I FSK 1131/14 –Wyrok NSA Data 2015-10-22

1
I FSK 1131/14 –Wyrok NSA Data 2015-10-22
Tezy
1) Faktura dotknięta wadą formalną, która z uwagi na wagę uchybienia, może
zostać skorygowana notą korygującą (np. dane nabywcy), umożliwia
podatnikowi na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r.
o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1065 ze zm.)
realizację prawa do odliczenia z niej podatku naliczonego w terminach
przewidzianych w ustawie (art. 86 ust.10 pkt 1 u.p.t.u.; od 1 stycznia 2014 r. art. 86 ust. 10 i ust. 10b pkt 1 u.p.t.u.) niezależnie od tego, czy formalne wady
faktury zostaną skorygowane - jeżeli nie zachodzi ryzyko oszustwa lub
nadużycia (czynności udokumentowane fakturą zostały wykonane na rzecz
podatnika i służyły jego działalności opodatkowanej).
2) Faktura, która nie została skorygowana, a jej wadliwość formalna jest na
tyle poważna, że uniemożliwia ustalenie, jaki jest faktyczny (podmiotowy lub
przedmiotowy) zakres transakcji wykazanych na fakturze, a tym samym, czy
są one rzeczywistymi świadczeniami, co rodzi ryzyko oszustwa lub nadużycia
oraz uniemożliwia kontrolę prawidłowego poboru podatku przez administrację
podatkową – nie daje podatnikowi na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u.
uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego z takiej faktury, co nie
narusza zasady neutralności i proporcjonalności.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski,
Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Dagmara Dominik-Ogińska,
Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 22 października 2015 r. na rozprawie w Izbie
Finansowej skargi kasacyjnej P. [...] Sp. z o. o. Spółka komandytowo - akcyjna w K. od wyroku
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 19 lutego 2014 r. sygn. akt I SA/Kr
2096/13 w sprawie ze skargi P. [...] Sp. z o. o. Spółka komandytowo - akcyjna w K. na
interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 3 września 2013 r. nr [...] w przedmiocie
podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok, 2) uchyla zaskarżoną interpretację
indywidualną Ministra Finansów z dnia 3 września 2013 r. nr [...], 3) zasądza od Ministra Finansów
na rzecz P. [...] Sp. z o. o. Spółka komandytowo - akcyjna w K. kwotę 794 (słownie: siedemset
dziewięćdziesiąt cztery) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.
Uzasadnienie
1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed
organami podatkowymi.
1.1. Wyrokiem z dnia 19 lutego 2014 r. w sprawie sygn. akt I SA/Kr 2096/13 ze skargi P. Sp. z o.o.
Spółki komandytowo – akcyjnej w K. (dalej: "Spółka") na interpretację indywidualną Ministra
Finansów z dnia 3 września 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, Wojewódzki Sąd
Administracyjny w Krakowie oddalił skargę.
1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że w wydanej dnia 3
września 2013 r. r. interpretacji indywidualnej Minister Finansów uznał stanowisko przedstawione
we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku
2
od towarów i usług w zakresie:
- terminu obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktur
wystawionych na osobę fizyczną przed dniem aportu i otrzymanych przez wnioskodawcę po dniu
aportu – za prawidłowe;
- terminu obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktur
wystawionych na osobę fizyczną po dniu aportu i otrzymanych przez wnioskodawcę po dniu
aportu – za nieprawidłowe.
Organ omawiając przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe wskazał, że do Spółki zostało
wniesione w formie aportu przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisu art. 55¹ k.c. prowadzone przez
osobę fizyczną pod nazwą Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Handlowe "P." G M. W zamian za
wniesiony wkład w formie tego przedsiębiorstwa, osoba fizyczna objęła akcje Spółki wyemitowane
w ramach podwyższenia kapitału zakładowego.
Spółka wystąpiła o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie skutków podatkowych
związanych z wniesieniem przedsiębiorstwa osoby fizycznej tytułem aportu. W tym zakresie, w
dniu 16 stycznia 2013 r. wydano interpretację indywidualną nr [...], w której stwierdzono, że po
wniesieniu w formie wkładu niepieniężnego całego przedsiębiorstwa osoby fizycznej w rozumieniu
art. 55¹ k.c., w związku z objęciem akcji w Spółce, Spółka stała się sukcesorem tego
przedsiębiorstwa na podstawie przepisu art. 93a § 2 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r.
Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej: "O.p."), czyli wstąpiła w
przewidziane przepisami prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby fizycznej wynikające z
prowadzonego przez nią przedsiębiorstwa.
