KREOWANIE SPRAWOZDAŃ FINANSOWYCH

Marcin Kaczmarek
Uniwersytet Szczecinski
Katedra Rachunkowości
KREOWANIE SPRAWOZDAŃ FINANSOWYCH
Wprowadzenie
Często spotyka się twierdzenie, że polityka bilansowa jest nie tylko sztuką tego co
możliwe, lecz również sztuką tego, co jest prawem dozwolone. Świadczą o tym zjawiska
określane jako: „upiększanie sprawozdań finansowych” (ang. „creative accounting”,
„upiększanie okna wystawowego” (ang. „window dresing”), „wygładzanie dochodów” (ang.
„incomes smoothing”, „finansowanie pozabilansowe” (ang. „off balance sheet financing”),
„twórczy księgowy”. Zjawiska te dotyczą kreowania rachunkowości i sprawozdań przez
zarząd w celu polepszenia obrazu działania i sytuacji firmy nie zawsze zgodnie z prawem. W
związku z tym pojawia się problem celu i zakresu kreowania polegającego na manipulacji
zasadami rachunkowości dla stworzenia wrażenia, iż sytuacja finansowa firmy jest inna niż w
rzeczywistości1. Autor artykułu przedstawia ogólną charakterystykę instrumentów polityki
bilansowej jako narzędzi rachunkowości kreatywnej i granicy jej wykorzystania.
Instrumenty polityki bilansowej
W gospodarce rynkowej podstawowym zadaniem każdego przedsiębiorstwa powinno
być dążenie do zapewnienia długotrwałego bytu i rozwoju. W tym celu wykorzystuje się
sprawozdania finansowe, prezentujące obraz firmy, na który wywiera wpływ, między innymi
polityka bilansowa przyjęta przez daną jednostkę. Wykorzystuje ona szereg instrumentów o
charakterze materialnym, formalnym, czasowym, które są ujęte w tabeli 1.
Ze względu na możliwości prowadzenia polityki bilansowej przepisy prawne dzielą
się na dwie grupy. Do pierwszej należą przepisy bezwzględnie obowiązujące, które formułują
konkretne nakazy i zakazy co do zasad prowadzenia rachunkowości. Ich przestrzeganie
zapewnia przedstawienie prawdziwej sytuacji majątkowej i finansowej firmy.
1
Szerzej na ten temat: S. Surdykowska, Normatywne i kreatywne aspekty rozwoju rachunkowości, Podstawowe
problemy rachunkowości jako dyscypliny naukowej i działalności praktycznej, Katowice 2000; oraz A.
Karmańska, Zarządcze przesłanki imperatywu wyceny bilansowej, Materiały konferencyjne „Rachunkowość w
zarządzaniu jednostkami gospodarczymi”, Szczecin 2004, s. 327.
1
Tabela 1. Rodzaje, formy i instrumenty polityki bilansowej
Kryterium
Podział
Polityka bilansu
handlowego
Rodzaje
Polityka bilansu
podatkowego
Materialna polityka
bilansowa
Forma
Formalna polityka
bilansowa
Materialne
Instrumenty polityki
bilansowej
Formalne
2
Charakterystyka
Obejmuje wszystkie
zorientowane na
przedsiębiorstwo decyzje,
nakierowane na „handlowe
zamknięcie ksiąg
rachunkowych”, w celu
osiągnięcia celów założonych
w polityce firmy
Ukierunkowana jest na dochód
ustalony w ramach bilansu
podatkowego. Są to
przedsięwzięcia zmierzające
głównie do minimalizacji
obciążeń podatkowych
Oddziałuje na wartość
aktywów i pasywów oraz na
poziom wyniku finansowego
wykazywanego w rocznym
sprawozdaniu finansowym
Dotyczy głównie sposobu
ujęcia struktury grupowania i
objaśnienia pozycji
sprawozdania finansowego
Obejmują przedsięwzięcia
wpływające na:
• wielkość pozycji aktywów i
pasywów,
• wielkość
przychodów
i
kosztów,
• metod
wyceny
majątku
trwałego i obrotowego
• stosowania
rozliczeń
międzyokresowych
• tworzenia odpisów i rezerw
Należą do nich prawa wyboru:
• sposobu prezentacji danych
liczbowych w sprawozdaniu
finansowym
• wariantu rachunku zysków i
strat
• wariant rachunku przepływów
pieniężnych
• stopień
szczegółowości
informacji
dodatkowej
i
sprawozdania z działalności
w ramach przewidzianych
zakresem ustawy
• uzupełnienie
informacji
dodatkowej i sprawozdania z
działalności
dodatkowymi
informacjami
• sposobu podziału zysku
Dotyczą prawa wyboru:
• dnia bilansowego
• okresu
oddziaływania
poszczególnych
Czasowe
przedsięwzięć
• terminu
przedłożenia,
zatwierdzenia
i
opublikowania
rocznego
sprawozdania finansowego
Źródło: Opracowanie na podstawie: K. Sawicki, Polityka bilansowa raz jeszcze, Serwis F-K,
1997, nr 50(140), s. 19.
