I SA/Łd 531/10

I FSK 1014/10
Warszawa, 28 czerwca 2011
WYROK
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie:
Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak,
Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca),
Sędzia WSA (del.) Danuta Oleś,
Protokolant Natalia Prałat,
po rozpoznaniu w dniu 28 czerwca 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej
skargi kasacyjnej Ministra Finansów
od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie
z dnia 13 kwietnia 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 2243/09
w sprawie ze skargi E. Spółka z o. o. z siedzibą w W.
na interpretację indywidualną Ministra Finansów
z dnia 8 września 2009 r., nr [...]
w przedmiocie podatku od towarów i usług
1. oddala skargę kasacyjną,
2. zasądza od Ministra Finansów na rzecz E. Spółki z o. o. z siedzibą w W. kwotę 180
(słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
UZASADNIENIE
1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed
organami podatkowymi.
1.1. Wyrokiem z 13 kwietnia 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 2243/09 Wojewódzki Sąd
Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi E. Sp. z o.o. w W. uchylił interpretację
indywidualną Ministra Finansów z 8 września 2009 r., nr [...] w przedmiocie podatku od
towarów i usług oraz zasądził na rzecz skarżącej spółki koszty postępowania.
1.2. Przedstawiając stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że wnioskiem z 25 czerwca
2009 r. spółka zwróciła się o udzielenie interpretacji indywidualnej w zakresie prawa do
odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia samochodu osobowego. We wniosku
wskazano, że spółka, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, organizuje loterie i
konkursy, w tym loterie audiotekstowe w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 10 ustawy z 29 lipca
1992 r. o grach i zakładach wzajemnych (Dz. U. 2004 r. Nr 4 poz. 27). Działalność w ww.
zakresie stanowi działalność podstawową skarżącej. Zapytanie dotyczy stanu faktycznego, w
którym spółka świadczy kompleksową usługę, w skład której wchodzi w szczególności
organizacja loterii, jej obsługa techniczna i formalna, prowadzenie medialnej kampanii
reklamowej oraz wydanie nagród laureatom. Celem świadczonej usługi jest wzrost
sprzedaży usług zleceniodawcy, jak również wzrost sprzedaży tytułów uczestnictwa w
postaci sms premium, stanowiących podstawę naliczenia należnego podatnikowi
wynagrodzenia. Wynagrodzenie objęte fakturą VAT naliczane jest jako określony procent z
przychodów z medium, z pomocą którego sprzedawany jest sms premium, pozwalający na
udział w tejże loterii. Regulamin loterii przewiduje wydanie laureatom/zwycięzcom loterii
nagród rzeczowych w postaci samochodów osobowych, które są nabywane wcześniej przez
podatnika od sprzedawcy - dealera samochodów (podatnika prowadzącego działalność
gospodarczą m. in. w zakresie sprzedaży nowych samochodów, będącego czynnym
podatnikiem podatku VAT). Wobec tego, spółka zapytała, czy w ww. stanie faktycznym tj. w
przypadku zakupu samochodów osobowych w celu realizacji ww. usługi, w ramach której
dojdzie m.in. do wydania samochodów osobowych laureatom loterii, podatnik jest
uprawniony do odliczenia 100% podatku naliczonego przy ich zakupie.
W ocenie spółki prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje w zakresie, w jakim
nabywane przez podatników towary i usługi wykorzystywane są do wykonywania czynności
opodatkowanych – art. 86 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
(Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej "u.p.t.u.). Zważywszy, że usługi świadczone przez
podatnika są opodatkowane podatkiem VAT wg stawki 22%, wszelkie zakupy dokonywane w
związku z ich świadczeniem pozwalają na odliczanie podatku naliczonego. Dotyczy to
również zakupów towarów i usług związanych z organizacją loterii w ramach świadczonych
usług kompleksowych. Zdaniem strony w omawianym stanie faktycznym nie znajdzie
zastosowania art. 86 ust. 3 u.p.t.u., gdyż zgodnie z art. 86 ust. 4 pkt 7 u.p.t.u. nie dotyczy on
przypadków, gdy przedmiotem działalności podatnika jest szeroko rozumiana odsprzedaż
tych samochodów.
