II FSK 467/11 - Wyrok NSA

II FSK 467/11 - Wyrok NSA z 2012-10-17
1z4
http://orzeczenia.nsa.gov.pl/doc/FF210337BC
II FSK 467/11 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2012-10-17
Data wpływu
2011-02-18
orzeczenie prawomocne
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Hasła tematyczne
Anna Maria Świderska
Krzysztof Winiarski
Tomasz Zborzyński /przewodniczący sprawozdawca/
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Podatek dochodowy od osób prawnych
Sygn. powiązane
III SA/Wa 436/10 - Wyrok WSA w Warszawie z 2010-11-17
Skarżony organ
Minister Finansów
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2000 nr 54 poz 654 art. 16 ust. 1 pkt 51
Symbol z opisem
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
SENTENCJA
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Tomasz Zborzyński
(sprawozdawca), Sędziowie: NSA Krzysztof Winiarski, NSA del. Anna Maria Świderska, Protokolant
Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 17 października 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej
skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów od
wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 listopada 2010 r. sygn. akt III
SA/Wa 436/10 w sprawie ze skargi T. S.A. z/s w W. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w W.
działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 19 października 2009 r. nr [...] w przedmiocie
podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby
Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz T. S.A. z/s w W. kwotę 180 (sto
osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
UZASADNIENIE
Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę T.P. S.A. w W. i
uchylił interpretację Ministra Finansów (organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w W.) w
przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.
Stan sprawy Sąd przedstawił w sposób następujący:
We wniosku z dnia 15.07.2009 r. o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego
skarżąca Spółka podała, iż w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, realizując programy
telewizyjne, oddelegowuje pracowników do pracy za granicą. Za zgodą pracodawcy osoby te korzystają z
samochodów osobowych wynajętych od firm typu "rent a car", z kierowcą lub bez kierowcy, a wydatki są
dokumentowane fakturami/rachunkami wystawianymi "na pracownika bądź Spółkę"; ponadto pracownicy
dokumentują wydatki związane z zakupem paliwa, części samochodowych, opłat za autostrady i parkingi,
itp. Skarżąca zadała pytanie, czy wydatek dotyczący wynajmu samochodu oraz wydatki na paliwo, części
samochodowe, autostrady, parkingi, itp. są kosztami uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1
ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (obecnie: Dz. U. z 2011 r. Nr 74,
poz.397 ze zm., dalej u.p.d.o.p.), zajmując stanowisko, że stanowią one koszty uzyskania przychodów i
podnosząc, że nie ma tu zastosowania art. 16 ust 1 pkt 30 u.p.d.o.p., bowiem dotyczy on przypadków, gdy
pracownicy używają na potrzeby pracodawcy własne samochody osobowe. Skarżąca powołała się także na
obowiązek pracodawcy pokrycia kosztów związanych z podróżą pracownika wykonującego zadanie
służbowe poza stałym miejscem pracy, wynikający z art. 775 § 1 ustawy z dnia 26.06.1974 r. – Kodeks
2013-01-10 12:49
II FSK 467/11 - Wyrok NSA z 2012-10-17
2z4
http://orzeczenia.nsa.gov.pl/doc/FF210337BC
pracy (Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 ze zm.) oraz z § 2 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki
Społecznej z dnia 19.12.2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących
pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży
służbowej poza granicami kraju (Dz. U. Nr 236, poz. 1991 ze zm.).
Interpretacją indywidualną z dnia 19.10.2009 r. Minister Finansów uznał stanowisko skarżącej za
nieprawidłowe, wskazując, że zwrot udokumentowanych wydatków z tytułu korzystania przez pracownika z
wynajętego samochodu osobowego za granicą jest uzasadniony przepisami prawa pracy, ale nie zmienia to
oceny tych wydatków na gruncie podatkowym, gdzie ma zastosowanie art. 16 ust.1 pkt 51 u.p.d.o.p.,
ograniczając możliwość zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków z tytułu używania samochodów
osobowych niestanowiących majątku podatnika do wysokości nie wyższej, niż odpowiadająca kwocie
wynikającej z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu dla celów podatnika oraz
stawki za jeden kilometr przebiegu, określonej w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego
ministra. W takich też granicach skarżąca może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów poniesione i
udokumentowane wydatki zarówno na wynajem samochodu, jak i na jego eksploatację, i to niezależnie od
tego, czy pracownicy dokonują zakupu tych usług i towarów w imieniu i na jej rzecz, czy też wydatki te
ponoszą, w sensie kasowym, pracownicy i są one im później zwracane.
Minister Finansów potrzymał swoje stanowisko w odpowiedzi na wezwanie od usunięcia naruszenia prawa.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżąca zarzuciła naruszenie art. 15
ust. 1 u.p.d.o.p. przez nieuzasadnione ograniczenie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów
wydatków stanowiących zwrot wydatków ponoszonych przez pracowników delegowanych do odbycia
podróży służbowych, podnosząc, że opłaty związane z wynajmem samochodów osobowych nie mieszczą się
w kategorii wydatków z tytułu używania samochodów osobowych, o których mowa w przepisie art. 16 ust.
1 pkt 51 u.p.d.o.p.
W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie w całości, podtrzymując
dotychczasową argumentację.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia
30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie: Dz. U. z 2012 r., poz. 270,
dalej: P.p.s.a.), stwierdzając, że koszt czynszu stanowiącego wynagrodzenie za prawo do korzystania z
samochodu jest kategorią odrębną od kosztów eksploatacji samochodu. Tym samym organ interpretacyjny
błędnie przyjął, że opłaty wynikające z wynajmu samochodu osobowego zaliczane są do kosztów uzyskania
przychodów w ograniczonej wysokości i na równi traktowane z kosztami eksploatacyjnymi, podlegającymi
ograniczeniu wynikającemu z art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p. Koszty eksploatacji związane są z faktycznym
używaniem samochodu, dlatego należy zaliczyć do nich wskazane we wniosku o udzielenie interpretacji
indywidualnej wydatki na zakup paliwa, opłaty za przejazd autostradą, opłaty parkingowe oraz wydatki na
części samochodowe. Wydatki te podlegają ograniczeniu wynikającemu z art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p.
Ponadto Sąd uznał, że wydanie interpretacji było przedwczesne, skoro nie wezwano skarżącej do
wyjaśnienia, jakiego rodzaju umowy łączą ją z osobami wymienionymi we wniosku, a niebędącymi jej
pracownikami i w jaki sposób umowy te regulują kwestie związane z ponoszeniem kosztów podróży
związanych z realizacją zadań wynikających z umowy. Istotne jest także ustalenie, czy osoby te zawierają
umowy najmu samochodów osobowych we własnym imieniu, czy w imieniu skarżącej i czy faktury
wystawiane są na te osoby czy na skarżącą.
W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej Minister Finansów wniósł o jego uchylenie w
całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy
Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania.
2013-01-10 12:49
II FSK 467/11 - Wyrok NSA z 2012-10-17
3z4
http://orzeczenia.nsa.gov.pl/doc/FF210337BC
Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzucił naruszenie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w związku z art. 16 ust. 1 pkt
51 u.p.d.o.p. przez przyjęcie, że podmiot dokonujący wydatków z tytułu używania samochodów osobowych
nie ma obowiązku stosować ograniczenia wskazanego w art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p.
Podniósł w uzasadnieniu, że zastosowanie wykładni językowej zwrotu użytego w art. 16 ust. 1 pkt 51
u.p.d.o.p. "wydatków z tytułu kosztów używania" prowadzi do wniosku, iż chodzi tu o wszelkie sumy
wydane w związku z posługiwaniem się rzeczą, korzystaniem z rzeczy. Wszystkie wydatki wymienione
przez skarżącą są ponoszone z tytułu używania wynajmowanych samochodów osobowych i dlatego
wymieniony przepis powinien znaleźć zastosowanie. Powtórzył, że wynikające z przepisów Kodeksu pracy i
cytowanego rozporządzenia wykonawczego zasady rozliczania kosztów podróży służbowej pracowników
nie mają znaczenia na gruncie podatkowym.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi
kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Ponieważ skarga kasacyjna
Ministra Finansów zarzuca tylko naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 15 ust. 1 w
związku z art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p., akcentując, że z kosztów uzyskania przychodów wyłączone są
koszty wymienione w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. i kwestionując przyjęte przez Wojewódzki Sąd
Administracyjny rozumienie pojęcia "wydatków z tytułu używania samochodów osobowych", wyznacza to
granice rozpoznania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny. Oznacza to, że poza tymi granicami
lokuje się zagadnienie trafności poglądu odnośnie braku skutków podatkowych określonych w przepisach
prawa pracy zasad rozliczania podróży służbowych pracowników oraz zagadnienie trafności poglądu o
konieczności wezwania skarżącej do uzupełnienia stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o
wydanie interpretacji.
Jak trafnie wywodzi Minister Finansów – odwołując się do "Słownika współczesnego języka polskiego’ pod
red. B. Dunaja, Warszawa 1996, s. 1200 i 1262) - termin "używać" oznacza "stosować coś, użytkować,
posługiwać się czymś, robić z czegoś użytek". Podobnie – choć nieco inaczej rozkładając akcenty - termin
ten definiuje S. Dubisz w "Uniwersalnym słowniku języka polskiego" (Wyd. Naukowe PWN 2008, tom IV,
s. 322-323), wskazując, że "używać" to "posługiwać się, stosować coś, korzystać, brać, przyjmować, robić z
czegoś użytek, wykorzystywać". Odwołując się do prawidłowej definicji tego wyrazu Minister Finansów nie
wyprowadza jednak poprawnych wniosków z treści tej definicji. Przytoczona definicja wskazuje bowiem na
aspekt czynny, skutek w postaci posługiwania się czymś lub robienia z czegoś użytku, wynikający z
posiadania czegoś lub brania czegoś w posiadanie, nie odnosi się natomiast do przyczyn, podstaw uzyskania
możliwości posługiwania się czymś, wykorzystywania czegoś. Odnosząc to do przepisu art. 16 ust. 1 pkt 51
u.p.d.o.p. można zauważyć, że dotyczy on wyłącznie wydatków z tytułu kosztów używania dla potrzeb
działalności gospodarczej samochodów osobowych nie stanowiących majątku podatnika, a więc kosztów
posługiwania się tym samochodem, wykorzystywania go. Przepis ten nie dotyczy natomiast kosztów
związanych z uzyskaniem możliwości używania takiego samochodu. Innymi słowy, do wydatków z tytułu
kosztów używania samochodu można zakwalifikować wszelkiego rodzaju wydatki eksploatacyjne, w
odróżnieniu jednak od wydatków ponoszonych na uzyskanie samego tytułu prawnego, umożliwiającego
używanie samochodu. O ile zatem wydatki na zakup paliwa, opłaty za autostrady, parkingi itp. należą do
kosztów używania samochodu, o tyle wydatki ponoszone z tytułu czynszu najmu samochodu do kosztów
jego używania już nie należą, są bowiem wydatkami na uzyskanie tytułu prawnego, umożliwiającego
używanie samochodu.
Pogląd taki wyraził już Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16.03.2012 r. (II FSK 2030/10),
stawiając tezę, że czynsz najmu samochodów nie mieści się w pojęciu kosztów eksploatacyjnych pojazdu, o
2013-01-10 12:49
II FSK 467/11 - Wyrok NSA z 2012-10-17
4z4
http://orzeczenia.nsa.gov.pl/doc/FF210337BC
jakich mowa w art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p. i wyjaśniając, że ponieważ suma wydatków limitowanych nie
może przekroczyć kwoty wynikającej z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu oraz
stawki za jeden kilometr przebiegu, określonej w odrębnych przepisach, tego rodzaju statystyczna
kalkulacja nie może być w jakikolwiek sposób utożsamiana z opłatami, które jej nie podlegają. Naczelny
Sąd Administracyjny w składzie orzekającym obecnie pogląd ten podziela, wskazując także na prowadzące
do takiej samej konkluzji wnioski wypływające z wykładni językowej użytych w przepisie wyrazów.
Zarzut błędnej wykładni art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p. polegającej na przyjęciu, że podatnik dokonujący
wydatków (raczej: ponoszący wydatki) z tytułu używania samochodów osobowych nie ma obowiązku
stosować ograniczenia wskazanego w tym przepisie, jest chybiony ze względu na mylne założenie,
stanowiące jego podstawę. Ograniczenie wynikające z cytowanego przepisu obowiązuje, ale dotyczy tylko
wydatków ponoszonych z tytułu używania samochodu, a więc wydatków o charakterze eksploatacyjnym.
Ograniczenie to nie odnosi się natomiast do wydatków innego typu, poniesionych na uzyskanie możliwości
używania samochodu w postaci nabycia określonego tytułu, uprawniającego do jego używania; takim
wydatkiem może być, między innymi, czynsz najmu samochodu. Zatem twierdzenie, że limitowaniu w
sposób określony w art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p. podlegają wszelkie sumy wydane w związku z
posługiwaniem się rzeczą, korzystaniem z rzeczy, uprawnione jest tylko wtedy, gdy towarzyszy mu istotne
zastrzeżenie, że nie dotyczy to sum wydatkowanych na nabycie uprawnienia do posługiwania się rzeczą lub
korzystania z rzeczy, jako wykraczającego poza pojęcie jej "używania".
Ponieważ podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut nie okazał się uzasadniony, Naczelny Sąd
Administracyjny uznał tę skargę za pozbawioną usprawiedliwionych podstaw i oddalił na podstawie art. 184
P.p.s.a.
O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 P.p.s.a.
2013-01-10 12:49