuje się bowiem, jak powiedział wiceminister finansów Marian Banaś, że wiążącą interpretacją zajmować się będzie
350-400 ministerialnych urzędników. Konfederacja Pracodawców Polskich najbardziej obawia się, że wydawanie wiążących
interpretacji tylko przez Ministerstwo Finansów spowoduje, że przedsiębiorcy będą mieli do nich ograniczony dostęp.
„Trudno uznać za powszechny system – czytamy w komunikacie KPP – w którym tylko centralny organ administracji
rządowej ma monopol na wydawanie takich interpretacji, a ich koszt jest stosunkowo wysoki”. Przedsiębiorcy kreślą też
dosyć nieprzyjemną wizję przyszłości. Uważają, że centralizacja wykładni przepisów jest powrotem do tego, co było, czyli
skazaniem pracodawców na walkę z niestabilnym i nieczytelnym prawem podatkowym. (Chory pomysł, Trybuna 28. 11.
2006). Nadzorem nad wydawanymi dokumentami oraz tworzeniem bazy interpretacyjnej miałyby zająć się tworzone właśnie
cztery biura informacji podatkowej: w Lesznie, Płocku, Toruniu, Bielsku-Białej. Interpretacje wydawaliby ci sami urzędnicy
co dotychczas. Zostaną oni jedynie wyspecjalizowani w jednej dziedzinie prawa podatkowego. Spowoduje to skrócenie czasu
wydania
interpretacji
z
12
do
2
godzin
(źródło:
Strona
Internetowa
http://www.gazetaprawna.pl/index.php?action=showNews&dok=1662.27.3.2.12.1.0.1.htm. Stan na styczeń 2007 r.).
64
15
rozporządzenia, upoważnić podległe organy do wydawania interpretacji indywidualnych
w jego imieniu i w ustalonym zakresie określając jednocześnie właściwość rzeczową i
miejscową upoważnionych organów.
3. 2. Wniosek o wydanie wiążącej interpretacji.
W nowelizacji stwierdzono expressis verbis, że zapytanie podatnika może dotyczyć stanu
przyszłego. Nie jest to jednak zmiana w praktyce doniosła, gdyż interpretacje co do stanów
przyszłych były wydawane także wcześniej.
Kolejną zmianą jest standaryzacja formalna wniosku – minister określi w drodze
rozporządzenia jego wzór. W uzasadnieniu ustawy nowelizującej 68 podniesione zostało, że
przyczyni się to do uproszczenia i przyśpieszenia postępowania.
Rozpoznanie wniosku powinno nastąpić w ciągu 3 miesięcy. Do tego terminu nie wlicza
się terminów i okresów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego dla dokonania
określonych czynności, okresów zawieszenia postępowania oraz okresów opóźnień
spowodowanych z winy strony albo z przyczyn niezależnych od organu. Zlikwidowano
możliwość przedłużenia tego terminu do 4 miesięcy w sprawach szczególnie
skomplikowanych oraz dodano ogólnoproceduralne zastrzeżenie, iż rozpatrzenie wniosku o
wydanie interpretacji powinno nastąpić bez zbędnej zwłoki. Zmianę tą należy ocenić
pozytywnie.
Krytykowane jest podniesienie opłaty za udzielenie interpretacji. Co prawda suma
ustalona przez ustawę nie wydaje się wygórowana (75 zł), jest to jednak suma kilkanaście
razy wyższa od dotychczasowej (było to 5 zł za wniosek i 50 gr za każdy załącznik). Dodać
należy, że w przypadku wystąpienia w jednym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
odrębnych stanów faktycznych lub zdarzeń przyszłych pobiera się opłatę od każdego
przedstawionego we wniosku odrębnego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Choć
organy samorządu zachowały swoją właściwość w kwestii wydawania interpretacji
stosowania przepisów dotyczących podatków lokalnych, to i w tych przypadkach opłata
pobierana będzie w nowej wysokości.
Należy ocenić pozytywnie zmianę pozwalającą na kontrolę przez wnioskodawcę
pozostawienia przez organ wniosku bez rozpatrzenia z powodu braków (w szczególności:
niedostatecznego przedstawienia przez wnioskodawcę sytuacji faktycznej lub hipotetycznej,
co do której chce uzyskać interpretację). Wg nowego przepisu organ wydaje w tej kwestii
postanowienie, na które służy zażalenie.
