CIT: Skutki zwolnienia z długu i umorzenia wierzytelności

2014-05-25 10:09:54
CIT: Skutki zwolnienia z długu i umorzenia
wierzytelności
AUTOR: Jacek Kotowski
Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst
jedn. Dz. U. z 2011 r. nr 74, poz. 397 z późn. zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty
poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z
wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.
Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość
odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o
podatku dochodowym od osób prawnych), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni
związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość
osiągniętego przychodu. Tak więc kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i
gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których
celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów.
Umorzenie wierzytelności
Stosownie do treści przepisu art. 16 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,
nie uważa się za koszty uzyskania przychodów umorzonych wierzytelności, z wyjątkiem tych, które
uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 zostały zarachowane jako przychody należne.
Powołany przepis zakazuje, co do zasady, zaliczania umorzonych wierzytelności do kosztów
uzyskania przychodów. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy umarzana wierzytelność została uprzednio
wykazana jako przychód należny podatnika, stosownie do art. 12 ust. 3 omawianej ustawy. Zwróćmy
uwagę, że norma zawarta w art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, nakazuje ujmować dla celów podatkowych
przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, które nie
zostały jeszcze faktycznie otrzymane przez podatnika, ale są mu należne, tj. stanowią przedmiot
wymagalnych świadczeń. Potwierdza to dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji z 1 lutego
2013 r. nr IPTPB3/423-397/12-2/IR.
Z przedstawionego stanu faktycznego wynikało, że spółka, prowadząca działalność handlową
(hurtownia farmaceutyczna), zwolniła z długu dłużników za powstałe wierzytelności z tytułu sprzedaży
środków farmaceutycznych wraz z naliczonymi odsetkami. Przychód powstały w momencie
sprzedaży został zarachowany jako przychód należny. Umorzenie wierzytelności, w postaci
zwolnienia z długu potwierdzone zostało umowami zaakceptowanymi zarówno przez wierzyciela jak i
dłużnika.
Istota wierzytelności. Zwolnienie z długu
Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że wierzytelność stanowi uprawnienie do żądania spełnienia
świadczenia z określonego stosunku zobowiązaniowego, przysługujące wierzycielowi wobec
dłużnika. Jest ona zbywalnym prawem majątkowym. Wierzyciel może również podjąć decyzję o
zwolnieniu dłużnika z długu.
Instytucję tę reguluje art. 508 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. nr 16, poz. 93 z
późn. zm.), zgodnie z którym zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a
dłużnik zwolnienie przyjmuje.
Zwolnienie z długu a CIT
Na mocy art. 16 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnik może
uznać za koszty uzyskania przychodów wierzytelności uprzednio zarachowane - zgodnie z art. 12 ust.
3 tej ustawy - jako przychody należne, jeżeli zwolnił dłużnika z obowiązku wykonania zobowiązania, a
dłużnik przyjął to zwolnienie.
Organ podatkowy podkreślił, że dodatkowo należy mieć jeszcze na uwadze przepis art. 16 ust. 1 pkt
20 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym nie uważa się za koszty
uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako przedawnione.
Zgodnie z kolei z treścią art. 16 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie
uważa się również za koszty uzyskania przychodów podatku od towarów i usług (z zastrzeżeniem
wyjątków zawartych w tym przepisie).
Zaliczenie do kosztów podatkowych
Jak wskazał dyrektor Izby Skarbowej, do kosztów uzyskania przychodów kwalifikuje się tylko wartość
netto umorzonych wierzytelności, gdyż kosztem uzyskania przychodów nie jest podatek od towarów i
usług. Podatek ten nie jest również przychodem w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od
osób prawnych, w związku z czym nie podlega uprzedniemu zarachowaniu jako przychód.
Równocześnie w myśl art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie
uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych
odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów). Wobec tego umorzone odsetki od
zobowiązań nie będą stanowiły dla wierzyciela kosztu uzyskania przychodów. Zatem do kosztów
uzyskania przychodów u wierzyciela zalicza się jedynie kwotę umorzonej należności głównej.
Moment zaliczenia do kosztów
Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że umorzona wierzytelność powinna zostać zaliczona do kosztów
podatkowych w dacie zawarcia umowy o zwolnienie z długu. Zwrócił jednak uwagę, że jeżeli przed
dokonaniem umorzenia wierzytelności spółka dokonała podatkowego odpisu aktualizującego tę
wierzytelność zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 26a i art. 16 ust. 2a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od
osób prawnych, to wartość umarzanej wierzytelności w wysokości tego odpisu będzie przychodem
podatkowym. Na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 4d ww. ustawy przychodem jest bowiem wartość
należności umorzonych, przedawnionych lub odpisanych jako nieściągalne w tej części, od której
dokonane odpisy aktualizujące zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.
Reasumując, organ podatkowy potwierdził, że umorzone wierzytelności, które uprzednio zostały
zarachowane jako przychody należne, mogą stanowić koszty uzyskania przychodów stosownie do
przepisu art. 16 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Umorzona wierzytelność stanowić będzie koszt uzyskania przychodu w dacie zawarcia umowy o
zwolnienie z długu zaakceptowanej zarówno przez wierzyciela jak i dłużnika.
AUTOR: Jacek Kotowski
Komentarze
#
#
#
#
#
#
#
#