instytut studiów podatkowych

Transkrypt

RĘCE WŁADZY: NON POSSUMUS
OPOWIASTKI OSZUSTÓW
PODATKOWYCH: JAK DOSZŁO
DO WYŁUDZENIA ODLICZENIA (CZĘŚĆ III)
Granica strefy zdekomunizowanej
Kto by pomyślał, że ten nasz dostawca to taki oszust? A tak
mu dobrze z oczu patrzyło, zwłaszcza gdy swoje wypił? A było
tak: powiem wszystko jak na spowiedzi, bo co mi zostało? Kupowaliśmy od niego dużo, jak leci. Bo ja się to handlem zajmuję,
a głównie to tym, co do budowlanki. Więc mi on na te moje
nieszczęście to i stal i cement przywoził, bo cegły to trzymać
na placu nie warto. Wapno też. Dużo tego było, dość tanio,
a ludzie brali. Nawet do bagażnika, a chłopy to na furmankę.
U nas to nawet kasa fiskalna była. Stała na ważnym miejscu,
każdy widział i paragony też – kto chciał, to dostał. Tylko, że
to małe papierki, więc prawie każdy rzucał na ziemię, to i brud
był przy kasie i ze szczotką trzeba było chodzić. Potem to te
UKaeSy przyszły i faktury dostawcy wszystkie zabrały. Coś
mnie tknęło, ale jak chcą to niech biorą. Nieszczęście zaczęło
się później. Najpierw nam jakiś protokół przynieśli, że to niby
wszystko jakaś fikcja była, a ja kupowałem coś, czego nigdy
nie było. Nawet im nie odpowiadałem, bo głupot nie trzeba
słuchać. To ludzie od nas z placu fikcje brali? A widłak im na
fury i Żuki wkładał coś, czego nie było? Potem już nam tylko
decyzję doręczyli, że może i tam coś kupiliśmy, ale był to „towar
niewiadomego pochodzenia”, a ten nasz – jak go potrzymali
– to się dowiedział, że kupował od kogoś, kto przyznał się, że
im nic nie sprzedał. Jak jemu, to i mnie. A ten, co to nagadał,
to już chodzi wolno, bo jest „świadkiem koronnym”, czy czymś
takim. Teraz wiem, że mam przesrane. Będę pamiętać, że nic
nie wolno mi kupić od „świadka koronnego”.
MATERIA£Y
SZKOLENIOWE
CZERWIEC 2012
INSTYTUT STUDIÓW PODATKOWYCH
SPIS TREŚCI
1. Podatek naliczony i zwrot podatku VAT w świetle orzecznictwa ETS ......................
2. Odliczenie podatku naliczonego oraz zwrot podatku na podstawie art. 86 i 87 ustawy
o podatku od towarów i usług w świetle orzecznictwa Naczelnego Sądu
Administracyjnego ....................................................................................................
3. Faktury o których mowa w art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od
towarów i usług w świetle judykatury ......................................................................
4. Wyrok NSA dotyczący opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych
niektórych świadczeń otrzymanych przez pracowników od zakładu pracy ...............
5. Korekta podatku naliczonego w przypadku, gdy zmieniło się prawo do obniżenia
kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od nabywanego towaru lub
usługi przez podatnika w świetle wyroków sądów administracyjnych i interpretacji
indywidualnych. .......................................................................................................
6. Uchwała NSA z dnia 24 października 2011 r. (I FPS 9/10) – orzeczenie
prawomocne .............................................................................................................
7. Wyrok NSA z dnia 18 października 2011 r. (I FSK 1369/10) – orzeczenie
prawomocne .............................................................................................................
8. Podatek dochodowy od osób prawnych w orzecznictwie w 2012 roku .....................
Materia³y szkoleniowe – 2012
3
7
11
14
16
20
31
38
1
Uwaga:
W każdy poniedziałek ukazuje się „Serwis Doradztwa Podatkowego”, będący
elektronicznym dodatkiem do miesięcznika „Biuletyn ISP-Doradztwo Podatkowe”
wydawanego od ponad 15 lat przez Instytut. „Serwis Doradztwa Podatkowego” dostępny jest bezpłatnie dla wszystkich Osób oraz Instytucji zainteresowanych profesjonalną wiedzą podatkową, a zwłaszcza księgowych, biur rachunkowych, płatników
podatków, doradców podatkowych i biegłych rewidentów. Serwis dostępny jest na
stronie: www.isp-modzelewski.pl.
PODATEK NALICZONY I ZWROT PODATKU VAT
W ŚWIETLE ORZECZNICTWA ETS
Opracował: Andrzej Widawski
I. ORZECZENIA WYDANE NA
PODSTAWIE SZÓSTEJ
DYREKTYWY1
1. Wyrok ETS2 z dnia 21 kwietnia
2005 r.3 w sprawie Finanzamt Bergisch Gladbach przeciwko H. E – w
wyroku rozważone zostały następujące problemy:
− czy i ewentualnie w jakim zakresie,
Podatnik, który jest wraz z małżonką współwłaścicielem budynku
mieszkalnego i używa znajdującego
się w nim pomieszczenia do celów
wyłącznie zawodowych, może korzystać z prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej naliczonego od budowy tego budynku. ETS
orzekł, że „osoba, która nabywa
dom lub zleca jego budowę celem
zamieszkania w nim z rodziną, działa w charakterze podatnika
i w związku z tym korzysta z prawa
1
2
3
Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie
harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych
– wspólny system podatku od wartości dodanej:
ujednolicona podstawa wymiaru podatku, sygn.
77/388/EEC, zwana dalej „szóstą dyrektywą”
zwany dalej „ETS” lub „Trybunałem”
C-25/03
do odliczenia na podstawie art. 17
szóstej dyrektywy 77/388 w zakresie, w jakim używa pomieszczenia
znajdującego się w tym budynku
jako biura do celów wykonywania,
choćby tylko ubocznie, działalności
gospodarczej w rozumieniu art. 2
i 4 tej dyrektywy i zalicza tę część
budynku do majątku swojego przedsiębiorstwa”.
− czy Podatnik, który nabywa ze
współmałżonkiem w ramach ustroju wspólności majątkowej nieruchomość może odliczyć podatek.
Trybunał stwierdził, iż „w przypadku, gdy wspólnota wynikająca
z małżeństwa, która nie ma osobowości prawnej i nie wykonuje sama
działalności gospodarczej w rozumieniu szóstej dyrektywy, dokonuje zamówienia dobra inwestycyjnego, to współwłaściciele tworzący
tę wspólnotę powinni być do celów
stosowania tej dyrektywy uznani za
odbiorców tego świadczenia”,
oraz, że „w przypadku, gdy dwoje
małżonków pozostających we
wspólnocie małżeńskiej nabywa
dobro inwestycyjne, którego część
jest używana w sposób wyłączny
do celów zawodowych przez jedno
z małżonków będących współwłaścicielami, to współmałżonek ten
korzysta z prawa do odliczenia
całości podatku VAT naliczonego
od części dobra, którego używa do
celów swojego przedsiębiorstwa,
o ile odliczona kwota nie przekracza udziału podatnika we współwłasności tego dobra”.
− czy w dokumencie uprawniającym
Podatnika do dokonania odliczenia
podatku musi być określony udział
we współwłasności. Trybunał
uznał, że „art. 18 ust. 1 lit. a) oraz
art. 22 ust. 3 szóstej dyrektywy nie
wymagają dla wykonywania prawa
do odliczenia w takich okolicznościach jak mające miejsce w sprawie
przed sądem krajowym, aby podatnik posiadał fakturę wystawioną na
swoje nazwisko i wskazującą części ceny i podatku VAT odpowiadające jego udziałowi we współwłasności. Faktura wystawiona bez
rozróżnienia na oboje małżonków
będących współwłaścicielami i bez
wzmianki o takim podziale jest
wystarczająca do tego celu.”
Oznacza to, że każdemu ze współ-
3
małżonków będących współwłaścicielami, do odliczenia podatku
wystarczy faktura wystawiona na
oboje małżonków, nie jest wówczas wymagane określenie części
udziału we współwłasności.
2. Wyrok ETS z dnia 26 maja
2 0 0 5 r. 4 w s p r a w i e p o m i ę d z y
Kretztechnik AG a Finanzamt Linz –
w zakresie odmowy uznania prawa
spółki do odliczenia podatku od wartości dodanej, który uiściła ona od
świadczeń związanych z emisją akcji
towarzyszącą wprowadzeniu spółki na
giełdę. Trybunał orzekł, że „emisja
akcji nie stanowi ani dostawy towarów, ani świadczenia usług dokonywanych odpłatnie w rozumieniu art. 2
pkt 1 szóstej dyrektywy. Tym samym
tego rodzaju czynność bez względu na
to, czy została dokonana w związku
z wprowadzeniem danej spółki na
giełdę, czy też nie, nie należy do zakresu przedmiotowego tej dyrektywy
(…) należy zatem udzielić odpowiedzi,
iż emisja nowych akcji nie stanowi
czynności należącej do zakresu przedmiotowego art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy.” Wobec braku możliwości zakwalifikowania emisji akcji jako wspomnianej czynności, we wniosku postawione zamieszczone zostało pytanie,
czy art. 17 ust. 1 i 2 szóstej dyrektywy
przyznaje prawo do odliczenia podatku
naliczonego na tej podstawie, że inne
świadczenia (reklama, koszty adwokackie, doradztwo techniczne i prawne),
uważane za rodzące prawo do odliczenia, są wykorzystywane do celów dokonywanych przez przedsiębiorstwo
czynności podlegających opodatkowaniu. Trybunał orzekł w tej kwestii, że
„art. 17 ust. 1 i 2 szóstej dyrektywy
przyznaje prawo do odliczenia całego
podatku VAT obciążającego wydatki
poniesione przez podatnika w związku
z różnymi świadczeniami wykonanymi
na jego rzecz w ramach emisji akcji,
o ile wszystkie czynności dokonywane
przez tego podatnika w ramach jego
działalności gospodarczej są opodatkowane.”
3. Wyrok ETS z dnia 26 maja
2005 r.5 w sprawie pomiędzy spółką
António Jorge Lda a władzami portugalskimi – w przedmiocie decyzji
określającej wysokość podatku od
wartości dodanej oraz odsetek za
zwłokę w ramach działalności w sektorze budownictwa. Trybunał orzekł,
że „art. 19 ust. 1 szóstej dyrektywy
sprzeciwia się temu, by do mianownika ułamka umożliwiającego obliczenie
części podlegającej odliczeniu została
włączona wartość robót budowlanych
w toku wykonanych przez podatnika
w ramach działalności w sektorze
budownictwa cywilnego, jeśli wartość
ta nie odpowiada przekazaniu towarów lub świadczeniu usług, którego
już dokonał, które zostało rozliczone
lub za które otrzymał zapłatę.”
4. Wyrok ETS z dnia 14 lipca
2005 r. 6 między P. Charlesem i T.
S. Charles-Tijmens a Staatssecretaris
van Financiën w przedmiocie wydanej
przez tego ostatniego decyzji odmawiającej uwzględnienia wniosku o zwrot
całego podatku od wartości dodanej,
który P. Charles i T.S. Charles-Tijmens
uiścili od domku letniskowego wynajmowanego przez 87,5% czasu, a wykorzystywanego prywatnie przez
12,5% czasu użytkowania. Trybunał
orzekł, iż „mimo, że art. 11 ust. 4 drugiej dyrektywy zezwolił państwom
członkowskim na wyłączenie z systemu
odliczeń pewnych towarów, takich jak
pojazdy mechaniczne, to przepis ten nie
zezwalał im na wykluczenie z tego systemu wszystkich towarów, jeśli tylko
były wykorzystywane do celów prywatnych podatnika (...), art. 17 ust. 6 szóstej
dyrektywy w związku z art. 11 ust. 4
drugiej dyrektywy nie zezwala państwom członkowskim na utrzymywanie
ogólnego wyłączenia z systemu odliczeń
wszystkich towarów należących do podatnika, jeśli są one wykorzystywane na
jego prywatne potrzeby”, oraz, że
„art. 6 ust. 2 oraz art. 17 ust. 2 i 6 szóstej dyrektywy powinny być interpretowane w ten sposób, że sprzeciwiają się
5
4
4
C-465/03
6
C-536/03
C-434/03
one ustawodawstwu krajowemu, takiemu jak w sprawie przed sądem krajowym, przyjętemu przed wejściem w życie
tej dyrektywy, które nie pozwala podatnikowi na zaliczenie do aktywów jego
przedsiębiorstwa całego dobra inwestycyjnego wykorzystywanego w części do
celów przedsiębiorstwa, a w części do
celów innych niż związane z jego działalnością, oraz nie pozwala w takim
przypadku na pełne i bezpośrednie odliczenie podatku VAT naliczonego przy
nabyciu tego dobra.”
5. Wyrok ETS z dnia 6 października 2005 r.7 w sprawie KE przeciwko Królestwu Hiszpanii. Komisja
wniosła o stwierdzenie, że ustanawiając mechanizm częściowego odliczenia podatku od wartości dodanej poniesionego przez podatników wykonujących wyłącznie czynności opodatkowane oraz przepis szczególny
ograniczający możliwość odliczenia
podatku VAT naliczonego od zakupu
towarów lub usług finansowanych
z subwencji, Królestwo Hiszpanii
uchybiło zobowiązaniom, które ciążą
na nim na mocy prawa wspólnotowego, a w szczególności na mocy art. 17
ust. 2 i 5 oraz art. 19 szóstej dyrektywy. ETS stwierdził, że ”ustanawiając
mechanizm częściowego odliczenia
podatku VAT poniesionego przez podatników wykonujących wyłącznie
czynności opodatkowane i ustanawiając przepis szczególny ograniczający
możliwość odliczenia podatku VAT
naliczonego od zakupu towarów lub
usług finansowanych z pomocą subwencji, Królestwo Hiszpanii uchybiło
zobowiązaniom, które na nim ciążą na
mocy prawa wspólnotowego, a
w szczególności art. 17 ust. 2 i 5 oraz
art. 19 szóstej dyrektywy.”
II. ORZECZENIA WYDANE NA
PODSTAWIE DYREKTYWY 1128
6. Wyrok ETS z dnia 30 września
2010 r.9 w sprawie pomiędzy spółką
7
8
9
C-204/03
Dyrektywa 2006/112/WE z dnia 28 listopada
2006 r., zwana dalej „dyrektywą 112” lub dyrektywą 2006/112”
C-395/09
Oasis East sp. z o.o. a Ministrem Finansów. NSA we wniosku o wydanie
orzeczenia w trybie prejudycjalnym
przedstawił pytanie, czy prawo wspólnotowe (w szczególności art. 17 szóstej dyrektywy, obecnie art. 176 dyrektywy 2006/112) daje Państwu
Członkowskiemu prawo do stosowania krajowych przepisów, wyłączających uprawnienie podatnika do obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego w przypadku nabycia
importu usług, w związku z którymi
zapłata należności jest dokonywana
bezpośrednio lub pośrednio na rzecz
podmiotu mającego miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na obszarze
jednego z terytoriów lub krajów określonych w ustawodawstwie krajowym
jako tzw. „raje podatkowe”, biorąc
pod uwagę, że takie wyłączenie było
stosowane w Państwie Członkowskim
w okresie poprzedzającym członkostwo we Wspólnocie. Trybunał orzekł
w wyroku, że „art. 17 ust. 6 szóstej
dyrektywy, którego treść została zasadniczo przejęta przez art. 176 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że przepis ten nie
zezwala na utrzymanie w mocy przepisów krajowych – mających zastosowanie w chwili wejścia w życie szóstej
dyrektywy w danym Państwie Członkowskim – które w sposób ogólny
wyłączają uprawnienie do odliczenia
podatku VAT naliczonego w przypadku nabycia importu usług, w związku
z którymi zapłata należności jest dokonywana bezpośrednio lub pośrednio
na rzecz podmiotu mającego siedzibę
na obszarze jednego z krajów lub terytoriów określonych w tych przepisach jako „raje podatkowe”.
7. Wyrok ETS z dnia 21 października 2010 r.10, w sprawie pomiędzy
spółką Nidera Handelscompagnie BV
a krajową dyrekcją ds. podatków przy
ministerstwie finansów Republiki
Litewskiej w przedmiocie prawa odliczenia podatku od wartości dodanej
zapłaconego przy nabyciu na Litwie
towarów wywiezionych do państw
10
C-385/09
trzecich. Na postawione we wniosku
pytania Trybunał odpowiedział, że
„wykładni dyrektywy 2006/112 powinno się dokonywać w ten sposób, że
sprzeciwia się ona temu, by podatnik
VAT, który spełnia materialnoprawne
przesłanki odliczenia tego podatku,
zgodnie z przepisami tej dyrektywy,
i który uzyskał identyfikację dla celów
podatku VAT w rozsądnym terminie od
wykonania czynności uprawniających
go do odliczenia, mógł zostać pozbawiony możliwości wykonywania tego
prawa przez ustawodawstwo krajowe,
które zakazuje odliczania podatku VAT
zapłaconego przy nabyciu towarów
z tego względu, że podatnik ten nie
uzyskał identyfikacji dla celów podatku VAT przed ich wykorzystaniem
w ramach swej działalności podlegającej opodatkowaniu.”
8. Wyrok ETS z dnia 28 stycznia
2011 r.11 w sprawie pomiędzy KE a
Republiką Węgierską. Komisja wniosła do ETS skargę o stwierdzenie, że
zobowiązując podatników, których
deklaracja podatkowa wykazuje za
odnośny okres rozliczeniowy „nadwyżkę” w rozumieniu art. 183 dyrektywy 112, do przeniesienia tej nadwyżki lub jej części na kolejny okres
rozliczeniowy, jeżeli podatnik nie
zapłacił dostawcy całej ceny nabycia,
co powoduje, że w związku z tym
obowiązkiem niektórzy podatnicy,
w których deklaracji podatkowej regularnie znajduje się nadwyżka, są
zobowiązani do przeniesienia takiej
nadwyżki więcej niż jeden raz na kolejny okres podatkowy, Republika
Węgierska uchybiła zobowiązaniom
ciążącym na niej na mocy dyrektywy
2006/112. ETS uznał w wyroku, że
„zgodnie z dyrektywą 2006/112 powstanie prawa do odliczenia tylko
w szczególnych okolicznościach wyraźnie przewidzianych przez tę dyrektywę jest uzależnione od przesłanki
wcześniejszej zapłaty za transakcję,
z której wynika podatek podlegający
odliczeniu. Poza takimi szczególnymi
wypadkami owo prawo do odliczenia
11
C-274/10
istnieje niezależnie od tego warunku.
Tymczasem uzależnienie od takiego
warunku zwrotu nadwyżki podatku
VAT podlegającego odliczeniu, który
to zwrot stanowi w ten sposób etap,
który następuje po powstaniu rzeczonego prawa, może mieć te same skutki dla prawa do odliczenia co stosowanie tego samego warunku do powstania tego prawa. W związku z powyższym warunek ten może pozbawić
to prawo skuteczności. W konsekwencji zapłata wynagrodzenia należnego
za transakcję, z której wynika podatek
VAT podlegający odliczeniu, nie może
stanowić warunku w rozumieniu
art. 183 dyrektywy 2006/112, od którego państwa członkowskie mogą
uzależnić zwrot nadwyżki podatku VAT
podlegającego odliczeniu.(…) Art. 183
dyrektywy 2006/112 nie pozwala państwom członkowskim na uzależnienie
skorzystania z prawa do zwrotu nadwyżki podatku VAT podlegającego
odliczeniu od przesłanki dotyczącej
zapłaty kwoty należnej z tytułu danej
transakcji. W ten sposób poprzez wykluczenie zwrotu nadwyżki podatku
VAT w zakresie, w jakim należne wynagrodzenie zawierające podatek VAT
z tytułu transakcji, z której wynika
podatek VAT podlegający odliczeniu,
nie zostało jeszcze zapłacone, Republika Węgierska przekroczyła granice
swobodnego uznania, jakim dysponują państwa członkowskie na mocy
rzeczonego art. 183”.W związku z
powyższym, ETS uznał, że Republika
Węgierska uchybiła zobowiązaniom,
które na niej ciążą na mocy dyrektywy
112.
9. Wyrok ETS z dnia 27 października 2011 r.12 w sprawie sporu pomiędzy Tanoarch s.r.o. a dyrekcją skarbową Republiki Słowackiej, w przedmiocie prawa do odliczenia podatku
od wartości dodanej z tytułu cesji
udziału we współwłasności wynalazku, na który nie został jeszcze udzielony patent. ETS orzekł, że „podatnik
w zasadzie może powołać się na prawo do odliczenia podatku VAT należ12
C-504/10
5
nego lub podlegającego zapłacie
z tytułu odpłatnego świadczenia usługi, jeżeli właściwe prawo krajowe
dopuszcza cesję udziału we współwłasności wynalazku przyznającego
prawo do niego.” oraz, że „do sądu
krajowego należy ustalenie, z uwzględnieniem wszystkich okoliczności faktycznych charakteryzujących świadczenie usług będące przedmiotem
sporu przed tym sądem, istnienia lub
braku nadużycia prawa w odniesieniu
do prawa do odliczenia naliczonego
podatku VAT.”
10. Wyrok z dnia 12 maja
2012 r.13 w sprawie pomiędzy Enel
Maritsa Iztok 3 AD a dyrektorem dyrekcji „Zaskarżanie i egzekucja”
centralnej administracji narodowej
agencji dochodów skarbowych,
w przedmiocie dnia, od którego należ-
13
6
ne są odsetki za zwłokę od kwoty
podatku od wartości dodanej do zwrotu. ETS orzekł, że „art. 183 dyrektywy
VAT w związku z zasadą ochrony uzasadnionych oczekiwań należy interpretować w ten sposób, iż sprzeciwia
się on uregulowaniu krajowemu przewidującemu, ze skutkiem wstecznym,
przedłużenie terminu, w którym musi
być dokonany zwrot nadwyżki podatku
VAT, ponieważ uregulowanie to pozbawia podatnika posiadanego przezeń przed jego wejściem w życie prawa do uzyskania odsetek za zwłokę od
kwoty, jaka ma być mu zwrócona”,
oraz, że „w świetle zasady neutralności podatkowej, art. 183 dyrektywy
VAT należy interpretować w ten sposób, iż sprzeciwia się on uregulowaniu
krajowemu, zgodnie z którym zwykły
termin na dokonanie zwrotu nadwyżki
C-107/10
podatku VAT, po którego upływie należne są odsetki za zwłokę od kwoty,
która ma być zwrócona, ulega przedłużeniu w przypadku wszczęcia
procedury kontroli podatkowej, przy
czym konsekwencją tego przedłużenia
jest, iż odsetki te są należne dopiero
od dnia, w którym procedura ta zostaje zakończona, gdy nadwyżka ta
została już przeniesiona podczas
trzech okresów podatkowych następujących po okresie, w którym nadwyżka ta powstała. Natomiast okoliczność, iż zwykły termin wyznaczono na 45 dni, nie jest sprzeczna
z rzeczonym przepisem”, a także, iż
„art. 183 dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwia się on temu, aby zwrot nadwyżki podatku VAT był dokonywany
w drodze potrącenia.”
Uwaga:
ODLICZENIE PODATKU NALICZONEGO ORAZ
ZWROT PODATKU NA PODSTAWIE ART. 86 I 87
USTAWY O PODATKU OD TOWARÓW I USŁUG
W ŚWIETLE ORZECZNICTWA NACZELNEGO SĄDU
ADMINISTRACYJNEGO
Opracowała: Marta Mojsiej
Istotą podatku od towarów i usług
jest prawo podatnika do obniżenia
kwoty podatku należnego o kwotę
podatku naliczonego w zakresie w
jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności
dających prawo do odliczenia. Taka
konstrukcja podatku pozwala na uniknięcie wielokrotnego opodatkowania
tego samego towaru lub usługi co ma
wpływ na ich cenę końcową. Czynnościami opodatkowanymi są, w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca
2004 r. o podatku od towarów i usług1,
czynności wymienione w art. 5. Jeśli
nabywane przez podatnika towary lub
usługi są wykorzystywane do wykonywania tych czynności podatnik ma
prawo odliczenia zapłaconego od nich
podatku - podatku naliczonego. Podatkiem naliczonym jest suma kwot po1
t.j. Dz. U. z 2011 Nr 177 poz.1054 ze zm., zwana
dalej „Ustawą”
datku wynikająca z faktur zakupowych oraz dokumentów celnych i
decyzji ustalających wysokość podatku z tytułu importu towarów. Poza tym
kwotę podatku naliczonego stanowi
również suma kwot podatku z importu towarów, dostawy towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, nabycia złomu, nabycia usług w
zakresie przenoszenia uprawnień do
emisji do powietrza gazów cieplarnianych. W wyroku z dnia 14 października 2010 r. (sygn. akt I FSK 1834/09),
NSA orzekł jaki warunek musi zostać
spełniony aby można było odliczyć
VAT: „Co do zasady - niezbędnym
warunkiem odliczenia VAT jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy
zakupami (wydatkami) a konkretną
transakcją opodatkowaną. Wydatki te
powinny stanowić część składową
kosztów świadczenia, uwzględnioną w
cenie. Jednak brak takiej konkretnej
transakcji opodatkowanej nie musi
zawsze prowadzić do utraty prawa do
odliczenia (…). W przypadku bowiem
wydatków zaliczanych do tzw. kosztów
ogólnych, wprawdzie nie istnieje bezpośredni związek pomiędzy zakupem
tych towarów i usług a sprzedażą
opodatkowaną, lecz w sytuacji gdy
stanowią one element cenotwórczy
produktów podatnika, pozostając w
ten sposób w bezpośrednim związku z
jego opodatkowaną działalnością
gospodarczą - prawo do odliczenia z
tytułu tych zakupów (wydatków) powinno przysługiwać podatnikowi w
takim zakresie, w jakim ogólna działalność daje prawo do odliczenia
VAT.”
Na temat tego jakie kwoty nie
podlegają odliczeniu NSA orzekł w
wyroku z dnia 19 styczeń 2010 r.
(sygn. akt I FSK 1759/08): „Przepis
art. 108 ust. 1(…) dotyczy każdego
podmiotu wystawiającego fakturę
obejmującą podatek VAT w sytuacji,
7
kiedy czynność nie podlega temu podatkowi, czy jest od podatku zwolniona, jak również z oceną charakteru tej
należności, a więc, że nie jest podatek
należny z tytułu dokonania jednej z
czynności podlegającej opodatkowaniu, a wymienionej w art. 5 tej ustawy.
Wobec tego należność ta nie może być
ujmowana w deklaracji, w której podatnik dokonuje rozliczenia podatku
należnego w rozumieniu podatku od
czynności podlegających opodatkowaniu z uwzględnieniem podatku naliczonego. Tak więc charakter kwoty
wykazanej w fakturze jako podatek
należny w rozumieniu ustawy o VAT,
w istocie nie będącej podatkiem należnym w tym rozumieniu, jest okolicznością niepozwalającą na objęcie tej
kwoty systemem rozliczeń dokonywanym przez podatnika w deklaracji
VAT-7 w ramach podstawowego mechanizmu opodatkowania podatkiem
od towarów i usług: naliczenie podatku należnego - odliczenie podatku
naliczonego. Konsekwencją powyższego poglądu jest niedopuszczalność
objęcia systemem rozliczeń także korekt faktur wystawionych w trybie art.
108 ust. 1 (…)”
W wyroku z dnia 11 października
2011 r. (sygn. akt I FSK 965/11), NSA
uznał że: „Gmina, budując drogę
publiczną (gminną), nie występuje w
charakterze podatnika VAT a poniesione w związku z tą budową wydatki
nie są związane z wykonywaniem przez
gminę czynności opodatkowanych.
Tym samym nie przysługuje jej prawo
do odliczenia podatku naliczonego od
kwoty podatku należnego. Takiego
związku przyczynowo-skutkowego,
nawet o charakterze pośrednim, nie
można upatrywać w tym, że celem
budowanej drogi jest zapewnienie
dojazdu do działek, które gmina sprzedała prywatnym inwestorom, na których to działkach będzie prowadzona
działalność gospodarcza i że wybudowanie drogi miało wpływ na cenę
działek.”
Natomiast prawem do odliczenia
podatku należnego objęte są takie
czynności jak emisja akcji przez spół-
8
kę zgodnie z wyrokiem z dnia 18
grudnia 2009 r. (sygn. akt I FSK
1598/08): „Emisja akcji zmierzająca
do powiększenia kapitału spółki jest
dokonywana z korzyścią dla jej ogólnie pojętej działalności gospodarczej,
a więc uznać należy, że wydatki związane z ich emisją są wydatkami stanowiącymi część ogólnych kosztów
spółki, a treść art. 12 ust. 4 pkt 4 u.
p.d.o.p. nie stoi na przeszkodzie odliczenia tych wydatków po myśli art. 86
ust. 1 (…)”
Prawo do odliczenia powstaje w
przypadku faktur zakupowych w rozliczeniu, za okresy, w których podatnik otrzymał fakturę, a przy imporcie
towarów w momencie kiedy podatnik
otrzymał dokument celny. Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty
podatku należnego o kwotę podatku
naliczonego w tych okresach, może on
obniżyć kwotę podatku należnego
przez dokonanie korekty deklaracji
podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku
należnego, nie później jednak niż w
ciągu 5 lat, licząc od początku roku,
w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego. W wyroku z
dnia 21 października 2008 r. (sygn. akt
I FSK 1600/07), NSA stwierdził, że:
„Wykładnia art. 86 ust. 10 w zw. z ust.
13 Ustawy, prowadzi do wniosku, że
podatnik, który po dokonaniu rejestracji dokonuje rozliczenia podatku VAT
za wcześniejsze okresy rozliczeniowe,
może skorzystać z prawa do odliczenia
podatku naliczonego, maksymalnie za
5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia
podatku należnego.”
Termin wynikający z art. 86 ust. 13
Ustawy mógł zostać nie zachowany,
gdy doszło do błędnej implementacji
prawa wspólnotowego, o czym traktuje wyrok NSA z dnia 29 czerwca
2011 r. (sygn. akt I FSK 1015/10): „W
sytuacji wadliwej implementacji prawa wspólnotowego organy państwa
nie powinny z tego powodu osiągać
„korzyści” kosztem podatnika. Skoro
więc wadliwie implementowano normy dyrektywy, to podatnik chcąc po-
wołać się bezpośrednio na jej zapisy
nie może być ograniczony takim samym terminem, jak podatnik, który nie
skorzystał ze swego prawa, pomimo
tego, że ustawa krajowa w sposób
wyraźny to prawo mu przyznawała. W
związku z powyższym termin określony
w art. 86 ust. 13 (…) nie może mieć
zastosowania w odniesieniu do sytuacji, gdy w okresie objętym korektą
deklaracji (…), na skutek wadliwej
implementacji przepisów VI Dyrektywy, nie przyznawała ona podatnikowi
prawa do obniżenia podatku należnego. Zatem, gdy prawo krajowe pozbawiało podatnika możliwości dokonania takiego rozliczenia w terminach i
na zasadach ogólnych, ograniczenie
czasowe z art. 86 ust. 13 (…) nie może
mieć zastosowania.”
Zgodnie z art. 86 ust. 19 Ustawy,
jeżeli w okresie rozliczeniowym podatnik nie wykonywał czynności
opodatkowanych na terytorium kraju
oraz nie wykonywał czynności poza
terytorium kraju kwotę podatku naliczonego może przenieść do rozliczenia na następny okres rozliczeniowy,
jednak jak stwierdził NSA w wyroku
z dnia 15 września 2009 r. (sygn. akt
I FSK 1245/08): przeniesienie może
nastąpić „tylko na jeden, kolejny okres
rozliczeniowy. W następnym okresie
kwota podatku naliczonego powinna
podlegać zwrotowi bezpośredniemu.”
Na temat okresu odliczeń dotyczących części należności, o których
mowa w art. 19 ust. 11 Ustawy, w
szczególności: przedpłaty, zaliczki,
zadatku, raty, otrzymanych przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi, NSA orzekł w wyroku z dnia 24
czerwca 2010 r. (sygn. akt I FSK
1079/09): „odliczenie podatku naliczonego z faktury wystawionej na
poczet przyszłej zaliczki nie może
nastąpić za okres rozliczeniowy wcześniejszy od tego, w którym na podstawie art. 19 ust. 11 (…) powstaje
obowiązek podatkowy z tytułu otrzymania zaliczki.”
Podatnik nabywający towary od
rolnika zryczałtowanego może zwięk-
szyć kwotę podatku naliczonego o
zryczałtowany zwrot podatku od nabytych produktów rolnych nawet jeśli
nie zostaną spełnione wszystkie przesłanki wymienione w art. 116 ust. 6.
Wyrok NSA z dnia 11 marca 2010 r.
(sygn. akt I FSK 267/09): „W sytuacji
gdy na dokumencie zapłaty rolnikowi
ryczałtowemu należności z faktury
VAT RR brak jest wskazania jedynie
daty wystawienia tej faktury, a spełnione są wszystkie inne warunki określone w art. 116 ust. 6 Ustawy (…) w
tym podano numer takiej faktury pozwalający na jednoznaczne przyporządkowanie dokumentu zapłaty do
konkretnej transakcji określonej w tej
fakturze i zweryfikowanie terminowości dokonania taj zapłaty, pozbawienie
nabywcy produktów rolnych prawa
zwiększenia podatku naliczonego o
zryczałtowany zwrot podatku, o którym mowa w art. 86 ust. 2 tej ustawy,
w rozliczeniu za miesiąc, w którym
dokonano zapłaty, narusza zasadę
proporcjonalności wyrażoną w art. 31
ust. 3 w zw. z art. 2 Konstytucji RP.”
W innym orzeczeniu z dnia 7
kwietnia 2009 r. (sygn. akt I FSK
254/08), NSA wypowiedział się również na temat art. 116 ust. 6 Ustawy
stwierdzając: „Przepis art. 116 ust. 6
Ustawy, nie sprzeciwia się zwiększeniu
u nabywcy produktów rolnych kwoty
podatku naliczonego, o której mowa
w art. 86 ust. 2 tej ustawy, o stosowną
część zryczałtowanego zwrotu podatku w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym dokonano częściowej
zapłaty należności rolnikowi ryczałtowemu.”
W art. 87 Ustawy, został określony
tryb uzyskania zwrotu podatku, jeśli
pojawiła się nadwyżka kwoty podatku
naliczonego nad kwotą podatku należnego. Zgodnie z Ustawą podatnik jest
obowiązany do rozliczenia zwrotów
podatku i kwoty nadwyżki w miesięcznym systemie rozliczeń. Nadwyżkę podatku naliczonego należy
wykazać w deklaracji VAT-7, co jest
równoznaczne z wystąpieniem o zwrot
nadwyżki lub przeniesienie jej na
następny okres rozliczeniowy. NSA
uznał w wyroku z dnia 2 czerwca
2011 r. (sygn. akt I FSK 1075/10):
„Art. 87 ust. 6 pkt 1 (…). należy uznać
za spełniony także wtedy, gdy zamiast
zapłaty należności z faktury, pomiędzy
podatnikiem i wystawcą faktury dochodzi do wzajemnego potrącenia
wierzytelności w wyniku którego obowiązek zapłaty wynikający z transakcji
udokumentowanej fakturą wygasa.”.
Jeśli nadwyżka nie zostanie w odpowiednim czasie wykazana, wówczas można jeszcze złożyć korektę
deklaracji, w której zostanie wykazany należny zwrot. Natomiast gdy
nadwyżka powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego
lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, o czym traktuje art. 74
Konstytucji, to do jej rozliczenia również ma zastosowanie art. 87 Ustawy
o czym wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 20 grudnia 2011 r. (sygn.
akt I FSK 1085/10): „Art. 74 pkt 1
ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa2 ma zastosowanie
także do należności z tytułu zwrotu
różnicy podatku od towarów i usług,
o którym mowa w art. 87 ust. 1 Ustawy. Przyjmowany w prawie podatkowym zakaz „tworzenia” przez analogię prawnopodatkowych stanów faktycznych dotyczy przede wszystkim
rozszerzania zakresu opodatkowania
i w tym sensie ma ścisły związek z
uregulowaną w art. 217 Konstytucji
RP 3 zasadą wyłączności ustawy przy
określaniu istotnych elementów stosunku daninowego. Nie obejmuje natomiast sytuacji, gdy w grę wchodzą
gwarancje podatnika znajdujące umocowanie w zakładanej przez system
podatkowy aksjologii (wynikającej z
unormowań Konstytucji).”
Okresem, w którym powinna zostać zwrócona różnica podatku jest
okres 60-cio dniowy, który w wyjątkowych przypadkach jak wszczęcie
kontroli lub postępowania podatkowego może zostać wydłużony. Na ten
2
3
t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz.60 ze zm., dalej „
O.p.”
t.j. Dz. U. z 1997 r. Nr 78, poz. 483.
temat wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 5 maja 2011 r. (sygn. akt I
FSK 791/10): „Postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług do
czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika, wydane na podstawie art. 87 ust. 2 Ustawy w toku
trwającej kontroli podatkowej, nie
podlega zaskarżeniu zażaleniem na
podstawie art. 274 b § 2 O.p.”
Natomiast w wyroku z dnia 20
września 2011 r. (sygn. akt I FSK
1253/10), NSA wypowiedział się na
temat przesłanki, która uniemożliwia
przedłużenie terminu: „Brak jest podstaw prawnych do przedłużenia 180dniowego terminu na podstawie zdania drugiego art. 87 ust. 2 (…)”
NSA uznał również w wyroku z
dnia 11 maja 2011 r. (sygn. akt II FSK
23/10), że: „Prawo do zwrotu różnicy
podatku w podatku od towarów i usług
na rachunek bankowy podatnika, o
którym mowa w art. 87 ust. 1 Ustawy
nie może zostać zrealizowane poprzez
zaliczenie, na podstawie art. 76b w zw.
z art. 76a § 1 i art. 76 § 1 O. p. niewykonanego, zgodnie z art. 87 ust. 2
pierwszej z wymienionych ustaw,
zwrotu podatku na poczet zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych innego podatnika.”
W innym wyroku z dnia 11 maja
2011 r. (sygn. akt II FSK 23/10), NSA
orzekł, iż: „W przypadku otrzymania
przez podatnika zwrotu różnicy podatku, podmiot ten będzie mógł przeznaczyć uzyskaną z tego tytułu wartość
pieniężną na określony, ustalony zgodnie z prawem cel - w tym na zapłatę
zobowiązań podatkowych innych podatników, w innych podatkach.”
Poza tym NSA orzekł w wyroku z dnia 17 marca 2009 r. (sygn. akt I
FSK 148/08) , że: „Art. 14 ust. 9 w zw.
z art. 87 ust. 2 Ustawy w stanie prawnym obowiązującym do 1 grudnia
2008 r., należy interpretować w ten
sposób, że pomimo utraty bytu prawnego, spółka cywilna (jej byli wspólnicy) ma prawo do zwrotu różnicy podat-
9
ku naliczonego nad należnym za okres
rozliczeniowy, w którym była czynnym
podatnikiem podatku VAT. Prawo to ze
względu na formalną likwidację spółki
cywilnej realizowane jest przez byłych
wspólników tej spółki.”
Stanowisko swoje NSA podtrzymał w orzeczeniu z dnia 4 listopada
10
2009 r. (sygn. akt I FSK 919/08):
„Dla potrzeb wykreowania obowiązku zapłaty podatku od towarów i
usług z tytułu likwidacji działalności
gospodarczej spółka cywilna pomimo jej formalnej likwidacji zachowuje status podatnika, w stosunku
do zobowiązań powstałych w czasie,
gdy spółka cywilna była czynnym
podatnikiem podatku. Analogicznie
należy dopuścić możliwość rozliczenia podatku od towarów i usług w
zakresie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, za okres prowadzonej przez spółkę cywilną działalności.”
Uwaga:
FAKTURY O KTÓRYCH MOWA W ART. 108
USTAWY Z DNIA 11 MARCA 2004 R. O PODATKU
OD TOWARÓW I USŁUG W ŚWIETLE JUDYKATURY
Opracował: Andrzej Pietrzak
Na mocy art. 108 ustawy z dnia 11
marca 2004 r. o podatku od towarów
i usług1 w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której
wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Przepis ten stosuje się odpowiednio w przypadku,
gdy podatnik wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku wyższą od
kwoty podatku należnego. Regulacja
jest wyrazem implementacji art. 203
Dyrektywy 112, na mocy którego
każda osoba, która wykazuje VAT na
fakturze, jest zobowiązana do jego
zapłaty.
I. ISTOTA PRZEPISU.
W orzecznictwie sądowym podnosi się, że przepis art. 108 ustawy z
dnia 11 marca 2004 r. przewiduje
szczególny przypadek samoistnego
powstania obowiązku podatkowego
1
Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., ustawa
dalej zwana „ustawą z dnia 11 marca 2004 r.”
w efekcie samego wystawienia faktury wykazującej kwotę podatku od
towarów i usług, przy czym obowiązek ten przyjmuje postać swoistej
sankcji. Polega ona na tym, że niezależnie od zaistnienia obrotu będącego
podstawą opodatkowania podatkiem,
jak również niezależnie od rozmiarów
i konsekwencji podatkowych tego
obrotu - każdy wystawca tzw. pustej
faktury liczyć się winien z koniecznością zapłaty wykazanego w niej
podatku. Regulacja ta stanowi o szczególnej roli faktury we wspólnym systemie podatku od towarów i usług,
gdyż dla podatnika otrzymującego
taką fakturę zwykle stanowi podstawę
do obniżenia podatku należnego, a
nawet żądania zwrotu podatku.2
Jak wskazuje uchwała 7 sędziów
NSA z dnia 22 kwietnia 2002 r.3 przepis art. 108 ustawy z dnia 11 marca
2
3
Pogląd wyrażony m.in. w wyroku NSA z dnia
30 lipca 2009 r. (sygn. akt: I FSK 866/08) oraz
w wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 22 lutego
2011 r. (sygn. akt I SA/Bd 989/10)
sygn. akt: FPS 2/02, ONSA 2002, nr 4, poz. 136
2004 r. „obliguje wystawcę faktury do
realizacji wykazanego przez niego
zobowiązania podatkowego w stanach
faktycznych, które - gdyby tego zobowiązania nie wykazał - nie stwarzałyby obowiązku jego zapłaty, gdyż pozostają poza zakresem obowiązku
podatkowego w podatku od towarów
i usług albo będąc nim objęte - korzystają za zwolnienia podmiotowego lub
przedmiotowego”.
W orzecznictwie przyjmuje się
także, że nie ma podstaw prawnych do
uznania, że art. 86 ust. 1 ustawy z dnia
11 marca 2004 r. pozwala na odliczenie podatku od towarów i usług od
czynności zwolnionych czy nieopodatkowanych tym podatkiem. Obowiązek zapłaty podatku wykazanego
na fakturze na podstawie art. 108 tej
ustawy nie oznacza, że czynność objęta tą fakturą staje się czynnością
automatycznie opodatkowaną. Wykładnia systemowa wewnętrzna prowadzi do wniosku, że nie jest podatkiem naliczonym podatek wykazany
na fakturze, którego obowiązek zapła-
11
ty wynika z art. 108 wspomnianej
ustawy.4
II. ADRESACI PRZEPISU.
Konstrukcja przepisu artykułu 108
ustawy z dnia 11 marca 2004 r. skłania
do wniosku, że ma on zastosowanie
niezależnie zarówno do podmiotów
formalnie posiadających status podatnika jak i do podmiotów statusu tego
nieposiadających. Stanowisko to potwierdzają sądy administracyjne. Dla
przykładu w wyroku z dnia 1 czerwca
2011 r.5 NSA stwierdził, że regulacja
art. 108 ustawy z dnia 11 marca
2004 r. „(…) może znajdować zastosowanie do podatników VAT zwolnionych podmiotowo z podatku (także
tych zwolnionych ze względu na wartość sprzedaży opodatkowanej) - każda faktura wystawiona przez tych
podatników będzie fakturą w rozumieniu art. 108 ust. 1 ustawy”. Ponadto
WSA w Gdańsku w wyroku z dnia 5
stycznia 2011 r.6 wywiódł, że „(…)
Należy zauważyć, że przepis ten nie
odwołuje się do pojęcia „podatnika”,
ale operuje szerszym pojęciem „osoby
prawnej, jednostki organizacyjnej
nieposiadającej osobowości prawnej
lub osoby fizycznej” wystawiającej
fakturę. Zatem, odnosi się on do
każdego wystawcy faktury, niezależnie od tego, czy posiada on status
podatnika podatku od towarów i
usług”.
III. ŚWIADOMOŚĆ
DZIAŁANIA.
W świetle wyroków sądów administracyjnych należy stwierdzić, że dla
zastosowania przepisu art. 108 ustawy
z dnia 11 marca 2004 r. nieistotna jest
przyczyna zachowania podatnika,
którą może być zarówno nieświadomy
błąd czy niepewność co do zaistnienia
obowiązku podatkowego, jak i świadome działanie. Dla przykładu w
4
5
6
12
Pogląd wyrażony m.in. w wyroku NSA z dnia 2
kwietnia 2009 r., (sygn. akt I FSK 189/08), oraz
w wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 21 kwietnia
2009 r. (syg. akt: I SA/Bd 143/09)
sygn. akt: I FSK 230/11
sygn. akt: I SA/Gd 920/10
wyroku z dnia 1 września 2011 r. NSA
stwierdził, że „(…)zgodnie z tym
przepisem w przypadku, gdy osoba
prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba
fi zyczna wystawi fakturę, w której
wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Zdarzeniem rodzącym obowiązek zapłaty podatku
na podstawie tego przepisu nie jest
wykonanie określonej czynności, ale
sam fakt wystawienia faktury, w której
została wykazana kwota podatku. Dla
zastosowania tego przepisu nieistotna jest przyczyna zachowania podatnika”7
IV. FAKTURY WEWNĘTRZNE.
Aktualne orzeczenia sądów administracyjnych potwierdzają tezę, że
art. 108 ustawy z dnia 11 marca
2004 r. nie ma zastosowania do faktur
wewnętrznych dokumentujących wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru.
Dla przykładu w wyroku z dnia 24
marca 2011 r.8 skład orzekający NSA
stwierdził, że przepis „(…) nie ma
zastosowania do tzw. faktur wewnętrznych dokumentujących wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru, gdyż taka faktura dokumentuje
podatek należny od podatnika, który jednocześnie dla tego samego
podatnika stanowi podatek naliczony (art. 86 ust. 2 pkt 4 u.p.t.u.). Wewnętrzny charakter tej faktury powoduje, że skutki nieprawidłowego jej
wystawienia w każdej chwili mogą
zostać skorygowane, zarówno po stronie podatku naliczonego, jak i należnego w ramach korekty rozliczenia
podatkowego wyłącznie jednego podatnika, także w postępowaniu podatkowym, co czyni nieuzasadnionym
twierdzenie o bezwzględnym obowiązku zastosowania do tych faktur
regulacji zawartej w art. 108 ust. 1
u.p.t.u. Jak dalej stwierdza Sąd, „Dyrektywa unijna 2006/112/WE nie
przewiduje wystawiania faktur we7
8
Wyrok NSA z dnia 1 września 2011 r. sygn. akt: I
FSK 1126/10
wnętrznych, w tym dokumentujących
wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów. Faktura wewnętrzna, jak wskazuje jej nazwa, ma charakter jedynie
dokumentu wewnętrznego, którym
podatnik ma udokumentować określone czynności wskazane w art. 106 ust.
7 u.p.t.u., co stanowić ma jednocześnie ułatwienie dla organów podatkowych dokonujących kontroli rozliczania przez podatnika tychże czynności.
Jako niewystawiana na zewnątrz, dla
odbiorcy udokumentowanej czynności, faktura ta pełni rolę wewnętrznego dokumentu rozliczeniowego, a
zatem zupełnie inną niż faktura VAT.
Jej wadliwe wystawienie z tytułu
WNT, które faktycznie nie miało miejsca, nie grozi nadużyciem prawa, gdyż
organ podatkowy, który stwierdza
takie uchybienie, jest zobligowany w
takim przypadku do skorygowania
podatku odliczonego z tytułu tak zakwalifikowanej czynności oraz podatku należnego. Podkreślić przy tym
należy, że organ koryguje podatek,
który został odliczony nie z tytułu
wadliwie wystawionej faktury VAT,
która nie dawała prawa do odliczenia
podatku na podstawie art. 86 ust. 2 pkt
1 u.p.t.u., lecz z uwagi na to, że podatnik wadliwie naliczył kwotę podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, które nie
miało miejsca. Nie można zatem z
rozliczenia podatnika wyeliminować
kwoty podatku, która została przez
niego wadliwie odliczona z powodu
błędnego uznania jej za kwotę podatku należnego, nie eliminując kwoty
podatku należnego, gdyż de facto w
takim przypadku mamy do czynienia
z jedną kwotą podatku, która spełnia
u podatnika podwójną rolę - podatku
należnego oraz naliczonego podlegającego odliczeniu. Eliminacja z rozliczenia podatku naliczonego musi być
zatem konsekwencją uznania braku
obowiązku podatkowego rodzącego
podatek należny, co wymaga również
eliminacji z rozliczenia podatnika
kwoty tego podatku. Wadliwe zatem
udokumentowanie fakturą wewnętrzną czynności nierodzącej obowiązku
podatkowego z tytułu WNT i rozliczenie wynikającego z tej czynności podatku jako należnego i naliczonego,
podlegającego odliczeniu, jako nieprowadzące do nadużycia prawa, nie
skutkuje obowiązkiem zapłaty podatku
wykazanego w tej fakturze wewnętrznej, poprzez brak jego eliminacji z
rozliczenia w ramach którego został
wykazany jako należny (do zapłaty).
Należy zauważyć, że art. 108 ust.
1 u.p.t.u., podobnie jak art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio
art. 21 ust. 1 lit. d VI Dyrektywy) ma
charakter sankcyjno-prewencyjny,
mający zapobiegać nadużyciom w