3.3. Publikacja interpretacji indywidualnych.
Interpretacje indywidualne (tak jak ogólne) będą zamieszczane w urzędowym
publikatorze teleinformatycznym ministra finansów – Biuletynie Informacji Publicznej. W
uzasadnieniu do ustawy nowelizującej 69 podniesiono, że taka forma upowszechnia wiedzy o
stosowaniu prawa podatkowego może zmniejszyć ilość wniosków o interpretacje
indywidualne. Warto jednak zauważyć, że w pewnym zakresie publikacja interpretacji może
wprowadzać zainteresowane podmioty w błąd 70 . Istnieje bowiem możliwość, iż wśród
podatników powstanie, oczywiście niesłuszne, przekonanie, że opublikowana interpretacja
68
Rządowy projekt ustawy o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw. Uzasadnienie.
Druk sejmowy nr 731. Źródło: Strona Internetowa www.sejm.gov.pl.
69
Ibidem.
70
Ostrzegają przed tym parokrotnie A. Bartosiewicz, R. Kubacki, op. cit., s. 137, 138 i 151.
16
wiąże organy podatkowe także w jego sprawie indywidualnej, tożsamej co do stanu
faktycznego, i z tego powodu odstąpi on od złożenie wniosku.
3.4. Zmiany w regulacji „milczącej” interpretacji.
W kwestii „milczącej interpretacji” na aprobatę zasługuje, że fakt uznania stanowiska
wnioskodawcy za wiążące, określono jako domniemanie czynności organu. Otóż, w razie
niewydania interpretacji indywidualnej w terminie 3 miesięczym, uznaje się, że w dniu
następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana
interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie.
Tym samym usunięte zostały wątpliwości wątpliwości w przedmiotowej sprawie
zarysowane w rozdziale drugim niniejszego opracowania.
3.5. Postępowanie w sprawie wydawania interpretacji.
Ustawa nowelizująca poszerzyła katalog przepisów postępowania, które znajdą
odpowiednio zastosowanie do procedury wydawania interpretacji i tym samym zrealizowano
jeden z ważniejszych postulatów doktryny wskazujący na obszerną lukę w tym zakresie.
W sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art.
120, art. 121 § 1, art. 125, art. 129, art. 130, art. 135-137, art. 140, art. 143, art. 165a, art. 169
§ 1 i 1a, art. 170 i art. 171 oraz przepisy rozdziału 5, 6, 10 i 23 działu IV 71 . (zasady
postępowania podatkowego, wyłącznie pracownika organu podatkowego oraz organu
podatkowego, o stronie i pełnomocniku, przekazywaniu spraw przy stwierdzeniu
niewłaściwości, rozdział o doręczeniach, rozdział o wezwaniach, rozdział o udostępnianiu
akt, rozdział o kosztach postępowania).
3.6. Zmiana lub uchylenie interpetacji oraz sądowoadministracyjna kontrola wiążących
interperatacji
Zmiany w tym względzie wydają się uwzględniać wiele poczynionych dotychczas
i przedstawionych w części drugiej niniejszego opracowania zastrzeżeń doktryny i praktyki.
W myśl nowych przepisów minister właściwy do spraw finansów publicznych może
w każdym czasie zmienić wydaną interpretację, jeżeli stwierdzi, że interpretacja jest
nieprawidłowa. Takie elastyczne uprawnienie zapewni większą jednolitość interpretacji
przepisów. W zakresie wydawania wiążących interpretacji nie będzie stosowana procedura
analogiczna do postępowania podatkowego, która obecnie wywołuje wiele wątpliwości
i zastrzeżeń natury konstytucyjnej, a która nie jest niezbędna do osiągnięcia celu wiążących
interpretacji, tj. zagwarantowania bezpieczeństwa zachowań podatnika. Pismo zawierające
interpretację indywidualną podlegać będzie jednak zaskarżeniu do sądu administracyjnego 72 .
Ustawa nowelizująca wprowadza w tym zakresie odpowiednie zmiany do ustawy
Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi 73 .
71
Zasady postępowania podatkowego, wyłącznie pracownika organu podatkowego oraz organu podatkowego, o stronie i
pełnomocniku, przekazywaniu spraw przy stwierdzeniu niewłaściwości, rozdział o doręczeniach, rozdział o wezwaniach,
rozdział o udostępnianiu akt, rozdział o kosztach postępowania.
72
Zob. Rządowy projekt ustawy o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw.
Uzasadnienie. Druk sejmowy nr 731. Źródło: Strona Internetowa www.sejm.gov.pl.