Po dniu aportu do Spółki wpływają faktury obejmujące dane przedsiębiorstwa osoby fizycznej,
które nie zostały wcześniej rozliczone przez to przedsiębiorstwo i dotyczą zakupów mających
związek z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług wykonywanymi obecnie
przez Spółkę. Faktury te zostały wystawione zarówno przed jak i po dniu aportu. Ponadto w lutym
2013 r. wpłynęła faktura korygująca. Korekta ta została wystawiona do faktury z dnia 1 sierpnia
2012 r. dotyczącej raty leasingowej. Przyczyną korekty wskazaną wprost na fakturze jest zmiana
danych nabywcy na podstawie porozumienia z dnia 11 września 2012 r. Po wniesieniu aportu
Spółka wstąpiła w miejsce dotychczasowego korzystającego i stała się stroną umowy leasingu
zawartej wcześniej przez przedsiębiorstwo osoby fizycznej. Powyższa faktura korygująca nie
zmienia w żaden sposób danych w zakresie kwot ujętych na fakturze pierwotnej, a dotyczy
wyłącznie zmiany nazwy nabywcy.
W związku z powyższym zadano pytanie, w którym momencie Spółka może odliczyć podatek od
towarów i usług z faktur dotyczących zakupów przedsiębiorstwa osoby fizycznej – czy od razu, na
zasadach określonych w przepisach art. 86 ust. 10, 11 i 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o
podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm. dalej: "u.p.t.u.")
pomimo, że na fakturach tych jako nabywca wskazane jest przedsiębiorstwo osoby fizycznej
wniesione aportem, czy dopiero w momencie otrzymania faktury korygującej nazwę nabywcy na
Spółkę. Zdaniem wnioskodawcy, Spółka jest uprawniona do odliczenia podatku z faktur
dotyczących zakupów przedsiębiorstwa osoby fizycznej w terminach określonych w przepisach
art. 86 ust. 10, 11 i 12 ustawy, nawet jeśli na fakturach tych wskazano jako nabywcę nie Spółkę a
przedsiębiorstwo osoby fizycznej, zaś dla realizacji tego uprawnienia nie jest konieczne
posiadanie faktury korygującej nazwę nabywcy.
1.3. Po przedstawieniu stanowiska wnioskodawcy, Minister Finansów przedstawił zasady
obniżania kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Wskazał, że z przepisów
3
ustawy wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego
przysługuje gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik
podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony,
są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi
skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek
zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.
Organ wskazał następnie, że stosownie do art. 86 ust. 10 pkt 1 u.p.t.u., prawo do obniżenia kwoty
podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo
dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18. Jeżeli podatnik nie dokona
obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę
podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów
rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy). W przypadku otrzymania faktury, o której mowa w ust. 2
pkt 1 lit. a) lub lit. c), przed nabyciem prawa do rozporządzania towarem jak właściciel albo przed
wykonaniem usługi, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje z chwilą nabycia
prawa do rozporządzania towarem lub z chwilą wykonania usługi (art. 86 ust. 12 ustawy). Jeżeli
podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w
terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego
przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia
podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym
wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego (art. 86 ust. 13 ustawy).
Wskazał, że zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy są obowiązani wystawić fakturę
stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę
jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności
oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i
art. 120 ust. 16.
Minister zaznaczył, że w świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, faktury są
dokumentami potwierdzającymi rzeczywiste transakcje gospodarcze dokonywane przez
podatnika. Faktura pełni szczególną rolę dowodową w prawidłowym wymiarze podatku, dlatego
też niezwykle istotne jest prawidłowe oznaczenie wszystkich elementów faktury.
Organ zwrócił też uwagę, że ze względu na możliwe pomyłki, ustawodawca przewidział możliwość
korygowania błędów w fakturach za pomocą faktury korygującej lub noty korygującej. Minister
wskazał, że z uwagi przedstawiony stan prawny - faktury wystawione przed datą wniesienia
aportu, w których jako nabywcę wskazano osobę fizyczną, a które wpłynęły do wnioskodawcy po
dniu aportu są podstawą do rozliczenia, czyli wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia
podatku naliczonego na zasadach ogólnych, bez obowiązku korygowania danych nabywcy.
Natomiast w przypadku, gdy po dniu aportu wpływają faktury wystawione po dniu aportu, w
których jako nabywcę wskazano przedsiębiorstwo osoby fizycznej, wnioskodawcy co do zasady,
przysługiwać będzie prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tych
dokumentów, pod warunkiem jednakże uprzedniego skorygowania tych dokumentów w drodze
wystawienia faktur korygujących w zakresie nabywcy. Faktury wystawione zostały bowiem na
podmiot już nieistniejący, a faktycznym nabywcą jest już wnioskodawca.
2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.
2.1. Po bezskutecznym wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa Spółka
wniosła w terminie skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Domagała się
uchylenia zaskarżonej interpretacji i zasądzenia kosztów sądowych. Zarzuciła naruszenie prawa
materialnego, a to art. 86 ust. 1, ust. 10 – 12 u.p.t.u. oraz § 14 ust. 1 rozporządzenia Ministra
4
Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania
faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania
zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360 ze zm., dalej: "rozporządzenie z
dnia 28 marca 2011 r., w sprawie m.in. wystawiania faktur") – poprzez błędną ich interpretację i
uznanie, że w przypadku, gdy po dniu aportu do spółki wpływają faktury wystawione po dniu
aportu, w których jako nabywcę wskazano przedsiębiorstwo osoby fizycznej, spółce przysługiwać
będzie prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tych dokumentów, pod
warunkiem ich uprzedniego skorygowania w drodze wystawienia faktur korygujących w zakresie
nabywcy. Spółka zarzuciła też naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art. 14c § 2 O.p.
poprzez brak odpowiedzi na pytanie Spółki i nie wskazanie w sposób jednoznaczny, w jakim
momencie Spółka ma dokonać odliczenia w przypadku otrzymania faktur wystawionych na
przedsiębiorstwo osoby fizycznej wniesione aportem, po dniu aportu.
2.2. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie.
3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.
3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wskazanym na wstępie wyrokiem oddalił
skargę.
3.2. Sąd pierwszej instancji odwołał się do treści art. 86 ust. 1 u.p.t.u., wskazał także, że art. 89
ust. 5 ustawy przewiduje kompetencję ministra właściwego do spraw finansów publicznych do
określenia w drodze rozporządzenia szeregu kwestii związanych ze zwrotem podatku, przy czym
uwzględnić należy konieczność prawidłowego udokumentowania zakupów, od których przysługuje
zwrot podatku, potrzebę zapewnienia prawidłowej informacji o wysokości zwracanych kwot
podatku i niezbędnych informacji o podmiocie ubiegającym się o zwrot podatku jako podmiocie
uprawnionym do otrzymania tego zwrotu, potrzebę zapewnienia prawidłowego naliczania odsetek
za zwłokę, potrzebę wykorzystania środków komunikacji elektronicznej oraz przepisy Unii
Europejskiej. W wykonaniu delegacji ustawowej wydane zostało rozporządzenie z dnia 28 marca
2011 r. , w sprawie m.in. wystawiania faktur.
Stosownie do § 5 ust. 1 rozporządzenia, faktura powinna zawierać m. in. imiona i nazwiska lub
nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy (pkt 3). Jak słusznie wskazał
Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji, faktury mogą być – również w zakresie nazw
podatnika i nabywcy – korygowane zarówno przez sprzedawcę, jak i przez nabywającego towar
lub usługę.
3.3. Sąd pierwszej instancji podniósł, że w orzecznictwie sądów administracyjnych nie budzi
wątpliwości, że faktura musi odzwierciedlać rzeczywiste zdarzenie gospodarcze, a zatem
wskazywać prawidłowo wszystkie jego elementy.
Sąd pierwszej instancji odwołał się do poglądu wyrażonego przez Naczelny Sąd Administracyjny
w wyroku z dnia 21 marca 2012 r., sygn. akt I FSK 806/11 i wyjaśnił, że zarówno wówczas, gdy w
wyniku połączenia (przejęcia) spółki traci ona byt, jak i gdy przedsiębiorstwo osoby fizycznej
wchodzi w skład spółki jako aport – powstaje sytuacja, kiedy dotychczasowy podmiot przestaje
istnieć. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał w powołanym orzeczeniu, że w procesie
konsolidacji spółek, podmiot przejmujący może obniżyć podatek należny o kwotę podatku
naliczonego z faktur VAT i faktur korygujących otrzymanych po dniu połączenia spółek, a
wystawionych na spółki przejmowane. To prawo istnieje tylko, gdy wystawca skoryguje fakturę
albo nabywca wystawi notę korygującą. Zwrócił też uwagę, że art. 93 § 1 i 2 O.p. reguluje
następstwo prawne w zakresie praw i obowiązków przewidzianych w przepisach prawa
podatkowego, lecz chodzi tu o takie prawa i obowiązki publicznoprawne, które istniały przed
5
połączeniem spółek. Nie jest natomiast możliwe przyjmowanie, aby wystawiona przez sprzedawcę
faktura mogła po dniu przejęcia wymieniać jako nabywcę nieistniejący już podmiot i stanowić
podstawę do odliczenia wynikającej z niej kwoty podatku dla zupełnie innego podmiotu,
przejmującego, który go inkorporował. Przepis art. 93 § 1 i 2 O.p. reguluje następstwo prawne w
zakresie praw i obowiązków przewidzianych w przepisach prawa podatkowego, lecz chodzi tu o
takie prawa i obowiązki publicznoprawne, które istniały przed połączeniem spółek.