systemie VAT, i jak wynika z powyższego orzeczenia ETS, należy stosować go z uwzględnieniem analizy, czy
zaistniała sytuacja wytworzona faktem wystawienia faktury, o której
mowa w tym przepisie, niesie za sobą
ryzyko jakiegokolwiek obniżenia
wpływów z tytułu podatków, zgodnie
z zasadą neutralności podatku VAT.
Wyeliminowanie takiego zagrożenia
przez samego podatnika lub przez
organ podatkowy w toku postępowania podatkowego, czyni nieuzasadnionym (niecelowym) jego stosowanie,
gdyż naruszałoby to zasadę neutralności VAT i pozostawałoby w sprzeczności z konstytucyjną zasadą proporcjonalności, która wynika z art. 31 ust.
3 w zw. z art. 2 Konstytucji RP.”
Analogiczne stanowisko zaprezentował Naczelny Sąd Administracyjny
w wyroku z 2 lipca 2010 r.9 którego
konkluzja stanowi, iż „(…) reasumując, przepis art. 108 ust. 1 ustawy z
9
dnia 11 marca 2004 r. o podatku od
towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz.
535 ze zm.) nie ma zastosowania do
faktury wewnętrznej, wykazującej
podatek należny z tytułu nabycia towaru wadliwie zakwalifikowanego
jako nabycie wewnątrzwspólnotowe,
jeżeli podatnik rozliczył z tytułu tej
czynności podatek należny, dokonując
równocześnie jego odliczenia, a organ
podatkowy - stwierdzając wadliwość
takiego rozliczenia - wyeliminował z
niego podatek odliczony, czego konsekwencją musi być także korekta
przez ten organ podatku należnego od
tej czynności wykazanego w fakturze
wewnętrznej.”
V. MOŻLIWOŚĆ KOREKTY
FAKTUR.
Faktura o której mowa w art. 108
ustawy z dnia 11 marca 2004 r. może
zostać skorygowana. Potwierdza to
m.in. NSA w uzasadnieniu do uchwały z dnia 22 kwietnia 2002 r. 10, w
której skład orzekający stwierdza, że
„podstawę prawną wystawienia takiej
faktury stanowi § 44 ust. 1 powołanego rozporządzenia, pozwalający na jej
wystawienie w razie stwierdzenia
pomyłki w cenie, stawce lub kwocie
podatku bądź w jakiejkolwiek innej
pozycji faktury. Gdy bowiem opodatkowano daną sprzedaż pomimo braku
obowiązku podatkowego lub zobowiązania podatkowego, w wystawionej
fakturze niewątpliwie dopuszczono
się pomyłki w cenie (objęła ona nienależny podatek) oraz w kwocie podatku”.
10
Za słusznością tego wywodu przemawia także orzecznictwo ETS. W
wyroku w sprawie C-454/98 (Schmeink & Cofreth AG & Co. KG v. Finanzamt Borken i Manfred Strobel v. Finanzamt Esslingen) ETS wywodzi, że
jeżeli wystawca wadliwej faktury w
wystarczającym czasie całkowicie
wyeliminował ryzyko jakichkolwiek
strat we wpływach podatkowych, zasada neutralności podatku od wartości
dodanej wymaga, by podatek, który
został nieprawidłowo zafakturowany,
mógł być skorygowany, bez uzależniania tej korekty od warunku działania wystawcy faktury w dobrej wierze.
Dlatego też, jeżeli takie ryzyko zostało wyeliminowane, korekta podatku
od wartości dodanej, który został nieprawidłowo zafakturowany, nie może
być uzależniona od uznania organów
podatkowych.
Podobne wnioski wynikają z orzeczenia z dnia 18 czerwca 2009 r. (w
sprawie C-566/07, Staatssecretaris
van Financiën v. Stadeco BV). W wyroku tym stwierdzono, iż „zasada
neutralności podatkowej zasadniczo
nie sprzeciwia się temu, aby państwo
członkowskie uzależniało korektę
podatku od wartości dodanej należnego w tym państwie członkowskim na
tej tylko podstawie, że został on błędnie wykazany na wystawionej fakturze, od warunku, aby podatnik wysłał
usługobiorcy fakturę korygującą niewykazującą tego podatku, o ile podatnik ten nie wyeliminował w całości
we właściwym czasie ryzyka utraty
wpływów podatkowych.”
sygn. akt: FPS 2/02, ONSA 2002, nr 4, poz. 136
13
Uwaga:
WYROK NSA DOTYCZĄCY OPODATKOWANIA
PODATKIEM DOCHODOWYM OD OSÓB
FIZYCZNYCH NIEKTÓRYCH ŚWIADCZEŃ
OTRZYMANYCH PRZEZ PRACOWNIKÓW OD
ZAKŁADU PRACY
Opracował: Andrzej Widawski
Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego1 dotyczy przedstawionego
w zapytaniu o interpretację indywidualną stanu faktycznego, w którym
płatnik, organizujący wyjazdy integracyjne oraz szkolenia dla pracowników,
finansowane prawie zawsze w całości
z jego środków, nie pochodzących z
zakładowego funduszu świadczeń
socjalnych. W zapytaniu o interpretację skierowaną do Ministra Finansów
postawiono pytanie, czy koszty ponoszone z tytułu tych wyjazdów oraz
szkoleń stanowią dla pracowników
biorących w nich udział przychód ze
stosunku pracy. Organ wydający interpretację zaznaczył, że przychodami
są otrzymywane lub pozostawione do
dyspozycji podatnika pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych
1
14
II FSK 2740/11 - Wyrok NSA z dnia 17 stycznia
2012 r.
nieodpłatnych świadczeń. Organ
wskazał, że w przypadku spotkań integracyjnych płatnik często nie jest w
stanie przypisać pracownikowi wartości świadczenia, które ten faktycznie
otrzymał. Minister Finansów uznał
stanowisko przedstawione przez płatnika za prawidłowe w części dotyczącej określenia przychodu pracownika
w sytuacji, w której płatnik jest w
stanie określić przychód, jaki przypada na konkretną osobę, oraz za nieprawidłowy w części dotyczącej spotkania integracyjnego, gdzie według
płatnika nie ma możliwości określenia
przychodu przypadającego na konkretną osobę.
W interpretacji tej stwierdzono, że
narusza ona prawo w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Wojewódzki
Sąd Administracyjny w Warszawie
wytknął organowi, że nie przyporządkował on świadczenia, o którym
mowa we wniosku o interpretację do
konkretnej kategorii świadczeń. Zalecił natomiast obliczenie wartości
świadczenia według własnej metody,
która nie została przewidziana przepisami ustawy z dnia 26 lipca 1991r.2.
Takie działanie organu podatkowego
Sąd uznał za niedopuszczalne. Stwierdził on również, że aby świadczenia
w naturze i inne nieodpłatne świadczenia uznano za przychód, konieczne
jest otrzymanie tych świadczeń, a nie
tylko pozostawienie ich do dyspozycji
pracownikom, jako że poniesienie
przez płatnika wydatków na sfinansowanie spotkania integracyjnego nie
skutkuje automatycznie powstaniem
przychodu po stronie pracownika..
Sąd nie zgadza się z tezą, że podatek
należy zapłacić od wyższej wartości
przychodu niż faktycznie otrzymany
2
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z
2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), zwana dalej
Ustawą z dnia 26 lipca 1991 r.
lub zapłacić nawet wtedy, gdy przychód nie został uzyskany. WSA w
Warszawie stwierdził także, iż w przypadku, gdy wartości świadczeń nie
można przyporządkować do świadczeń uzyskiwanych przez konkretnego
pracownika, gdzie opłata jest wnoszona ryczałtowo za wszystkich pracowników bez względu na to, czy ze
świadczeń korzystał, czy też nie korzystał, brak jest podstaw do ustalenia
dla niego kwoty przychodu uzyskanego z tytułu finansowania przez pracodawcę kosztów spotkania integracyjnego
W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Minister Finansów zaskarżył wskazany
powyżej wyrok w całości, zarzucając
mu naruszenie prawa materialnego.
Dotyczyło to błędnej wykładni art. 11
ust. 1 w związku z art. 12 ust. 1 Ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. poprzez
wadliwe przyjęcie, iż brak jest podstaw do ustalenia konkretnemu pracownikowi kwoty przychodu uzyskanego z tytułu finansowania przez
pracodawcę kosztów związanych z
organizacją spotkania rekreacyjnego.
Wpływ na taką wykładnię miała trudność przyporządkowania wartości
świadczeń do świadczeń uzyskiwanych przez konkretnego pracownika,
gdzie opłata jest wnoszona ryczałtowo
za wszystkich pracowników bez
względu na to, czy pracownik ze
świadczeń skorzystał, czy też nie skorzystał. Minister Finansów wniósł o
uchylenie zaskarżonego wyroku w
całości i orzeczenie co do istoty sprawy. Wniesiono też o ewentualne uchylenie zaskarżonego wyroku w całości
oraz o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej
instancji.
NSA stwierdził, że skarga kasacyjna wniesiona przez Ministra Finansów
zawiera usprawiedliwione zarzuty
naruszenia prawa materialnego. W
wyroku z dnia 17 stycznia 2012 r.
stwierdził, że nie podziela on stanowiska Sądu pierwszej instancji w zakresie obu z przedstawionych argumentów, mianowicie o braku możliwości ustalenia wartości tego świadczenia według metod przewidzianych
w przepisach Ustawy z dnia 26 lipca
1991 r., oraz że przedmiotowe świadczenie jest jedynie pozostawione do
dyspozycji podatnika. Stwierdził on
w uzasadnieniu wyroku, że sposób
finansowania usług świadczonych na
rzecz pracowników w ramach wyjazdów okolicznościowych nie może
wpływać na ocenę tego, czy na gruncie
przepisów Ustawy z dnia 26 lipca
1991 r. pracownik uzyskał nieodpłatne świadczenie, czy też nie. Stwierdził
też, że ogólna cena, którą pracodawca
płaci za wszelkie świadczenia związane z tymi wyjazdami, jest uzależniona od liczby pracowników biorących w nich udział, lecz nie jest uzależniona od tego, z jakich rzeczywiście
usług poszczególni pracownicy skorzystali. Przedmiotem zakupu przez
pracodawcę jest pakiet poszczególnych usług w ramach wyjazdu na
rzecz poszczególnych pracowników,
oraz zapewnienie realizacji tych usług
dla pracowników spółki oraz ich konsumpcji. Jeżeli więc analizowane
nieodpłatne świadczenie polega na
zagwarantowaniu pracownikowi moż-
liwości skorzystania z poszczególnych
usług, to uprawniony otrzymuje je w
momencie, w którym po stronie wykonawcy tych usług powstaje obowiązek pozostawania w gotowości do ich
świadczenia. Uzyskaniem nieodpłatnego świadczenia nie jest natomiast
następcze, w relacji do zapewnionego
prawa jego otrzymania, wykorzystanie
danej usługi. Z tych powodów, zagwarantowane przez pracodawcę prawo
do korzystania ze świadczeń związanych z wyjazdami integracyjnymi, nie
jest pozostawieniem tych usług do
dyspozycji w rozumieniu art. 11 Ustawy z dnia 26 lipca 1991 r., odnoszącym się wyłącznie do pieniędzy i
wartości pieniężnych. Otrzymanym
nieodpłatnym świadczeniem jest już
bowiem możliwość skorzystania
przez pracownika z usług zakupionych przez pracodawcę. Świadczenie
na rzecz uczestników imprez integracyjnych określonych usług przekłada
się na konkretną wartość pieniężną,
ponieważ dla ich uzyskania należy
ponieść zawsze konkretne wydatki.
Podział tej ceny w relacji do każdego
ze wszystkich należących do zbioru
osób uprawnionych służyć ma ustaleniu wartości nieodpłatnego świadczenia przypadającego na poszczególnego uczestnika imprezy integracyjnej, dokonać tego można według
ceny zakupu. Spółka potwierdziła, że
organizując spotkanie dokonuje płatności danej kwoty pomnożonej przez
liczbę uczestników, wobec czego znana jest wysokość otrzymanego nieodpłatnego świadczenia dla poszczególnych uczestników imprezy integracyjnej.
15
Uwaga:
KOREKTA PODATKU NALICZONEGO W PRZYPADKU,
GDY ZMIENIŁO SIĘ PRAWO DO OBNIŻENIA KWOTY
PODATKU NALEŻNEGO O KWOTĘ PODATKU
NALICZONEGO OD NABYWANEGO TOWARU LUB
USŁUGI PRZEZ PODATNIKA W ŚWIETLE WYROKÓW
SĄDÓW ADMINISTRACYJNYCH I INTERPRETACJI
INDYWIDUALNYCH.
Opracował: Andrzej Pietrzak
I. WSTĘP.
Odliczenie podatku naliczonego
odbywa się na zasadzie fakturowej, co
oznacza, że odliczenie jest dokonywane w momencie nabycia prawa do
rozporządzania towarem jak właściciel lub wykonania usługi, na podstawie posiadanej faktury. W okresie, w
którym powstaje prawo do odliczenia
podatku naliczonego, podatnik określa
sposób wykorzystania towaru (do
czynności dających albo niedających
prawa do odliczenia podatku naliczonego, dających częściowe prawo do
odliczenia podatku naliczonego). W
trakcie wykorzystywania rzeczy może
jednak nastąpić zmiana tego przeznaczenia, co powoduje obowiązek korekty odliczonego wcześniej podatku
naliczonego. Zgodnie bowiem z treś-
16
cią art. 91 ust. 7 ustawy z dnia 11
i usług1 przepisy ust. 1-6 tego artykułu stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą
kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub
usługi i dokonał takiego obniżenia,
albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia
kwoty podatku należnego o kwotę
podatku naliczonego od tego towaru
lub usługi.
Jak stanowi art. 91 ust. 7a ustawy
z dnia 11 marca 2004 r. w przypadku
towarów i usług, które na podstawie
1
Dz. U. z 2011 r., Nr 171, poz. 1054 ze zm., ustawa
dalej zwana „ustawą z dnia 11 marca 2004 r.”
przepisów o podatku dochodowym są
zaliczane przez podatnika do środków
trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli
zostały zaliczone do środków trwałych
lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych,
których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której
mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie
pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty
tej dokonuje się przy każdej kolejnej
zmianie prawa do odliczeń, jeżeli
zmiana ta następuje w okresie korekty. W przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do
działalności gospodarczej, korekty, o
której mowa w ust. 7, dokonuje się na
zasadach określonych w ust. 1, ust. 2
zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem
ust. 7c.
Zgodnie natomiast z art.91 ust. 7c
i 7d ustawy z dnia 11 marca 2004 r.,
jeżeli zmiana prawa do obniżenia
podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których
mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do
których nie przysługuje prawo do
obniżenia podatku należnego, lub
wyłącznie do czynności, w stosunku
do których takie prawo przysługuje korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej
składanej za okres rozliczeniowy, w
którym wystąpiła ta zmiana. Korekty
tej nie dokonuje się, jeżeli od końca
okresu rozliczeniowego, w którym
wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy. W przypadku zmiany prawa do obniżenia
podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż
wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub
surowców i materiałów, nabytych z
zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w
stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z
takim zamiarem do dnia tej zmiany,
korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana.
II. WYROKI SĄDÓW
ADMINISTRACYJNYCH.
Zgodnie z wyrokiem WSA w Poznaniu z dnia 14 stycznia 2011 r. 2
utrata, zniszczenie lub kradzież towarów nie są zasadniczo uznawane
za okoliczności zmieniające prawo
do odliczenia. Jeśli zatem utracone,
zniszczone lub skradzione towary były
przeznaczone do działalności opodatkowanej i odliczono podatek naliczony przy ich nabyciu, nie powstaje
konieczność korekty. Stwierdzone
niedobory niezawinione towarów (np.
na skutek zniszczeń bądź kradzieży),
nie będą powodować konieczności
korekty podatku naliczonego od towarów, których dotknęły niedobory jeżeli zostaną prawidłowo udokumentowane.
Jak stwierdza NSA w wyroku z
dnia 5 lipca 2011 r.3 jedyną możliwością „odzyskania” uiszczonego podatku naliczonego w przypadku
podatnika, który korzystał ze zwolnienia podmiotowego w stosunku do
kupowanego środka trwałego, jest
jego korekta na podstawie art. 91
ust. 7 i 7a w zw. z ust. 2 ustawy z
dnia 11 marca 2004 r., przy przyjęciu jednak prowspólnotowej wykładni tej regulacji. „Zasada neutralności podatku od towarów i usług
wyraża się także poprzez korzystanie
w poszczególnych przypadkach z
systemu jego korekt. Kwoty podatku
zawarte w posiadanych przez podatnika fakturach dokumentujących
wpłacane zaliczki związane były z
zakupem nieruchomości (środka trwałego według VATU czy dobra inwestycyjnego według Dyrektywy 112),
która w październiku 2008 r. została
oddana do użytkowania. W momencie
dokonywania zapłaty zaliczek R.M.O.
nie miał prawa do ich odliczenia z
uwagi na korzystanie ze zwolnienia
od opodatkowania. Od daty przyjęcia
do używania środka inwestycyjnego
zaczęło się natomiast aktualizować
prawo do dokonania korekty podatku
naliczonego zawartego w fakturach
wystawionych na jego rzecz przed
dniem rezygnacji ze zwolnienia podmiotowego. Stosownie zatem do
przywołanej już regulacji wynikającej
z art. 91 ust. 2, 3, 7 i 7a VATU uzupełnionej o zasadę wykładni prowspólnotowej, mającej na celu realizację
zaleceń wynikających z art. 192 i art.
187 Dyrektywy 112 należy przyjąć, iż
podatnik, począwszy od stycznia 2009
r., przez okres kolejnych 10 lat uzyskał
prawo do dokonywania korekt obejmujących podatek naliczony, wynikających z zaliczkowych faktur. W
przypadku zaś ewentualnej sprzedaży
nieruchomości uprawniony będzie do
dokonania jednorazowej korekty w
rozliczeniu za miesiąc, w którym nastąpi sprzedaż stosownie do art. 91 ust.
4 i 5 VATU.”
Zgodnie z wyrokiem NSA z dnia
14 kwietnia 2011 r.4 skoro art. 91 ust.
7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. ma
zastosowanie wówczas, gdy zmieniło się przeznaczenie środka trwałego, to nie można mówić o zmianie
przeznaczenia środka trwałego,
który był dotychczas (przed dokonaniem aportu) wykorzystywany do
wykonywania czynności opodatkowanych, a następnie jest wykorzystany do kolejnej czynności opodatkowanej, jaką jest wniesienie aportu. Wprowadzenie niezgodnego z
prawem wspólnotowym zwolnienia
nie może bowiem pozbawiać podatnika prawa do odliczenia także poprzez
konieczność dokonania korekty podatku naliczonego i zmniejszenie pierwotnej kwoty odliczenia.
Według wyroku NSA z dnia 30
listopada 2010 r. 5 przedsiębiorca,
który odliczył podatek naliczony
przy ulepszaniu środków trwałych,
a następnie wykorzystał je do wniesienia aportu, nie musi korygować
podatku.
W wyroku WSA w Olsztynie z dnia
4 marca 2010 r.6 zaprezentowano stanowisko, że skoro ustawodawca nie
wprowadził szczegółowych zasad
odliczenia i zwrotu podatku VAT, to
dokonując wykładni „a contrario” art.
86 ust.1 ustawy z dnia 11 marca 2004
r., w sytuacji gdy z przyczyn od podatnika zależnych, np. w wyniku
niedoborów zawinionych (powstałych
na skutek niedopełnienia obowiązków
przez podmiot zewnętrzny odpowie4
5
2
I FSK 646/10
3
I FSK 1286/10
6
I FSK 646/10
I FSK 2052/09
I SA/Ol 15/10
17
dzialny materialnie za powierzone
mienie), nie dochodzi do wykorzystania nabytych towarów do działalności
opodatkowanej, prawo podatnika do
odliczenia zostaje utracone.
III. STANOWISKO ORGANÓW
PODATKOWYCH WYRAŻONE
W INTERPRETACJACH
INDYWIDUALNYCH
DYREKTORÓW IZB
SKARBOWYCH.
Zgodnie z interpretacją indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w
Katowicach z dnia 3 listopada 2010 r.7
istnieje możliwość obniżenia kwoty
podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur dotyczących realizacji inwestycji polegającej na budowie kanalizacji sanitarnej, która oddana była uprzednio w
trwały zarząd zakładowi budżetowemu. Jak dalej czytamy w ww. interpretacji: „Gmina będzie miała
prawo do odliczenia 4/5 kwoty nieodliczonego uprzednio podatku VAT,
związanego z realizacją inwestycji
budowy kanalizacji sanitarnej, poprzez dokonanie korekty podatku
naliczonego na podstawie art. 91 ust.
7 i art. 91 ust. 7a ustawy o podatku od
towarów i usług.
Należy zauważyć, że w rozpatrywanym przypadku Gmina nie miała
prawa do obniżenia kwot podatku
należnego o kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez
siebie towaru lub usługi, a następnie
zmieniło się to prawo, więc Gmina
będzie miała prawo do odliczenia 4/5
kwoty nieodliczonego uprzednio podatku VAT związanego z realizacją
przedmiotowej inwestycji poprzez
dokonanie korekty podatku naliczonego na podstawie art. 91 ust. 7 i 7a
ustawy o VAT, a nie jak wskazał Wnioskodawca na podstawie art. 86 ust. 12
i 13 ustawy o VAT. W myśl art. 86 ust.
13 ustawy o VAT, jeżeli podatnik nie
dokonał obniżenia kwoty podatku
należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w
7
18
sygn. akt: IBPP4/443-1179/10/AZ
ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez
dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło
prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5
lat, licząc od początku roku, w którym
wystąpiło prawo do obniżenia podatku
należnego.”
Z kolei w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w
Bydgoszczy z dnia 17 października
2008 r.8 wyrażono stanowisko, że w
związku z budową cmentarza komunalnego, który wskutek zmiany
przeznaczenia będzie służył czynnościom opodatkowanym, przysługuje prawo do obniżenia kwoty
naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z tą inwestycją w zakresie,
w jakim będą one wykorzystywane
do wykonywania czynności opodatkowanych, poprzez dokonanie korekty podatku naliczonego. „Z
przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż po zakończeniu realizacji zadania inwestycyjnego, Wnioskodawca powierzył nieodpłatne zarządzanie cmentarzem
spółce komunalnej, która z tytułu
świadczenia „usług cmentarnych”
rozlicza się z budżetem państwa z
podatku od towarów i usług. Zamierza
jednak zarządzać samodzielnie cmentarzem komunalnym i wystawiać
faktury związane ze sprzedażą (od
dnia 1 listopada 2008 r.) usług cmentarnych, zawierając we własnym
imieniu umowy cywilnoprawne lub
wydzierżawiać odpłatnie nieruchomości cmentarza komunalnego w drodze
przetargu firmie zajmującej się usługami pogrzebowymi.
Zatem początkowo nabywane towary i usługi, związane z realizacją
przedmiotowego zadania nie służyły
czynnościom opodatkowanym u
Wnioskodawcy i nie przysługiwało
prawo do obniżenia kwoty podatku
należnego o kwotę podatku naliczo8
sygn. akt: ITPP1/443-624/08/KM
nego wynikającego z faktur dokumentujących to nabycie, lecz z uwagi na
zamierzone działania nastąpi zmiana
przeznaczenia realizowanej inwestycji
i pojawi się związek z czynnościami
opodatkowanymi.
W przedmiotowym wniosku wskazano bowiem, iż realizowana inwestycja, polegająca na budowie cmentarza
komunalnego wraz z wyposażeniem
budynku pogrzebowego i budową
drogi dojazdowej będzie związana z
wykonywaniem czynności opodatkowanych, gdyż Wnioskodawca będzie
osiągał przychody opodatkowane z
tytułu dzierżawy ww. nieruchomości
lub świadczonych bezpośrednio przez
siebie usług cmentarnych.
Mając zatem na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe należy
stwierdzić, iż wskutek zmiany przeznaczenia wybudowanej inwestycji,
Wnioskodawcy będzie przysługiwało
należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z
przedmiotową inwestycją w zakresie,
w jakim będą one wykorzystywane do
wykonywania czynności opodatkowanych - poprzez dokonanie korekty
kwoty podatku naliczonego na zasadach wynikających z powołanych
przepisów zawartych w art. 91 ust.
1-3 w związku z art. 91 ust. 7 ustawy
o podatku od towarów i usług.”
W myśl stanowiska Dyrektora Izby
Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 14
kwietnia 2010 r. 9 opodatkowaniu
podatkiem od towarów i usług nie
podlega korekta podatku naliczonego od materiałów objętych niedoborem. „(…) z przedstawionych okoliczności wynika, że na koniec roku
przeprowadził Pan inwentaryzację spis z natury m.in. materiałów produkcyjnych. W protokole poinwentaryzacyjnym komisja inwentaryzacyjna
stwierdziła niedobory rzeczywistych
stanów magazynowych. Rozbieżności
pomiędzy stanem rzeczywistym, a
stanem ewidencyjnym powstały na
9
sygn.: ITPP1/443-92/10/IK
skutek niezaewidencjonowania przez
magazyniera wydawanych materiałów
do produkcji. Powyższe zaniedbanie
pracownika uznał Pan za niedobór
zawiniony, nieroszczeniowy. Z zakupionych materiałów produkował Pan
wyroby gotowe, sprzedawane ze stawką podatku 22 %.
Biorąc po uwagę opis stanu faktycznego oraz przedstawione uregulowania prawne stwierdzić należy, iż w
tej konkretnej sytuacji, gdy zakup danego towaru przez Wnioskodawcę był
dokonany z zamiarem wykorzystania
go do działalności opodatkowanej, a
jak wynika z przedstawionego stanu
faktycznego zakupione towary w taki
sposób zostały wykorzystane, to nie
wystąpi konieczność korekty podatku
naliczonego, z uwagi na brak zmiany
przeznaczenia przedmiotowych towarów wykorzystanych wyłącznie do
czynności opodatkowanych.”
Zgodnie ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z
dnia 29 marca 2010 r.10 podatnik ma
prawo do odliczenia podatku naliczonego od faktur dotyczących zakupów dokonanych przed datą
złożenia zgłoszenia rejestracyjnego
na podstawie art. 91 ust. 7d ustawy
z dnia 11 marca 2004 r. „(…) Z treści
wniosku wynika, iż budynek nie został
jeszcze oddany do użytkowania. Powyższe oznacza, iż zmiana przeznaczenia towarów i usług zakupionych
w celu budowy centrum medycznego
nastąpiła przed oddaniem budynku do
użytkowania.
W przedmiotowej sprawie znajdzie
więc zastosowanie art. 91 ust. 7d bo-
10
wiem nastąpiła zmiana przeznaczenia
towarów i usług nabytych do wytworzenia środka trwałego, z zamiarem
wykorzystania ich do czynności, w
stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z
takim zamiarem do dnia tej zmiany.
Ze względu na związek części
dokonanych zakupów z czynnościami
opodatkowanymi, Wnioskodawca ma
należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z
realizowaną inwestycją dotyczącą
budynku, w części w jakiej zakupy te
są związane z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT, a tym samym ma prawo do skorygowania
nieodliczonego podatku VAT poprzez
dokonanie korekty kwoty podatku
naliczonego na podstawie art. 91 ust.
7d ustawy o VAT.
Korekty podatku naliczonego należy dokonać jednorazowo w deklaracji składanej za okres rozliczeniowy,
w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia zakupionych towarów i usług,
tj. w deklaracji za styczeń 2010 r.
Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym może on
skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z
faktur dokumentujących zakupy dokonane przed zarejestrowaniem się
jako podatnik VAT czynny należało
uznać za prawidłowe, jednakże prawo
to przysługuje Wnioskodawcy wyłącznie w części w jakiej zakupy te
związane będą z wykonywaniem
sygn.: IBPP4/443-43/10/AZ
czynności opodatkowanych podatkiem VAT.”
Zgodnie z interpretacją indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w
Warszawie z dnia 14 stycznia 2010 r.11
z tytułu usług inwestycji w obcym
środku trwałym w momencie likwidacji spółki jawnej, Spółka powinna
skorygować odliczony podatek naliczony od wydatków związanych z
ponoszonymi nakładami dotyczącymi inwestycji w obcy środek trwały
w trybie art. 97 ust. 7d ustawy. „(…)
z uwagi na fakt, iż wszelkie wydatki
ponoszone przez Spółkę na inwestycję
w obcy środek trwały, jak podkreślił
w uzupełnieniu Wnioskodawca nie
stanowiły środków trwałych, na
uwzględnienie zasługują regulacje
zawarte w art. 91 ust. 7d ustawy.
Przedmiotowe nakłady, jak już to
wykazano powyżej, nie stanowią również towarów handlowych, bowiem na
gruncie ustawy o podatku od towarów
i usług inwestycja w obcy środek
trwały traktowana jest jako usługa. W
konsekwencji powyższego Spółka
powinna skorygować odliczony podatek naliczony od wydatków związanych z ponoszonymi nakładami dotyczącymi inwestycji w obcy środek
trwały w trybie art. 97 ust. 7d ustawy,
bowiem zmieniło się ich przeznaczenie - ostatecznie nie służyły czynnościom opodatkowanym, zatem na mocy
art. 86 ust. 1 ustawy Spółka straciła
prawo do odliczenia podatku naliczonego. Stosownej korekty należy dokonać jednorazowo w deklaracji podatkowej za miesiąc, w którym zmieniło
się owe przeznaczenie.”
11
sygn. akt: IPPP1-443-1014/09-4/PR
19
Uwaga:
UCHWAŁA NSA Z DNIA 24 PAŹDZIERNIKA
2011 R. (I FPS 9/10) – ORZECZENIE
PRAWOMOCNE
Data wpływu: 2010-12-09
Sąd: Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie:
Adam Bącal
Arkadiusz Cudak
Artur Mudrecki
Grażyna Jarmasz
Janusz Zubrzycki /sprawozdawca/
Małgorzata Niezgódka - Medek
Marek Zirk-Sadowski /przewodniczący/
Symbol z opisem:
6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne:
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ:
Minister Finansów
Treść wyniku:
Podjęto uchwałę
Powołane przepisy:
Dz.U. 2004 nr 54 poz 535 art. 86
ust. 1, art. 90 ust. 1 i 2
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o
podatku od towarów i usług
Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1
art. 173-174
Dyrektywa Rady z dnia 28 listopada
2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie
wspólnego systemu podatku od
wartości dodanej
20
TEZY
W świetle przepisów art. 86 ust. 1
oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11
i usług (Dz.U. z 2004 r., nr 54, poz.
535, ze zm.) czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na
zakres prawa do odliczenia podatku
naliczonego przy zastosowaniu art. 90
ust. 3 powołanej wyżej ustawy.
SENTENCJA
Naczelny Sąd Administracyjny w
składzie: Przewodniczący Prezes Izby
Finansowej Marek Zirk - Sadowski,
Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA
Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia NSA Artur Mudrecki (współsprawozdawca), Sędzia
NSA Małgorzata Niezgódka - Medek,
Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna
Jaszuk, po rozpoznaniu w Izbie Finansowej na posiedzeniu jawnym w dniu
24 października 2011 r. z udziałem
prokuratora Prokuratury Generalnej
Lucjana Nowakowskiego zagadnienia
prawnego przekazanego przez Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 9 grudnia 2010 r. sygn.
akt I FSK 2102/09 w sprawie ze skargi kasacyjnej Ministra Finansów od
wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 6 października 2009 r. sygn. akt I SA/Op
289/09 w sprawie ze skargi F. Spółka
z o.o. w K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 17
marca 2009 r. nr [...] w przedmiocie
podatku od towarów i usług, w którym
na podstawie art. 187 § 1 ustawy z
dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze
zm.) przedstawiono do rozstrzygnięcia
składowi siedmiu sędziów Naczelnego
Sądu Administracyjnego pytanie
prawne budzące poważne wątpliwości: „Czy w świetle art. 86 ust. 1 i
art. 90 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i
usług (Dz.U. nr 54 poz. 535 za zm.)
czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług
mogą wpłynąć na zakres prawa do
odliczenia podatku naliczonego przy
zastosowaniu art. 90 ust. 3 powołanej
wyżej ustawy?” podjął następującą
uchwałę: W świetle przepisów art. 86
ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy z
dnia 11 marca 2004 r. o podatku od
towarów i usług (Dz.U. z 2004 r., nr
54, poz. 535 ze zm.) czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą
wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 powołanej wyżej ustawy.
UZASADNIENIE
1. Postanowienie o przedstawieniu
do rozstrzygnięcia zagadnienia
prawnego.
Postanowieniem z dnia 9 grudnia
2010 r. (sygn. akt I FSK 2102/09)
Naczelny Sąd Administracyjny przedstawił do rozstrzygnięcia składowi
siedmiu sędziów budzące poważne
wątpliwości zagadnienie prawne, które wyłoniło się podczas rozpoznawania skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu
Administracyjnego w Opolu z dnia 6
października 2009 r. (sygn. akt I SA/
Op 289/09), którym w sprawie ze
skargi F. Spółki z o.o. w K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 17 marca 2009 r. (nr [...])
w przedmiocie podatku od towarów i
usług, Sąd uchylił zaskarżoną interpretację oraz orzekł o kosztach postępowania sądowego.
2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.
2.1. Sąd pierwszej instancji podał,
że Spółka z o.o. F. w K. w dniu 29
grudnia 2008 r. złożyła wniosek o
udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, w którym
wskazała, że prowadzi działalność w
zakresie gier na automatach o niskich
wygranych, która do dnia 31 grudnia
2008 r. nie podlega opodatkowaniu
podatkiem od towarów i usług. Ponadto wykonuje czynności opodatkowane
podatkiem od towarów i usług. W
związku z prowadzoną działalnością
firma ponosi koszty dotyczące zarówno czynności opodatkowanych, jak i
niepodlegających opodatkowaniu,
których nie można bezpośrednio przyporządkować do jednego rodzaju
działalności. Skarżąca zadała zatem
pytanie:
Czy w opisanym stanie faktycznym
przysługuje jej obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku
naliczonego, od zakupów, których nie
można bezpośrednio przyporządkować do jednego typu działalności?
2.2 Zdaniem wnioskodawcy, nie
ma podstaw prawnych do kwestionowania pełnego prawa do odliczenia
podatku VAT dotyczącego zarówno
czynności opodatkowanych jak i niepodlegających opodatkowaniu, w
sytuacji gdy oprócz działalności opodatkowanej i wyłączonej poza zakres
stosowania ustawy z dnia 11 marca
2004 r. o podatku od towarów i usług
nie wykonuje czynności zwolnionych.
W sytuacji, gdy możliwe jest wyodrębnienie kosztów związanych z poszczególnym rodzajem działalności,
koszty dotyczące bezpośrednio gier na
automatach o niskich wygranych nie
podlegają odliczeniu, natomiast podatek naliczony związany z zakupami
dotyczącymi czynności opodatkowanych obniża kwotę podatku należnego. Czynności związane z grami na
automatach o niskich wygranych nie
podlegają ustawie o podatku od towarów i usług, więc obrót z tego rodzaju
działalności nie jest obrotem w rozumieniu tych przepisów, zatem nie ma
wpływu na ustalanie proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ww. ustawy.
Ponieważ Spółka nie prowadzi działalności zwolnionej, zatem całkowity
obrót podlegający przepisom ustawy
jest obrotem wynikającym z prowadzenia działalności opodatkowanej.
2.3. W wydanej w dniu 17 marca
2009 r. indywidualnej interpretacji
Minister Finansów uznał stanowisko
Spółki za nieprawidłowe. W ocenie
Ministra Finansów, prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje
w przypadku, gdy dokonywane zakupy mają ścisły związek z czynnościami opodatkowanymi. Ustawa wyłącza
zatem możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego
z towarami i usługami, które nie są
wykorzystywane do czynności opo-
datkowanych, czyli w przypadku ich
wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu. Mając na uwadze przedstawiony we wniosku stan
faktyczny, organ stwierdził, iż z uwagi na dokonane od dnia 1 stycznia
2009 r., zmiany przepisów art. 6 pkt 3
i art. 43 ust. 1 pkt 15 ustawy z dnia 11
i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm.,
zwanej dalej „u.p.t.u.”), u wnioskodawcy wystąpiła sytuacja gdzie:
1) w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2008 r. jego
działalność gospodarcza obejmuje
jedynie czynności niepodlegające
opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (działalność w zakresie
gier losowych, zakładów wzajemnych,
gier na automatach i gier na automatach o niskich wygranych) oraz czynności opodatkowane tym podatkiem,
2) w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r. wykonuje on jedynie czynności zwolnione
(działalność w zakresie gier losowych,
zakładów wzajemnych, gier na automatach i gier na automatach o niskich
wygranych) i opodatkowane podatkiem od towarów i usług.
Zdaniem Ministra Finansów, w
stanie prawnym obowiązującym do
dnia 31 grudnia 2008 r., w sytuacji gdy
nie można opisanych we wniosku Spółki, wydatków związanych zarówno z
wykonywanymi czynnościami niepodlegającymi podatkowi od towarów i
usług jak i opodatkowanymi, bezpośrednio przyporządkować do jednego
typu działalności, Spółka nie może w
odniesieniu do tych wydatków skorzystać z przysługującego jej prawa wynikającego z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., gdyż
brak jest podstaw do stosowania regulacji prawnych zawartych w art. 90 tej
ustawy. Natomiast, w odniesieniu do
stanu prawnego obowiązującego od
dnia 1 stycznia 2009 r., w ocenie Ministra Finansów, ma zastosowanie
wyżej wskazany art. 90 u.p.t.u., zatem
Spółce przysługuje odliczenie podatku
naliczonego przy zastosowaniu proporcji określonej w tym przepisie.
21
2.4. Rozpatrując skargę na tę interpretację Sąd pierwszej instancji wskazał, że istota sporu w sprawie sprowadzała się do ustalenia, czy czynności
niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług mogą wpływać na zakres prawa do odliczenia
podatku naliczonego. Sąd podzielił w
tym zakresie zaskarżoną interpretację,
że nie znajdują w takiej sytuacji zastosowania przepisy dotyczące proporcjonalnego odliczenia podatku,
określone w art. 90 u.p.t.u. Jednocześnie jednak, w ocenie Sądu pierwszej
instancji, który uwzględnił skargę, w
sytuacji gdy podatek naliczony związany jest zarówno z czynnościami
opodatkowanymi jak i niepodlegającymi opodatkowaniu, przy czym nie
jest możliwe przyporządkowanie odpowiednich kwot do każdego z powyższych rodzajów czynności, podatek naliczony podlega w całości odliczeniu, a nie jak stwierdził organ – w
ogóle nie podlega odliczeniu. Skoro
bowiem działalność Spółki w zakresie
gier losowych, zakładów wzajemnych,
gier na automatach i gier na automatach o niskich wygranych do końca
2008 r. nie była objęta ustawą o podatku od towarów i usług, to czynności te nie podlegają uwzględnieniu w
mianowniku proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, o którym
mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u. Zdaniem
Sądu pierwszej instancji, powyższe
wskazuje, że podatek naliczony, zawarty w kosztach związanych zarówno z czynnościami podlegającymi, jak
też niepodlegającymi opodatkowaniu
podatkiem od towarów i usług, podlega odliczeniu w całości.
W zakończeniu swoich wywodów
Sąd wskazał, że kwestia dotycząca
zakresu prawa do odliczenia podatku
naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi, jak i niepodlegającymi opodatkowaniu VAT, była
już przedmiotem orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej „TSUE”), który stwierdził,
iż w takim przypadku dyrektywa przyznaje prawo do odliczenia całego
podatku od wartości dodanej (zob.
22
wyrok w sprawie C-465/03 Kretztechnik AG), również w tym zakresie
utrwalone jest już orzecznictwo polskich sądów administracyjnych (wyrok NSA z 30 czerwca 2009 r., I FSK
904/08, wyrok WSA z 9 kwietnia
2008 r., I SA/Wr 1790/07).
3. Skarga kasacyjna.
3.1. W skardze kasacyjnej Minister
Finansów powyższemu wyrokowi
zarzucił naruszenie przepisów prawa
materialnego, tj.:
1) art. 86 ust. 1 i art. 90 ust. 1 i 2
u.p.t.u., przez błędną ich wykładnię,
polegającą na przyjęciu, że w sytuacji
gdy podatek naliczony związany jest
zarówno z czynnościami opodatkowanymi, jak i niepodlegającymi opodatkowaniu, przy czym nie jest możliwe
przyporządkowanie odpowiednich
kwot do każdego z powyższych rodzajów czynności, podatek naliczony
podlega w całości odliczeniu;
2) art. 90 ust. 1 i 2 u.p.t.u. poprzez
jego niewłaściwe zastosowanie, będące skutkiem jego błędnej wykładni.
W oparciu o te zarzuty organ wniósł
o uchylenie w całości zaskarżonego
orzeczenia i oddalenie skargi Spółki
oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przypisanych.
3.2. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że art. 90 ust. 2
u.p.t.u. w sposób kategoryczny wiąże
sporne prawo do odliczeń ze sprzedażą opodatkowaną. Jego literalna wykładnia przemawia za ograniczeniem
możliwości odliczenia, a nie za jej
rozszerzaniem. Ustawa wyłącza zatem
możliwość dokonywania odliczeń
podatku naliczonego związanego z
towarami i usługami, które nie są
wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich
wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu. Znaczenie
art. 90 ust. 2 u.p.t.u. należy więc ustalać, biorąc pod uwagę jego kontekst
normatywny, ale nie ujmowany wąsko, z ograniczeniem go jedynie do
art. 90 ust. 1 u.p.t.u., lecz z uwzględ-
nieniem jego całego normatywnego
otoczenia. Z tego punktu widzenia rola
art. 90 ust. 1 u.p.t.u. polega zaś na
ułatwieniu realizacji zasady określonej w art. 90 ust. 2 ustawy poprzez
ustanowienie obowiązku wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanych ze sprzedażą opodatkowaną i
zwolnioną od podatku, a nie na limitowaniu zakresu oddziaływania tej
zasady. Organ wskazał ponadto, że
odliczenie podatku naliczonego, związanego z czynnościami niepodlegającymi ustawie o podatku od towarów i
usług, stanowiłoby nieuzasadnione
rozszerzenie tej ustawy na sferę, która
jej nie dotyczy. Zdaniem organu ponadto, nieracjonalne byłoby wyłączenie przez ustawodawcę w art. 88 ust. 3a
pkt 2 u.p.t.u. prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z transakcją niepodlegającą opodatkowaniu
albo zwolnioną od opodatkowania, a
stworzenie takiej możliwości w odniesieniu do podatku naliczonego związanego z czynnościami podlegającymi
opodatkowaniu, jak też mu niepodlegającymi. Organ wskazał, że w przypadku gdy podatek naliczony związany
będzie poza sprzedażą opodatkowaną,
ze sprzedażą zwolnioną bądź niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od
towarów i usług, to konieczne będzie
określenie procentowego udziału wartości sprzedaży towarów opodatkowanych podatkiem od wartości sprzedaży
ogółem, obejmującej swym zakresem
wszystkie rodzaje sprzedaży. W tym
zakresie organ powołał się na orzeczenia sądów administracyjnych. Zaznaczył przy tym, że gdyby poniesionych
wydatków nie dało się rzeczywiście
przyporządkować do jednego z typów
działalności (opodatkowanej bądź
nie), to podatnik nie może w odniesieniu do takich wydatków skorzystać z
prawa do odliczenia wynikającego z
art. 86 ust. 1 u.p.t.u.
4. Postępowanie przed Naczelnym
Sądem Administracyjnym rozpoznającym skargę kasacyjną.
4.1. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpatrując skargę kasacyjną
uznał, iż na jej tle wyłoniło się zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości, dotyczące wykładni przepisów art. 86 ust. 1 i art. 90 ust. 1, 2 i 3
u.p.t.u.
4.2. NSA wskazał, że z przepisu
art. 86 ust. 1 u.p.t.u. wynika, że w
zakresie, w jakim towary i usługi są
wykorzystywane do wykonywania
czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty
naliczonego.
Z kolei na gruncie przepisu art. 90
u.p.t.u., ustanawiającego szczególne
zasady korzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami dającymi prawo
do odliczenia, jak i z czynnościami, w
odniesieniu do których prawo takie nie
przysługuje (tj. gdy podatnik prowadzi
działalność opodatkowaną, jak i równocześnie działalność nieopodatkowaną), ustawa stanowi, iż: w stosunku do
towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi
przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności,
w związku z którymi takie prawo nie
przysługuje, podatnik jest obowiązany
do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego, związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego
(ust. 1); jeżeli zaś nie jest możliwe
wyodrębnienie całości lub części
kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku
należnego o taką część kwoty podatku
naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w
stosunku do których podatnikowi
przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem
ust. 10 (ust. 2); proporcję, o której
mowa w ust. 2 ustala się, jako udział
rocznego obrotu z tytułu czynności, w
związku z którymi przysługuje prawo
do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym
z tytułu czynności, w związku z któ-
rymi podatnikowi przysługuje prawo
do obniżenia kwoty podatku należnego oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo (ust. 3); proporcję, o której
mowa w ust. 3, określa się procentowo
w stosunku rocznym, na podstawie
obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja
(ust. 4).
Normatywna treść przywołanych
przepisów krajowej ustawy o podatku
od towarów i usług implementuje w
przedmiotowym zakresie podstawowe
postanowienia VI dyrektywy – art. 17
i art. 19 (aktualnie art. 173 – 175 dyrektywy 112).
4.3. Dalej Sąd stwierdził, że w
przedmiotowej sprawie sporna kwestia, dotycząca wykładni przepisu
art. 90 u.p.t.u., zwłaszcza zaś wyniku
tej wykładni i zdeterminowania nim
rozstrzygnięcia sprawy podatkowej F.
Spółki z o.o. w K., sprowadza się
między innymi do wpływu na zakres
prawa do odliczenia podatku naliczonego sytuacji, gdy podatek naliczony
związany jest zarówno z czynnościami
opodatkowanymi jak również z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu tym podatkiem, przy czym
niemożliwe jest przyporządkowanie
odpowiednich kwot do każdego z
powyższych rodzajów czynności.
4.4. W analizowanym zakresie za
punkt wyjścia uznać należy przepis
art. 86 ust. 1 u.p.t.u., na gruncie którego ustawodawca wprost stanowi, że
