Wyrok NSA II FSK 309/11

II FSK 309/11 – Wyrok NSA
Data orzeczenia
2012-10-12
Data wpływu
2011-02-03
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Aleksandra Wrzesińska- Nowacka /sprawozdawca/
Jan Rudowski /przewodniczący/
Ryszard Maliszewski
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Sygn. powiązane
I SA/Kr 1239/10
Skarżony organ
Minister Finansów
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 1991 nr 80 poz 350; art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 21 ust. 1 pkt 16; Ustawa z dnia 26 lipca
1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski,
Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), Ryszard Maliszewski, Sędzia
WSA (del.), Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 12 października 2012 r. na
rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z
upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w
Krakowie z dnia 6 października 2010 r. sygn. akt I SA/Kr 1239/10 w sprawie ze skargi A. B. na
interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia
Ministra Finansów z dnia 22 marca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od
osób fizycznych oddala skargę kasacyjną.
Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 6 października 2010 r., sygn.
akt I SA/Kr 1239/10, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o
postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002 r. nr 153 poz. 1270 ze zm., dalej:
"p.p.s.a."), uchylił zaskarżoną przez A. B. interpretację Ministra Finansów (udzieloną przez
organ upoważniony: Dyrektora Izby Skarbowej w K.) z dnia 22 marca 2010 r., nr [...], w
przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.
Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym przyjętym przez Sąd pierwszej instancji stanie
faktycznym:
Wnioskiem z dnia 23 grudnia 2009 r. A. B. zwrócił się o wydanie interpretacji przepisów
regulujących podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania
środków przekazanych dla uczestnika programu "Wsparcie międzynarodowej mobilności
naukowców" z tytułu udziału w projekcie badawczym realizowanym w zagranicznym ośrodku
naukowym. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynikało, że decyzją z dnia 10
lipca 2009 r., nr [...], Minister Nauki i Szkolnictwa Wyższego przyznał Wydziałowi
Matematyczno- Fizyczno - Technicznemu Uniwersytetu Pedagogicznego w K. środki
finansowe przeznaczone na finansowanie w latach 2009-2011 uczestnictwa wnioskodawcy w
programie Ministra "Wsparcie międzynarodowej mobilności naukowców". Szczegółowe
przepisy dotyczące procedury konkursu, w ramach którego zostały przyznane ww. środki,
zawiera rozporządzenie Ministra z dnia 7 maja 2008r. (Dz. U. Nr 84, poz. 510). Minister
przekazał środki finansowe Uniwersytetowi na podstawie umowy zawartej pomiędzy Ministrem
a Uniwersytetem w dniu 7 sierpnia 2009 r. Przedmiotem tej umowy jest finansowanie
zagranicznego pobytu uczestnika i członków rodziny, obejmującego udział w badaniach
naukowych lub pracach rozwojowych realizowanych na Uniwersytecie w USA. Środki
finansowe obejmują "koszty podróży" pomiędzy miejscem zamieszkania a miejscem realizacji
zadania oraz "koszty pobytu" związane z pobytem w zagranicznym ośrodku naukowym
uczestnika programu i członków jego rodziny (§ 3 ust. 2 umowy). Uniwersytet jako płatnik tych
środków zobowiązany jest do niezwłocznego przekazania całości otrzymanych środków
uczestnikowi programu, na podstawie odrębnej umowy zawartej pomiędzy Uniwersytetem a
uczestnikiem.
Dnia 31 sierpnia 2009r. została zawarta umowa pomiędzy Uniwersytetem a uczestnikiem. Z
umowy tej wynika, że uczestnik pozostaje w stałym zatrudnieniu na Uniwersytecie w czasie
wykonywania projektu. Przekazane mu środki finansowe nie stanowią wynagrodzenia z tytułu
wykonywania pracy (§ 2 ust. 1 umowy). Uniwersytet skierował uczestnika i członków jego
rodziny do Uniwersytetu w USA - w celu wykonania zadania w okresie od 1 października
2009r. do 30 września 2011r., udzielając uczestnikowi na czas wykonywania tego zadania
urlopu szkoleniowego płatnego. Uczestnik nie pozostaje w stosunku pracy z innym
pracodawcą, a Uniwersytet jest jedynym miejscem pracy uczestnika. Na podstawie informacji
uzyskanych z Ministerstwa otrzymane środki na koszty pobytu muszą także pokryć ewentualne
wyjazdy uczestnika na konferencje, konsultacje naukowe czy obserwacje astronomiczne
niezbędne do realizacji tego zadania. Środki przeznaczone na pokrycie kosztów podróży
pomiędzy miejscem zamieszkania a miejscem wykonywania zadania, winny być rozliczane na
podstawie dokumentów przedłożonych jednostce naukowej przez uczestnika programu (np.
biletów, rachunków), a środki niewykorzystane w ramach kwot zryczałtowanych na
sfinansowanie podróży należy zwrócić Ministerstwu.
W związku z powyższym zadano następujące pytanie: "Czy za lata podatkowe 2009, a
następnie 2010 i 2011 uczestnik może korzystać z następującego sposobu rozliczenia
przedmiotowych środków finansowych: 1. środki finansowe przeznaczone na koszty podróży
pomiędzy miejscem zamieszkania a miejscem realizacji zadania całkowicie zwolnić z
opodatkowania? 2. do środków finansowych przeznaczonych na koszty pobytu zastosować
zwolnienie przedmiotowe przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o
podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.)?
Zdaniem wnioskodawcy, przedmiotowe środki finansowe należy traktować jako finansowanie
zadania wykonywanego w ramach projektu badawczego, analogicznie do środków
finansowych przyznawanych pracownikowi naukowemu na finansowanie projektów
badawczych w drodze konkursu ogłaszanego przez Ministerstwo dwa razy do roku. Środki te
bowiem obejmują pokrycie kosztów podróży oraz pobytu, niezbędnych do realizacji zadania.
Wnioskodawca uważa, że przedmiotowe środki przeznaczone na pokrycie kosztów podróży
pomiędzy miejscem zamieszkania a miejscem wykonywania zadania są całkowicie zwolnione
z opodatkowania, gdyż uczestnik musi się z nich rozliczyć z Ministerstwem i środki
niewykorzystane zwrócić, nie mogą więc stanowić dochodu uczestnika. Środki przeznaczone
na koszty pobytu podlegają opodatkowaniu tylko powyżej wysokości diet oraz innych
należności przysługujących pracownikowi i członkom jego rodziny za każdą dobę pobytu w
podróży w celu realizacji zadania. Art. 775 § 1 kodeksu pracy określa, iż pracownikowi, który
na polecenie pracodawcy wykonuje zadanie służbowe poza miejscowością, w której znajduje
się siedziba pracodawcy lub poza stałym miejscem pracy, przysługują należności na pokrycie
kosztów związanych z podróżą służbową. Zdaniem wnioskodawcy, należy uznać więc, że
uczestnikowi oraz jego rodzinie przysługują diety oraz inne należności w wysokości określonej
w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002r. w sprawie
wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu
w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza
granicami kraju (Dz. U. Nr 236, poz. 1991 ze zm.). Powyższe rozporządzenie w § 4 ust. 1
definiuje, że dieta jest przeznaczona na pokrycie kosztów wyżywienia i inne drobne wydatki.
Zatem jest to zgodne z przeznaczeniem środków otrzymanych przez uczestnika. W związku z
tym za lata podatkowe 2009, a następnie 2010, 2011 uczestnik może korzystać ze zwolnienia
przedmiotowego przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f. Środki finansowe
przeznaczone na koszty pobytu podlegają opodatkowaniu, ale tylko powyżej wysokości diet
oraz innych należności przysługujących uczestnikowi i członkom jego rodziny za każdą dobę
pobytu za granicą.
Interpretacją indywidualną z dnia 22 marca 2010 r., na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z
dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej:
O.p.), Minister Finansów uznał stanowisko przedstawione we wniosku za nieprawidłowe.
W uzasadnieniu organ wskazał na treść art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., art. 3 ust. 1, 2 i 3 oraz art. 15
ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 8 października 2004r. o zasadach finansowania nauki (t. j. Dz. U. z
2008r. Nr 169, poz. 1049), a także § 2 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego do ustawy o
zasadach finansowania nauki wydanego przez Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego w dniu
7 maja 2008r. w sprawie programu "Wsparcie międzynarodowej mobilności naukowców" (Dz.
U. Nr 84, poz. 510). Następnie organ dokonujący interpretacji wskazał, że warunkiem
niezbędnym do skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a ustawy o
podatku dochodowym od osób fizycznych jest odbycie przez pracownika podróży służbowej. Z
uwagi na brak definicji podróży służbowej na gruncie prawa podatkowego, należało posłużyć
się art. 775 kodeksu pracy, z którego wynika iż podróżą służbową jest każdy wyjazd
pracownika na polecenie pracodawcy poza miejscowość, w której znajduje się siedziba
pracodawcy lub poza stałe miejsce pracy - w celu wykonania zadania służbowego.
Organ dokonujący interpretacji stwierdził, że nie ma podstaw do uznania by podróż opisana
we wniosku mogła być podróżą służbową, zleconą przez pracodawcę, bowiem pracodawca
udzielił wnioskodawcy urlopu szkoleniowego na czas wykonania zadania. Zdaniem organu
powyższa okoliczność przesądza o tym, że środki przekazane na sfinansowanie podróży i
pobytu w zagranicznym ośrodku naukowym wnioskodawcy i członków jego rodziny, nie mogą
podlegać zwolnieniu od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f. Zdaniem organu,
o zwolnieniu takim nie może bowiem przesądzać jedynie fakt, że wnioskodawca winien
rozliczyć koszty odbytych podróży w oparciu o dokumenty takie jak np. bilety czy rachunki, a
środki niewykorzystane musi zwrócić do Ministerstwa. Tym samym organ dokonujący
interpretacji nie znalazł podstaw do uznania, by środki otrzymane przez wnioskodawcę na
koszty pobytu podlegały opodatkowaniu jedynie powyżej wysokości diet oraz innych
należności przysługujących pracownikowi i członkom jego rodziny w podróży służbowej.
Przedmiotowych środków finansowych nie należy również utożsamiać ze stypendium, przez co
nie mogą one również korzystać ze zwolnienia, o którym mowa art. 21 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.f.,
ponieważ akt prawny stanowiący podstawę prawną przyznania tych środków określa je
mianem "środki finansowe" a nie "stypendium" tak jak ma to miejsce w przypadku stypendiów
naukowych przyznawanych młodym naukowcom przez Ministra Nauki i Szkolnictwa
Wyższego, na podstawie przepisów ustawy o zasadach finansowania nauki.
Nie będzie miał zastosowania również art. 21 ust. 1 pkt 23a lit. b) u.p.d.o.f., z powodu
odrębnego rozporządzenia wykonawczego, na podstawie którego wnioskodawca uzyskuje
środki.
Zdaniem organu dokonującego interpretacji otrzymane przez wnioskodawcę środki podlegają
opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w pełnej kwocie. Przedmiotowe
środki nie podlegają bowiem zwolnieniu od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16
u.p.d.o.f., ani żadnemu ze zwolnień przedmiotowych określonych w art. 21 tej ustawy. Ponadto
przychód ten, z uwagi na fakt, że nie pochodzi ze środków pracodawcy, a jedynie za jego
pośrednictwem jest przekazywany, co wynika wprost z zawartej między Uniwersytetem a
Ministerstwem Nauki i Szkolnictwa umowy, podlega opodatkowaniu jako przychód z innych
źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f.
Pismem z dnia 20 kwietnia 2010r. wnioskodawca wezwał organ do usunięcia naruszenia
prawa.
Organ interpretacyjny pismem z dnia 21 maja 2010 r. stwierdził brak podstaw do zmiany
interpretacji indywidualnej.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skarżący zarzucił
naruszenie: art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f., poprzez jego błędną i dowolną wykładnię i
niewłaściwe zastosowanie przez uznanie, że pobyt uczestnika programu wraz z rodziną w
zagranicznym ośrodku naukowym w ramach realizacji projektu "Wsparcie międzynarodowej
mobilności naukowców" nie jest podróżą służbową oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O. p., tj.
zasady uwzględnienia wątpliwości prawnych na korzyść strony poprzez pominięcie jej przy
dokonywaniu wykładni art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f. W uzasadnieniu zarzutów skarżący podał,
że wszystkie wymogi kwalifikujące wyjazd jego rodziny na Uniwersytet w USA jako
przebywanie w podróży służbowej są spełnione, gdyż:
- w okresie realizacji projektu: od 1 września 2009r. do 30 października 2011r. jest stale
zatrudniony na Uniwersytecie w K. i po zrealizowaniu tego projektu powraca do pracy na
Uniwersytecie w K.; w umowie o pracę, jaką posiada z Uniwersytetem, stałym miejscem
wykonywania obowiązków jest Uniwersytet w K., a przedmiotowy wyjazd nie zmienił
postanowień tej umowy,
- otrzymał od pracodawcy polecenie wyjazdu służbowego a jego żona wraz z synem polecenie
wyjazdu,
- otrzymał od pracodawcy polecenie wykonania zadania służbowego, jakim jest zrealizowanie
projektu przedstawionego merytorycznie we wniosku, na podstawie którego Uniwersytet w K.
otrzymał finansowanie z Ministerstwa w ramach programu "Wsparcie międzynarodowej
mobilności naukowców". To oznacza, że projekt ten wykonuje dla Uniwersytetu w K., a nie dla
Uniwersytetu w USA,
- w poleceniu wyjazdu jest określone miejsce wyjazdu - Uniwersytet w USA (czyli jest to
wyjazd poza miejscowość, w której znajduje się siedziba pracodawcy oraz stałe miejsce
pracy),
- w poleceniu wyjazdu jest określony czas wyjazdu.
W oparciu o powyższe skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie
kosztów postępowania.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uwzględnił skargę. Uznał, że spełnione zostały
przesłanki niezbędne dla uznania opisanego stanu faktycznego za podróż służbową tj. wyjazd
pracownika na polecenie pracodawcy poza miejscowość, w której znajduje się siedziba
pracodawcy lub poza stałe miejsce pracy - w celu wykonania zadania służbowego. W związku
z tym wypełnione zostały przesłanki z art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f. Za nieuprawnione sąd
uznał stanowisko organu podatkowego sprowadzające się do stwierdzenia, że w
przedstawionym stanie faktycznym udzielenie wnioskodawcy urlopu szkoleniowego na czas
realizacji zadania prowadzi do utraty prawa do zwolnienia w oparciu o ww. art. 21 ust. 1 pkt 16
powołanej ustawy podatkowej. Skarżący pozostawał w stałym zatrudnieniu – jest
pracownikiem, a zatem spełniona została przesłanka wskazana w tym przepisie. Ustawodawca
nie wprowadził przy tym dodatkowych wymogów, z których wynikałoby, aby urlop szkoleniowy
pozbawiał prawa do rzeczonego zwolnienia. Z opisanego stanu faktycznego wynika, że wyjazd
i pobyt za granicą ściśle związany jest z obowiązkami, jakie spoczywają na pracowniku
naukowym zatrudnionym na uniwersytecie, a bez udzielenia urlopu szkoleniowego nie byłoby
możliwe zrealizowanie przez wnioskującego powierzonego mu zadania służbowego w realiach
czasu i miejsca jego wykonywania. Skarżący otrzymał bowiem od pracodawcy polecenie
wykonania zadania służbowego, jakim jest zrealizowanie określonego projektu, na podstawie
którego pracodawca otrzymał finansowanie z ministerstwa w ramach programu "Wsparcie
międzynarodowej mobilności naukowców", przy czym Skarżący wykonuje ten projekt dla
uniwersytetu w K..
W skardze kasacyjnej organ wniósł o uchylenie tego wyroku w całości na zasadzie art. 188
ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst
jedn. Dz.U.z 2012r., poz. 270), powoływanej dalej jako "p.p.s.a.", i oddalenie skargi
skarżącego, ewentualnie o jego uchylenie w całości na zasadzie art. 185 § 1 p.p.s.a. i
przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu,
a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego
wg norm przepisanych.
Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucił Sądowi pierwszej naruszenie: 1) art. 21 ust.1 pkt
16 lit. a) u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że w stanie faktycznym
przedstawionym we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji wnioskodawca odbywa jako
pracownik podróż służbową pomimo przebywania na urlopie szkoleniowym, który został mu
udzielony przez pracodawcę – uniwersytet, ma zatem prawo do zwolnienia z opodatkowania
środków przekazanych mu jako uczestnikowi programu "Wsparcie międzynarodowej
mobilności naukowców" z tytułu udziału w projekcie badawczym realizowanym w
zagranicznym ośrodku naukowym; 2) art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f.
poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na ich niezastosowaniu chociaż w sprawie
przepisy te powinny zostać zastosowane, otrzymane przez wnioskodawcę środki stanowią
bowiem przychód z innych źródeł w rozumieniu art. 20 ust. 1 cyt. ustawy.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że dokonana przez Wojewódzki Sąd
Administracyjny w Krakowie wykładnia przepisu art. 21 ust.1 pkt 16 lit. a) u.p.d.o.f. jest błędna.
Nieprawidłowo bowiem Sąd uznał, że wystarczy być pracownikiem, by wyjazd mógł być
zakwalifikowany jako podróż służbowa, niezbędne jest również by podróż odbywała się w celu
wykonania zadania służbowego. Nie można, zdaniem skarżącego, przebywać w podróży
służbowej w czasie zwolnienia od obowiązków świadczenia pracy na podstawie urlopu
szkoleniowego. Skarżący zauważył również, że pracownik naukowy uczestnicząc w programie
"Wsparcie międzynarodowej mobilności naukowców" nie odbywa podróży służbowej, gdyż
wyjazd ten odbywa się w oparciu o rozporządzenie Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego z
dnia 7 maja 2008 r. w sprawie programu "Wsparcie międzynarodowej mobilności naukowców"
(Dz.U. 84 poz. 510) wydanego na podstawie ustawy z dnia 8 października 2004 r. o zasadach
finansowania nauki (Dz. U. Nr 238, poz. 2390 ze zm.), natomiast kwestie podróży służbowej
regulują przepisy wykonawcze do ustawy – Prawo o szkolnictwie wyższym.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wniósł o jej odrzucenie w całości jako
bezzasadnej, o nieprzekazywanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez WSA, a także o
zmianę wyroku WSA z dnia 6.10.2010 w ten sposób, że środki finansowe przekazane
skarżącemu w ramach programu "Wsparcie międzynarodowej mobilności naukowców" należy
traktować jako świadczenie o charakterze pomocy materialnej, a więc zwolnione na podstawie
art. 21 ust. 1 pkt. 40 u.p.d.o.f. oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm
przepisanych.
Skarżący uzupełnił odpowiedź na skargę kasacyjną pismem procesowym z dnia 8 maja 2012
r., w którym cofnął wniosek o zmianę wyroku. W nawiązaniu do wyroków II FSK 1862/09, II
FSK 944/10 oraz II FSK 497/10 Skarżący stwierdził, że zmiana wyroku nie jest możliwa ze
względu na brak odniesień do art. 21 ust.1 pkt 40 u.p.d.o.f. we wniosku o wydanie interpretacji
prawa podatkowego. Skarżący podtrzymał natomiast swoje dotychczasowe stanowisko
dotyczące możliwości zastosowania zwolnienia przedmiotowego z art. 21 ust. 1 pkt 16,
dotyczącego udziału w programie Ministra.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw.
Uznając stanowisko podatnika za nieprawidłowe organ interpretujący uznał, że uzyskanych
przez niego środków finansowych na pokrycie kosztów pobytu i kosztów podróży podatnika i
jego rodziny podczas realizacji programu badawczego nie można uznać za koszty podróży
służbowej. W jego ocenie, jeżeli podatnik pozostaje w czasie realizacji programu na urlopie
szkoleniowym, udzielonym przez pracodawcę, to nie wykonuje polecenia pracodawcy poza
miejscem zatrudnienia. Ponadto przekazane mu w tym wypadku środki finansowe nie są
przychodami ze stosunku pracy, a przychodami z innych źródeł, nie pochodzą bowiem ze
środków pracodawcy (art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.). Pogląd ten nie zasługuje na aprobatę.
Przede wszystkim nie można zgodzić się z Ministrem Finansów, że wypłata pieniężna, o którą
pytał zainteresowany, stanowi przychód z innych źródeł, o którym mowa w art.10 ust.1 pkt 9
u.p.d.o.f.
Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych określa w art. 10 ust. 1 źródła
przychodów. Przyporządkowanie przychodu do konkretnego źródła ma istotne znaczenie przy
przyjętej konstrukcji tego podatku, zgodnie z którą, gdy podatnik osiąga przychody z różnych
źródeł, opodatkowaniu podlega suma dochodów ze wszystkich źródeł przychodów (art. 9 ust.
1a i ust. 2 u.p.d.o.f.). Jednym ze źródeł przychodów jest stosunek pracy (art.10 ust.1 pkt 1
u.p.d.o.f.). Za przychody ze stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne
oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło
finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze,
wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za
niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z
góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również
wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych (art.12 ust. 1
u.p.d.o.f.). Za pracownika uznaje się m.in. osobę pozostającą w stosunku pracy (art. 12 ust.4
u.p.d.o.f.). Z powołanych wyżej przepisów wynika w związku z tym, że kryterium decydującym
o tym, czy dane świadczenie jest świadczeniem ze stosunku pracy nie jest źródło finansowania
wydatku przez pracodawcę, ale okoliczność, czy świadczenie to może otrzymać wyłącznie
pracownik czy też inna osoba niezwiązana z pracodawcą stosunkiem pracy i czy między
świadczeniem a stosunkiem pracy istnieje związek faktyczny i prawny (por. wyroki NSA z dnia
26 marca 1993r., III SA 2219/92, ONSA z 1993r., nr 3, poz. 83, z dnia 24 czerwca 2009r., II
FSK 251/08, LEX nr 513314).
Zasady finansowania programu, w którym uczestniczył zainteresowany uregulowane zostały w
rozporządzeniu Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego z dnia 7 maja 2008r. w sprawie
programu "Wsparcie międzynarodowej mobilności naukowców" (Dz.U. Nr 84,poz. 510), dalej
powoływanym jako rozporządzenie, wydanym na podstawie art. 15 ust. 5 ustawy z dnia 8
października 2004r. o zasadach finansowania nauki (Dz.U. Nr 238,poz. 2390 ze zm.). Środki
finansowe na naukę przeznaczone na finansowanie zagranicznego pobytu pracownika
naukowego lub naukowo-dydaktycznego przyznawane są przez Ministra jednostce naukowej z
konkretnym przeznaczeniem na pokrycie jego kosztów podróży i kosztów pobytu w
miejscowości, w której lub w pobliżu której znajduje się zagraniczny ośrodek prowadzący
badania naukowe lub prace rozwojowe (§ 2 ust. 1 i § 3 ust. 1 rozporządzenia). Uczestnik
programu spełniać musi wszystkie określone w rozporządzeniu warunki, w tym musi być
zatrudniony w jednostce naukowej, której mają być przekazane środki (§2 ust. 1 pkt 1
rozporządzenia). Środki finansowe przekazywane są jednostce naukowej, na podstawie
umowy zawartej z ministrem (§ 7 ust. 1 rozporządzenia). Jednostka ta musi składać
sprawozdania z uczestnictwa w programie (§ 9 ust. 1 rozporządzenia), a negatywna ocena
sprawozdania bądź jego niezłożenie może stanowić podstawę do podjęcia przez ministra
decyzji o wstrzymaniu dalszego finansowania uczestnictwa w programie bądź odstąpienia od
umowy z żądaniem zwrotu przez jednostkę środków niewydatkowanych lub wydatkowanych
nieprawidłowo oraz z ewentualnym wezwaniem do zapłacenia kar umownych (§10 ust. 2 i § 12
ust.1 rozporządzenia). Z powołanych przepisów wynika w związku z tym, że środki finansowe
na pokrycie kosztów podróży i kosztów pobytu uczestnika programu za granicą mogą być
uzyskane tylko dla pracownika jednostki naukowej i tylko pracownik tej jednostki może je
otrzymać. Jednostka odpowiada także za należyte wykonanie programu przez uczestnika.
Wypłata pieniężna, której dokonuje ostatecznie na rzecz uczestnika programu jego
pracodawca (§ 8 rozporządzenia) może być w związku z tym dokonana wyłącznie na rzecz
osoby, która pozostaje z jednostką naukową w stosunku pracy. Przychód ten stanowić będzie
przychód ze stosunku pracy, odpowiada bowiem definicji tego przychodu zawartej w art.12 ust.
1 u.p.d.o.f.
Kolejną kwestią wymagającą rozważenia jest możliwość zwolnienia tych przychodów do
określonej wysokości na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem
wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas podróży służbowej
pracownika i osoby niebędącej pracownikiem- do wysokości określonej w odrębnych ustawach
lub przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz
warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej
lub samorządowej jednostce strefy budżetowej z tytułu podróży służbowej na terenie kraju oraz
poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust.13 (niemającego zastosowania w tej sprawie).
Ustawa podatkowa nie definiuje pojęcia podróży służbowej. Przyjmuje się, odwołując się do
pojęcia podróży służbowej zawartego w 775 Kodeksu pracy, że podróż służbowa
charakteryzuje się tym, że jest odbywana poza miejscowością, w której znajduje się siedziba
pracodawcy lub poza stałym miejscem pracy, na polecenie pracodawcy, w celu wykonania
określonego przez pracodawcę zadania (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 22 lutego
2008r., I PK 208/07, OSNP z 2009r., nr 11-12,poz. 134).
Z opisu stanu faktycznego zawartego we wniosku o interpretację wynika, że zainteresowany
został skierowany do udziału w projekcie badawczym na uniwersytecie w USA przez
zatrudniającą go uczelnię, na mocy odrębnej umowy. Umowa określała okres, na jaki
skierowano podatnika do prac badawczych w zagranicznym ośrodku. Określała także
związane z tym obowiązki skarżącego (w tym obowiązek składania okresowych sprawozdań).
Skarżący przez cały czas realizacji projektu musiał pozostawać w stosunku pracy z kierującym
go uniwersytetem. Na czas pobytu za granicą skarżącemu udzielono płatnego urlopu
szkoleniowego. Z umowy wynikało, że skarżący miał prawo zabrać ze sobą członków rodziny.
Wskazane wyżej warunki, na jakich skierowano skarżącego do prac badawczych na
uniwersytecie w USA, odpowiadają warunkom, jakim powinna odpowiadać podróż służbowa.
Skarżący został bowiem wyznaczony do udziału w programie przez swojego pracodawcę
(pracodawca wydał polecenie wyjazdu), miał wykonywać określone przez niego zadanie
(udział w programie badawczym) przez określony czas poza miejscem stałego zatrudnienia.
Udział w programie badawczym miał w związku z tym cechy podróży służbowej.
Przyjęciu tej tezy nie stoi na przeszkodzie okoliczność, że na czas pobytu w USA podatnikowi
udzielono urlopu szkoleniowego. Taki wymóg wynikał bowiem z przepisów dotyczących zasad
kierowania pracowników naukowych do badań naukowych za granicę. Zgodnie z § 1 pkt 1
rozporządzenia Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego z dnia 12 października 2006r. w
sprawie warunków kierowania osób za granicę w celach naukowych, dydaktycznych i
szkoleniowych oraz szczególnych uprawnień tych osób (Dz.U. Nr 190,poz. 1405) osoby,
mające stałe miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej mogą być
kierowane za granicę w celu prowadzenia badań naukowych. Osoba pozostająca w
zatrudnieniu w celu skierowania jej za granicę musi uzyskać zgodę pracodawcy i urlop
szkoleniowy lub bezpłatny (§ 9 ust. 1 rozporządzenia z dnia 12 października 2006r.). Wymóg
ten dotyczy, jak wynika z art. 42 ust. 1 ustawy z dnia 27 lipca 2005r. Prawo o szkolnictwie
wyższym (Dz.U. Nr 164, poz. 1365 ze zm.), stanowiącego upoważnienie do wydania
rozporządzenia z dnia 12 października 2006r., wszystkich osób kierowanych za granicę w celu
prowadzenia badań naukowych, a więc także tych, które otrzymują środki w ramach programu
"Wsparcie międzynarodowej mobilności naukowców". Udzielenie urlopu szkoleniowego nie jest
w związku z tym tożsame ze zwolnieniem z obowiązku wykonywania polecenia pracodawcy w
okresie trwania urlopu szkoleniowego, którego udzielono w celu realizacji celu, wyznaczonego
przez pracodawcę, ale jest warunkiem formalnym, związanym z takim skierowaniem. Będąc na
urlopie szkoleniowym uczestnik programu wypełniał wyłącznie polecenie pracodawcy i
obowiązany był do wykonywania określonych obowiązków, m.in. do składania sprawozdań z
przebiegu projektu. Pracodawca odpowiadał za należyte wykorzystanie środków finansowych
przez uczestnika, nieskładanie sprawozdań bądź ich negatywna ocena skutkować mogły
bowiem obowiązkiem zwrotu środków finansowych przez uczelnię.
Z tych względów na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną oddalono jako bezzasadną.