Zapisz jako PDF

2014-05-27 14:19:51
Wniesienie wierzytelności własnej do spółki a
powstanie przychodu
AUTOR: Jacek Kotowski
Wniesienie wierzytelności własnej do spółki kapitałowej tytułem wkładu niepieniężnego, będzie
skutkowało powstaniem przychodu w wysokości wartości nominalnej udziałów wydanych przez
spółkę w zamian za aport. Stanowisko to potwierdza interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w
Warszawie z 20 września 2012 r. nr IPPB2/415-655/12-2/MS1.
Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynikało, że wnioskodawca jest wspólnikiem
spółki z ograniczoną odpowiedzialnością będącej polskim rezydentem podatkowym (dalej
nazywanym udziałowcem). W przyszłości, zgodnie z postanowieniami umowy spółki może dojść do
umorzenia automatycznego lub przymusowego udziałów należących do niego. Z tytułu umorzenia
udziałowcowi będzie przysługiwała wierzytelność wobec spółki o wypłatę wynagrodzenia, które
odpowiadać będzie, co najmniej wartości netto aktywów przypadających na umorzone udziały. W
sytuacji gdyby spółka nie dysponowała środkami pieniężnymi na wypłatę wynagrodzenia w bieżącym
okresie sprawozdawczym, rozważana jest możliwość wniesienia aportem przysługującej
udziałowcowi względem spółki wierzytelności w zamian za udziały w podwyższonym kapitale
zakładowym spółki. Aport wierzytelności zostanie odniesiony częściowo na kapitał zakładowy oraz
częściowo na kapitał zapasowy spółki.
Wkład niepieniężny
Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił na wstępie, że na gruncie powszechnie obowiązującego prawa
podatkowego nie występuje definicja wkładu niepieniężnego (aportu). Również przepisy ustawy z
dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) nie
zawierają definicji wkładu niepieniężnego, nie stanowią też wprost, co może być przedmiotem tego
wkładu. Wskazują jedynie w art. 14 § 1, że przedmiotem wkładu do spółki kapitałowej nie może być
prawo niezbywalne lub świadczenie pracy bądź usług. Zatem przedmiotem aportu mogą być
nieruchomości, rzeczy ruchome oraz prawa majątkowe, które posiadają tzw. zdolność aportową.
Należy ją rozumieć jako zespół cech, które powinny być łącznie spełnione przez dane prawo, aby
można je było uznać za przedmiot aportu.
Opodatkowanie podatkiem dochodowym
Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych
(tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają – co
do zasady - wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c
oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru
podatku.
Przychody z kapitałów pieniężnych
Organ podatkowy podkreślił, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość
udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian
za wkład niepieniężny. Przychód z kapitałów pieniężnych – co do zasady - powstaje w dniu:
zarejestrowania spółki albo
wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki, albo
wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji jest związane z warunkowym podwyższeniem
kapitału zakładowego.
Stosownie do art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodów
uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych
i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających
osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną
albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo
lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19 % uzyskanego dochodu.
Podatek od dochodu
Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że dochodem, o którym mowa wyżej, jest różnica pomiędzy
wartością nominalną objętych udziałów w spółkach mających osobowość prawną w zamian za wkład
niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, a kosztami
uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1e - osiągnięta w roku podatkowym.
Przychody z tytułu objęcia akcji
Zasady ustalania przychodu z tytułu objęcia udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny zostały
zawarte w przepisie art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT, w którym ustawodawca kwalifikuje ten rodzaj
przychodów do przychodów z kapitałów pieniężnych. Organ podatkowy przypomniał, że za przychody
z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość
prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny. Zdaniem Dyrektora
Izby Skarbowej z treści tego przepisu wynika, iż w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego do
spółki kapitałowej po stronie udziałowca lub akcjonariusza powstaje przychód w wysokości
nominalnej wartości udziałów (akcji) objętych w zamian za wkład niepieniężny.
W omawianej interpretacji wskazane zostało, że ustawodawca wiąże określone skutki prawne w
zakresie podatku dochodowego z objęciem udziałów w zamian za aport po stronie podmiotów
wnoszących wkład. Gdy podmiot wnosi do spółki kapitałowej (z o.o. lub akcyjnej) wkład niepieniężny
w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, osiąga w związku z tą operacją
przychód. Jest nim nominalna wartość udziałów (akcji) objętych w zamian za wkład niepieniężny.
Nominalna wartość udziałów
Jak podkreślił dalej Dyrektor Izby Skarbowej, istotnym w rozpatrywanej sprawie jest zwrot „nominalna
wartość udziałów (akcji)". Przez nominalną wartość należy rozumieć wartość istniejącą tylko z nazwy,
tytularną formalną (por. Słownik języka polskiego pod red. E. Sobol, Wydawnictwo Naukowe PWN,
Warszawa 2003, s. 537). Wartość nominalna jest wielkością stałą, z jej istoty wynika, że nie może być
podwyższona. Podwyższenie takiej wielkości skutkowałoby ukształtowaniem nowej innej wielkości,
która nie byłaby już wartością nominalną. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej użycie przez
ustawodawcę pojęcia "nominalna" wskazuje, że wykluczona jest jakakolwiek możliwość ustalania
wartości udziału w oparciu o ceny rynkowe. Ustawodawca bowiem wyraźnie i jednoznacznie
stwierdził, że w takim wypadku brana może być jedynie pod uwagę wartość ściśle już określona w
umowie spółki.
Reasumując, organ podatkowy stwierdził, że wniesienie wierzytelności własnej do spółki kapitałowej
tytułem wkładu niepieniężnego, będzie skutkowało powstaniem przychodu w wysokości wartości
nominalnej udziałów wydanych przez spółkę w zamian za aport.
Wyroki sądów administracyjnych
Stanowisko zajęte przez organ podatkowy znajduje potwierdzenie również w wyrokach sądów
administracyjnych. Przykładowo powołać tu możemy wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25
listopada 2008 r. (sygn. akt II FSK 1165/07) w którym podkreślono, iż „do ustalenia wartości
przychodu określonego w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT ma zastosowanie wyłącznie pierwsze
zdanie art. 19 ust. 1 tej ustawy, zgodnie z którym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub
praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy, jest ich wartość
wyrażona w cenie określonej w umowie pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. W przypadku
przychodu z tytułu udziałów w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny jest to wartość
nominalna tych udziałów określona w umowie, pomniejszona o faktyczne koszty nabycia składników
majątku podatnika stanowiących przedmiot wkładu niepieniężnego. Przez nominalną wartość należy
rozumieć wartość istniejącą tylko z nazwy, tytularną formalną”.
AUTOR: Jacek Kotowski
Komentarze