Do drugiej grupy należą przepisy, zapewniające swobodę wyboru określonego
rozwiązania w zakresie zasad rachunkowości. Wyznaczają one obszary polityki bilansowej
przedsiębiorstwa, np. zestaw dopuszczonych metod wyceny zapasów czy sposobów
naliczania amortyzacji. Z formalnego punktu widzenia prawo wyboru występuje wówczas,
gdy w odniesieniu do określonego stanu faktycznego można przyjąć co najmniej dwa różne,
ściśle ustalone rozwiązania, które się wzajemnie wykluczają. Prawa wyboru są wyraźnie
rozpoznawalnymi, ściśle oznaczonymi i określonymi wariantami (rozwiązaniami).2 „Pola
swobodnego działania” to tzw. „wolny obszar”, pozostawiony sporządzającym sprawozdanie
finansowe. Jego granice nie są ściśle oznaczone, a ujawniają się w sytuacjach, w których
ustawodawca określa miarę wartości, lecz nie specyfikuje elementów składowych tej wartości
lub metod bilansowego jej ujęcia. „Pola swobodnego działania” wynikają z praktycznej
niemożności pełnego uregulowania wszystkich obszarów rachunkowości.
Obowiązująca w Polsce ustawa o rachunkowości, stwarza możliwości wyboru dzięki
ujmowaniu rozwiązań wariantowych. Wybór przez jednostkę gospodarczą określonego
wariantu zależy od jej preferencji. Przykładowe instrumenty polityki bilansowej w zakresie
środków trwałych wynikające z ustawy o rachunkowości przedstawia tabela 2.
2
Polityka bilansowa i sprawozdawczość finansowa w zarządzaniu firmą, red. K. Sawicki, Ekspert, Wrocław
2002, s.8.
3
Tabela 2. Przykładowe prawa wyboru w zakresie środków trwałych
Rodzaj instrumentu
Definicja środka trwałego
Prawa wyboru
zaliczenie do grupy środki trwałe
lub ujecie bezpośrednio w koszty
Prawa wyboru sposobu aktywowania
Prawo zaliczenia nieruchomości do ujecie składnika w środkach
środków trwałych lub inwestycji
trwałych lub inwestycjach
Wycena księgowa
Wycena bilansowa
Amortyzacja planowa
Amortyzacja nieplanowa
Moment zakupu lub sprzedaży
składników
Instrumenty materialnej polityki
cena zakupu
cena nabycia
koszt wytworzenia
wartość rynkowa
wartość godziwa
cena zakupu, pomniejszona o
odpisy aktualizujące oraz o
odpisy z tytułu trwałej utraty
wartości,
• cena nabycia, pomniejszona o
odpisy aktualizujące oraz o
odpisy z tytułu trwałej utraty
wartości,
• koszt wytworzenia,
pomniejszona o odpisy
aktualizujące oraz o odpisy z
tytułu trwałej utraty wartości,
• wartość rynkowa,
pomniejszona o odpisy
aktualizujące oraz o odpisy z
tytułu trwałej utraty wartości,
• wartość godziwa,
pomniejszona o odpisy
aktualizujące oraz o odpisy z
tytułu trwałej utraty wartości,
• podział na amortyzacje
bilansową i podatkową
• wybór metod naliczania
amortyzacji
• odpisy uproszczone
• prawo wyboru dokonania
nieplanowych odpisów
amortyzacyjnych
Instrumenty czasowej polityki
Zakup sprzedaż składników przed
lub po dniu bilansowym
•
•
•
•
•
•
Wpływ na sprawozdania finansowe
wpływ na bilans lub rachunek
zysków i strat
wpływ na strukturę aktywów
trwałych oraz na politykę odpisów
amortyzacyjnych a także na
rachunek zysków i strat
wpływ na strukturę wartościową
rzeczowych aktywów trwałych
oraz na politykę odpisów
amortyzacyjnych
wpływ na strukturę rzeczowych
aktywów trwałych prezentowanych
w bilansie
wybór metody amortyzacji wpływa
na obraz pozycji rzeczowe aktywa
trwałe w sprawozdaniu a także na
rachunek zysków i strat
wpływ na strukturę bilansu oraz
rachunku zysków i strat
Wpływ na kształt sprawozdania
oraz na wynik finansowy
Źródło: Opracowanie własne.