73
Art. 52 § 3 wzmiankowanej ustawy otrzymuje brzmienie: „Jeżeli ustawa nie przewiduje środków zaskarżenia w sprawie
będącej przedmiotem skargi, skargę na akty lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, można wnieść po
uprzednim wezwaniu na piśmie właściwego organu – w terminie czternastu dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się
lub mógł się dowiedzieć o wydaniu aktu lub podjęciu innej czynności – do usunięcia naruszenia prawa.”; art. 146 § 1
otrzymuje brzmienie: „Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt
lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności.”; art. 149 otrzymuje brzmienie: „Sąd, uwzględniając skargę na
bezczynność organów w sprawach określonych w art. 3 § 2 pkt 1-4a, zobowiązuje organ do wydania w określonym terminie
17
3.7. Nowa konstrukcja zasady „nieszkodzenia”.
Skutki prawne związane z zastosowaniem się podatnika (płatnika, inkasenta) do wiążącej
interpretacji przepisów podatkowych w sprawie indywidualnej zostały w nowelizacji
zasadniczo zreformowane. Ustawodawca bowiem zróżnicował zakres ochrony w zależności
od tego, czy wnioskodawca uzyskuje interpretację dotycząca stanu faktycznego zaistniałego
przed jej złożeniem czy też wnosi o wydanie wiążącej interpretacji stanów przyszłych
– a więc badając hipotetyczne zastosowanie norm podatkowych do zachowań wywołujących
zobowiązanie podatkowe, które dopiero mają nastąpić.
Ustawa nowelizująca utrzymuje podstawową zasadę „nieszkodzenia” w brzmieniu:
„Zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą lub przed doręczeniem
organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego
uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również
w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej”. W zakresie
związanym z zastosowaniem się do interpretacji, która uległa zmianie, lub interpretacji
nieuwzględnionej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej, nie wszczyna się postępowania w
sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, a postępowanie wszczęte w
tych sprawach umarza się oraz nie nalicza się odsetek za zwłokę.
Natomiast, w przypadku gdy skutki podatkowe związane ze zdarzeniem, któremu
odpowiada stan faktyczny będący przedmiotem interpretacji, miały miejsce przed
opublikowaniem interpretacji ogólnej lub przed doręczeniem interpretacji indywidualnej,
zastosowanie się do tej interpretacji nie zwalnia z obowiązku zapłaty podatku.
Uzasadnienie ustawy nowelizującej szeroko argumentuje powyższą zmianę 74 .
aktu lub interpretacji lub dokonania czynności lub stwierdzenia albo uznania uprawnienia lub obowiązku wynikających z
przepisów prawa.”.
74
Z uzasadnienia (Druk sejmowy nr 731): „ Zupełnie inna jest sytuacja prawna i oczekiwania podatnika „A”, który
dokonuje samodzielnej oceny skutków podatkowych własnych zachowań i dokonuje rozliczenia podatkowego bez
występowania o „wiążącą interpretację”, a inna podatnika „B”, który występuje o uprzednią ocenę przez organ podatkowy
jego stanowiska o skutkach podatkowych planowanych działań. Podatnik „A” podejmuje działania bez uprzedniej
„konsultacji” z organem podatkowym. Powstanie obowiązku podatkowego jest wynikiem treści ustawy i działań podatnika.
Organ podatkowy w żaden sposób „nie współuczestniczy” w ocenie skutków podatkowych działań podatnika. Organ
podatkowy nie może więc „wprowadzić w błąd” podatnika co do skutków podatkowych związanych z działaniami podatnika.
Interpretacja w takim przypadku będzie jedynie potwierdzeniem poprawności rozliczenia podatkowego lub sygnalizacją
nieprawidłowości w tym rozliczeniu, które podatnik może usunąć składając korektę deklaracji podatkowej. Zmiana
interpretacji spowoduje zmniejszenie lub zwiększenie zobowiązania podatkowego, wymagając złożenia dodatkowej korekty
deklaracji. W każdym razie zdarzenia skutkujące powstaniem zobowiązania podatkowego są wynikiem samodzielnych
zachowań podatnika. Nie ma więc uzasadnienia do zwolnienia podatnika „A” z obowiązku zapłaty podatku wynikającego ze
złożonej korekty deklaracji. Zaznaczyć należy, że korektę deklaracji podatnik „A” składa z opóźnieniem spowodowanym
zmianami interpretacji. Podatnik „A” musiałby więc ponieść konsekwencje w postaci odsetek za zwłokę i sankcje karne
skarbowe, związane z opóźnieniem w czasie prawidłowej korekty deklaracji podatkowej. I tylko w zakresie tych
konsekwencji można stosować zasadę nieszkodzenia jako zwolnienie z odsetek, sankcji podatkowych i karno-skarbowych.
