Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5

1
Sygnatura
II FSK 2521/14
Data
2016.10.05
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
SENTENCJA
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak,
Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Grażyna Nasierowska (sprawozdawca), Protokolant
Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 5 października 2016 r. na rozprawie w Izbie
Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z
upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w
Warszawie z dnia 16 kwietnia 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 31/14 w sprawie ze skargi B. [...] sp.
z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie,
działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 30 września 2013 r. nr IPPB4/415175/12/13-5/S/SP w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla
zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od B. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. na
rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów
kwotę 340 (trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
***
Powyższy wyrok został wydany w wyniku wniesienia skargi kasacyjnej od wyroku Wojewódzkiego Sądu
Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 kwietnia 2014 r. sygn. akt III Sa/Wa 31/14. Wyrok poniżej.
Źródło: Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych
2
Sygnatura
III Sa/Wa 31/14
Data
2014.04.13
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
SENTENCJA
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący
sędzia WSA Marek Krawczak, Sędziowie sędzia WSA Jolanta Sokołowska, sędzia WSA
Jarosław Trelka (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Monika Olszewska, po
rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 kwietnia 2014 r. sprawy ze skargi B. sp. z o.o. z siedzibą
w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] września 2013 r. nr [...] w
przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację
indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana
w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz B. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 457 zł
(słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania
sądowego.
Uzasadnienie
Skarżąca – B. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej "Spółka" lub "Skarżąca") zwróciła się do
Ministra Finansów z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa
podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Z przedstawionego we
wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynikało, że Spółka jest podmiotem zajmującym się
świadczeniem usług factoringu, odzyskiwania należności oraz obrotu wierzytelnościami. W
celu wykonywania swojej działalności zatrudnia pracowników, którzy wykonują obowiązki
na podstawie umów o pracę zawartych zgodnie z polskimi regulacjami w zakresie prawa
pracy. Realizując obowiązki wynikające ze stosunku pracy pracownicy odbywają zagraniczne
i krajowe podróże służbowe. Spółka zamierza sporządzić regulamin wewnętrzny, w ramach
którego pracownicy odbywający podróże służbowe (tak zagraniczne, jak i krajowe) uzyskają
umocowanie do tego, aby odbywając podróże nabywali w imieniu i na rzecz Skarżącej
posiłki lub korzystali z posiłków nabytych przez nią w inny sposób (np. w cenie konferencji,
w której pracownik uczestniczy itp.). Stosując takie rozwiązanie Skarżąca przyjmować
będzie, że jako pracodawca zapewniła pracownikom wyżywienie (odpowiednio całodzienne
wyżywienie), co wyeliminuje obowiązek wypłaty diety lub odpowiedniej części diety (w
przypadku zagranicznej podróży służbowej). Jednocześnie, kierując się rachunkiem
ekonomicznym, określi górną granicę kwotową, w ramach której pracownik będzie
umocowany do nabywania posiłku w imieniu i na rzecz Spółki. Spółka wskazała, że stosując
takie rozwiązanie w sposób generalny wymagała będzie (co będzie zapisane w stosownym
regulaminie) od pracowników, aby zakupy były potwierdzane fakturami, rachunkami lub
innymi dokumentami wystawionymi "na Spółkę". W wyjątkowych przypadkach
potwierdzeniem poniesienia wydatku będą mogły być inne dowody, jak np. paragony,
pokwitowania, a nawet oświadczenie pracownika zaakceptowane przez jego przełożonego.
Skarżąca ponadto zaznaczyła, że bez względu na sposób udokumentowania, pracownicy nie
Źródło: Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych
3
otrzymają ekwiwalentu (jako zwrotu kosztów), czy w inny sposób zwrotu kosztów
wyżywienia, a posiłki będą nabywane przez nią w różnej formule (w imieniu i na rzecz
Spółki).
W związku z powyższym Skarżąca zapytała, czy zapewniając pracownikom posiłki o wartości
wyższej, niż kwota diety, Spółka jako płatnik musi pobrać zaliczki na podatek dochodowy od
osób fizycznych.
Stanowisko Skarżącej opierało się na założeniu, że w przypadku, gdy pracodawca zapewni
pracownikom wyżywienie o wartości wyższej, niż diety przewidziane w przepisach
wykonawczych, nie ma obowiązku pobrania z tego tytułu zaliczki na podatek dochodowych
od osób fizycznych. Jednocześnie podniosła, że zgodnie z art. 77(5) § 1 Kodeksu pracy
pracownikowi wykonującemu na polecenie pracodawcy zadanie służbowe poza
miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy,
przysługują należności na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową, w szczególności
diety. W ocenie Skarżącej pracownik nie może zrezygnować z diety, ale przepisy
wykonawcze przewidują, że dieta, w takiej części w jakiej stanowi zwrot kosztów (lub
odpowiednio podwyższonych kosztów) wyżywienia, pracownikowi nie przysługuje (w całości
lub w części), jeżeli jest mu zapewnione wyżywienie (odpowiednio całodzienne
wyżywienie).