Rachunkowość kreatywna
Przypadki występowania rachunkowości kreatywnej miały miejsce w praktyce światowej
i w Polsce3 Przejawiało się to między innymi4:
3
Przypadki nadużyć, wykorzystania rachunkowości kreatywnej:
4
•
zbyt precyzyjnymi prognozami i zgodnością z rzeczywistością,
•
nieproporcjonalnie wysokim poziomem nagród dla kierownictwa za osiągi i wyniki,
•
zmianami zasad rachunkowości w zakresie uznawania przychodów,
•
radykalnym wzrostem lub spadkiem marży brutto,
•
zyskami rosnącymi szybciej niż przepływy pieniężne,
•
zbyt licznymi rezerwami restrukturyzacyjnymi i jednorazowymi odpisami,
•
ogólnikową informacją dodatkową w sprawozdaniu finansowym.
Najczęściej wykorzystywane przez firmy manipulacje są związane z grupą kapitałową i
relacjami między podmiotami grupy5. Działania podejmowane przez te podmioty dotyczą
memoriałowego ujęcia przychodów, należności, które nigdy de facto nie wejdą kasowo do
przedsiębiorstwa. Są też wykazywane transakcje pod koniec roku finansowego, aby poprawić
zysk memoriałowy w raportach rocznych.
Komisja Papierów Wartościowych i Giełd w uchwale stwierdza, że rachunkowość
kreatywna jest pojęciem bardzo szerokim i trudnym do jednoznacznego zdefiniowania.
6
Polega ona na stosowaniu zabiegów księgowych, które mają na celu sztuczne poprawienie
wizerunku sytuacji finansowej spółki, polegającym na sporządzaniu sprawozdań niezgodnie z
przepisami na podstawie nierzetelnych danych finansowych. Jest to więc łamanie prawa, czyli
zwykłe przestępstwo.
Najwięcej na temat rachunkowości kreatywnej mają do powiedzenia audytorzy,
badający i weryfikujący sprawozdania. „Wielka czwórka” firm audytorskich stwierdziła, że
nie ma precyzyjnej definicji rachunkowości kreatywnej. Z jednej strony myli się to pojęcie ze
zjawiskami mającymi charakter przestępczy, takimi jak oszustwa, malwersacje, itp., które nie
są kreatywne, lecz sprzeczne z prawem.
Jednak rachunkowość kreatywna7 może mieć nie tylko negatywne znaczenie. W
pozytywnym ujęciu jest to proces manipulowania danymi, wykorzystania luk w zasadach
rachunkowości oraz wybór takich metod pomiaru i sposobu prezentacji informacji w
sprawozdaniu finansowym, by można było stworzyć pożądany wizerunek finansowy i skłonić
Enron – ukrywanie strat koncernu w firmach zależnych, których sprawozdania nie były konsolidowane,
WorldCom – księgowanie w latach 2000-2001 kosztów operacyjnych w nakłady inwestycyjne, oraz rezerwy za
złe długi i obowiązkowe opłaty,
Xerox – zawyżał wyniki zaliczając do bieżącej sprzedaży przyszłe przychody.
BIG Bank Gdański – operowanie rezerwami mające na celu zawyżenie wyniku finansowego.
4
ibidem.
5
G. Brycki, Będziemy tropić kreatywną rachunkowość, „Rzeczpospolita”, 21.08.2002, publikacja internetowa.
6
W. Grzegorczyk, Kreatywna księgowość nie zawsze oznacza oszustwo, „Rzeczpospolita”, 25.11.2002.,
publikacja internetowa.
7
K. J. Zwykłe nadużycie czy narzędzia polityki, „Rzeczpospolita”, „Dobra Firma”, 17.10.2002, publikacja
internetowa.
5
inwestorów do oczekiwanych zachowań.8 Charakterystycznymi cechami pozytywnej
rachunkowości kreatywnej są:9
•
prezentowanie danych w sprawozdaniach finansowych w sposób najkorzystniejszy dla
jednostki, z naruszeniem obiektywizmu informacji,
•
kreowanie zdarzeń gospodarczych w celu uzyskania określonego efektu w sprawozdaniu
finansowym,
•
brak elementu nielegalności, ponieważ wszystkie rozwiązania są zgodne z prawem.
Pozytywna rachunkowość kreatywna nie jest łamaniem prawa, ponieważ jest zgodna
zarówno z literą prawa, jak i standardami rachunkowości, ale jednocześnie może być
sprzeczna z ich duchem. Polega ona na posługiwaniu się normami prawnymi,
wykorzystywaniu ich elastyczności i niespójności, aby w sprawozdaniach finansowych
przedstawić obraz inny niż rzeczywisty dzięki naginaniu prawa i wykorzystywaniu jego luk10.
Negatywna postać rachunkowości kreatywnej, określana mianem rachunkowości
agresywnej jest definiowana jako zamiar rozmyślnej defraudacji.11 W tym pojęciu mieszczą
się wszystkie nieprawidłowe działania, przez niektórych błędnie kwalifikowane do
„rachunkowości kreatywnej”.12 Rachunkowość agresywna związana jest z nadużywaniem
swobody, którą pozostawia prawo bilansowe, tendencyjnym wyborem polityki bilansowej, a
także dokonywaniem „sztucznych operacji gospodarczych”. Rachunkowość agresywna jest
wypaczeniem stosowanej przez firmę polityki bilansowej, przekroczeniem jej granic.
Kształtowanie zamknięcia rocznego w określonym celu ma, bowiem swoje granice, które
określa nie tylko obowiązujące prawo, standardy rachunkowości, ale także zasady
rachunkowości wypracowane przez teorię rachunkowości.13 Zakres oddziaływania polityki
bilansowej, rachunkowości kreatywnej i rachunkowości agresywnej przedstawia schemat 1.
Wnioski końcowe
Podsumowując rozważania należy stwierdzić, że wykorzystanie przez podmiot
gospodarczy polityki bilansowej może dotyczyć dwóch aspektów. Po pierwsze, polityka
8
Ibidem.
I. Górski, Creative accouting czyli „upiększanie sprawozdań finansowych”, Ekspert 1998, nr 1, s. 85.
10
M. Jameson, A practical Guide to Creative accounting, Kogan Page, Londyn 1988, s.20.
11
K.J. Zwykłe nadużycie czy narzędzie polityki, „Rzeczpospolita”, „Dobra Firma”, 17.10.2002, publikacja
internetowa.
12
W. Grzegorczyk za E. Mączyńska, Kreatywna księgowość nie zawsze oznacza oszustwo, „Rzeczpospolita”,
25.11.2002, publikacja internetowa.
13
Wprowadzenie do rachunkowości spółek. Bilansowanie majątku i kapitałów. Praca zbiorowa pod red. J.
9
Webera i M. Kufla, Bielsko Biała 1993, s.184.
6
bilansowa może być postrzegana jako narzędzie realizacji zasady wiernego i prawdziwego
obrazu. Według tego podejścia złożoność przedsiębiorstw, różnorodność procesów
Schemat 1 Zakres oddziaływania polityki bilansowej, rachunkowości kreatywnej i
rachunkowości agresywnej
Źródło: Opracowanie własne.
gospodarczych wymaga wykorzystania praw wyboru do przedstawienia rzeczywistej sytuacji
firmy. Po drugie, wykorzystanie polityki bilansowej służyć będzie do tworzenia sprawozdań
finansowych niedających gwarancji wiarygodności prezentowanego w nich obrazu sytuacji
finansowo- majątkowej firmy. Sprawozdanie odpowiada zasadniczo faktom, ale adresat
powinien być świadomy, że w przedstawionej informacji mogą być zawarte elementy polityki
bilansowej w celu wpływania na jego oceny i zachowania.
W pojęciu polityki bilansowej należy zwrócić uwagę na następujące aspekty:
1. Polityka bilansowa umożliwia „fryzowanie” sprawozdań finansowych, dla realizacji
celów polityki przedsiębiorstwa.
2. Wszystkie podjęte przedsięwzięcia w ramach polityki bilansowej muszą być zgodne z
obowiązującym prawem i nadrzędnymi zasadami rachunkowości.
Celami polityki bilansowej są: wpływanie na odbiorców sprawozdań finansowych,
kształtowanie zysku do podziału, realizacja polityki podatkowej.
7
W związku z dynamicznymi zmianami gospodarki w kierunku jej globalizacji, coraz
częściej mówi się o unifikacji przepisów regulujących zasady rachunkowości. Okres ostatnich
lat przyniósł opracowanie standardów międzynarodowej sprawozdawczości finansowej, które
mają być pomostem łączącym sprawozdawczość pochodzącą z różnych systemów
rachunkowości. Opracowanie tych standardów wywołało dyskusję nad celowością stosowania
polityki bilansowej, która ma zarówno zwolenników, jak i przeciwników. Jedni twierdzą, że
polityka bilansowa jest konieczna. Ich zdaniem, przy różnorodności rodzajów działalności
gospodarczej istnienie praw wyboru stwarza przedsiębiorstwom możliwość przedstawienia
obrazu firmy w sposób sprzyjający osiąganiu założonych celów.
Przeciwnicy stosowania polityki bilansowej są zdania, że w sprawozdawczości
finansowej nie chodzi tylko o spełnienie obligatoryjnych wymagań czy też manipulowanie
liczbami. Ogromnie ważne jest stworzenie systemu sprawozdawczości opartego na
przejrzystych informacjach, które będą gwarantować prawdziwy i wierny obraz. Dlatego
komitet standardów sprawozdawczości finansowej pracuje nad projektem sprawozdawczości,
ułatwiającym porównywalność informacji o sytuacji i wynikach gospodarczych jednostek.
Summary:
Creating of financial statements
Balance policy is not only art this, what possible, but also art this, what is law permissible.
Testify about this occurrences qualified as: „creative accounting", “shop-window”, „window
dressing”, „incomes smoothing", „off balance sheet financing”, „creative accouter”. Author
of paper introduces general characterization of tools of balance policy as of tools of creative
accountancy and of border her use.
Literatura:
1. Brycki G., Będziemy tropić kreatywną rachunkowość, „Rzeczpospolita”, 21.08.2002,
publikacja internetowa.
2. Górski I., Creative accouting czyli „upiększanie sprawozdań finansowych”, Ekspert
1998, nr 1.
8
3. Grzegorczyk W., Kreatywna księgowość nie zawsze oznacza oszustwo,
„Rzeczpospolita”, 25.11.2002., publikacja internetowa.
4. Jameson M., A practical Guide to Creative accounting, Kogan Page, Londyn 1988.
5. K. J. Zwykłe nadużycie czy narzędzia polityki, „Rzeczpospolita”, „Dobra Firma”,
17.10.2002, publikacja internetowa.
6. K.J. Zwykłe nadużycie czy narzędzie polityki, „Rzeczpospolita”, „Dobra Firma”,
17.10.2002, publikacja internetowa.
7. Karmańska A., Zarządcze przesłanki imperatywu wyceny bilansowej, Materiały
konferencyjne „Rachunkowość w zarządzaniu jednostkami gospodarczymi”, Szczecin
2004.
8. Mączyńska E., Kreatywna księgowość nie zawsze oznacza oszustwo,
„Rzeczpospolita”, 25.11.2002, publikacja internetowa.
9. Polityka bilansowa i sprawozdawczość finansowa w zarządzaniu firmą, red. K.
Sawicki, Ekspert, Wrocław 2002.
10. Surdykowski S., Normatywne i kreatywne aspekty rozwoju rachunkowości,
Podstawowe problemy rachunkowości jako dyscypliny naukowej i działalności
praktycznej, Katowice 2000.
11. Wprowadzenie do rachunkowości spółek. Bilansowanie majątku i kapitałów. Praca
zbiorowa pod red. J. Webera i M. Kufla, Bielsko Biała 1993.
9