1.3. Minister Finansów uznał, że stanowisko spółki jest nieprawidłowe i w zaskarżonej
interpretacji wskazał, że mając na uwadze przepisy u.p.t.u. oraz przedstawiony we wniosku
stan faktyczny, należy uznać, że nie została spełniona przesłanka zawarta w art. 86 ust. 4
pkt 7 u.p.t.u., gdyż całość odliczenia 100% podatku naliczonego wykazanego w fakturze
nabycia może dokonać podatnik, którego przedmiotem działalności jest odsprzedaż
nabytych samochodów osobowych. Oznacza to, że zgodnie z art. 86 ust. 3 u.p.t.u. przy
zakupie przedmiotowego pojazdu (samochodu osobowego) spółce przysługuje prawo do
odliczenia 60% podatku naliczonego, nie więcej jednak niż 6.000 zł, nie zaś 100% wartości
podatku naliczonego wykazanego w fakturach dokumentujących nabycie samochodów
osobowych. Organ przyjął, że skoro spółka nie trudni się profesjonalną odsprzedażą
samochodów osobowych, a jedynie dokonuje ich nieodpłatnej dostawy jako nagród
rzeczowych w organizowanych loteriach, należy uznać, że nie jest uprawniona do odliczenia
pełnej wysokości podatku naliczonego z tytułu zakupu tych samochodów.
2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.
2.1. Spółka zaskarżyła interpretację indywidualną Ministra Finansów i zarzuciła organowi
naruszenie art. 86 ust. 4 pkt 7 w związku z art. 86 ust. 1 i 3 u.p.t.u., argumentując przy tym
jak we wniosku o wydanie interpretacji. Jednocześnie skarżąca wniosła o uchylenie wydanej
w jej sprawie interpretacji indywidualnej Ministra Finansów oraz o zasądzenie kosztów
postępowania sądowego.
2.2. W odpowiedzi Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi, za bezzasadne uznając
sformułowane w niej zarzuty.
3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.
3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że skarga jest zasadna.
3.2. W pisemnych motywach wyroku Sąd wskazał, że w niniejszej sprawie podatnik dokonuje
przeniesienia własności nabytych przez niego samochodów osobowych w ramach
świadczenia usługi promocyjnej, której częścią jest loteria. Podatnik przenosi własność
samochodu na osobę, która wygrywa loterię. Wynagrodzenie podatnika stanowi przy tym
zapłata za usługę organizacji loterii dokonywana na rzecz podatnika przez podmiot zlecający
organizację usługi promocyjnej, której częścią jest loteria. Zdaniem Sądu, w takich
okolicznościach przeniesienie własności samochodu nie następuje bez wynagrodzenia, gdyż
wynagrodzeniem skarżącej jest cena uzyskiwana za usługę promocyjną, która swym
zakresem obejmuje także zorganizowanie loterii. Wynagrodzenie za samochód płaci więc
podmiot zamawiający usługę reklamowo-promocyjną, której częścią jest loteria. Sytuacja ta
różni się od sprzedaży, jednakże z ekonomicznego punktu widzenia jej skutki są bardzo
zbliżone do sprzedaży, gdyż skarżąca przenosi własność samochodu i otrzymuje w zamian
ekwiwalent w postaci wynagrodzenia za usługę, w ramach której dochodzi do przeniesienia
własności samochodu. W ocenie Sądu, w omawianym stanie faktycznym spółka, przyjmując
zlecenie wykonania usługi reklamowej, zobowiązuje się dostarczyć za wynagrodzeniem
samochód osobie wskazanej przez zamawiającego. Nie ma przy tym znaczenia, że
wskazanie ostatecznego odbiorcy samochodu następuje w sposób pośredni przez określenie
warunków loterii. Sąd zwrócił też uwagę, że w sytuacji przedstawionej przez skarżącą
następuje ostateczna konsumpcja towaru. Jeżeli usługa reklamowa, w ramach której
następuje ta konsumpcja, jest opodatkowana, to rozważana sytuacja powinna być
traktowana na równi ze sprzedażą, także przez zastosowanie do niej art. 86 ust. 4 pkt 7
u.p.t.u.
3.3. Sąd wskazał, że w art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. a) u.p.t.u. ustawodawca ustanowił wyjątek od
ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie samochodów
osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej
nieprzekraczającej 3,5 tony. Zgodnie z treścią tego przepisu, ograniczenia odliczenia
podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 3 u.p.t.u., nie stosuje się do przypadków,
gdy przedmiotem działalności podatnika jest odprzedaż samochodów wskazanych w art. 86
ust. 3 ustawy. Wyłączenie to nie ma więc zastosowania w sytuacji gdy samochody stanowią
towar handlowy i przeznaczone są do sprzedaży. W ocenie Sądu, intencją ustawodawcy
wprowadzającego ograniczenie zawarte w art. 86 ust. 3 u.p.t.u. było uniemożliwienie
odliczenia podatku naliczonego podatnikom wykorzystującym samochody na cele
niezwiązane z działalnością gospodarczą, o czym świadczy także regulacja z art. 86 ust. 4
pkt 7 lit. b u.p.t.u.