W ocenie Spółki prawodawca pośrednio przewidział w aktach wykonawczych możliwość
zapewnienia pracownikom wyżywienia. Spółka podkreśliła, że w żadnym z przepisów
prawodawca nie określił dolnego lub górnego limitu kosztów wyżywienia zapewnianego
pracownikowi (co oznacza, że jeżeli wartość zapewnionego wyżywienia była niższa, niż
dieta, pracownikowi nie przysługuje roszczenie o dopłatę do diety - z zastrzeżeniem 25%
diety w podróży zagranicznej przeznaczonej na inne cele niż wyżywienie). W związku z czym
Skarżąca uznała, że planowane przez nią rozwiązanie będzie zgodne z przepisami prawa
pracy, a jednocześnie w ramach takiego działania pracownik nie otrzyma zwrotu kosztów, a
jedynie świadczenie, które z uwagi na okoliczności jego przekazania będzie ściśle związane z
pracą, którą świadczy dla pracodawcy. W związku z powyższym Skarżąca stwierdziła, że
skoro posiłki (też usługi gastronomiczne), z których w takich sytuacjach korzystać będą
pracownicy, służyć mają jedynie prawidłowemu wykonywaniu obowiązków zleconych im
przez Spółkę, ich otrzymanie nie spowoduje przysporzenia (wzbogacenia pracowników),
które skutkowałoby powstaniem przychodu uwzględnianego następnie przy definiowaniu
dochodu do opodatkowania. Zatem wartość otrzymanego w miejsce diety wyżywienia nie
podlega u pracowników opodatkowaniu, a co za tym idzie Spółka nie pobiera od niego
zaliczek na podatek dochodowy.
Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia [...] maja 2012 r. uznał stanowisko
Skarżącej za nieprawidłowe.
Nie zgadzając się z taką interpretacją Skarżąca pismem z 31 lipca 2012 r. wniosła do
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na powyższą interpretację
indywidualną.
Źródło: Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych
4
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 17 maja 2013 r., sygn. akt
III SA/Wa 2643/12, uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną i stwierdził, że uchylona
interpretacja nie może być uchylona w całości. Sąd w uzasadnieniu wyroku wskazał, że
Minister Finansów ponownie rozpatrując sprawę wyda interpretację przepisów z
uwzględnieniem, iż pytanie Spółki dotyczyło nie zwrotu kosztów wyżywienia, lecz
przypadków, w których pracodawca zapewnia pracownikowi wyżywienie (konkretne posiłki
– świadczenie niepieniężne, którymi pracownik nie może swobodnie dysponować, jak to by
było w przypadków środków pieniężnych otrzymanych w ramach zwrotu kosztów). Sąd
stwierdził, że Minister dokonując zmiany zakresu wniosku, a jednocześnie nie dokonując
interpretacji w zakresie określonym we wniosku i objętym pytaniem, naruszył zasady
udzielania interpretacji.
Powyższy wyrok stał się prawomocny.
W dniu 30 września 2013 r. Minister Finansów, uwzględniając stanowisko Wojewódzkiego
Sądu Administracyjnego w Warszawie, wydał interpretację indywidualną uznając
stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe.
Minister wskazał, że zwolnienie zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a ustawy z dnia 26 lipca
1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), dalej
"updof" lub "ustawa", obejmuje diety i inne świadczenia otrzymane przez pracownika za
czas podróży służbowej, do wysokości określonej w odrębnych przepisach. Organ zauważył,
że przedmiotowe zwolnienie jest limitowane. Wysokość diet i innych należności za czas
podróży służbowej, co do których pracodawca może zastosować zwolnienie od podatku
dochodowego, wyznaczają przepisy rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z
dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności
przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce
sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz. U. z 2013 r. poz. 167). Minister wskazał, że
w myśl § 7 ust. 1 rozporządzenia, dieta w czasie podróży krajowej jest przeznaczona na
pokrycie zwiększonych kosztów wyżywienia i wynosi 30 zł za dobę podróży. W związku z
powyższym Organ wskazał, że ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16
lit. a) ustawy korzysta wyłącznie wartość tej części otrzymanych przez pracowników
świadczeń na pokrycie kosztów wyżywienia w podróży (bez względu na formę tego
świadczenia), która nie przekracza wysokości diety z tytułu podróży służbowej, czyli w
przypadku podróży krajowej 30 zł za dobę podróży.