3.4. Sąd stwierdził, że nie ma przeszkód, aby powyższe uwagi odnieść do sytuacji, której dotyczy
zaskarżona interpretacja. Faktury, wystawione na firmę osoby fizycznej po dniu aportu nie
dokumentują w sposób prawidłowo zdarzenia gospodarczego. Osoba fizyczna (jej firma) nie była
w momencie wystawienia tych faktur podmiotem, prowadzącym działalność gospodarczą, nie była
też podatnikiem podatku od towarów i usług, nie mogła być nabywcą towarów i usług, wskazanych
na fakturze. Aby Spółka mogła dokonać odliczenia podatku, faktury w taki sposób muszą zostać
zatem skorygowane. Zaskarżona interpretacja nie narusza zatem przepisów prawa materialnego.
3.5. Jako niezasadny Sąd ocenił zarzut naruszenia art. 14c § 2 Op. Sąd podkreślił, że zaskarżona
interpretacja zawiera wyjaśnienie odnośnie terminów, w jakich stronie przysługuje prawo do
obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony (str. 6 interpretacji). Wskazał też, że w
wypadku faktur wystawionych po dniu aportu i ze wskazaniem przedsiębiorstwa osoby fizycznej
jako nabywcy, prawo do odliczenia będzie przysługiwało po skorygowaniu tych dokumentów.
Interpretacja omawia także możliwość korekty faktury przez sprzedawcę (faktura korygująca) oraz
nabywcę (nota korygująca). W zależności od momentu, w którym Spółka otrzyma fakturę
korygującą albo akceptację noty korygującej, będzie mogła dokonać odliczenia w jednym z
terminów, wynikających z powołanych przez Ministra Finansów przepisów art. 86 ust. 10, ust. 11,
ust. 12 i ust. 13 u.p.t.u.
3.6. Mając powyższe na uwadze Sąd pierwszej instancji, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30
sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2012r., poz.
270 ze zm. – dalej: "P.p.s.a.") oddalił skargę.
4. Skarga kasacyjna.
4.1. Spółka wniosła skargę kasacyjną i zaskarżyła powyższy wyrok w całości.
Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię w
rozumieniu art. 174 pkt 1 P.p.s.a., a mianowicie naruszenie:
a) art. 86 ust. 1, ust. 10-12 u.p.t.u. poprzez jego błędną interpretację i uznanie, że w przypadku,
gdy po dniu aportu do Spółki wpływają faktury wystawione po dniu aportu, w których jako nabywcę
wskazano przedsiębiorstwo osoby fizycznej, Spółce przysługiwać będzie prawo do obniżenia
podatku należnego o podatek naliczony z tych dokumentów, pod warunkiem ich uprzedniego
skorygowania w drodze wystawienia faktur korygujących w zakresie nabywcy;
b) § 14 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu
podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy
towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.
U. Nr 68, poz. 360, zwane dalej: "rozporządzenie") poprzez jego błędną interpretację i uznanie, że
w przypadku, gdy po dniu aportu do Spółki wpływają faktury wystawione po dniu aportu, w których
jako nabywcę wskazano przedsiębiorstwo osoby fizycznej, Spółce przysługiwać będzie prawo do
obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tych dokumentów, pod warunkiem ich
uprzedniego skorygowania w drodze wystawienia faktur korygujących w zakresie nabywcy;
6
c) art. 14c § 2 O.p. poprzez zaakceptowanie zarzutu Skarżącej co do braku odpowiedzi przez
organ podatkowy na pytanie Skarżącej w sposób jednoznaczny, w jakim momencie Spółka ma
dokonać odliczenia w przypadku otrzymania faktur wystawionych na przedsiębiorstwo osoby
fizycznej wniesione aportem z jednoczesnym wskazaniem, iż treść całości interpretacji pozwala
taki moment określić.
W związku z powyższym wniesiono o uchylenie wyroku w całości i merytoryczne rozpoznanie
skargi kasacyjnej wraz z uchyleniem interpretacji, ewentualnie uchylenie wyroku w całości i
przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpatrzenia oraz
zasądzenie zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm
prawem przepisanych.
5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie z uwagi na trafność zarzutów naruszenia art. 86
ust. 1 i ust. 10 u.p.t.u. oraz § 14 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r.
w sprawie m.in. wystawiania faktur.
5.1. W niniejszej sprawie w istocie spornym jest zaakceptowanie jako trafnego stwierdzenia
zawartego w interpretacji Ministra Finansów, zgodnie z którym: “w przypadku, gdy po dniu aportu
do Wnioskodawcy wpływają faktury wystawione po dniu aportu, w których jako nabywcę
wskazano przedsiębiorstwo osoby fizycznej, Wnioskodawcy, co do zasady, przysługiwać będzie
prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tych dokumentów, pod warunkiem
jednakże uprzedniego skorygowania tych dokumentów w drodze wystawienia faktur korygujących
w zakresie nabywcy. Faktury wystawione zostały bowiem na podmiot już nieistniejący, a
faktycznym nabywcą jest już Wnioskodawca".
Spór zatem de facto dotyczy zagadnienia, czy w sytuacji gdy po przekształceniu gospodarczym
jednoosobowej działalności gospodarczej, poprzez wniesienie przedsiębiorstwa osoby fizycznej
jako aportu do spółki komandytowo-akcyjnej, zostanie przez dostawcę (usługodawcę) wystawiona
faktura wskazująca jako nabywcę poprzednika prawnego (osobę fizyczną), a nie następcę
prawnego (podmiot przekształcony), podmiotowi będącemu następcą prawnym przysługuje prawo
do odliczenia podatku naliczonego z takiej faktury, w sytuacji braku korekty tegoż błędu?
5.2. Przede wszystkim, stosownie do art. 93a § 2 pkt 2 O.p., w przypadku gdy osoba fizyczna
wniosła na pokrycie udziału wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa do spółki niemającej
osobowości prawnej, spółka ta, co do zasady, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach
prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby. Dzięki temu przedsiębiorca
kontynuuje prowadzenie działalności, lecz w zmienionej formie prawnej, tj. jako wspólnik spółki
niemającej osobowości prawnej, a spółka staje się kontynuatorem praw i obowiązków
podatkowych podmiotu wnoszonego.
W zakresie podatku od towarów i usług, przy braku przepisów szczególnych, na spółkę
przekształconą przechodzą wszystkie uprawnienia i obowiązki wynikające z przepisów
podatkowych.
W tej sytuacji, wbrew stanowisku organu wydającego interpretację, nietrafne jest stwierdzenie, że
faktura wystawiona po przekształceniu (wniesieniu aportu) działalności osoby fizycznej w spółkę
niemającą osobowości prawnej na podmiot przekształcony, a nie jego następcę prawnego
(spółkę) jest fakturą wystawioną na podmiot nieistniejący. Istotą przekształcenia (transformacji)
jest bowiem zmiana formy prawnej, w której funkcjonuje dany podmiot, wobec czego podmiot
przekształcany nie jest traktowany jako podmiot likwidowany, gdyż prowadzona przez niego
7
działalność, przy wykorzystaniu tego samego majątku, jest kontynuowana w innej formie prawnej,
przez tenże podmiot.
5.3. W rozprywanej sprawie organ podatkowy, przy akceptacji Sądu pierwszej instancji uznał, że
faktura, która po przekształceniu przedsiębiorcy w Spółkę została wystawiona na tegoż
przedsiębiorcę, a nie jego następcę prawnego, nie daje przekształconej Spółce prawa do
odliczenia podatku naliczonego, do czasu skorygowania tego błędu.
Stanowisko to, w świetle zasady neutralności i proporcjonalności, nie może zostąć uznane za
trafne.
5.4. Zasada neutralności dla podatnika VAT wyraża się w tym, że przez realizację prawa do
odliczenia podatku naliczonego podatnik nie ponosi faktycznie ekonomicznego ciężaru tego
podatku. Realizacja zasady neutralności polega na stworzeniu takich rozwiązań legislacyjnych, w
ramach których podatek naliczony (zapłacony) przez podatnika w cenie nabytych towarów i usług
do celów jego działalności opodatkowanej tym podatkiem może zostać odliczony, nie stanowiąc
tym samym dla podatnika obciążenia kosztowego.
Istotnym jest przy tym, aby prawo do odliczenia podatku naliczonego, było realizowane
natychmiast, z czego wynika, że jakiekolwiek ograniczenia w tym zakresie przewidziane przez
ustawodawstwo Państwa Członkowskiego, jako naruszające zasadę neutralności, są sprzeczne z
ogólnymi wymogami wspólnego systemu VAT wynikającymi z Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28
listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE seria L z
2006 r. Nr 347, s. 1, ze zm.; dalej: "dyrektywa 2006/112/WE"). Przesunięcie bowiem w czasie
możliwości odliczenia podatku skutkowałoby przerzuceniem na podatnika finansowania podatku
przez pewien czas, a to z kolei oznaczałoby, że podatek ten nie jest do końca neutralny.
Ponieważ ograniczenie prawa do odliczenia ma wpływ na poziom obciążenia podatkowego i musi
być stosowane w podobny sposób we wszystkich Państwach Członkowskich, odstępstwa od
zasady ogólnej dotyczącej neutralności podatku od wartości dodanej są dopuszczalne wyłącznie,
gdy przewidują je wprost przepisy dyrektywy [orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii
Europejskiej (dalej: "ETS") w sprawie C-268/83 pomiędzy D.A. Rompelman i E.A.
Rompelman-Van Deelen a Minister van Financiën (Holandia) oraz orzeczenie ETS w połączonych
sprawach C-177/99 pomiędzy Ampafrance SA a Directeur des services fiscaux de Maine-et-Loire
(Francja) i C-181/99 pomiędzy Sanofi Synthelabo a Directeur des services fiscaux de
Val-de-Marne (Francja); por.: J. Buziewski i J. Jędrszczyk, Neutralność podatku ( podstawowa
cecha wspólnego systemu VAT, Monitor Podatkowy 2003/5/19].
5.5. Odnośnie natomiast zasady proporcjonalności, w wyroku z dnia 12 stycznia 2006 r., w
sprawie C - 504/04 Agrarproduktion Staebelow GmbH, ETS stwierdził, że zasada ta, będąca jedną
z ogólnych zasad prawa wspólnotowego, wymaga, by akty instytucji Wspólnoty nie wykraczały
poza to, co jest odpowiednie i konieczne do realizacji uzasadnionych celów, którym mają służyć,
przy czym oczywiście tam, gdzie istnieje możliwość wyboru spośród większej liczby odpowiednich
działań, należy stosować najmniej dotkliwe, a wynikające z tego niedogodności nie mogą być
nadmierne w stosunku do zamierzonych celów (LEX nr 226167). Zasada proporcjonalności ma
zastosowanie także do oceny unormowań krajowych, a fakt, że do zasady tej odwołuje się także
prawo pozytywne (por. pkt 65 preambuły do dyrektywy 2006/112/WE), czyni z niej de iure jedną z
zasad podatku od wartości dodanej. Stanowi ona również zasadę konstytucyjną wyrażoną w art.
31 ust. 3 Konstytucji RP.
5.6. W art. 178 lit. a) dyrektywy 2006/112/WE postanowiono, że w celu dokonania odliczenia, o
którym mowa w art. 168 lit. a), w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług, podatnik
8
musi posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z art. 220-236 i art. 238, 239 i 240 dyrektywy. Wynika
z tego, że na gruncie dyrektywy unijnej przyznano wprawdzie podatnikowi-nabywcy prawo do
odliczenia podatku naliczonego w tym samym okresie, w którym podatnik-dostawca jest
zobligowany do jego zadeklarowania jako należnego (wymagalnego), lecz realizację tego
uprawnienia uzależniono od spełnienia warunku formalnego, jakim jest posiadanie przez
podatnika-nabywcę faktury, przy czym tenże wymóg formalny ma charakter jedynie dowodowy,
niekonstytuujący prawa do odliczenia podatku (ten wyznacza termin powstania obowiązku
podatkowego).
5.7. W sytuacji naruszenia formalnych warunków jakie powinna spełniać – zgodnie z przepisami –
faktura, aby dawała uprawnienie do odliczenia podatku, ważnym jest dla realizacji lub odmowy
realizacji tego prawa przez podatnika, dokonanie oceny, czy w takim przypadku zachodzi ryzyko
oszustwa lub nadużycia oraz czy podważenie tylko z powodu braku formalnego faktury,
neutralności VAT, nie będzie naruszało zasady proporcjonalności.