3.4. We wniosku skarżącej brak jest informacji wskazujących, że wykorzystuje ona
samochody osobowe, których dotyczyło zapytanie, także na inne cele niż stanowiąca
przedmiot jej działalności gospodarczej organizacja loterii. Mając powyższe na uwadze, Sąd
stwierdził, że w przypadku podatników, którzy przeznaczają samochody na nagrody w
loteriach stanowiących cześć odpłatnej kompleksowej usługi reklamowej, możliwe jest
zastosowanie przepisu art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. a u.p.t.u. pod warunkiem, że usługa ta jest
opodatkowana przez podatnika podatkiem należnym. W rozpoznanej sprawie organ nie
zbadał, czy usługa reklamowa, w ramach której organizowana jest loteria, jest
opodatkowana, gdyż przyjął, że przepis art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. a ma zastosowanie wyłącznie
do podatników dokonujących sprzedaży samochodów. W ocenie Sądu, organ przed
wydaniem interpretacji obowiązany był wezwać spółkę, na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art.
14h ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej
"O.p."), do uzupełnienia zawartego we wniosku opisu stanu faktycznego o ww. informacje.
4. Skarga kasacyjna.
4.1. Minister Finansów zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając Sądowi pierwszej
instancji naruszenie:
1. prawa materialnego, przez błędną wykładnię "normy ust. 4 pkt 7" u.p.t.u. i przyjęcie, że
nabycie samochodów, które przeznaczone są na nagrody w loteriach stanowiących część
kompleksowej usługi reklamowej, pozwala na odliczenie podatku naliczonego;
2. przepisów postępowania, tj. art.. 169 O.p., przez przyjęcie, że złożony w sprawie wniosek
zawierał braki.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej, Minister Finansów – nawiązując do stanu faktycznego
sprawy – zauważył, że fakt zakupu samochodu osobowego w ramach działalności
gospodarczej nie przesądza o tym, że zakup ten jest przedmiotem działalności spółki. Należy
bowiem odróżnić – zdaniem organu – czynności wykonywane w ramach działalności
gospodarczej od czynności będących przedmiotem tej działalności. Minister Finansów
podkreślił, że skoro spółka nie trudni się profesjonalną odsprzedażą samochodów
osobowych, a jedynie dokonuje ich nieodpłatnej dostawy jako nagród rzeczowych w
organizowanych przez siebie loteriach, to należy uznać, że nie jest uprawniona do odliczenia
pełnej wysokości podatku naliczonego z tytułu zakupu tych samochodów. Ponadto organ
stwierdził, że wniosek złożony w tej sprawie przez skarżącą spełniał wszystkie wymogi
określone w art. 168 O.p., opis stanu faktycznego nie budził wątpliwości, wobec czego nie
było podstaw aby wzywać skarżącą do jego uzupełnienia.
Przy tak sformułowanych zarzutach Minister Finansów wniósł o uchylenie skarżonego
wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego
rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania.
4.2. W odpowiedzi spółka wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej, popierając tym samym
stanowisko WSA w Warszawie wyrażone w kwestionowanym wyroku.
5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
5.1. Przedmiotem sporu jest wykładania art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. a) u.p.t.u., na tle stanu
faktycznego będącego przedmiotem wydanej w tej sprawie interpretacji podatkowej (z
uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że sformułowane w zarzucie naruszenie "normy ust.
4 pkt 7" u.p.t.u. odnosi się do przepisu art. 86 ust. 4 pkt 7 u.p.t.u. i w tym zakresie NSA
rozpoznał ten zarzut).
5.2. Norma art. 86 ust. 4 pkt 7 u.p.t.u. stanowi, że przepis ust. 3 art. 86 u.p.t.u. –
ograniczający podatek naliczony z tytułu nabycia samochodów osobowych oraz innych
pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony nie dotyczy przypadków, gdy przedmiotem działalności podatnika jest:
a) odprzedaż tych samochodów (pojazdów) lub
b) oddanie w odpłatne używanie tych samochodów (pojazdów) na podstawie umowy najmu,
dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze, i te samochody (pojazdy) są
przez podatnika przeznaczone wyłącznie do wykorzystania na te cele przez okres nie
krótszy niż sześć miesięcy.
Zdaniem Sądu pierwszej instancji wyłączenie to wskazuje, że ograniczenie prawa do
odliczenia podatku naliczonego wprowadzone przepisem art. 86 ust. 3 u.p.t.u. nie ma
zastosowania w sytuacji, gdy samochody stanowią towar handlowy i przeznaczone są do
sprzedaży. W ocenie Sądu, intencją ustawodawcy wprowadzającego ograniczenie zawarte w
art. 86 ust. 3 u.p.t.u. było uniemożliwienie odliczenia podatku naliczonego podatnikom
wykorzystującym samochody na cele niezwiązane z działalnością gospodarczą, o czym
świadczą wyłączenia tego ograniczenia zawarte w art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. a) i b) u.p.t.u.
