wyrok w imieniu rzeczypospolitej polskiej

Sygn. akt II FSK 1238/06
WYROK
W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ
Dnia 5 grudnia 2007 r.
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie:
Przewodniczący - Sędzia NSA
Jan Rudowski
Sędzia NSA
Andrzej Grzelak
Sędzia NSA
Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca)
Protokolant
Janusz Bielski
po rozpoznaniu w dniu 5 grudnia 2007 r.
na rozprawie w Izbie Finansowej
skargi kasacyjnej Regionalnej Izby Obrachunkowej w Olsztynie
od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie
z dnia 17 maja 2006 r. sygn. akt I SA/Ol 168/06
w sprawie ze skargi Rady Miejskiej w Kętrzynie
na uchwałę Kolegium Regionalnej Izby Obrachunkowej w Olsztynie
z dnia 19 stycznia 2006 r. nr IH/33/2006
w przedmiocie badania zgodności z prawem uchwały Rady Miejskiej w Kętrzynie
w sprawie zwolnienia od podatku od nieruchomości za 2006 r.
1)
uchyla zaskarżony wyrok w całości,
2)
oddala skargę Miasta Kętrzyn na uchwałę Kolegium Regionalnej Izby
Obrachunkowej w Olsztynie z dnia 19 stycznia 2006 r. nr MI/33/2006,
w przedmiocie badania zgodności z prawem uchwały Rady Miejskiej
w Kętrzynie w sprawie zwolnienia od podatku od nieruchomości za
2006 r.,
3)
zasądza od Miasta Kętrzyn na rzecz Regionalnej Izby Obrachunkowej
w Olsztynie kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu
kosztów postępowania kasacyjnego.
NSA/wyr.i-wyrok
/
i-
N
•
Na oryginale właściwe podpisy
•
Za zgodność z oryginałem
Sekretarz sądowy
II FSK 1238/06
UZASADNIENIE
Zaskarżoną
uchwałą
nr
III/33/2006
Kolegium
Regionalnej
Izby
Obrachunkowej w Olsztynie na podstawie art. 18 ust, 1 pkt 1 w zawiązku z art. 11
ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 7 października 1992 r. o regionalnych izbach
obrachunkowych (t.j. z 2001 r. Dz. U. Nr 55, poz. 577 ze zm.) oraz art. 91 ust. 1
ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2001 r. Nr
142, poz. 1591 ze zm.) stwierdziło nieważność uchwały nr LX/388/05 Rady
Miejskiej w Kętrzynie z dnia 29 grudnia 2005r. w sprawie zwolnień od podatku od
nieruchomości na 2006 rok dla przedsiębiorców realizujących nowe inwestycje lub
tworzących nowe miejsca pracy na terenie Gminy Miejskiej Kętrzyn, stanowiących
pomoc de minimis, w części dotyczącej § 1 ust. 1 pkt 2. W dniu 5 stycznia 2006 r.
uchwałę tę przedłożono Regionalnej Izbie Obrachunkowej w Olsztynie. Zdaniem
Kolegium Izby, Rada Miejska w § 1 ust. 1 i ust. 2 badanej uchwały nie dokonała
zwolnienia, tylko zastosowała ulgę w podatku od nieruchomości, do czego nie
posiada uprawnień. W wyniku takiego działania naruszyła przepis art. 7 ust. 3
ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.
Rada Miejska w Kętrzynie, pismem z dnia 23 lutego 2006 r. zaskarżyła
uchwałę Kolegium Regionalnej Izby Obrachunkowej do Wojewódzkiego Sądu
Administracyjnego
w
Olsztynie.
Skarżąca
zarzuciła
uchwale
Kolegium
Regionalnej Izby Obrachunkowej naruszenie przepisu prawa materialnego - art. 7
ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w wyniku błędnej interpretacji
polegającej na tym, że §1ust.1 pkt 2 uchwały Rady Miejskiej z dnia 29.12.2005
r., nie określa sytuacji faktycznej objętej tą normą. Rada zarzuciła naruszenie
interesu prawnego Gminy Miejskiej Kętrzyn, w wyniku pozbawienia uchwały
Rady w sprawie zwolnień od podatku od
nieruchomości na 2006r.
waloru
programu służącego efektywnemu przeciwdziałaniu wzrostowi bezrobocia na terenie
Miasta Kętrzyn i racjonalnej polityki fiskalnej Miasta Kętrzyn. Rada Miejska wniosła
o uchylenie w całości zaskarżonego aktu nadzoru.
Kolegium Regionalnej Izby Obrachunkowej, uchwałą z dnia 2 marca
2006r, udzieliło odpowiedzi na skargę Rady Miejskiej wnosząc o oddalenie skargi
jako niezasadnej, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej uchwale
nadzorczej. Kolegium w uzasadnieniu pisma ustosunkowało się do zarzutów
skargi Rady Miejskiej i przywołało treść art. 7 ust. 3 ustawy o podatkach lokalnych.
Definiując pojęcia zwolnienia podatkowego i ulgi podatkowej, Kolegium stwierdziło,
że przyjęte zwolnienie w § 1 ust. 1 pkt 2 badanej uchwały Rady Miejskiej, jest
zastosowaniem ulgi w podatku od nieruchomości.
Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 17 maja 2006 r., sygn.akt. I
SA/Ol
168/06,
rozpatrującego
uchylił
zaskarżone
sprawę,
rozstrzygnięcie
zaskarżona
uchwała
nadzorcze.
Kolegium
Zdaniem
Sądu
Regionalnej
Izby
Obrachunkowej z dnia 19 stycznia 2006 roku, narusza prawo w sposób istotny. Sąd
przywołał treść art. 91 ust. 3 ustawy z dnia 8 marca 1990r. o samorządzie gminnym.
Sąd uznał, że lakoniczne uzasadnienie stanowiska organu nadzoru, w sprawie
stwierdzenia nieważności części uchwały Rady Miejskiej, jest naruszeniem regulacji art.
107 § 3 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. .Kodeks postępowania administracyjnego (tj.
Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071 ze zm. - zwana dalej kpa), który ma odpowiednie
zastosowanie do uchwał regionalnych izb obrachunkowych. W ocenie Sądu, Rada
Miejska nie przekroczyła upoważnienia wynikającego z art. 7 ust. 3 ustawy o
podatkach i opłatach lokalnych do wprowadzenia w drodze uchwały innych zwolnień
przedmiotowych niż określone w ust. 1 tego przepisu. Sąd stwierdził, że z punktu
widzenia poprawności stanowienia prawa miejscowego brak jednolitej terminologii
prawniczej w zakresie pojęć: zwolnienia od podatku a ulga w podatku, nie mogą być
podstawą do ingerencji organów nadzoru nad działalnością gminy.
Regionalna Izba Obrachunkowa wniosła skargę kasacyjną i zaskarżyła powyższy
wyrok w całości zarzucając mu naruszenie prawa materialnego przez :
1. błędną wykładnię art. 7 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych
polegającą na przyjęciu, że określone w § 1ust. 1 pkt 2 uchwały Rady Miejskiej z dnia
29 grudnia 2005 r. zwolnienie od podatku od nieruchomości gruntów oraz budynków
lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, w ramach której
powstaną nowe miejsca pracy poczynając od 40 m 2 i)udynku i 100 m2 gruntu na jedno
nowo utworzone miejsce pracy w przeliczeniu na jeden etat jest innym niż określone w
art. 7 ust. 1 w/w ustawy zwolnieniem przedmiotowym, do którego wprowadzenia
właściwa jest rada gminy.
2. niewłaściwe zastosowanie art. 3 pkt 6 Ord.pod. poprzez przyjęcie, że
definicja ulgi podatkowej zawarta w tym przepisie może być bezpośrednio stosowana
w innych ustawach podatkowych,
3. błędną wykładnię art. 91 ust. 3 ustawy o samorządzie gminnym i art. 107 § 3
kpa poprzez przyjęcie, że uzasadnienie rozstrzygnięcia nadzorczego, jakim jest
uchwała regionalnej izby obrachunkowej, powinno zwierać „szczegółowe" uzasadnienie
prawne.
Wskazując na powyższe Regionalna Izba Obrachunkowa w Olsztynie wniosła o
uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i merytoryczne rozpoznanie skargi
wniesionej przez Radę Miejską bądź
i
przekazanie
uchylenie
zaskarżonego
wyroku w całości
sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów
postępowania według norm przepisanych.
Skarżący nie podzielił stanowiska Sądu dotyczącego przekroczenia przez
Radę Miejską upoważnienia wynikającego z art. 7 ust. 3 ustawy o podatkach i
opłatach lokalnych. Skarżący podniósł, że w uzasadnieniu wskazano przepis, który
został naruszony oraz wyjaśniono na czym naruszenie to polega i nie zgodził się ze
stanowiskiem Sądu stwierdzającym, że rozstrzygnięcie nadzorcze z powodu braku
„szczegółowego" uzasadnienia narusza prawo w sposób istotny. Skarżący stanął na
stanowisku, że Rada Miejska wprowadzając ulgi podatkowe przekroczyła swoje
kompetencje wynikające z art. 7 ust.3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych,
a naruszenie przepisów wyznaczających kompetencje do podejmowania uchwał
jest istotnym naruszeniem przepisów prawa
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Rada Miejska wniosła o oddalenie skargi
kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego wg norm przepisanych.
Skarga kasacyjna zdaniem strony przeciwnej nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem
jak wyjaśnił w uzasadnieniu wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
uchwalone zwolnienia podatkowe są wyrazem realizacji zadań własnych gminy,
polegających
m.
in.
na
ograniczaniu
bezrobocia
i
stymulowaniu
rozwoju
gospodarczego, a z punktu widzenia poprawności stanowienia prawa miejscowego
brak jednolitej terminologii prawniczej w zakresie pojęć zwolnienia od podatku, a ulga w
podatku nie mogą być podstawą do ingerencji organów nadzoru w działalność gminy.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:
Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, przeto podlega uwzględnieniu.
Spośród sformułowanych w niej zarzutów, Naczelny Sąd Administracyjny nie odniósł się
do trzeciego z nich, bowiem powoływanie się na błędną wykładnię przepisu prawa
materialnego, którym miałby być art. 91 ust. 3 o samorządzie gminnym, trzeba uznać za
nieporozumienie. Przepis ten reguluje zagadnienia postępowania, a więc dopuszczalne
było wskazanie na jego naruszenie jedynie w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt
2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi
(Dz. U. nr 153, poz. 1271 ze zm.), dalej: p.p.s.a. Zasadne okazały się natomiast
pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej, które - jak wynika z analizy jej uzasadnienia dotyczą naruszeń prawa materialnego wykazujących znamiona błędnej wykładni i
niewłaściwego zastosowania przepisów art. 7 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach
lokalnych i art. 3 pkt 6 Ord. pod., co odpowiada podstawom kasacyjnym z art. 174 pkt 1
p.p.s.a. (wyraźnie nie wymienionym w skardze).
Niewątpliwie ma rację strona skarżąca podnosząc, iż Wojewódzki Sąd
Administracyjny w Olsztynie mylnie zinterpretował pierwszy z powołanych uprzednio
jako
podstawa
kasacyjna
przepisów
prawa,
czego
konsekwencją
było
zakwalifikowanie podjętego rozstrzygnięcia nadzorczego jako naruszającego prawo w
stopniu „istotnym". W świetle przytoczonej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej literatury
przedmiotu oraz orzecznictwa sądowego, jest rzeczą oczywistą iż brak jest podstaw
do utożsamiania ze sobą pojęć ulgi i zwolnienia podatkowego. Są to pojęcia
rozłączne, a różnicę między nimi wyeksponował m. in. W. Nykiel stwierdzając:
zwolnienie oznacza „definitywne wyłączenie określonych przepisami podmiotów lub
przedmiotów spod opodatkowania, podczas gdy ulgi oznaczają zmniejszenie
rozmiarów uiszczanego podatku". W tym sensie, ulga stanowi - zdaniem autora „swoistą
korektę
(kwantytatywnych)
podstawy,
stawki
lub
elementów
konstrukcji
kwoty
podatku,
podatku".
czyli
Zwolnienie
ilościowych
nie jest też
„krańcowym przypadkiem ulgi" (W. Nykiel: Ulgi i zwolnienia w konstrukcji prawnej
podatku, Warszawa 2002, s. 29). Tak pojmowanej definicji ulgi z pewnością
odpowiada
rozwiązanie
ukształtowane
w
zakwestionowanym
przez
Kolegium
Regionalnej Izby Obrachunkowej w Olsztynie postanowieniu § 1 ust. 1 pkt 2 uchwały
Rady Miejskiej w Kętrzynie z dnia 29 grudnia 2005 r. Nie jest ono w takim razie - jak
błędnie przyjął sąd administracyjny pierwszej instancji - rodzajem zwolnienia
podatkowego. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku bezzasadnie uznał on, że choć
pojęcia ulgi i zwolnienia nie są tożsame, to jednak „nie są to pojęcia wzajemnie się
wykluczające" (s. 6). Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela - z podanych
wcześniej powodów - tego stanowiska, które w gruncie rzeczy jest następstwem
nieprawidłowej (czyli błędnej w rozumieniu art. 174 pkt 1 ab initio p.p.s.a.) wykładni
art. 7 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Sprowadza się ona do
przyjęcia, iż określone we wskazanym postanowieniu uchwały Rady Miejskiej w
Kętrzynie „zwolnienie" od podatku od nieruchomości gruntów, budynków lub ich
części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, w ramach której
powstaną nowe miejsca pracy (poczynając od ustalonych progów powierzchni na
jedno utworzone miejsce pracy w przeliczeniu na jeden etat) jest innym, niż ujęte w
art. 7 ust. 1 tej ustawy zwolnieniem przedmiotowym, do wprowadzenia którego
właściwa jest rada gminy. Bez względu na prawną kwalifikację zarzucanego w
skardze kasacyjnej, naruszenia drugiego przepisu prawa materialnego w postaci art.
3 pkt 6 Ord. pod. (błąd „niewłaściwego zastosowania" prawa materialnego, czy tylko
błąd wykładni wynikający z faktu bezzasadnego odwołania się do treści tego przepisu
przez sąd), należy uznać, że stwierdzona wadliwość w sposobie rozumowania
zaowocowała wydaniem niezgodnego z prawem wyroku. Jego konsekwencją było
pozbawienie mocy prawnej rozstrzygnięcia nadzorczego, które podjęto zgodnie z
obowiązującymi przepisami prawa.
Należy przy okazji wytknąć dwa drobne uchybienia, których dopuściło się
Kolegium Regionalnej Izby Obrachunkowej w Olsztynie. Po pierwsze nie wskazało
ono w powołanej podstawie prawnej rozstrzygnięcia nadzorczego przepisu prawa,
który uwzględniono uruchamiając sankcję nieważności wobec części poddanej
badaniu
nadzorczemu
uchwały
(w
związku
z
odpowiednimi
przepisami
kompetencyjnymi ustawy o regionalnych izbach obrachunkowych). Po drugie
posłużyło się ono nieznanym ustawom samorządowym i ustawie o regionalnych
izbach
obrachunkowych
zwrotem:
„Unieważnia
się
Uchwałę
Nr...",
zamiast
określeniem: stwierdza się nieważność uchwały. Kwestie te nie były przedmiotem
oceny sądu administracyjnego pierwszej instancji, zatem omawianie ich wykracza
poza zakres dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny oceny.
W tym stanie rzeczy, przychylając się do wniosku skargi kasacyjnej
dotyczącego uchylenia zaskarżonego wyroku i rozpoznania skargi Rady Miejskiej w
Kętrzynie , na mocy art. 188 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach
postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 203 pkt 2 tej ustawy.
Na oryginale właściwe podpisy
Za zgodność z oryginałem
"
~"
Sekretarz sądowy
x
r r
'
w •- ':."
r
•
v/
Janusz Bielski