W wyroku z dnia 21 kwietnia 2005 r. w sprawie C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach przeciwko
HE, ETS uznał, że przy stwierdzonym braku ryzyka oszustwa lub nadużycia, odmowa małżonkowi
będącemu podatnikiem prawa do odliczenia z tego tylko powodu, że faktury nie zawierają danych
przewidzianych przez właściwe prawo krajowe, byłaby niezgodna z zasadą proporcjonalności.
Stąd też orzeczenie, że wystawiona faktura bez rozróżnienia na oboje małżonków będących
współwłaścicielami i bez wzmianki o takim podziale jest wystarczająca do realizacji prawa
odliczenia.
Natomiast wyrokiem z dnia 1 marca 2012 r. w sprawie C-280/10 Kopalnia Odkrywkowa Polski
Trawertyn P. Granatowicz, M. Wąsiewicz spółka jawna przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w
Poznaniu, ETS orzekł m.in., że: art. 168 i art. 178 lit. a) dyrektywy 2006/112/WE należy
interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, na których podstawie,
w okolicznościach takich jak w sprawie przed sądem krajowym, naliczony podatek od wartości
dodanej nie może być odliczony przez spółkę, jeżeli faktura, wystawiona przed rejestracją i
identyfikacją rzeczonej spółki do celów podatku od wartości dodanej, została wydana na
przyszłych wspólników tejże spółki.
Trybunał w sprawie tej również stwierdził, że podstawowa zasada neutralności podatku VAT
wymaga, by prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT zostało przyznane w razie spełnienia
podstawowych wymagań, nawet jeśli podatnicy nie spełnili niektórych wymagań formalnych. W
konsekwencji, jeżeli organy podatkowe posiadają informacje niezbędne do ustalenia, że podatnik,
jako odbiorca danych transakcji, jest zobowiązany z tytułu podatku VAT, to nie mogą one
wprowadzać dodatkowych warunków w zakresie przysługującego podatnikowi prawa do
odliczenia tego podatku, które to warunki mogłyby w efekcie praktycznie uniemożliwić wykonanie
tego prawa.
Tylko zatem, gdy wadliwość formalna faktury jest na tyle poważna, że uniemożliwia ustalenie, jaki
jest faktyczny zakres transakcji wykazanych na fakturze, a tym samym, czy są one rzeczywistymi
świadczeniami, co uniemożliwia kontrolę prawidłowego poboru podatku przez administrację
podatkową, a przed wydaniem decyzji podatkowej nie skorygowano tych wadliwości w stosownym
trybie – pozbawienie podatnika uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego z takiej faktury, nie
stanowi naruszenia dyrektywy unijnej, a tym samym ustawy o podatku od towarów i usług (por.
wyrok TSUE z dnia 8 maja 2013 r. w sprawie C-271/12 Petroma Transports S.A (Belgia) i inni).
5.8. Pomyłka w fakturze dotycząca – jak w rozpoznawanej sprawie - informacji wiążącej się z
nabywcą, może być skorygowana notą korygującą (por. § 15 ust. 1 rozporządzenia M.F. z 28
marca 2011 r. w sprawie wystawiania faktur; od 1 stycznia 2014 r. – art. 106k ust. 1 u.p.t.u.), co
9
oznacza, że przez samego prawodawcę uznana została za nieznaczny błąd formalny,
niewymagający nawet wystawienia faktury korygującej, a jedynie wystawienia przez nabywcę noty
korygującej taką wadliwość.
Notą korygującą można jedynie skorygować błędy formalne faktury, których brak i tak nie
pozbawia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury dotkniętej taką
wadliwością. Podatnik (nabywca) zatem, niezależnie od tego, czy formalne wady faktury skoryguje
notą korygującą, ma prawo do odliczenia z niej podatku naliczonego w terminach przewidzianych
w ustawie, o ile oczywiście faktura odzwierciedla rzeczywistą transakcję.
W sytuacji bowiem, gdy nie zostaną podważone materialne przesłanki do odliczenia podatku, brak
podstaw do negowania prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dotkniętych tymiż
nieznaczącymi dla przestrzegania zasady neutralności uchybieniami formalnymi.