Z tych powodów Sąd ten zajął stanowisko, że w przypadku podatników którzy przeznaczają
samochody na nagrody w loteriach stanowiących cześć kompleksowej usługi reklamowej,
którą podatnik świadczy odpłatnie, możliwe jest zastosowanie przepisu art. 86 ust. 4 pkt 7 lit.
a) u.p.t.u. pod warunkiem, że usługa ta jest opodatkowana przez podatnika podatkiem
należnym.
5.3. Stanowisko to należy uznać za trafne, a tym samym niezasadny jest zarzut skargi
kasacyjnej podnoszący naruszenie art. 86 ust. 4 pkt 7 u.p.t.u., poprzez przyjęcie, że nabycie
samochodów osobowych, które przeznaczone są na nagrody w loteriach stanowiących
część kompleksowej usługi reklamowej, pozwala na odliczenie całego podatku naliczonego z
tytułu nabycia tych pojazdów.
Dokonując wykładni prawa, w szczególności regulującego materię podatku od towarów i
usług, należy kierować się nie tylko samym brzmieniem interpretowanego przepisu,
poprzestając na wykładni gramatycznej, lecz uwzględniać również należy inne rodzaje
wykładni, w tym wykładnię celowościową, uwzględniającą ekonomiczne znaczenie
interpretowanej normy.
Zgodzić się bowiem należy z Sądem pierwszej instancji, że celem art. 86 ust. 3 u.p.t.u. jest
zapobieżenie odliczania całego podatku naliczonego z tytułu nabycia samochodów
(pojazdów), których rodzaj (funkcjonalność) nie determinuje konieczności wykorzystywania
ich jedynie w działalności gospodarczej podatnika, umożliwiając również ich
wykorzystywanie poza tą działalnością. Stąd też – abstrahując w tym miejscu od
konsekwencji wynikających z wyroku TSUE z dnia 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07
Magoora sp. z o.o. - w art. 86 ust. 4 u.p.t.u. określono wyłączenia z tego ograniczenia,
poprzez określenie pojazdów, których cechy funkcjonalne wskazują na ich przeznaczenie do
działalności gospodarczej (pkt 1-6) lub poprzez określenie rodzajów działalności
wskazujących, że nabyte samochody (pojazdy) mają w całości służyć tej działalności
podatnika (pkt 7 lit. a i b).
5.4. Użyty zatem w art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. a) ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od
towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) termin "odprzedaż" obejmuje takie rodzaje
działalności gospodarczej podatnika, w ramach których nabywane samochody (pojazdy), o
jakich mowa w art. 86 ust. 3 ustawy są – jako towary handlowe – przeznaczone do ich
dalszego zbycia.
Możliwość odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia takich samochodów (pojazdów)
przez podatników, których przedmiotem działalności jest szeroko pojęte ich zbywanie jako
towarów handlowych, nie jest zatem ograniczona normą art. 86 ust. 3 u.p.t.u., a jedynie
zasadami wynikającymi z art. 86 ust. 1 w zw. z art. 90 u.p.t.u., czyli zakresem związku ich
nabycia z wykorzystaniem ich w działalności opodatkowanej.
Nieuzasadnionym ekonomicznie byłoby bowiem różnicowanie – w zakresie prawa odliczenia
podatku naliczonego – sytuacji prawnej podatników, którzy prowadzą działalność
gospodarczą polegającą na nabywaniu samochodów określonych w art. 86 ust. 3 u.p.t.u. w
celu ich odprzedaży oraz podatników, których przedmiotem działalności jest nabywanie tych
pojazdów w celu realizacji innych form ich zbycia.
Bezpodstawnym zatem byłoby pozbawianie spółki w niniejszej sprawie pełnego prawa do
odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabywania przez nią samochodów osobowych, które
jako towary o charakterze obrotowym (handlowym), przeznaczone są do zbycia w ramach
wykonywanych przez podatnika opodatkowanych czynności usługowych.
5.5. Za trafny natomiast należy uznać zarzut naruszenia art. 169 § 1 O.p., gdyż
przedstawiony przez podatnika stan faktyczny sprawy był wystarczający dla wydania w niej
prawidłowej interpretacji podatkowej, lecz z uwagi na bezzasadność pierwszego zarzutu
kasacyjnego, trafność tegoż procesowego zarzutu, nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcie tej
sprawy, gdyż Sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał wydaną przez organ podatkowy
interpretację za wadliwą.
5.6. Z tych względów, Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż przedmiotowa skarga
kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań,
działając na podstawie przepisów art. 184 oraz art. 204 pkt 1 P.p.s.a. - orzekł jak w sentencji
wyroku.