Podatnik „B” oczekuje konsultacji z organem podatkowym w zakresie skutków podatkowych przyszłych zdarzeń (najczęściej
planowanych działań) występując o wydanie interpretacji. Od treści interpretacji może uzależniać swoją decyzję o podjęciu
tych działań, ich zmodyfikowaniu lub rezygnacji z ich podjęcia, chociaż nie musi zastosować się do tej interpretacji. Podatnik
„B” działa w zaufaniu do organu podatkowego. Organ podatkowy, przez treść interpretacji, oddziaływuje na zachowania
podatnika, a zatem pośrednio ma wpływ na powstanie obowiązku podatkowego. Podatnik „B” zmuszony byłby wkalkulować
w swoje działania gospodarcze nieprzewidziane wcześniej skutki podatkowe. W tej sytuacji należy zaniechać wyciągania
konsekwencji z niezawinionych błędów popełnionych przez podatnika „B”, a więc zwolnić go z obowiązku zapłaty podatku,
odsetek, sankcji podatkowych i karno-skarbowych.
18
3.8. Przepisy intertemporalne.
Art. 4 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o
zmianie niektórych innych ustaw zawiera przepisy międzyczasowe.
Ustawodawca przyjął, iż w przypadku wniosków o wydanie pisemnych interpretacji
wniesionych przed dniem wejścia w życie ustawy nowelizującej a także w zakresie skutków
prawnych związanych z wydaniem interpretacji na podstawie przepisów dotychczasowych –
stosuje się przepisy dotychczasowe.
W sprawach dotyczących zmiany lub uchylenia interpretacji wydanych przed dniem
wejścia w życie ustawy nowelizującej także znajdą zastosowanie przepisy dotychczasowe.
Ustawodawca postanowił jednak, iż wprowadzona nowelizacją zasada, iż interpretacje
wygasają z mocy prawa w razie zmiany przepisów które interpretowały rozciąga się z mocą
wsteczną na interpretacje wydane przed wejściem w życie ustawy o zmianie ustawy –
Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw.
Rozwiązanie to krytykowane jest za swoją nieprecyzyjność 75 .
Redakcja odpowiedniego przepisu nie precyzuje bowiem o jaką zmianę przepisów
chodzi ustawodawcy. Wg W. Modzelewskiego: "Błąd polega na tym, że nie określono, jaka
zmiana przepisu spowoduje wygaśnięcie interpretacji. Wygasną więc one na skutek każdej
zmiany - choćby redakcyjnej.". Ponieważ zaś urzędy skarbowe nie będą informować
podatników o wygaśnięciu ważności interpretacji, może okazać się, że podatnik nadal się na
niej opiera nie wiedząc nawet, że jest już nieaktualna. Henryka Bochniarz, prezydent PKPP
Lewiatan - "Przy tak częstych zmianach prawa podatkowego niemożliwe jest, aby podatnik
był w stanie śledzić, czy przepis będący przedmiotem posiadanej przez niego interpretacji nie
zmienił się choćby w najmniejszym stopniu." Niefortunny przepis ocenił też Mirosław
Barszcz, były wiceminister finansów: „Zmiana przyjęta przez parlament jest korzystna dla
fiskusa. Interpretacje w sprawach stawek podatków powinny wygasać z mocy prawa po
zmianie przepisu. Natomiast w przypadku kosmetycznych zmian prawa wygasanie wiążących
interpretacji nie powinno być automatyczne”.
Moim zdaniem wspomniany kontrowersyjny skutek dosłownego odczytania
przedmiotowego przepisu ustawy nowelizującej Ordynację podatkową nadaje się do usunięcia
w drodze wykładni przełamującej zasadę racjonalnego prawodawcy. Wykładnia językowa
powinna bowiem ustąpić tutaj miejsca logice, aksjologii i teleologii.
3.9. Ocena zmian.
Ustawa nowelizująca usuwa większość rozwiązań uznanych za wadliwe i będących
przedmiotem wielu kontrowersji.
Pewne wątpliwości budzi centralizacja wydawania wiążących interpretacji. Czas pokaże,
czy było to dobre posunięcie ustawodawcze. Można też ubolewać nad ograniczeniem zasady
„nieszkodzenia” – jest to krok wstecz w zakresie ochrony podatnika, którego zachowanie
powodujące obowiązek uiszczenia podatku miało miejsce przed otrzymaniem wiążącej
interpretacji. Niektóre przepisy dotyczące przedmiotowej instytucji nadal będą wymagać
odpowiedniej wykładni korygującej.
75
M.
in.
artykuły
na
stronach
internetowych:
Interpretacje
z
podłożoną
bombą,
http://gospodarka.gazeta.pl/gospodarka/1,33181,3757141.html, http://www.bankier.pl/wiadomosc/Interpretacje-z-podlozonabomba-1514544.html, http://mojafirma.interia.pl/news?inf=821296. Stan na styczeń 2007 r.
19
Wydaje się jednak, że ogólna ocena uchwalonych w Ordynacji podatkowej zmian
dotyczących instytucji wiążącej interpretacji podatkowej w sprawach indywidualnych
powinna być pozytywna.