prawo do odliczenia przysługuje w
zakresie, w jakim towary i usługi są
wykorzystywane do wykonywania
czynności opodatkowanych. Z regulacji tej jednoznacznie wynika, że
prawo do odliczenia nie przysługuje
w zakresie wykonywania czynności
niepodlegających w ogóle opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Z kolei, w przepisie art. 90 ust. 1,
ustawodawca stanowi, iż w stosunku
do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi
przysługuje prawo do obniżenia kwo-
ty podatku należnego, jak i czynności
w związku z którymi takie prawo nie
do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.
Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może
pomniejszyć kwotę podatku należnego
o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie
przypisać czynnościom, w stosunku
do których podatnikowi przysługuje
należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.
Proporcję, o której mowa w ust. 2,
ustala się, jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z
którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w
całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi
podatnikowi przysługuje prawo do
obniżenia kwoty podatku należnego,
oraz czynności, w związku z którymi
podatnikowi nie przysługuje takie
prawo.
Przepis ten stanowi implementację
art. 19 VI dyrektywy, stąd też przy
jego wykładni istotne są orzeczenia
TSUE wydane na tle tegoż przepisu
dyrektywy.
4.5. Wskazano w tym zakresie,
m.in. na orzeczenie w sprawie C333/91 Sofitam S.A. a Ministre charge
du Budget (Francja), w której przed
Trybunałem postawiono pytanie, czy
kwota dywidend powinna zostać
uwzględniona w mianowniku proporcji, o której mowa w art. 19 VI dyrektywy. Trybunał stwierdził, że dywidendy nie stanowią wynagrodzenia za
czynności podlegające opodatkowaniu, tj. świadczenie usług lub dostawę
towarów, gdyż Sofitam, jako spółka
holdingowa, nie brał aktywnego
udziału w zarządzaniu podmiotem,
którego udziały posiadał. Stąd też,
brak było związku między otrzymywanymi kwotami a czynnościami
wykonywanymi przez Sofitam w ra-
23
mach działalności gospodarczej. Dywidendy, w związku z tym, nie stanowiły podstawy opodatkowania VAT.
Dalej wskazano, że z uwagi na fakt,
że dywidendy nie są wynagrodzeniem
otrzymywanym w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu VI dyrektywy, czyli pozostają
poza zakresem opodatkowania, podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku związanego z tym przychodem.
Jednocześnie, dywidendy nie powinny
być uwzględniane przy wyliczaniu
kwoty podlegającej odliczeniu strukturą sprzedaży. W przeciwnym bowiem razie, nie zostałby spełniony
niezbędny warunek przestrzegania
zasady całkowitej neutralności VAT,
na której opiera się wspólny system
podatku VAT.
4.6. W innym orzeczeniu, dotyczącym sprawy C-16/00 pomiędzy Cibo
Par-ticipations S.A. a Directeur regional des impóts du Nord-Pas-de-Calais
(Francja), TSUE również potwierdził,
że dywidendy - jako przychód nieobjęty VAT - nie powinny być uwzględniane w mianowniku ułamka dla
proporcjonalnego rozliczenia podatku
naliczonego. Trybunał stwierdził przy
tym, że sytuacji tej nie zmienia fakt,
że spółka holdingowa jest podatnikiem VAT z tytułu usług zarządzania
spółką zależną.
4.7. Kluczową zatem kwestią, decydującą o kalkulacji ułamka stosowanego do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, jest ustalenie, na podstawie konkretnego stanu
faktycznego, czy przychód uzyskany
przez podatnika może być uznany za
wynagrodzenie z tytułu dostawy lub
świadczenia usług w ramach działalności gospodarczej czy też nie spełnia
on tych warunków i powinien być
uznany za niepodlegający podatkowi
VAT. W drugim przypadku otrzymany
przychód nie będzie miał wpływu na
wysokość proporcji obliczanej na
podstawie artykułu 19(1) VI dyrektywy.
4.8. W konsekwencji Sąd podniósł,
że powyższe orzeczenia pozwalają
sformułować wniosek, że TSUE
24
ukształtował linię interpretacyjną artykułu 19 VI dyrektywy (obecnie
art.174 dyrektywy 2006/112/WE) w
kwestii zaliczania czynności nieobjętych VAT do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego. Zgodnie
z tym orzecznictwem, czynności pozostające poza zakresem VAT nie
podlegają uwzględnieniu w mianowniku współczynnika proporcjonalnego
rozliczenia podatku naliczonego, o
którym to rozliczeniu mowa w tym
przepisie dyrektywy. Czynności, których dyrektywa w ogóle nie reguluje,
nie mogą bowiem wpływać na rozstrzyganie, co do prawa odliczenia
podatku. Wniosek taki wynika również z nadrzędnej zasady neutralności
VAT. Kwestia, czy dana czynność nie
podlega temu podatkowi i nie powinna wpływać na proporcjonalne rozliczanie podatku, wymaga jednak każdorazowo indywidualnej oceny (J.
Antosik, P. Głuszek, Czynności nieopodatkowane przy rozliczaniu podatku naliczonego, Przegląd Podatkowy
nr 8/2003, s. 26 i 28).
4.9. W dalszej kolejności Sąd
stwierdził, że formułowane w analizowanym zakresie wnioski są istotne
z punktu widzenia ustalenia zasad
mających zastosowanie i obowiązujących w odniesieniu do podatnika dokonującego transakcji, wśród których,
tak jak w przedmiotowej sprawie,
znajdują się transakcje opodatkowane
oraz transakcje w ogóle nieobjęte
przedmiotowym zakresem regulacji
systemu VAT, a włączenie których do
mianownika ułamka proporcji powodowałoby jej obniżenie i tym samym,
zmniejszenie kwot podatku naliczonego podlegającego odliczeniu.
4.10. Kwestia ta była przedmiotem
licznych wypowiedzi judykatury. Zarówno Trybunał Sprawiedliwości, na
gruncie art. 17 i 19 VI dyrektywy
Rady (obecnie art. 173 – 175 dyrektywy 112), a w ślad za nim również
sądy administracyjne, tak na gruncie
art. 20 ustawy z 8 stycznia 1993 r.
ustawy o podatku od towarów i usług
oraz o podatku akcyzowym, jak i
art. 90 ustawy z 11 marca 2004 r. o
podatku od towarów i usług, wielokrotnie wypowiadając się w przedmiotowej kwestii spornej, zajmowały
jednolite stanowisko odnośnie wskazanego wyżej sposobu rozumienia
pojęcia „czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje
prawo do odliczenia podatku”, w tym
zwłaszcza jego konsekwencji dla realizacji prawa podatnika do odliczenia
podatku naliczonego.
W tym względzie podkreślono, że
z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości (por. np. C-333/91 (dywidendy); C-142/99 (dywidendy i odsetki
od udzielonych pożyczek); C-16/00
(dywidendy); C-77/01 (oprocentowane pożyczki); C-536/03 (roboty w
toku), zob. również C-306/94 (odsetki
od lokat tworzonych na własny rachunek)) wynika, że zarówno w liczniku,
jak i w mianowniku kwoty ułamkowej
określającej podlegającą odliczeniu
proporcję, uwzględnia się jedynie
transakcje podlegające systemowi
VAT. Analogiczne w swej treści stanowisko prezentowane jest również
na gruncie polskiego orzecznictwa
sądowoadministracyjnego. Wynika z
niego, że w świetle art. 86 u.p.t.u.,
czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT nie powinny być wliczane
do mianownika współczynnika sprzedaży określanego na podstawie art. 90
ust. 1 – 3 u.p.t.u., tym samym, że
wartość czynności niepodlegających
w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi
do sumy wartości obrotów ustalanych
dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży (wyrok z 12 października 2010 r.
I SA/Gd 477/10, wyrok z 8 października 2010 r. I SA/Lu 331/10, wyrok z
8 września 2010 r. I SA/Ol 366/10,
wyrok NSA z 8 stycznia 2010 r., sygn.
akt I FSK 1605/08; wyroki NSA z 30
czerwca 2009 r. sygn. akt I FSK
903/08 oraz I FSK 904/08; wyrok
NSA z 24 czerwca 2005 r., sygn. akt
FSK 1017/04; wyrok WSA z 11 lutego
2008, sygn. akt III SA/Wa 1924/07).
4.11. Określenie samego pojęcia
„czynności, w związku z którymi
podatnikowi nie przysługuje prawo do
obniżenia kwoty podatku należnego”
w ujęciu art. 90 ust. 1 u.p.t.u., nie
budzi większych problemów na tle
jego całościowego brzmienia, zgodnie
z którym, podatnik dokonujący jednocześnie czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo
do obniżenia kwoty podatku należnego oraz wykonujący czynności niewymienione, obowiązany jest do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego, związanych ze sprzedażą opodatkowaną, zwolnioną i niepodlegającą opodatkowaniu. Takie jednak
stwierdzenie nie rozwiązuje problemu
stosowania art. 90 ust. 3 ustawy, gdyż
katalog czynności, z tytułu których
podatnikowi nie przysługuje prawo
obniżenia kwoty podatku należnego
jest nieograniczony.
4.12. Skarżąca w niniejszej sprawie prowadzi działalność w zakresie
gier na automatach o niskich wygranych, która do 31 grudnia 2008 r. nie
podlegała opodatkowaniu podatkiem
od towarów i usług. Jednocześnie
wymienia wiele czynności, których
nie można przypisać do jednego rodzaju działalności, takich jak opłaty
za media, reklamę, koszty obsługi
rachunkowej, zakupy materiałów biurowych, koszty obsługi informatycznej, koszty związane z utrzymaniem
środków transportu, będących środkami trwałymi: zakupy paliwa, części,
przeglądy okresowe, koszty leasingu,
przy czym dominującą działalnością
są czynności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych.
4.13. W kwestii zbiegu wykonywania przez podatnika różnych czynności
Trybunał Sprawiedliwości w wyroku
z 29 października 2009 r. C-29/08
Skatteverket przeciwko AB SKF
stwierdził, że istnienie prawa do odliczenia ustalane jest na podstawie
transakcji objętych podatkiem należnym, do których transakcje powodujące naliczenie podatku są przyporządkowane. Rzeczone prawo istnieje,
więc w przypadku gdy podlegająca
podatkowi VAT transakcja powodująca naliczenie podatku pozostaje w
bezpośrednim i ścisłym związku z
transakcją lub większą liczbą transak-
cji objętych podatkiem należnym,
które rodzą prawo do odliczenia. Jeżeli nie ma to miejsca, należy zbadać,
czy wydatki poczynione celem nabycia towarów lub usług powodujących
naliczenie podatku należą do wydatków ogólnych związanych z całością
działalności gospodarczej podatnika.
W jednym lub w drugim wypadku
istnienie bezpośredniego i ścisłego
związku zakłada, iż koszt świadczeń
powodujących naliczenie podatku jest
włączony odpowiednio w cenę poszczególnych transakcji objętych podatkiem należnym lub w cenę towarów lub usług świadczonych przez
podatnika w ramach jego działalności
gospodarczej. Zaś prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od
świadczeń wykonanych dla potrzeb
zbycia akcji przysługuje na podstawie
art. 17 ust. 1 i 2 VI dyrektywy, w
brzmieniu wynikającym z jej art. 28f
ust. 1, oraz art. 168 dyrektywy
2006/112/WE, jeżeli istnieje bezpośredni i ścisły związek między wydatkami związanymi ze świadczeniami
powodującymi naliczenie podatku, a
całością działalności gospodarczej
podatnika. Do sądu krajowego należy
ustalenie, z uwzględnieniem ogółu
okoliczności, w jakich przebiegają
transakcje będące przedmiotem toczącego się przed nim postępowania, czy
poczynione wydatki mogą być włączone w cenę sprzedanych akcji, czy
też stanowią one jedynie elementy
cenotwórcze transakcji objętych działalnością gospodarczą podatnika. W
tym względzie podniesiono, że z
orzecznictwa Trybunału wynika, iż
działalność gospodarcza, w rozumieniu VI dyrektywy, nie musi koniecznie
polegać na jednej czynności, ale może
składać się z serii czynności następujących po sobie (zob. wyroki: z dnia
14 lutego 1985 r. w sprawie 268/83
Rompelman, Rec. s. 655, pkt 22; z
dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C
32/03 Fini H, Zb.Orz. s. I 1599, pkt
21).
4.14. W sprawie C-174/08 NCC
Construction Danmark A/S przeciwko
Skatteministeriet w opinii Rzecznika
Generalnego stwierdzono, że „Artykuł
19 ust. 2 VI dyrektywy, który przewiduje wyłączenie kwoty obrotu uzyskanego z okazjonalnych transakcji
związanych z obrotem nieruchomościami i finansami oraz ze sprzedaży
dóbr inwestycyjnych, ma na celu wyłączenie kwot, które nie odpowiadają
wykorzystywaniu towarów i usług, od
których należy zapłacić podatek VAT,
a więc które mogłyby zniekształcić
wynik obliczania części podlegającej
odliczeniu. Ów cel został wyraźnie
wskazany w uzasadnieniu propozycji
VI dyrektywy, przedstawionym przez
Komisję Wspólnot Europejskich Radzie Unii Europejskiej w dniu 29
czerwca 1973 r. Został on uwzględniony również w ww. wyrokach w
sprawach Régie dauphinoise, EDM
oraz Nordania Finans i BG Factoring.
Według Trybunału, gdyby wszystkie
wpływy z transakcji finansowych podatnika mające związek z działalnością podlegającą opodatkowaniu zostały wliczone do mianownika ułamka
stosowanego do obliczania części
podlegającej odliczeniu, nawet gdyby
uzyskanie tych wpływów nie wiązało
się z wykorzystywaniem towarów lub
usług, w odniesieniu, do których należny jest podatek VAT, lub w każdym
razie wiązało się jedynie z bardzo
ograniczonym ich wykorzystaniem,
obliczenie kwoty odliczenia byłoby
zniekształcone. (...) Gdy podatnik
wykorzystuje towary lub usługi do
wykonywania tak działalności podlegającej opodatkowaniu, jak i zwolnionej od podatku, w grę wchodzi zasada
odliczenia części podatku, na mocy,
której prawo do odliczenia jest proporcjonalne do kwoty obrotu z transakcji podlegających opodatkowaniu.
Prawo do odliczenia podatku opiera
się, więc na domniemaniu, że te towary i usługi wykorzystywane są przez
podatnika w jego działalności podlegającej opodatkowaniu oraz w działalności zwolnionej od podatku proporcjonalnie do kwoty obrotu z każdej
z nich. Artykuł 19 ust. 2 VI dyrektywy
pozwala obalić to ostatnie domniemanie, gdy działalność zwolniona od
25
podatku wiąże się jedynie z bardzo
ograniczonym wykorzystywaniem
towarów i usług do użytku mieszanego. Zastosowanie tego odstępstwa
zakłada w konsekwencji, że zwolnioną od podatku działalność da się odróżnić od działalności podlegającej
opodatkowaniu. Innymi słowy oznacza to, że część towarów i usług wykorzystywanych w transakcjach
zwolnionych od podatku daje się zidentyfikować. Jeżeli działalność zwolniona od podatku jest ściśle związana
z działalnością podlegającą opodatkowaniu lub częściowo się z nią pokrywa, odstępstwo przewidziane art. 19
ust. 2 VI dyrektywy nie może mieć
zastosowania, ponieważ nie jest możliwe przypisanie do każdej z tych
działalności części wykorzystywanych towarów lub usług do użytku
mieszanego. W takim przypadku domniemanie leżące u podstaw części
podlegającej odliczeniu ustanowionemu w art. 17 ust. 5 i art. 19 ust. 1 VI
dyrektywy przybiera w konsekwencji
charakter niewzruszalny.”.
4.15. W końcowej części swoich
rozważań NSA jednak podniósł, że
Trybunał Sprawiedliwości dokonał
zmiany dotychczasowego sposobu wykładni art. 19(1) VI dyrektywy (obecnie
art. 174 dyrektywy 2006/112?WE) w
wyroku z dnia 13 marca 2008r. w sprawie C 437/06 Securenta Göttinger Immobilienanlagen und Vermögensmanagement AG v. Finanzamt Göttingen, w
którym stwierdził, że:
1) „W przypadku, gdy podatnik wykonuje równocześnie działalność
gospodarczą, opodatkowaną lub
zwolnioną z podatku, i działalność
niemającą charakteru gospodarczego, nienależącą do zakresu stosowania VI dyrektywy 77/388 w
sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w
odniesieniu do podatków obrotowych, odliczenie podatku od wartości dodanej naliczonego od wydatków związanych z emisją akcji
i nietypowych cichych udziałów
jest dopuszczalne tylko w takim
zakresie, w jakim wydatki te moż-
26
na przyporządkować działalności
gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 2 pkt 1 tej dyrektywy.”.
2) „Ustalenie metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego
pomiędzy działalność gospodarczą
i działalność niemającą charakteru
gospodarczego w rozumieniu VI
dyrektywy 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw
członkowskich w odniesieniu do
podatków obrotowych należy do
swobodnego uznania państw członkowskich, które korzystając z tego
uprawnienia, powinny uwzględniać cel i strukturę tej dyrektywy i
na tej podstawie określić sposób
obliczania obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów
działalności. Państwa członkowskie są upoważnione do stosowania
w danym przypadku klucza inwestycyjnego bądź klucza transakcyjnego, bądź też jeszcze innego
właściwego klucza, nie będąc przy
tym zobowiązane do ograniczania
się do jednej z tych metod.”.
Mając na uwadze powyższe rozstrzygnięcie TSUE, Wojewódzki Sąd
Administracyjny w Warszawie w wyroku z 24 lutego 2009 r. stwierdził, że
„w przypadku, gdy podatnik wykonuje równocześnie działalność gospodarczą, opodatkowaną lub zwolnioną z
podatku i działalność niemającą charakteru gospodarczego, nienależącą
do zakresu stosowania VI dyrektywy
- dyrektywy 112, to odliczenie podatku naliczonego od wydatków związanych z czynnościami nieobjętymi
zakresem ustawy o VAT - realizacją
programu promocyjnego jest dopuszczalne tylko w takim zakresie, w jakim
wydatki te można przyporządkować
działalności gospodarczej podatnika
w rozumieniu VI dyrektywy. Biorąc
pod uwagę, że wybór metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego należy, jak wyjaśnił
TSUE w wyroku z dnia 13 marca
2008r. w sprawie C 437/06 Securenta
Göttinger Immobilienanlagen und
Vermögensmanagement AG, do swobodnego uznania państw członkowskich; zważywszy ponadto, iż:
a) art. 90 ust. 2 polskiej ustawy o VAT
w przypadku niemożności wyodrębnienia całości lub części podatku
naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku, do których podatnikowi przysługuje prawo do
odliczenia, przewiduje uprawnienie
do odliczenia proporcjonalnego;
b) proporcję tę ustala się, jako udział
rocznego obrotu z tytułu czynności
opodatkowanych w całkowitym
obrocie uzyskanym z tytułu czynności w związku, z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego,
oraz czynności, w związku, z którymi podatnikowi nie przysługuje
takie prawo,
- uznać należy, że przy obliczaniu
powyższej proporcji w całkowitym
obrocie uwzględnia się również
obrót związany z czynnościami
niepodlegającymi opodatkowaniu
podatkiem od towarów i usług.”.
5. Przedstawione zagadnienie prawne.
W związku z tym, NSA stwierdził,
że zaprezentowane wyżej wykładnie
przepisów prawa wskazują na występowanie zagadnienia budzącego poważne wątpliwości i konieczność
przedstawienia zagadnienia prawnego
do rozstrzygnięcia składowi siedmiu
sędziów NSA o następującej treści:
„czy w świetle art. 86 ust. 1 i
usług (Dz.U. z 2004 r., nr 54, poz. 535,
ze zm.) czynności niepodlegające
opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług mogą wpłynąć na zakres
prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3
powołanej wyżej ustawy?”.
6. Stanowisko Prokuratora.
W piśmie z dnia 19 października
2011 r. (PG IV Pa133/11) Prokurator
Prokuratury Generalnej wniósł o podjęcie uchwały, że w świetle art. 86
ust. 1 i art. 90 ust. 1 i 2 ustawy z dnia
11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 r., nr 54,
poz. 535, ze zm.) czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od
towarów i usług nie mogą wpłynąć na
zakres prawa do odliczenia podatku
składzie siedmiu sędziów zważył w
przedmiocie przedstawionego do rozstrzygnięcia zagadnienia, co następuje.
7. Ramy prawne.
7.1. Przepisy ustawy z 11 marca
(Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.):
Art. 86. 1. W zakresie, w jakim
towary i usługi są wykorzystywane do
wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w
art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę
podatku naliczonego, z zastrzeżeniem
art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17
i 19 oraz art. 124.
Art. 90. 1. W stosunku do towarów
i usług, które są wykorzystywane
przez podatnika do wykonywania
czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty
podatku należnego, jak i czynności, w
związku z którymi takie prawo nie
do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.
2. Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może
pomniejszyć kwotę podatku należnego
o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie
przypisać czynnościom, w stosunku
do których podatnikowi przysługuje
należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.
3. Proporcję, o której mowa w
ust. 2, ustala się jako udział rocznego
obrotu z tytułu czynności, w związku
z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w
całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi
podatnikowi przysługuje prawo do
obniżenia kwoty podatku należnego,
oraz czynności, w związku z którymi
podatnikowi nie przysługuje takie
prawo.
7.2. Przepisy Dyrektywy 2006/112/
WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r.
w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U UE
seria L z 2006 r. Nr 347/1 ze zm.),
(zwanej dalej „dyrektywą 2006/112/
WE”):
Art. 173. 1. W odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych
przez podatnika zarówno do dokonywania transakcji dających prawo do
odliczenia, o których mowa w art. 168,
169 i 170, jak i transakcji nie dających
prawa do odliczenia, odliczenie będzie
dotyczyło tylko takiej części VAT,
która proporcjonalnie przypada na
kwotę tych pierwszych transakcji.
Proporcja podlegająca odliczeniu
jest ustalana, zgodnie z art. 174 i 175,
dla wszystkich transakcji dokonanych
przez podatnika.
2. Państwa członkowskie mogą
przedsięwziąć następujące środki:
a) zezwolić podatnikowi na określenie proporcji podlegającej odliczeniu dla każdego sektora jego działalności, pod warunkiem że dla każdego
z tych sektorów prowadzona jest osobna księgowość;
b) zobowiązać podatnika do określenia proporcji podlegającej odliczeniu dla każdego sektora działalności i
do prowadzenia osobnej księgowości
dla każdego z tych sektorów;
c) zezwolić podatnikowi lub zobowiązać go do stosowania odliczenia w
zależności od wykorzystania całości
lub części towarów i usług;
Art. 174. 1. Proporcja podlegająca
odliczeniu jest kwotą ułamkową złożoną z następujących kwot:
a) w liczniku, całkowitej wysokości obrotu w danym roku, z wyłączeniem VAT, uzyskanego z transakcji,
które dają prawo do odliczenia zgodnie z art. 168 i 169;
b) w mianowniku, całkowitej wysokości obrotu w danym roku, z wyłączeniem VAT, uzyskanego z transakcji uwzględnionych w liczniku oraz
transakcji, które nie dają prawa do
odliczenia.
Państwa członkowskie mogą
uwzględnić w mianowniku wysokość
subwencji innych niż subwencje bezpośrednio związane z ceną dostaw
towarów lub świadczenia usług, o
których mowa w art. 73.
2. W drodze odstępstwa od ust. 1,
przy obliczaniu proporcji podlegającej
odliczeniu nie uwzględnia się następujących kwot:
a) wysokości obrotu uzyskanego z
dostaw dóbr inwestycyjnych używanych przez podatnika do potrzeb jego
przedsiębiorstwa;
b) wysokości obrotu uzyskanego z
transakcji związanych z pomocniczymi trans-akcjami w zakresie nieruchomości i z pomocniczymi transakcjami
finansowymi;
c) wysokości obrotu uzyskanego z
transakcji, o których mowa w art. 135
ust. 1 lit. b)-g), jeżeli są to transakcje
pomocnicze.
3. W przypadku gdy państwa
członkowskie korzystają z możliwości
określonej w art. 191 przewidującej,
że korekta w stosunku do dóbr inwestycyjnych nie jest wymagana, mogą
one uwzględnić kwotę uzyskaną ze
zbycia tych dóbr przy obliczaniu proporcji podlegającej odliczeniu.
8. W przedmiocie przedstawionego
zagadnienia.
8.1. Przedmiotem przedstawionego
zagadnienia jest zasadniczo wykładnia
art. 90 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 u.p.t.u., na
tle przepisów art. 173 i art. 174 dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio
art. 17 i art. 19 VI dyrektywy), których
przepisy art. 90 u.p.t.u. stanowią implementację.
27
8.2. Trafnie Sąd przedstawiający
zagadnienie prawne wskazał, że na tle
art. 17 i 19 VI dyrektywy TSUE prezentował zasadniczo jednolitą linię
orzeczniczą, z której należy wywnioskować, że transakcje pozostające
poza zakresem VI dyrektywy powinny
zostać wykluczone z obliczeń części
podlegającej odliczeniu, o których
mowa w art. 17 i 19 tej dyrektywy
(por. wyroki z dnia 22 czerwca 1993 r.
w sprawie C-333/91 Sofitam, z dnia
14 listopada 2000 r. w sprawie C142/99 Floridienne i Berginvest, z
dnia 27 września 2001 r. w sprawie C
16/00 Cibo Participations oraz z dnia
29 kwietnia 2004 r. w sprawie C C77/01 EDM). W sprawie Floridienne
i Berginvest Trybunał stwierdził np.,
że art. 19 VI dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że w mianowniku ułamka wykorzystywanego dla
wyliczenia części podlegających odliczeniu nie mogą znaleźć się: dywidendy od udziałów płaconych przez
spółki zależne spółce holdingowej,
która jest podatnikiem w odniesieniu
do innych czynności i która świadczy
usługi zarządzania na rzecz tych spółek zależnych. Powtórzył tym samym
tezę orzeczenia w sprawie Sofitam, w
której również stwierdził, że „art. 19
(1) VI dyrektywy powinien być interpretowany w ten sposób, że dywidendy otrzymywane przez przedsiębiorstwo, które w stosunku do części
swojej działalności nie podlegają VAT,
powinny być wyłączone z mianownika ułamka stanowiącego podstawę
obliczenia kwoty podlegającej odliczeniu”.
8.3. Wątpliwości jednak Sądu
przedstawiającego zagadnienie prawne, co do aktualności tego stanowiska,
wzbudził wyrok TSUE z dnia 13 marca 2008 r. w sprawie C 437/06 Securenta Göttinger Immobilienanlagen,
który – zdaniem tego Sądu – zmienił
dotychczasowy sposób wykładni
art.19(1) VI dyrektywy (obecnie
art. 174 dyrektywy 2006/112/WE).
Przypomnieć zatem należy, że
TSUE w powyższym wyroku orzekł,
że:
28
1) W przypadku, gdy podatnik wykonuje równocześnie działalność
gospodarczą opodatkowaną lub
zwolnioną z podatku i działalność
niemającą charakteru gospodarczego, nienależącą do zakresu stosowania VI dyrektywy, odliczenie
podatku od wartości dodanej naliczonego od wydatków związanych
z emisją akcji i nietypowych cichych udziałów jest dopuszczalne
tylko w takim zakresie, w jakim
wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej
podatnika w rozumieniu art. 2 pkt
1 tej dyrektywy.
2) Ustalenie metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i
działalność niemającą charakteru
gospodarczego w rozumieniu VI
dyrektywy należy do swobodnego
uznania państw członkowskich,
które korzystając z tego uprawnienia powinny uwzględniać cel i
strukturę tej dyrektywy i na tej
podstawie określić sposób obliczania obiektywnie odzwierciedlający
część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy
z tych rodzajów działalności.
8.4. W pierwszym punkcie TSUE
udzielił odpowiedzi odnośnie zagadnienia, jak należy określić prawo do
odliczenia podatku naliczonego w
przypadku, gdy podatnik równocześnie wykonuje działalność gospodarczą
i działalność niemającą charakteru
gospodarczego (niepodlegającą opodatkowaniu). Przede wszystkim, w
zakresie tym stwierdził, że w odniesieniu do wydatków poniesionych w
ramach emisji akcji lub nietypowych
cichych udziałów, aby podatek naliczony dotyczący takiej czynności
mógł uprawniać do odliczenia, wydatki poniesione w tym zakresie powinny
stanowić część elementów cenotwórczych czynności obciążonych podatkiem należnym, rodzących prawo do
jego odliczenia. Ponieważ w tej sprawie z akt przedłożonych Trybunałowi
wynikało, że koszty poniesione przez
Securentę na poczet czynności finan-
sowych, stanowiących przedmiot
sporu przed sądem krajowym, były
przynajmniej częściowo przeznaczone
na wykonywanie działalności niemającej charakteru gospodarczego (niepodlegającej opodatkowaniu), TSUE
orzekł, że podatek naliczony od wydatków poniesionych przez podatnika
nie może uprawniać do odliczenia w
zakresie, w jakim dotyczy działalności, która ze względu na brak jej gospodarczego charakteru nie należy do
zakresu stosowania VI dyrektywy
(obecnie dyrektywy 2006/112/WE).
8.5. Drugie natomiast zagadnienie
sporne odnosiło się do sposobów podziału podatku naliczonego pomiędzy
obszary działalności gospodarczej i
działalności niemającej charakteru
gospodarczego oraz kwestii, czy do
tego podziału powinno się stosować
odpowiednio art. 17 ust. 5 VI dyrektywy, stanowiący m.in., że w odniesieniu do towarów i usług, które mają
być wykorzystane przez podatnika,
tak w przypadku transakcji, dla których podatek od wartości dodanej
podlega odliczeniu, jak też transakcji,
dla których podatek nie podlega odliczeniu, odliczenie będzie dotyczyło
tylko takiej części podatku od wartości
dodanej, jaka przypada na kwotę tych
pierwszych transakcji („klucz transakcyjny”). Ta część podlegająca odliczeniu zostanie ustalona, zgodnie z
art. 19, dla wszystkich transakcji przeprowadzanych przez podatnika.
8.6. W opinii Rzecznika Generalnego, wydanej na tle ww. sprawy
Securenta, stwierdzono, że „art. 17
ust. 5 VI dyrektywy obejmuje transakcje, w odniesieniu do których podatek VAT podlega odliczeniu (transakcje podlegające opodatkowaniu niezwolnione od podatku), i transakcje,
w odniesieniu do których podatek VAT
nie podlega odliczeniu (transakcje
podlegające opodatkowaniu zwolnione od podatku). Z wyroków w sprawach Sofitam, Floridienne i Berginvest, Cibo Participations oraz EDM
można wywnioskować, że transakcje
pozostające poza zakresem VI dyrektywy powinny zostać wykluczone z
obliczeń części podlegającej odliczeniu, o których mowa w art. 17 i 19 VI
dyrektywy” (pkt 40 tej opinii).
Natomiast w tezie następnej tej
opinii podniesiono, że „ani art. 17, ani
art. 19, ani też sama VI dyrektywa nie
zawierają przepisów, które regulowałyby metody lub kryteria, jakimi powinny posługiwać się państwa członkowskie przy dokonywaniu podziału
podatku naliczonego pomiędzy działalność o charakterze gospodarczym i
działalność pozbawioną takiego charakteru” (pkt 41 opinii).
W konsekwencji, Rzecznik Generalny skonstatował, że „ze względu na
milczenie prawodawcy wspólnotowego w tej kwestii, czy to zamierzone
czy też nie, uważam, że Trybunał nie
powinien przeszczepiać szczególnych
warunków dotyczących podziału kwot
naliczonego podatku VAT odnoszących się do działalności gospodarczej
i do działalności niemającej charakteru gospodarczego na grunt VI dyrektywy. Uważam, że stosowanie VI
dyrektywy w drodze analogii lub odpowiednio, za czym opowiada się w
szczególności skarżąca, nie jest właściwe” (pkt 42 opinii).
„Zatem skoro VI dyrektywa nie
zawiera przepisów dotyczących metody podziału podatku naliczonego
pomiędzy działalność o charakterze
gospodarczym i działalność pozbawioną takiego charakteru, należy
uznać, że jest to kwestia leżąca w
zakresie swobodnego uznania państw
członkowskich” (pkt 43 opinii).
8.7. Akceptując to stanowisko
Rzecznika Generalnego, TSUE orzekł,
że skoro VI dyrektywa nie zawiera
niezbędnych wskazówek dla takich
liczbowych ustaleń, państwa członkowskie są zobowiązane do wykonywania swoich kompetencji z uwzględnieniem celu i struktury tej dyrektywy.
W szczególności, jak stwierdził
Rzecznik Generalny w pkt 47 swojej
opinii, instrumenty, które państwa
członkowskie mają przyjąć w tym
zakresie, powinny szanować zasadę
neutralności podatkowej, na której
opiera się wspólny system podatku
VAT.
„Zatem państwa członkowskie
powinny korzystać z przysługującego
im swobodnego uznania w taki sposób, aby zapewnić, że odliczenie będzie dokonywane wyłącznie w odniesieniu do tej części podatku VAT,
która jest proporcjonalna do kwoty
przypadającej na czynności uprawniające do odliczenia. Powinny one więc
dołożyć starań, aby obliczenie proporcji pomiędzy działalnością gospodarczą a działalnością niemającą charakteru gospodarczego obiektywnie odzwierciedlało część wydatków faktycznie przypadającą odpowiednio na
każdy z tych rodzajów działalności”.
8.8. Tym samym, z wyroku w sprawie Securenta wynika, że brak podstaw,
aby do określania proporcji, dającej
podstawę do odliczenia podatku naliczonego od wydatków służących działalności gospodarczej podatnika (opodatkowanej) oraz działalności niemającej charakteru gospodarczego (niepodlegającej opodatkowaniu), stosować
unormowanie art. 17 ust. 5 VI dyrektywy w zw. z jej art. 19, a tym samym,
normy art. 90 ust. 1 – 3 u.p.t.u.
8.9. Orzeczenie to wskazuje natomiast, że kwestia ta pozostaje w gestii
poszczególnych państw członkowskich, które powinny to zagadnienie
unormować, przy czym konstruując
odpowiednie przepisy państwa członkowskie powinny zrobić to „z poszanowaniem zasad, które stanowią
podstawę wspólnego systemu VAT”,
a przede wszystkim zasadą neutralności VAT dla podatników, na której
opiera się wspólny system podatku
VAT ustanowiony przez VI dyrektywę,
i która sprzeciwia się temu, by podmioty gospodarcze dokonujące takich
samych transakcji, były traktowane
odmiennie w zakresie poboru podatku
VAT. Wszelkie bowiem ograniczenia
prawa do odliczenia podatku VAT
mają wpływ na wysokość obciążenia
podatkowego i powinny być stosowane w podobny sposób we wszystkich
państwach członkowskich.
8.10. W ustawie z dnia 11 marca
brak obecnie unormowania zagadnienia określania proporcji, dającej podstawę do odliczenia podatku naliczonego od wydatków służących zarówno
(opodatkowanej i zwolnionej), jak i
gospodarczego (niepodlegającej opodatkowaniu).
Ministerialny projekt tej ustawy,
skierowany do Sejmu w 2003 r., zawierał propozycję takiego unormowania. Przepis art. 88 ust. 6 projektu
ustawy, odpowiadającego obecnej
treści art. 90 u.p.t.u., przewidywał, że
„Do obrotu uzyskanego z czynności,
w stosunku do których nie przysługuje podatnikowi prawo do obniżenia
podatku należnego, wlicza się kwotę
otrzymanych subwencji (dotacji) innych niż określone w art. 28 ust. 1
oraz wartości czynności niepodlegających opodatkowaniu”. Treść tej
normy została w początkowych pracach nad projektem ustawy zaakceptowana przez Sejm i w takim kształcie
przekazana do Senatu (w ramach jednostki redakcyjnej art. 92 ust. 6). Senat jednak w toku prac uznał, że jest
to unormowanie sprzeczne z prawem
wspólnotowym i wyeliminował z treści tej normy jej końcową część, odnoszącą się do „czynności niepodlegających opodatkowaniu”.
Poprawka ta została przyjęta przez
Sejm i ostatecznie w ramach art. 90
ust. 7 u.p.t.u. przyjęto, że „Do obrotu
uzyskanego z czynności, w stosunku
do których nie przysługuje podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku
należnego, wlicza się kwotę otrzymanych subwencji (dotacji) innych niż
określone w art. 29 ust. 1” (przepis ten
został zresztą z dniem 1 czerwca
2005 r. w ogóle uchylony).
Wskazuje to jednoznacznie, że
ustawodawca krajowy świadomie
postanowił, aby przy ustalaniu wartości czynności, w związku z którymi
podatnikowi nie przysługuje prawo do
odliczenia podatku, nie była uwzględ-
29
niana wartość czynności niepodlegających opodatkowaniu.
8.11. Na tle zatem obecnej regulacji ustawy o podatku od towarów i
usług, za w pełni aktualną i trafną
należy uznać tę linię orzeczniczą NSA
(por. np. wyroki NSA z 30 czerwca
2009 r., I FSK 903/08 oraz I FSK
904/08 oraz z dnia 8 stycznia 2010 r.
I FSK 1605/08), z której jednoznacznie wynika, że zawarte w przepisach
art. 90 ust. 1 – 3 u.p.t.u. sformułowanie „czynności, w związku z którymi
nie przysługuje prawo do odliczenia”
należy rozumieć jako odnoszące się
do czynności zwolnionych od podatku. Skoro bowiem rzecz dotyczy odliczenia podatku, to pod uwagę można
wziąć tylko takie transakcje, które w
ogóle objęte są zakresem przedmiotowym VAT. W tej części są to tylko
czynności zwolnione od podatku,
gdyż czynności niepodlegające w
ogóle podatkowi nie są objęte zakresem przedmiotowym VAT. Sformułowanie „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku” należy zatem rozumieć
jako „czynności zwolnione od podatku” oraz czynności opodatkowane na
specjalnych zasadach, gdzie ustawa
wprost stwierdza, że podatnik nie ma
prawa do odliczenia (por. art. 114 u.
p.t.u.).
8.12. W konsekwencji, za trafne
należy uznać wynikające z tych orzeczeń stanowisko, że w przypadku podatku naliczonego wynikającego z
wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z
czynnościami niepodlegającymi podatkowi (których nie da się jednoznacznie
przypisać do jednej z tych kategorii
czynności), podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji
określonej na podstawie art. 90 ust. 3
u.p.t.u., lecz odliczenie pełne. Wartość
czynności niepodlegających w ogóle
opodatkowaniu nie wchodzi bowiem
do sumy wartości obrotów ustalanych
dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży. W przypadku gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające po-
30
datkowi, nie ma obowiązku stosowania
odliczenia częściowego (gdyby ewentualnie chciał ustalać proporcję sprzedaży dla celów odliczenia, to wyniesie
ona 100%).
Brak jest bowiem – przy braku w
ustawie jednoznacznej regulacji tegoż
zagadnienia – podstaw do pozbawiania podatnika w ogóle możliwości
odliczenia podatku naliczonego od
wydatków związanych jednocześnie
z czynnościami opodatkowanymi i
nieopodatkowanymi, gdyż godziłoby
to w zasadę neutralności VAT, poprzez
bezpodstawne obciążenie podatnika
podatkiem naliczonym wynikającym
z tego rodzaju wydatków.
8.13. Podnoszona w wyroku Securenta kwestia unormowania zagadnienia określania proporcji, dającej
podstawę do odliczenia podatku naliczonego od wydatków służących
(opodatkowanej i zwolnionej) oraz
gospodarczego (niepodlegającej opodatkowaniu), wymaga – jak już stwierdzono powyżej – szczególnego
uwzględnienia zasad wspólnego systemu VAT, w tym głównie zasady
neutralności oraz niegodzenia w zasadę równej konkurencji poprzez tworzenie unormowań, przy których
podmioty gospodarcze, dokonujące
takich samych transakcji, były traktowane odmiennie w zakresie poboru
podatku VAT. Główną trudność w tym
zakresie stanowi zdefiniowanie „czynności niepodlegających opodatkowaniu”, które miałyby wpływać na wyliczaną proporcję.
8.14. Przy braku zamkniętego i
pozytywnie określonego katalogu tych
czynności, podstawową trudność stanowi określenie ich zakresu przedmiotowego, a w konsekwencji ich sumarycznej wartości (w takiej sytuacji
można uwzględniać wartość jedynie
niektórych czynności znajdujących się
poza regulacją VAT, lecz nigdy podatnik nie będzie pewien, że uwzględnił
wartość wszystkich wykonywanych
przez niego czynności pozostających
poza zakresem opodatkowania VAT).
Katalog czynności niepodlegających opodatkowaniu, czyli niewymienionych w art. 5 ustawy oraz niestanowiących dzialaności gospodarczej,
jest nieograniczony i nie zawęża się
jedynie do czynności określonych w
art. 6 ustawy, a obejmuje wszystkie
pozostałe czynności podatnika przedstawiające wartość ekonomiczną (np.
dywidendy, kary umowne, kaucje,
tworzenie rezerw, otrzymywanie odsetek bankowych, wartość pracy
własnej podatnika itd.). Ponadto, na
zasadzie analogii do określenia momentu powstania obowiązku podatkowego oraz podstawy opodatkowania,
dla zdefiniowanych czynności niepodlegających opodatkowaniu, które
miałyby być uwzględniane przy wyliczaniu przedmiotowej proporcji,
należałoby określić moment wskazujący okres, do którego należałoby
wartość takiej czynności przy wyliczaniu proporcji ująć, oraz zasady
ustalania wartości takich czynności.
8.15. Tym samym, na przedstawione do rozstrzygnięcia zagadnienie
prawne należy odpowiedzieć, że w
świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz
usług (Dz.U. z 2004 r., nr 54, poz. 535,
ze zm.) czynności niepodlegające
opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku
9. Ustosunkowanie się do stanowiska Prokuratora.
Podjęta uchwała jest zgodna ze
stanowiskiem zajętym w tej sprawie
przez prokuratora Prokuratury Generalnej.
10. Konkluzja.
Z powyższych względów, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie
art. 15 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 30
sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi
(Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.),
podjął uchwałę jak w sentencji.
Uwaga:
WYROK NSA Z DNIA 18 PAŹDZIERNIKA 2011 R.
(I FSK 1369/10) – ORZECZENIE PRAWOMOCNE
TEZY
1) Samorządowy zakład budżetowy,
wykonując zadania własne jednostki samorządu terytorialnego o
charakterze użyteczności publicznej w zakresie gospodarki komunalnej, jest jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej,
wykonującą w tym zakresie samodzielnie działalność gospodarczą,
o której mowa w art. 15 ust. 2
ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr
54, poz. 535 ze zm.), a zatem ma
podmiotowość podatkową VAT
odrębną od jednostki samorządu
terytorialnego, która go utworzyła.
2) Realizacja przez samorządowy
zakład budżetowy zadań własnych
tworzącej go jednostki samorządu
terytorialnego o charakterze użyteczności publicznej w zakresie
gospodarki komunalnej, nie stanowi świadczeń (usług w rozumieniu
art. 8 u.p.t.u.) podlegających opodatkowaniu VAT pomiędzy tymi
podmiotami, co nie wyklucza ich
opodatkowania z tytułu ich odpłatnego świadczenia na rzecz podmiotów zewnętrznych (konsumentów
czynności w zakresie gospodarki
komunalnej).
SENTENCJA
składzie: Przewodniczący Sędzia NSA
Sylwester Marciniak, Sędzia NSA
Artur Mudrecki, Sędzia NSA Janusz
Zubrzycki (sprawozdawca), Protokolant Grzegorz Ziemak, po rozpoznaniu
w dniu 4 października 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi
kasacyjnej Z. U. K. w W. (obecnie Z.
U. K. w W. Sp. z o.o.) od wyroku
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 maja
2010 r. sygn. akt VIII SA/Wa 92/10 w
sprawie ze skargi Z. U. K. w W. (obecnie Z. U. K. w W. Sp. z o.o.) na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 27 października 2009 r. nr
[...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji w sprawie podatku od
towarów i usług 1. uchyla zaskarżony
wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu
Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2. zasądza od Ministra Finansów na rzecz Z. U. K. w W. Sp. z o. o.
kwotę 320.00 zł (słownie: trzysta
dwadzieścia złotych) tytułem zwrotu
kosztów postępowania kasacyjnego.
UZASADNIENIE
1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i
przedstawiony przez ten Sąd tok
postępowania przed organami.
1.1. Wyrokiem z 20 maja 2010 r.,
sygn. akt VIII SA/Wa 92/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Zakładu Usług
Komunalnych w W. na interpretację
indywidualną Ministra Finansów z 27
października 2009 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług.
1.2. Przedstawiając stan sprawy
Sąd pierwszej instancji podał, że Zakład Usług Komunalnych w W. zwrócił się do Ministra Finansów z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego
w indywidualnej sprawie dotyczącej
podatku VAT w zakresie zastosowania
zwolnienia od podatku usług dotyczących rozbudowy sieci wodociągowych
i budowy nowych ujęć i sieci wodociągowych, rozbudowy i modernizacji
obiektów kubaturowych i urządzeń do
produkcji wody, rozbudowy sieci kanalizacji sanitarnej i budowy nowych
obiektów oczyszczania ścieków i kanalizacji sanitarnej, utrzymania czystości w mieście, konserwacji i zago-
31
spodarowania terenów zielonych, na
podstawie § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania
niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 212,
poz. 1336, dalej „rozporządzenie MF
z 28 listopada 2008 r.”). We wniosku
wskazano, że Zakład Usług Komunalnych jest zakładem budżetowym
Gminy W., powołanym Uchwałą Rady
Gminy Nr [...] z 31 lipca 1991 r. w
sprawie powołania Zakładu Budżetowego, Zarządzeniem Nr [...] Burmistrza Miasta i Gminy w W. z dnia 24
października 1991 r. w sprawie przekształcenia Przedsiębiorstwa Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej
oraz Zarządzeniem Nr [...] Burmistrza
Miasta i Gminy W. z dnia 31.12.1991 r.
w sprawie Zakładu Budżetowego.
Zgodnie ze statutem zatwierdzonym
Uchwałą Nr [...] Rady Miejskiej w
W. z 30 marca 2001r. w sprawie zatwierdzenia Statutu Zakładu Usług
Komunalnych w W., Uchwałą Nr [...]
Rady Miejskiej w W. z 23 maja
2003 r. w sprawie zatwierdzenia
zmian w Statucie Zakładu Usług
Komunalnych w W. oraz Uchwałą Nr
[...] Rady Miejskiej w W. z 27 czerwca 2003r. w sprawie reasumpcji
Uchwały Nr [...] Rady Miejskiej w
W. z 23 maja 2003 r. w sprawie zatwierdzenia zmian w Statucie Zakładu
Usług Komunalnych w W., przedmiotem działania Zakładu jest bieżąca
obsługa Gminy W. oraz stałe zaspakajanie podstawowych potrzeb komunalnych społeczeństwa i zbiorowych
potrzeb wspólnoty. Podstawowymi
zadaniami Zakładu są:
a) produkcja, uzdatnianie i dystrybucja wody pitnej,
b) eksploatacja, konserwacja i remonty sieci oraz urządzeń do produkcji
wody pitnej,
c) rozbudowa istniejących sieci wodociągowych i budowa nowych
ujęć i sieci wodociągowych,
d) rozbudowa i modernizacja obiektów kubaturowych i urządzeń do
produkcji wody
32
e) eksploatacja, konserwacja i remonty urządzeń do oczyszczania ścieków,
f) rozbudowa istniejących sieci kanalizacji sanitarnej i budowa nowych
obiektów oczyszczania ścieków i
kanalizacji sanitarnej,
g) rozbudowa i modernizacja obiektów i urządzeń do oczyszczania
ścieków,
h) eksploatacja, konserwacja i remonty sieci kanalizacyjnych,
i) eksploatacja, konserwacja, remonty sieci i urządzeń do produkcji
ciepłej wody i centralnego ogrzewania,
j) produkcja, przesyłanie i dystrybucja ciepła,
k) utrzymanie czystości w mieście,
I) konserwacja i zagospodarowanie
terenów zielonych,
m) prowadzenie usług pogrzebowych
oraz utrzymanie i rozbudowa urządzeń i obiektów cmentarnych,
n) prowadzenie i eksploatacja wysypiska komunalnego,
o) roboty ogólnobudowlane.
Na rzecz jednostki macierzystej
(Urząd Miejski w W.) skarżący wykonuje usługi określone w pkt. a), c), d),
f), k), I), w celu realizacji zadań własnych gminy, określonych w art. 7
ustawy z 8 marca 1990r. o samorządzie gminnym (tj. Dz.U. z 2001r. Nr
142, poz. 1591 ze. zm., dalej „u.s.g.”).
Za usługi określone w pkt c), d), f),
o), I) Zakład wystawia na Urząd Miejski faktury VAT, stosując stawkę
zwolnioną na podstawie § 13 ust. 1 pkt
12 rozporządzenia MF z 28 listopada
2008 r. W pozostałych przypadkach
stosuje stawkę VAT podstawową lub
obniżoną, zgodnie z ustawą z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i
usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.,
dalej „u.p.t.u.”).
Na tle ww. stanu faktycznego sformułowano następujące pytania:
1. Czy usługi wykonywane na rzecz
Urzędu Miejskiego w W., określone w pkt a), c), d), f), k), I), w celu
realizacji przez ten Urząd zadań
własnych gminy, określonych w
art. 7 u.s.g., są usługami w rozu-
mieniu ustawy o podatku od towarów i usług?
2. Czy w tak przedstawionym stanie
faktycznym Zakład postępuje prawidłowo stosując stawkę zwolnioną na usługi świadczone na rzecz
Urzędu Miejskiego w W., określone w pkt. c), d), f), o), I)?
W ocenie skarżącego, mając na
uwadze § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia, usługi świadczone na rzecz
Urzędu są zwolnione od podatku VAT,
gdyż są usługami świadczonymi pomiędzy zakładem budżetowym a
jednostką budżetową i nie podlegają
wyłączeniu ze zwolnienia ze względu
na ich rodzaj. Skarżący nie posiada
zdolności do czynności prawnych,
relacja pomiędzy Zakładem a Gminą
nie może mieć charakteru cywilnoprawnego, a zatem nie może być zawarta umowa cywilnoprawna. Tym
samym, w zakresie, w jakim Zakład
budżetowy wykonuje powierzone mu
przez Gminę zadania, nie świadczy
usług w rozumieniu przepisów u.p.t.u.
W konsekwencji, należność z tytułu
wykonania powierzonych przez Gminę zadań nie jest obrotem w rozumieniu art. 29 tej u.p.t.u. Skarżący wykonując zadania własne Gminy określone w pyt. 1 uważa, że zadania te nie
korzystają ze zwolnienia określonego
w § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia
M.F. z 28 listopada 2008 r., gdyż zadania te nie stanowią usług w rozumieniu ustawy o podatku od towarów
i usług.
1.3. Minister Finansów uznał stanowisko strony za nieprawidłowe.
Organ podkreślił, że stosownie do
treści § 13 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia MF z 28 listopada 2008 r., zwalnia
się od podatku czynności związane z
wykonywaniem zadań publicznych
nałożonych odrębnymi przepisami,
wykonywane w imieniu własnym i na
własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z
wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów
cywilnoprawnych. Natomiast § 13
ust. 1 pkt 12 rozporządzenia stanowi,
że od podatku zwalnia się usługi
świadczone pomiędzy gospodarstwami pomocniczymi jednostek budżetowych, jednostkami budżetowymi i
zakładami budżetowymi, z wyjątkiem
usług wymienionych w poz. 138 i 153
załącznika nr 3 do ustawy (tj. usług w
zakresie rozprowadzania wody, gospodarki ściekami oraz wywozu i
unieszkodliwiania odpadów, usług
sanitarnych i pokrewnych) oraz usług
komunikacji miejskiej. Organ zauważył, że definicje pojęć jednostki budżetowej i zakładu budżetowego, o
których mowa w § 13 ust. 1 pkt 12
rozporządzenia, zostały sformułowane
na gruncie ustawy o finansach publicznych. W konsekwencji, zdaniem organu, skoro nawet z wniosku wynika, że
Gmina nie jest jednostką budżetową,
zakładem budżetowym, ani gospodarstwem budżetowym jednostki budżetowej w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, to do usług świadczonych przez Zakład na rzecz Gminy
nie może mieć zastosowania zwolnienie określone w § 13 ust. 1 pkt 12
rozporządzenia. Usługi wykonywane
przez Zakład na rzecz Gminy w celu
realizacji jej zadań własnych, wymienione w przedmiotowym wniosku,
mieszczą się w szerokiej definicji
usług w rozumieniu art. 8 ust. 1
u.p.t.u., w konsekwencji czego podlegają opodatkowaniu podatkiem od
towarów i usług.
2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.
2.1. Strona zaskarżyła interpretację
Ministra Finansów, zarzucając mu
naruszenie:
1. art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 oraz
art. 8 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 2
ust. 1 lit. a) i c) oraz art. 14 ust. 1
i art. 24 ust. 1 dyrektywy Rady
Wspólnot Europejskich z 28 listopada 2008 r., nr 2006/112/WE w
sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U UE
seria L z 2006 r. Nr 347/1 ze zm.,
dalej „Dyrektywa 2006/112/WE”)
w świetle wyroku Europejskiego
Trybunału Sprawiedliwości z 3
marca 1994 r. (C-16/93) „Tolsma”
poprzez błędną wykładnię;
2. art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 15 ust. 1
i 2 u.p.t.u. w zw. z art. 2 ust. 1 lit
a) i c) i art. 9 ust. 1 Dyrektywy VAT
w świetle wyroku ETS z 23 marca
2006 r. (C-210/04) „FCE Bank”,
poprzez ich błędną wykładnię;
3. § 13 ust. 1 pkt 11 i 12 rozporządzenia MF z 28 listopada 2008 r. przez
ich niewłaściwe zastosowanie;
4. art. 353 § 2 kodeksu cywilnego
przez niewłaściwe zastosowanie
terminu „świadczenie” zawartego
w tym przepisie w celu wykładni
pojęcia „świadczenie usług” zawartego w art. 8 ust. 1 u.p.t.u.
2.2. W odpowiedzi Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując tym samym dotychczasowe
stanowisko w sprawie.
3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia
Sądu pierwszej instancji.
3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że
skarga nie zasługuje na uwzględnienie
i jednocześnie, za Ministrem Finansów, przyjął, że w opisanym stanie
faktycznym nie znajduje zastosowania
zwolnienie od podatku VAT określone
w § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia
MF z 28 listopada 2008 r.
Sąd wskazał, że w myśl ww. przepisu zwalnia się od podatku usługi
świadczone pomiędzy gospodarstwami pomocniczymi jednostek budżetowych, jednostkami budżetowymi i
zakładami budżetowymi, z wyjątkiem
usług wymienionych w poz. 138 i 153
załącznika nr 3 do ustawy oraz usług
komunikacji miejskiej. Terminy – „gospodarstwo pomocnicze”, „zakład
budżetowy” i „jednostka budżetowa”
zostały zdefiniowane w ustawie z 27
sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz.U. z 2009 r., Nr 157, poz.
1240 ze zm., dalej „u.f.p.”). Sąd
stwierdził, że z przedstawionego we
wniosku stanu faktycznego wynika,
że odbiorcą usług świadczonych przez
skarżącego, będącego zakładem budżetowym i samodzielnym podatnikiem VAT, jest Gmina. Wobec powyż-
szego, Sąd uznał, że w sytuacji wskazywanej we wniosku nie ma zastosowania zwolnienie określone w § 13
ust. 1 pkt 12 rozporządzenia, bowiem
będąca odbiorcą usługi Gmina (miasto) nie jest jednostką budżetową,
zakładem budżetowym, ani gospodarstwem budżetowym jednostki budżetowej, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych.
3.2. W związku z powyższym Sąd
stwierdził, że bezprzedmiotowa staje
się kwestia oceny zgodności § 13
ust. 1 pkt 12 rozporządzenia MF z 28
listopada 2008 r. z prawem wspólnotowym. Skoro bowiem przepis ten nie
znajduje zastosowania w sprawie organ nie ma obowiązku dokonywania
takiej oceny, gdyż nie ma ona znaczenia dla sytuacji prawnej strony.
Sąd zwrócił też uwagę, że pojęcie
dostawy towarów, jak i świadczenia
usług, w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, zostało w
znacznej mierze oderwane od ważności i skuteczności tych czynności na
gruncie prawa cywilnego. Stąd – zdaniem Sądu – kwestia skuteczności na
gruncie cywilnoprawnym zawartych
przez stronę skarżącą umów nie ma
znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy.
4. Skarga kasacyjna.
4.1. Skarżący zakwestionował
stanowisko Sądu pierwszej instancji
wyrażone w opisanym wyżej wyroku
i w skardze kasacyjnej od tego wyroku wskazał na naruszenie przez Sąd:
1. przepisów postępowania, tj.:
a) art. 141 § 4 ustawy z 30 sierpnia
2002 r. Prawo o postępowaniu
przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze
zm., dalej „P.p.s.a.”), przez
nieodniesienie się do wszystkich zarzutów skargi,
b) art. 3 § 1 P.p.s.a. przez niezamieszczenie w uzasadnieniu
wyroku wywodów potwierdzających dokonanie przez Sąd
pełnej kontroli działalności organu,
33
c) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt
1 lit. a P.p.s.a., przez oddalenie
skargi, mimo istnienia podstaw
do jej uwzględnienia i uchylenia interpretacji z uwagi na
naruszenie przez Ministra Finansów art. 8 ust. 1 w zw. z
art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 15
ust. 1 u.p.t.u.,
d) art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca
2002 r. Prawo o ustroju sądów
administracyjnych (Dz.U. Nr
153, poz. 1269 ze zm.), przez
nierozpoznanie przez Sąd
wszystkich zarzutów skargi
oraz brak odniesienia się do
naruszenia przez Ministra Finansów art. 8 ust. 1 w zw. z
art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 15
ust. 1 u.p.t.u.,
2. przepisów prawa materialnego,
tj.:
a) art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1
pkt 1 u.p.t.u. przez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, tj.
błędne uznanie, że usługi świadczone przez Zakład na rzecz
Gminy są usługami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem
od towarów i usług,
b) art. 15 ust. 1 u.p.t.u. przez błędną wykładnię i w konsekwencji
niewłaściwe zastosowanie, tj.
błędne uznanie, że Zakład jest
samodzielnym podatnikiem.
Uzasadniając powyższe zarzuty
wnoszący skargę kasacyjną podniósł,
że WSA w Warszawie nie zbadał kluczowej w tej sprawie kwestii, tj. nie
rozstrzygnął, czy Zakład Usług Komunalnych może być uznany za odrębnego od Gminy podatnika VAT i
czy w związku z tym, wykonywane
przez Zakład na rzecz Gminy czynności mogą być uznane za usługi w rozumieniu u.p.t.u. Jednocześnie wnoszący skargę kasacyjną zarzucił Sądowi pierwszej instancji, że Sąd ten
błędnie przyjął, iż Zakład Usług Komunalnych jest samodzielnym podatnikiem podatku VAT, podczas gdy jest
on jednostką organizacyjną stanowiącą aparat pomocniczy Gminy, będącej
34
takim podatnikiem. Zakład – w ocenie
skarżącego – nie prowadzi przy tym
niezależnej od Gminy działalności
gospodarczej, ale wykonuje jej zadania własne. Skarżący podniósł, że
usługi opisane we wniosku o wydanie
interpretacji są de facto usługami
świadczonymi przez Gminę na własną
rzecz, a zatem nie mogą podlegać
opodatkowaniu podatkiem VAT.
W skardze kasacyjnej wniesiono
przy tym o uchylenie wyroku Sądu
pierwszej instancji i przekazanie sprawy temu Sądowi do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz
skarżącego kosztów postępowania.
5. Naczelny Sąd Administracyjny
zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna zasługuje na
uwzględnienie.
5.1. Istotą sporu w tej sprawie jest,
czy samorządowy zakład budżetowy,
jakim jest Zakład Usług Komunalnych, może być samodzielnym podatnikiem podatku VAT w stosunku do
terytorialnego oraz czy realizowane
przez ten Zakład zadania własne tej
jednostki samorządowej, stanowią
wobec niej czynności podlegające
opodatkowaniu VAT.
5.2. Aby dokonać odpowiedzi na
te zagadnienia, należy dokonać analizy art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u i art. 8 u.
p.t.u. na tle przepisów ustawy o finansach publicznych oraz ustawy z dnia
20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (Dz. U z 2011 r. Nr 45, poz.
236, dalej „u.g.k.”).
5.3. Rację ma składający skargę
kasacyjną, że Sąd pierwszej instancji
nie dokonał takiej analizy i nie ustosunkował się do podniesionych w
skardze do tego Sądu zarzutów, czym
naruszył przepisy postępowania wskazane w skardze kasacyjnej.
5.4. Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.t.u.,
podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne,
wykonujące samodzielnie działalność
gospodarczą, o której mowa w ust. 2,
bez względu na cel lub rezultat takiej
działalności.
Stosownie natomiast do art. 15
ust. 2 u.p.t.u., działalność gospodarcza
obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących
zasoby naturalne oraz rolników, a
także działalność osób wykonujących
wolne zawody, również wówczas, gdy
czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność
gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu
towarów lub wartości niematerialnych
i prawnych w sposób ciągły dla celów
zarobkowych.
5.5. Określając, w kontekście tej
regulacji, pozycję prawną samorządowego zakładu budżetowego, w stosunku do tej jednostki, jak i pozostałych
podmiotów, należy sięgnąć do regulacji powyższych ustaw – o finansach
publicznych oraz o gospodarce komunalnej.
5.6. Stosownie do art. 16 u.f.p.:
„1. Organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego tworzy, łączy,
przekształca w inną formę organizacyjno-prawną i likwiduje samorządowy zakład budżetowy.
2. Tworząc samorządowy zakład budżetowy, organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego
określa:
1) nazwę i siedzibę zakładu;
2) przedmiot jego działalności;
3) źródła przychodów własnych
zakładu;
4) stan wyposażenia zakładu w
środki obrotowe oraz składniki
majątkowe przekazane zakładowi w użytkowanie;
5) terminy i sposób ustalania zaliczkowych wpłat nadwyżki
środków obrotowych dokonywanych przez zakład do budżetu jednostki samorządu terytorialnego oraz sposób i terminy
rocznych rozliczeń i dokonywania wpłat do budżetu.
3. Likwidując samorządowy zakład
budżetowy, organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego
określa przeznaczenie mienia znajdującego się w użytkowaniu tego
zakładu.
4. Przepis ust. 3 stosuje się odpowiednio do łączenia samorządowych
zakładów budżetowych.
5. Przekształcenie samorządowego
zakładu budżetowego w inną formę
organizacyjno-prawną wymaga
uprzednio jego likwidacji.
6. Należności i zobowiązania likwidowanego samorządowego zakładu
budżetowego przejmuje organ,
który podjął decyzję o likwidacji,
z zastrzeżeniem ust. 7.
7. Należności i zobowiązania samorządowego zakładu budżetowego
likwidowanego w celu przekształcenia w inną formę organizacyjnoprawną przejmuje utworzona jednostka”.
5.7. Z unormowania tego przepisu
wynika, że tworząc samorządowy
zakład budżetowy właściwy organ
wyposaża go w środki obrotowe z
zasobów majątkowych jednostki samorządu terytorialnego oraz składniki
majątkowe przekazywane zakładowi
w użytkowanie.
5.8. W przepisach ustawy o finansach publicznych postanowiono m.in.
także, że samorządowe zakłady budżetowe, obok (m.in.) jednostek samorządu terytorialnego oraz ich
związków, tworzą sektor finansów
publicznych (art. 9 u.f.p).
5.9. W art. 14 u.f.p. określono natomiast zakres przedmiotowy działalności samorządowego zakładu budżetowego, wskazując, że może on realizować zadania własne jednostki samorządu terytorialnego w zakresie:
„1) gospodarki mieszkaniowej i gospodarowania lokalami użytkowymi,
2) dróg, ulic, mostów, placów oraz
organizacji ruchu drogowego,
3) wodociągów i zaopatrzenia w
wodę, kanalizacji, usuwania i
oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i po-
rządku oraz urządzeń sanitarnych,
wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia
w energię elektryczną i cieplną
oraz gaz,
4) lokalnego transportu zbiorowego,
5) targowisk i hal targowych,
6) zieleni gminnej i zadrzewień,
7) kultury fizycznej i sportu, w tym
utrzymywania terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych,
7a) pomocy społecznej, reintegracji
zawodowej i społecznej oraz rehabilitacji zawodowej i społecznej
osób niepełnosprawnych,
8) utrzymywania różnych gatunków
egzotycznych i krajowych zwierząt, w tym w szczególności prowadzenia hodowli zwierząt zagrożonych wyginięciem, w celu ich
ochrony poza miejscem naturalnego występowania,
9) cmentarzy”.
5.10. Jednocześnie, w art. 2 u.g.k.
stwierdzono, że gospodarka komunalna może być prowadzona przez jednostki samorządu terytorialnego w
szczególności w formach samorządowego zakładu budżetowego lub spółek
prawa handlowego, a w art. 1 ust. 2,
że gospodarka komunalna obejmuje
w szczególności zadania o charakterze
użyteczności publicznej, których celem jest bieżące i nieprzerwane zaspokajanie zbiorowych potrzeb ludności
w drodze świadczenia usług powszechnie dostępnych. W art. 7 u.g.k.
wskazano, że działalność wykraczająca poza zadania o charakterze użyteczności publicznej nie może być prowadzona w formie samorządowego zakładu budżetowego.
5.11. Zestawienie normy art. 14
u.f.p., określającej zamknięty katalog
czynności (przedmiot), które mogą
być wykonywane przez samorządowe
zakłady budżetowe, z przytoczonymi
przepisami art. 1, art. 2 i art. 7 u.g.k.
wskazuje, że przepis ten określa czynności gospodarki komunalnej będące
własnymi zadaniami o charakterze
użyteczności publicznej jednostki
samorządowej, która może te zadania
realizować poprzez utworzony zakład
budżetowy, niemogący jednocześnie
realizować innych czynności.
Innymi słowy, z regulacji tych
wynika, że samorządowy zakład budżetowy może być powołany jedynie
do wykonywania w imieniu powołującej go jednostki samorządu terytorialnego do realizacji zadań własnych
tej jednostki z zakresu gospodarki
komunalnej o charakterze użyteczności publicznej.
5.12. Ponadto w art. 15 u.f.p. określono, że:
„1. Samorządowy zakład budżetowy
odpłatnie wykonuje zadania, pokrywając koszty swojej działalności z przychodów własnych, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4.
2. Podstawą gospodarki finansowej
samorządowego zakładu budżetowego jest roczny plan finansowy
obejmujący przychody, w tym dotacje z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, koszty i inne
obciążenia, stan środków obrotowych, stan należności i zobowiązań na początek i koniec okresu
oraz rozliczenia z budżetem jednostki samorządu terytorialnego.
3. Samorządowy zakład budżetowy
może otrzymywać z budżetu jednostki samorządu terytorialnego:
1) dotacje przedmiotowe;
2) dotacje celowe na zadania bieżące finansowane z udziałem
środków, o których mowa w
art. 5 ust. 1 pkt 2 i 3;
3) dotacje celowe na finansowanie
lub dofinansowanie kosztów
realizacji inwestycji.
4. W zakresie określonym w odrębnych ustawach samorządowy zakład budżetowy może otrzymywać
dotację podmiotową.
5. Nowo tworzonemu samorządowemu zakładowi budżetowemu może
być przyznana jednorazowa dotacja z budżetu jednostki samorządu
terytorialnego na pierwsze wyposażenie w środki obrotowe.
6. Dotacje dla samorządowego zakładu budżetowego, z wyłączeniem
dotacji, o których mowa w ust. 3
35
pkt 2 i 3, nie mogą przekroczyć 50
% kosztów jego działalności.
7. Samorządowy zakład budżetowy
wpłaca do budżetu jednostki samorządu terytorialnego nadwyżkę
środków obrotowych, ustaloną na
koniec okresu sprawozdawczego,
chyba że organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego postanowi inaczej.
8. W planie finansowym samorządowego zakładu budżetowego mogą
być dokonywane zmiany w ciągu
roku w przypadku realizowania
wyższych od planowanych przychodów i kosztów, pod warunkiem
że nie spowoduje to zmniejszenia
wpłat do budżetu jednostki samorządu terytorialnego ani zwiększenia dotacji z budżetu jednostki
samorządu terytorialnego”.
5.13. Szczególnie istotny jest ust. 1
tego przepisu, stanowiący, że samorządowy zakład budżetowy odpłatnie
wykonuje zadania, pokrywając koszty
swojej działalności z przychodów
własnych, z określonymi poniżej tego
przepisu zastrzeżeniami.
Sposób prowadzenia gospodarki
finansowej przez zakłady budżetowe
został określony w rozporządzeniu
Ministra Finansów z 7 grudnia 2010 r.
w sprawie sposobu prowadzenia gospodarki finansowej jednostek budżetowych i samorządowych zakładów
budżetowych (Dz.U. nr 241, poz.
1616).
5.14. W rozporządzeniu tym określono, że podstawą gospodarki finansowej samorządowego zakładu budżetowego jest plan finansowy, który
opracowuje kierownik zakładu, a weryfikuje organ wykonawczy jednostki
samorządowej. Plan finansowy zyskuje kształt ostateczny po uchwaleniu
budżetu przez radę (sejmik) i wprowadzeniu przez kierownika niezbędnych poprawek (zatwierdzenie).
5.15. Kierownik samorządowego
zakładu budżetowego ma również
kompetencje do dokonywania zmian
w planie finansowym w ciągu roku
budżetowego, gdy przychody i koszty
są wyższe od planowanych, pod wa-
36
runkiem że nie spowoduje to zmniejszenia wpłat do budżetu ani zwiększenia dotacji z budżetu jednostki samorządu terytorialnego. Inne zmiany
planu finansowego mogą być dokonywane tylko i wyłącznie po uprzednim
wprowadzeniu zmian w uchwale budżetowej.
5.16. Zakład budżetowy nie jest
wprawdzie przedsiębiorcą w rozumieniu ustawy – Prawo działalności gospodarczej, bowiem nie wypełnia zakresu podmiotowego przepisu art. 2
ust. 2 tej ustawy, gdyż w obrocie nie
występuje we własnym imieniu, lecz
jedynie jako „część” osoby prawnej
– jednostki samorządu terytorialnego
(Z. Kubot, Ustanie bytu prawnego
komunalnego zakładu budżetowego w
następstwie przekształcenia w spółkę
gminy, Rejent Nr 5/1998, s. 96) oraz
nie ma zdolności sądowej w postępowaniu przed sądem gospodarczym
(uchwała Sądu Najwyższego z dnia 25
kwietnia 1996 r., III C 34/96, OSNCP
1996 r., nr 8-9), lecz ma jednak przyznane przepisami prawa liczne własne
prawa i obowiązki, wskazujące na
jego podmiotowość prawną. Są to
obowiązki administracyjno-prawne
(np. podatkowe), jak również prawa i
obowiązki określone przepisami prawa pracy (np. zakład budżetowy, w
którego imieniu działa jego kierownik,
jest pracodawcą w rozumieniu art. 3
Kodeksu pracy), jak również jest samodzielnym podmiotem umowy rachunku bankowego [por. § 35 rozporządzenia M.F. w sprawie sposobu
prowadzenia gospodarki finansowej
jednostek budżetowych i samorządowych zakładów budżetowych (Dz.U.
nr 241, poz. 1616)].
5.17. Zakład budżetowy, który jest
reprezentowany przez swojego kierownika, zawiera również umowy
cywilnoprawne o świadczenie usług
komunalnych, z tym że stroną takiej
umowy jest określona jednostka samorządu terytorialnego, gdyż kierownik zakładu budżetowego świadczącego określone usługi komunalne na
podstawie umów cywilnoprawnych,
wyraża jedynie wolę tej jednostki i
działa w jej imieniu.
5.18. Z unormowań tych wynika,
że samorządowy zakład budżetowy,
tworzony przez organ stanowiący
jednostki samorządu terytorialnego,
poprzez wydzielenie z majątku tej
jednostki i przekazanie temuż zakładowi do użytkowania, wyposażenie w
środki obrotowe oraz składniki majątkowe, jest formą organizacyjno-prawną sektora finansów publicznych,
która odpłatnie wykonuje wyodrębnione zadania własne tworzącej go
jednostki z zakresu gospodarki komunalnej, a koszty działalności pokrywa
– co do zasady – z przychodów własnych, z możliwością wspierania dotacjami z budżetu jednostki samorządu
terytorialnego.
5.19. Reasumując tę część rozważań, należy stwierdzić, że samorządowy zakład budżetowy:
1) nie posiada osobowości prawnej,
2) jest jednostką wyodrębnioną, w
stosunku do tworzącej go jednostki samorządu terytorialnego, pod
względem organizacyjnym, majątkowym oraz finansowym,
3) działa w imieniu podmiotu, który
go utworzył (jednostki samorządu
terytorialnego),
4) realizuje tylko zadania własne jednostki samorządu terytorialnego w
zakresie gospodarki komunalnej o
charakterze czynności użyteczności publicznej,
5) wydzielony dla niego przez jednostkę samorządu terytorialnego majątek publiczny, którym zarządza
(użytkuje), stanowi własność tej
jednostki,
6) wykonywane przez niego odpłatnie
zadania gospodarki komunalnej
mieszczą się w pojęciu działalności
gospodarczej w rozumieniu ustawy
z 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z
2010 r. nr 227, poz. 1447 ze zm.).
5.20. Niewątpliwie zadania wykonywane przez samorządowy zakład
budżetowy z zakresu gospodarki komunalnej (por. art. 14 u.f.p.) mieszczą
się również w pojęciu działalności
gospodarczej, o której stanowi art. 15
ust. 2 u.p.t.u., obejmującej wszelką
działalność producentów, handlowców lub usługodawców.
5.21. W sytuacji zaś, gdy samorządowy zakład budżetowy jest podmiotem wyodrębnionym w stosunku do
terytorialnego pod względem organizacyjnym, majątkowym oraz finansowym, mimo że działa w imieniu tej
jednostki, należy uznać, że w powierzonym mu zakresie gospodarki komunalnej wykonuje tę działalność
samodzielnie.
Przemawia za tym opisany powyżej stopień wyodrębnienia zakładu
budżetowego ze struktury tworzącej
go jednostki samorządowej, zarówno
pod względem wydzielenia materialnych środków finansowych i rzeczowych, ale również w miarę swobodnego gospodarowania nimi. Uwzględnić przy tym również należy, że
koszty działalności zakładu budżetowego pokrywane są z uzyskiwanych
dochodów własnych, a dotacje ze
strony jednostki samorządu terytorialnego stanowią jedynie dodatkową
formę dofinansowania, co przemawia
również za tym, że działa on w zakresie działalności statutowej na własny
rachunek, co oczywiście nie sprzeciwia się temu, że działa również na
rachunek jednostki samorządu terytorialnego, gdyż wpłaty od samorządowych zakładów budżetowych nadwyżek obrotowych, stanowią również
dochody własne tych jednostek.
5.22. W świetle powyższego należy skonstatować, że samorządowy
zakład budżetowy, wykonując zadania
własne jednostki samorządu terytorialnego o charakterze użyteczności
publicznej w zakresie gospodarki
komunalnej, jest jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej,
wykonującą w tym zakresie samodzielnie działalność gospodarczą, o
której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy z
11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze
zm.), a zatem ma podmiotowość podatkową VAT odrębną od jednostki
samorządu terytorialnego, która go
utworzyła.
5.23. Odnosząc się natomiast do
drugiego zagadnienia – czy realizacja
przez zakład budżetowy zadań własnych tworzącej go jednostki samorządowej, stanowi wobec niej czynności
podlegające opodatkowaniu VAT –
uwzględnić należy, że jak wynika z
orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, świadczenie
usług podlega opodatkowaniu tylko
wtedy, gdy pomiędzy usługodawcą a
usługobiorcą istnieje stosunek prawny, na podstawie którego następuje
wymiana świadczeń wzajemnych
(zob. wyrok z dnia 3 marca 1994 r. w
sprawie C-16/93 Tolsma, oraz wyrok
z dnia 21 marca 2002 r. w sprawie C174/00 Krennemer Golf). W sytuacji
natomiast, jaka jest przedmiotem analizy w tej sprawie, mimo takiego
stopnia wyodrębnienia zakładu budżetowego ze struktury tworzącej go
jednostki samorządowej, które pozwala na uznanie go za samodzielnego od
tej jednostki podatnika VAT, realizacja
zadań własnych tej jednostki przez
jego zakład budżetowy nie tworzy
pomiędzy tymi podmiotami takiego
stosunku prawnego, na podstawie
którego następuje wymiana świadczeń
wzajemnych, pozwalających na ich
opodatkowanie VAT. W takim bowiem
przypadku zakład budżetowy nie wykonuje usług komunalnych na rzecz
jednostki samorządowej, lecz działa
w jej imieniu jako jej wyodrębniona
jednostka organizacyjna, wykonując
jej zadania własne, co pozostaje poza
przedmiotem regulacji art. 8 u.p.t.u.
5.24. Wynika zatem z tego, że realizacja przez samorządowy zakład
budżetowy zadań własnych tworzącej
go jednostki samorządu terytorialnego
o charakterze użyteczności publicznej
w zakresie gospodarki komunalnej,
nie stanowi świadczeń (usług w rozumieniu art. 8 u.p.t.u.) podlegających
opodatkowaniu VAT pomiędzy tymi
podmiotami, co nie wyklucza ich
opodatkowania z tytułu ich odpłatnego świadczenia na rzecz podmiotów
zewnętrznych (konsumentów czynności w zakresie gospodarki komunalnej).
5.25. W świetle powyższego, na
podstawie art. 185 i art. 203 pkt 1 P.
p.s.a., należało orzec jak w sentencji
wyroku.
37
Uwaga:
PODATEK DOCHODOWY OD OSÓB PRAWNYCH
W ORZECZNICTWIE W 2012 ROKU
Opracował: Jacek Pyssa
1. PODATEK OD TOWARÓW I
USŁUG JEST NEUTRALNY I
NIE MOŻE BYĆ BRANY POD
UWAGĘ PRZY OBLICZANIU
PRZYCHODÓW I KOSZTÓW
DLA ROZLICZENIA PODATKU
DOCHODOWEGO OD OSÓB
PRAWNYCH
NSA w wyroku II FSK 1840/09
orzekł, że podatek od towarów i
usług jest neutralny i nie może być
brany pod uwagę przy obliczaniu
przychodów i kosztów dla rozliczenia podatku dochodowego od osób
prawnych. W przeciwnym przypadku naruszone zostałyby przepisy
ustawy o podatku dochodowym od
osób prawnych.
Istota sporu, który był rozstrzygany przez sąd, polegała na tym, że
spółka dokonywała transakcji walutowych, w ramach których jej należności
i zobowiązania były ustalane, naliczane, a następnie uiszczane w walutach
obcych. Część transakcji dokonywana
była z podmiotami mającymi siedzibę
w Polsce (z uwzględnieniem wymaganych zezwoleń dewizowych), w
38
związku z czym transakcje te były
opodatkowane podatkiem od towarów
i usług. Należności od transakcji (z
VAT) naliczane były w walucie obcej
i w tej walucie obcej były w całości
uiszczane.
Spółka złożyła wniosek o interpretację podatkową, pytając, czy różnice
kursowe wynikające z różnic kursu
waluty właściwego dla powstania przychodu (lub odpowiednio poniesienia
kosztu) oraz kursu właściwego dla dnia
faktycznego otrzymania przychodu
(odpowiednio dokonania zapłaty kosztu) należy obliczać od kwoty brutto
(czyli również od wykazanego w fakturze VAT), czy też netto transakcji.
Sąd nie podzielił stanowiska spółki i przychylił się do interpretacji organu podatkowego. NSA uznał, że
przepisy ustawy o CIT, w szczególności art. 12 ust. 4 pkt 9, art. 12 ust. 4
pkt 10 oraz art. 16 ust. 1 pkt 46a),
jasno określają, że przychodem nie
może być ani należny VAT, ani zwrócona różnica tego podatku oraz że VAT
poza enumeratywnie wyliczonymi
przypadkami nie może być uznany za
koszty uzyskania przychodu. Nie
można tym samym obliczać różnic
kursowych od VAT.
Wyrok jest prawomocny.
2. WYKŁADNIA POJĘCIA
„FAKTYCZNIE ZASTOSOWANY
KURS WALUTY
NSA w wyroku z dnia 3 lutego
2011 r. II FSK 1682/09 dokonał wykładni pojęcia „faktycznie zastosowany kurs waluty.
NSA stwierdził, że nie sposób
przyjąć, że stosowanie średniego kursu NBP do określania wartości różnic
kursowych w istocie jest ograniczone
do stosunkowo wyjątkowych w obrocie gospodarczym przypadków, kiedy
bank prowadzący rachunek walutowy
podatnika nie ogłasza kursu złotego,
a więc do przypadków, gdy rachunek
ten prowadzony jest w banku zagranicznym.
Dokonując wykładni pojęcia „faktycznie zastosowany kurs waluty”,
należy przyjąć taki kurs, który był w
istocie, rzeczywiście, naprawdę zastosowany.
Użyte w art. 15a ust. 4 u.p.d.o.p.
określenie „faktycznie zastosowany
kurs waluty” oznacza taki kurs waluty, po jakim podatnik rzeczywiście
sprzedał lub nabył walutę.
Ponadto, w duchu tego orzecznictwa dokonano nowelizacji ustawy o
podatku dochodowym od osób prawnych
3. RÓŻNICE KURSOWE
ZWIĄZANE Z
PRZEWALUTOWANIEM
POŻYCZKI
WSA w Gdańsku w wyroku z dnia
28 października 2010 r. wskazał, że
różnice kursowe związane z przewalutowaniem pożyczki powstają w
momencie jej faktycznej spłaty w
walucie obcej, a nie w momencie
przewalutowania.
Sygn. akt I SA/Gd 722/10
4. GDY WARTOŚCI
ŚWIADCZEŃ NIE MOŻNA
PRZYPORZĄDKOWAĆ DO
ŚWIADCZEŃ UZYSKIWANYCH
PRZEZ KONKRETNEGO
PRACOWNIKA BRAK JEST
PODSTAW DO USTALENIA
PRZYCHODU Z TYTUŁU
ŚWIADCZEŃ
NIEODPŁATNYCH W
ZWIĄZKU Z ORGANIZACJĄ
PRZEZ PRACODAWCĘ
IMPREZ INTEGRACYJNYCH –
Wojewódzki Sąd Administracyjny
we Wrocławiu w wyroku z dnia 20
stycznia 2011 r., sygn. I Sa/Wr
1284/10, rozstrzygając skargę podatnika na interpretację indywidualną,
wypowiedział się w sprawie skutków
w podatku dochodowym od osób fizycznych organizacji imprez integracyjnych dla pracowników.
Z przedstawionego przez podatnika stanu faktycznego wynikało, że
organizuje imprezy integracyjne finansowane ze środków obrotowych,
w których uczestniczą wszyscy pracownicy. W ramach organizacji tych
imprez nabywane są towary i usługi,
jednak podatnik nie jest w stanie
wskazać w jakim rozmiarze poszcze-
gólni uczestnicy imprez z zakupionych usług i towarów korzystają. W
istocie zakupione towary i usługi są
postawione do dyspozycji pracowników. Brak jest jednak ustaleń, czy
dana osoba (pracownik) z tego świadczenia skorzystała i w jakim zakresie.
Nie można wykluczyć, że nie każdy
pracownik ze świadczenia skorzysta i
z jakich przyczyn. Zdaniem organów
podatkowych, w takiej sytuacji opodatkowaniu podlega prawo do korzystania ze świadczeń bez względu na
to czy pracownik ze świadczenia skorzystał. WSA we Wrocławiu uznał
jednak to stanowisko za nieuprawnione w świetle postanowień art. 11 ust.
1 ustawy o podatku dochodowym od
osób fizycznych, który warunkuje
możliwość uznania za przychód wartości nieodpłatnego świadczenia jego
otrzymaniem. Sąd stwierdził, że w
przypadku świadczeń nieodpłatnych
opodatkowaniu może podlegać tylko
przychód rzeczywiście otrzymany, a
nie możliwy do otrzymania (wartość
otrzymanego świadczenia, a nie możliwość skorzystania ze świadczenia).
Zatem, o przychodzie pracownika
można by mówić, gdyby korzystał z
postawionych do dyspozycji świadczeń, a ponadto możliwe byłoby ustalenie wartości tego świadczenia według
metod określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Sąd uzasadnił, że gdy wartości
świadczeń nie można przyporządkować do świadczeń uzyskiwanych
przez konkretnego pracownika, gdzie
wysokość ponoszonych wydatków nie
może być przypisana do konkretnego
pracownika bez względu na to, czy
skorzystał on z poczęstunku czy też
nie (ewentualnie w jakim zakresie to
nastąpiło), brak jest podstaw do ustalenia przychodu z tytułu świadczeń
nieodpłatnych w związku z organizacją przez pracodawcę imprez integracyjnych. Nie sposób bowiem stwierdzić, czy pracownik rzeczywiście
otrzymał owe świadczenie i jaka jest
jego wartość. Przepis art. 11 ust. 1
ustawy o podatku dochodowym od
osób fizycznych bezwzględnie bo-
wiem warunkuje możliwość uznania
za przychód wartości nieodpłatnego
świadczenia otrzymaniem tego świadczenia.
W przypadku świadczeń nieodpłatnych opodatkowaniu może
podlegać tylko przychód rzeczywiście otrzymany, a nie możliwy do
otrzymania (wartość otrzymanego
świadczenia, a nie możliwość skorzystania ze świadczenia). Zatem, o
przychodzie pracownika można by
mówić, gdyby korzystał z postawionych do dyspozycji świadczeń, a ponadto możliwe byłoby ustalenie wartości tego świadczenia według metod
określonych w ustawie o podatku
dochodowym od osób fizycznych.
Stanowisko Sądu w przedstawionej
sprawie należy w pełni podzielić,
pomimo iż w wielu przypadkach organy skarbowe prezentują koncepcję
odmienną.
sygn. I Sa/Wr 1284/10
5. LIKWIDACJA INWESTYCJI
W OBCYM ŚRODKU
TRWAŁYM – KIEDY MOŻEMY
ZALICZYĆ
NIEZAMORTYZOWANĄ
WARTOŚĆ W CIĘŻAR
KOSZTÓW UZYSKANIA
PRZYCHODU? UWAGA
PRZEŁOMOWE ORZECZENIE!
W praktyce działalności gospodarczej podatnicy niejednokrotnie korzystają ze składników majątkowych
niebędących ich własnością. Wśród
tych składników majątkowych znajdują się często nieruchomości wykorzystywane na podstawie umowy
najmu. Nieruchomość otrzymana od
wynajmującego wymaga jednak często nakładów w celu dostosowania jej
do własnych potrzeb. Po poniesieniu
wydatków na dostosowanie nieruchomości do swych potrzeb (ulepszenie,
modernizacja) w zakresie rozliczeń z
tytułu podatków dochodowych podatnik rozpoznaje inwestycje w obcych
środkach trwałych podlegające amortyzacji. Inwestycje w obcych środkach
trwałych podlegają amortyzacji według indywidualnie ustalonych przez
39
podatnika stawek amortyzacyjnych w
ramach ustawowych minimalnych
okresów amortyzacji. W przypadku
nieruchomości minimalny okres amortyzacji wynosi 10 lat.
Jak postąpić, gdy przed upływem
tego 10-letniego okresu umowa, na
podstawie której podatnik korzysta ze
zmodernizowanej przez siebie nieruchomości, zostanie rozwiązana? Likwidacja inwestycji w obcym środku
trwałym daje podstawę do zaliczenia
niezamortyzowanej części tej inwestycji do kosztów uzyskania przychodu. Jednak w ocenie większości organów podatkowych likwidację rozumieć należy jako zużycie (zniszczenie)
środka trwałego. Rozwiązanie umowy
najmu, dzierżawy nie oznacza automatycznie, że ma miejsce likwidacja
środka trwałego – jak przeczytamy w
uzasadnieniu wielu interpretacji indywidualnych. Organy podatkowe wyjaśnią nam zapewne, że postawienie
środka trwałego w stan likwidacji i
wycofania z ewidencji bilansowej u
podatnika amortyzującego dotychczas
środek trwały nie oznacza, że dochodzi do likwidacji rozumianej jako
zużycie (zniszczenie) lub do zaprzestania jego użytkowania dla celów
prowadzonej działalności.
Ze stanowiskiem tym nie sposób się
zgodzić. Jeżeli inwestycja w obcym
środku trwałym jest likwidowana z
przyczyn obiektywnych i ma to na celu
uniknięcie strat, niezamortyzowaną
jeszcze jej wartość można zaliczyć do
kosztów uzyskania przychodu. Co
więcej, niezamortyzowana wartość
inwestycji w obcym środku trwałym
może być zaliczana do kosztów uzyskania przychodów także wtedy, gdy
poniesione nakłady nie zostaną fizycznie zlikwidowane, lecz pozostawione
wynajmującemu. Prezentowane tu
stanowisko znajduje pełne poparcie w
orzecznictwie, lecz z zasady nie zgadzają się z nim organy podatkowe.
W przypadku, gdy najemca zdaje
wynajmującemu lokal, w którym poczyniono ulepszenia, fizyczna likwidacja tych ulepszeń (np. zmienione
ściany działowe, system oświetlenia,
40
system informatyczny, system zaopatrzenia w energię elektryczną, etc.)
jest bezcelowa albo niemożliwa. Nie
oznacza to jednak, że te nie zlikwidowane fizycznie składniki majątkowe
mają nadal dla podatnika jakąkolwiek
wartość ekonomiczną. Jest wprost
odwrotnie. Podatnik nie będzie już z
tych składników majątkowych nigdy
korzystał; zaniechanie likwidacji fizycznej (jeśli jest ona w ogóle możliwa) oznacza niejednokrotnie uniknięcie znacznych kosztów.
Jednym z ostatnich wyroków, w
którym judykatura wypowiedziała się
pozytywnie o rozliczaniu kosztów
podatkowych w przypadku likwidacji
jest wyrok WSA w Krakowie z dnia
21 stycznia 2011. (I SA/Kr 1596/10).
Wcześniej zapadające orzeczenia także zawierają sentencje korzystne dla
podatników (np. wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 5 sierpnia 2010 r. (I
SA/Rz 335/10). Czy nie warto zatem,
zamiast składać wnioski o interpretacje indywidualne, zająć stanowisko
prawnopodatkowe we własnym zakresie i konsekwentnie tego stanowiska
bronić? Na pewno będzie to z korzyścią dla finansów firmy. Jeśli likwidacja
inwestycji nie wiąże się ze zmianą
rodzaju działalności, to zaliczenie
takiej niezamortyzowanej wartości
w ciężar kosztów uzyskania przychodu ma mocne podstawy prawne.
Powyższe stanowiska znalazły
potwierdzenie w orzecznictwie NSA,
który stwierdził, że straty powstałe w
związku z nieumorzeniem w pełni likwidowanych środków trwałych
można zaliczyć do kosztów podatkowych, bez względu na to czy doszło
do ich fi zycznej likwidacji. Jest to
orzeczenie przełomowe!
Sygn. II FSK 260/10
6. PO RAZ KOLEJNY O
REPREZENTACJI
WSA w Warszawie wypowiedział
się w wyroku z dnia z dnia 26 kwietnia
2011 r. po raz kolejny o reprezentacji.
WSA uznał ,że:
− Słowo „reprezentacja” wywodzi
się z łacińskiego „repraesentatio”,
oznaczającego „wizerunek”. Takie
też jego rozumienie odzwierciedla
funkcjonalne znaczenie analizowanego terminu, jakie należy przyjąć
na potrzeby podatku dochodowego
od osób fizycznych.
− Przypisywanie reprezentacji cech
takich, jak wystawność, okazałość,
wytworność, ekskluzywność wynika z faktu, iż te właśnie cechy powszechnie postrzegane są jako pozytywnie charakteryzujące wizerunek określonego podmiotu, kojarzące się z wysokim statusem i pozycją
społeczną. Jednakże nie oznacza to,
że budowanie wizerunku może
odbywać się wyłącznie poprzez
działania nadzwyczajne, wykraczające poza przyjęte standardy.
− Wydatki na usługi gastronomiczne,
zakup żywności i napojów, w tym
alkoholowych, nie są kosztami
uzyskania przychodu z woli ustawodawcy, który zaliczył je do
kosztów reprezentacji. Jednoznacznie wynika to z treści art. 16
ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. Ustawodawca nie musiał inaczej formułować
tego przepisu, aby wykluczyć wydatki na usługi gastronomiczne,
żywność i napoje z kosztów uzyskania przychodów.
Sygn. akt III SA/Wa 2442/10
7. WYDATKI PONOSZONE W
ZWIĄZKU Z
PODWYŻSZENIEM KAPITAŁU
ZAKŁADOWEGO W
SPÓŁKACH KAPITAŁOWYCH
W ŚWIETLE AKTUALNEGO
ORZECZNICTWA NSA
W praktyce rozliczania podatku
dochodowego od osób prawnych często pojawiają się wątpliwości dotyczące zaliczania do kosztów uzyskania
przychodów wydatków ponoszonych
w związku z podwyższeniem kapitału
zakładowego w spółce kapitałowej.
Zarówno organy podatkowe, jak i sądy
administracyjne nie prezentują w tej
sprawie jednolitego stanowiska. War-
to przypomnieć, że problem ten był
przedmiotem uchwały Naczelnego
Sądu Administracyjnego w składzie
siedmiu sędziów z dnia 24 stycznia
2011 r. (sygn. II FPS 6/10).
NSA dokonał rozróżnienia wydatków ponoszonych w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego na
dwie kategorie. Pierwsza z nich to
wydatki, które są bezpośrednio związane z podwyższeniem. Są to wydatki,
bez których podwyższenie nie byłoby
możliwe. W ocenie NSA nie stanowią
one kosztów uzyskania przychodów.
Do wydatków tych zalicza się m.in.:
opłaty notarialne, sądowe, podatek od
czynności cywilnoprawnych, a w
przypadku podwyższenia kapitału w
drodze emisji akcji będących przedmiotem oferty publicznej objętych
prospektem emisyjnym – dodatkowo
ponoszone w związku z tym opłaty
giełdowe, koszty druku dokumentów
akcyjnych, koszty sporządzenia, drukowania oraz dystrybucji prospektu
emisyjnego lub jego skróconej wersji
oraz koszty oferowania papierów
wartościowych.
NSA wskazał jednak, że pozostałe
wydatki, stanowiąc koszty ogólne
funkcjonowania spółki kapitałowej,
mogą stanowić zgodnie z art. 15 ust.
1 ustawy o podatku dochodowym od
osób prawnych koszty uzyskania przychodów. Z tego sformułowania prima
facie można by wnioskować, że NSA
potwierdza, iż wydatki będące kosztami np. doradztwa prawnego, doradztwa inwestycyjnego, usług promocyjnych stanowią koszty uzyskania
przychodu. Pamiętać jednak należy,
że orzecznictwo dotyczące nabywania
tego rodzaju usług niematerialnych i
zaliczania ich do kosztów uzyskania
przychodów jest niejednolite, a argumentacja w przytoczonej uchwale co
do tego zagadnienia jest lakoniczna.
sygn. II FPS 6/10
41

instytut studiów podatkowych

Transkrypt

Podobne dokumenty

Organizacja akcji promocyjnych a odliczenie podatku VAT

Wyrok NSA z 9 października 2014 r., I FSK 664/14 - ACA

Informacja dotycząca zwrotu VAT

zmiany w VAT obliczanie proporcji

Powiatowy Urząd Pracy w Zielonej Górze OŚWIADCZENIE

INSTYTUT STUDIÓW PODATKOWYCH Czy zakupy związane z

Podatek VAT w jednostkach samorządowych

Opinia - LIST OSTRZEGAWCZY

Warszawa, 04.07.2013 r. Szanowny Pan Jan Vincent

Nowelizacja ustawy o VAT