Oczywiście ze względów formalnych wskazanym byłoby skorygowanie faktury (np. notą
korygującą, co może uczynić sam nabywca lub fakturą korygującą przez dostawcę) jak tego
wymaga organ podatkowy, lecz jak już stwierdzono, niezależnie od tego, czy taka korekta nastąpi,
podatnik ma prawo do odliczenia z niej podatku naliczonego w terminach przewidzianych w
ustawie (art. 86 ust.10 pkt 1 u.p.t.u. – "w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę";
od 1 stycznia 2014 r. – art. 86 ust. 10 i ust. 10b pkt 1 u.p.t.u. – "w rozliczeniu za okres, w którym w
odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek
podatkowy", lecz "nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub
dokument celny), a w przypadku kontroli podatkowej podatnik nie powinien przy braku takiej
korekty zostać pozbawiony prawa do odliczenia podatku - jeżeli czynności udokumentowane
fakturą zostały wykonane na rzecz tego podatnika i służyły jego działalności opodatkowanej.
5.9. Reasumując:
1) Faktura dotknięta wadą formalną, która z uwagi na wagę uchybienia, może zostać
skorygowana notą korygującą (np. dane nabywcy), umożliwia podatnikowi na podstawie art. 86
ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz.
1065 ze zm.) realizację prawa do odliczenia z niej podatku naliczonego w terminach
przewidzianych w ustawie (art. 86 ust.10 pkt 1 u.p.t.u.; od 1 stycznia 2014 r. - art. 86 ust. 10 i ust.
10b pkt 1 u.p.t.u.) niezależnie od tego, czy formalne wady faktury zostaną skorygowane - jeżeli nie
zachodzi ryzyko oszustwa lub nadużycia (czynności udokumentowane fakturą zostały wykonane
na rzecz podatnika i służyły jego działalności opodatkowanej).
2) Faktura, która nie została skorygowana, a jej wadliwość formalna jest na tyle poważna, że
uniemożliwia ustalenie, jaki jest faktyczny (podmiotowy lub przedmiotowy) zakres transakcji
wykazanych na fakturze, a tym samym, czy są one rzeczywistymi świadczeniami, co rodzi ryzyko
oszustwa lub nadużycia oraz uniemożliwia kontrolę prawidłowego poboru podatku przez
administrację podatkową – nie daje podatnikowi na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. uprawnienia do
odliczenia podatku naliczonego z takiej faktury, co nie narusza zasady neutralności i
proporcjonalności.
5.10. Odnosząc się do wyroku NSA z dnia 21 marca 2012 r. (sygn. akt I FSK 806/11), do którego
odwołał się w tej sprawie Sąd pierwszej instancji, stwierdzić należy, że w wyroku tym pominięto
zagadnienie charakteru uchybienia co do określenia nabywcy na fakturze po przekształceniu
podatnika oraz jego wpływu na realizację prawa do odliczenia w kontekście zasad neutralności i
proporcjonalności, istotnych dla rozstrzygnięcia tego zagadnienia, wobec czego wnioski z tego
wyroku nie mogą zostać zaakceptowane przy rozpatrywaniu tej sprawy.
10
5.11. W konsekwencji powyższego za zasadne uznać należy zarzuty skargi kasacyjnej
podnoszące naruszenie art. 86 ust. 1 i ust. 10 u.p.t.u. oraz § 14 ust. 1 rozporządzenia Ministra
Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie m.in. wystawiania faktur, kwestionujące pogląd
organu podatkowego, zaakceptowany przez Sąd pierwszej instancji, "że w przypadku, gdy po dniu
aportu do Spółki wpływają faktury wystawione po dniu aportu, w których jako nabywcę wskazano
przedsiębiorstwo osoby fizycznej, Spółce przysługiwać będzie prawo do obniżenia podatku
należnego o podatek naliczony z tych dokumentów, pod warunkiem ich uprzedniego
skorygowania w drodze wystawienia faktur korygujących w zakresie nabywcy".
5.12. Bezzasadny jest natomiast zarzut naruszenia art. 14c § 2 O.p., gdyż z interpretacji organu
wynika, że w spornej sytuacji prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego może nastąpić
dopiero po skorygowaniu wadliwej faktury, co oczywiście w świetle powyższego jest mylnym
poglądem, lecz nie stanowi naruszenia ww. normy procesowej.
5.13. W sytuacji stwierdzenia w niniejszej sprawie, że wyrokiem Sądu pierwszej instancji
zaakceptowano naruszenie w postępowaniu podatkowym prawa materialnego, Naczelny Sąd
Administracyjny z przedstawionych powodów na podstawie art. 188 P.p.s.a. uchylił zaskarżony
wyrok i rozpoznając skargę - na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a - uchylił zaskarżoną interpretację
indywidualną Ministra Finansów, jako naruszającą przepisy art. 86 ust. 1 i ust. 10 u.p.t.u. oraz § 14
ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie m.in. wystawiania
faktur, poprzez ich błędną wykładnię.
O kosztach orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 P.p.s.a.