Reasumując Minister Finansów stwierdził, że nadwyżka kosztów wyżywienia ponad kwotę
diety określonej w przepisach ww. rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej
stanowi przychód pracownika ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu, od którego
Spółka, jako płatnik, jest obowiązana pobrać zaliczkę na podatek na zasadach określonych w
art. 32 ustawy w związku z art. 12 ust. 1 updof.
Skarżąca, po wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, wniosła skargę
do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której zarzuciła Ministrowi
naruszenie art. 32 w zw. z art. 12 updof. W związku z powyższym Skarżąca wniosła o
uchylenie zaskarżonej interpretacji. Powtórzyła, że nadwyżka kosztów zapewnionego
całodziennego wyżywienia nad limitem diety określonym w przywołanym rozporządzeniu,
Źródło: Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych
5
nie stanowi dla pracownia przychodu podatkowego, a co za tym idzie zwolnienie nie ma
zastosowania, gdyż (wobec braku przychodu) nie ma do czego go zastosować, a Spółka nie
pobiera z tego tytułu zaliczek na podatek dochodowy. Skarżąca na potwierdzenie
prezentowanego stanowiska powołała się na wyrok WSA w Warszawie z dnia 3 października
2013 r., sygn. akt III SA/Wa 937/13.
W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej
interpretacji indywidualnej i wniósł o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:
Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów
administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar
sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem
zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa
podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach, stosownie do art. 3 § 2 punkt 4a
ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi
(Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 tej ustawy procesowej,
sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi
oraz powołaną podstawą prawną.
Skarga wniesiona w niniejszej sprawie zasługiwała na uwzględnienie.
Z wniosku Spółki o udzielenie interpretacji wyraźnie wynikało, że pracownicy, którzy
odbywać mają podróże służbowe, nie będą otrzymywać zwrotu kosztów posiłków, lecz w
imieniu i na rzecz Spółki będą nabywać spożywane następnie przez siebie posiłki. Będzie to
więc forma wykonania obowiązku pracodawcy, wynikającego z prawa pracy, tj. w
szczególności z art. 77(5) § 1 Kodeksu pracy. Jak wynika z wniosku, specjalny regulamin
kreować ma rozwiązanie, które polegać będzie na "umocowaniu" do nabywania posiłków w
imieniu Spółki i na jej rzecz (we wniosku wprost użyto zwrotu "umocowanie"). Należy w tej
sytuacji stwierdzić, że nabywając posiłek pracownik będzie w istocie pełnomocnikiem
swojego pracodawcy do dokonania czynności prawnej nabycia przez Spółkę wyżywienia dla
pracownika. Niczego nie zmienia w zakresie owego "umocowania" okoliczność, że nabyty –
de iure - przez Skarżącą posiłek zostanie natychmiast spożyty przez pracownika. Tę sytuację
można więc zrównać z taką, w której sam pracodawca towarzyszyłby pracownikowi w
podróży służbowej, i w celu wykonania obowiązków wynikających z prawa pracy tenże
pracodawca płaciłby za nabywany posiłek z własnych środków.
Opisane przez Spółkę wykonanie obowiązków pracodawcy nie będzie więc skutkowało
żadnym trwałym, definitywnym przysporzeniem majątkowym pracownika, lecz będzie
formą wykonania ustawowych zadań pracodawcy, tak samo, jak np. taką formą jest
przekazanie do dyspozycji pracownika odzieży ochronnej, obuwia, zapewnienie napojów
chłodzących albo urządzeń niwelujących nadmiernych hałas lub emisję promieniowania. Nie
znajdzie więc zastosowania art. 12 ust. 1 ustawy do opisanych posiłków nabywanych de iure
– co należy ponownie podkreślić – przez Skarżącą. To, że wartość tych posiłków będzie
przekraczać limity określone w przepisach dotyczących diet, nie ma żadnego znaczenia
prawnego, gdyż nie mamy tu do czynienia z dietą (Spółka zapewnia przecież wyżywienie, co
Źródło: Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych
6
- zgodnie z przepisami wykonawczymi do Kodeksu pracy - pozbawia pracownika prawa do
diety), a prawem pracodawcy jest określić górną wartość przekazywanego pracownikowi
posiłku ponad te limity.
W konsekwencji Skarżąca nie będzie miała z tytułu realizowania takiej formy zapewnienia
pracownikom wyżywienia żadnych obowiązków płatnika, jakie określa art. 31 ustawy.
W dalszym postępowaniu Minister uwzględni powyżej zaprezentowany pogląd Sądu, co
skutkować powinno uznaniem stanowiska Spółki za prawidłowe.
Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 146 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami
administracyjnymi, Sąd uchylił zaskarżoną interpretację. W kwestii wstrzymania jej
wykonania Sąd orzekł na podstawie art. 152, zaś w kwestii kosztów postępowania – na
podstawie art. 200 tej ustawy procesowej.
Źródło: Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych