Sprawozdanie finansowe: kiedy ujmować rezerwy

echo
www.roedl.pl
Rzeczpospolita z 18.11.2015
Sprawozdanie finansowe: kiedy ujmować rezerwy
Jeśli przeciwko spółce wniesiono pozew, a prawdopodobieństwo wyniku niekorzystnego jest wyższe niż
wygrania sprawy, to musi ona odpowiednio wykazać to w swoich księgach.
Rezerwę ujmujemy w sprawozdaniu finansowym wyłącznie wtedy, gdy spełnione są łącznie następujące warunki:
1) w wyniku przeszłych zdarzeń na jednostce obecnie ciąży obowiązek (wynikający z umowy, przepisów prawa bądź
mający charakter zwyczajowy) wywiązania się z zobowiązania w przyszłości;
2) możliwy jest wiarygodny szacunek wysokości zobowiązania oraz
3) prawdopodobne jest to, że z wypełnieniem obowiązku związane jest wykorzystanie aktywów jednostki.
Uwaga! Nie tworzy się rezerw na ogólne, wynikające z działalności jednostki, ryzyko. Nie należy tworzyć rezerw na
skutki zdarzeń przyszłych, związanych z przyszłą działalnością jednostki.
PRZYKŁAD
Prawdopodobieństwo poniesienia straty
Spółka produkcyjna, sporządzając sprawozdanie finansowe za rok 2015, w marcu 2016 r. przeanalizowała zawarte na
dzień bilansowy umowy sprzedaży pod kątem prawdopodobieństwa osiągnięcia po dniu bilansowym straty na ich
realizacji. W przypadku jednej z umów zawartej w listopadzie 2015 r. szacowane przychody ze sprzedaży produktów
są niższe niż koszt ich wytworzenia o 50 000 zł. W związku z prawdopodobieństwem poniesienia straty z zawartego
kontraktu na dzień bilansowy spółka powinna utworzyć rezerwę na grożącą stratę w ciężar pozostałych kosztów
operacyjnych w wysokości szacowanej straty na kontrakcie, tj. 50 000 zł.
Ponadto stwierdzono, że prawdopodobne jest poniesienie straty w wysokości 20 000 zł na kontrakcie zawartym w
lutym 2016 r. W tym przypadku spółka nie tworzy w sprawozdaniu finansowym za 2015 r. rezerwy na grożącą stratę,
gdyż kontrakt ten został zawarty w kolejnym roku obrotowym i w roku 2015 r. nie istniał jeszcze obowiązek
wywiązania się ze zobowiązania.
PRZYKŁAD
Tylko w wyniku zdarzeń przeszłych
Spółka planuje w 2016 r. remont linii produkcyjnej. Koszt remontu szacuje na 100 000 zł. Na dzień bilansowy 31
grudnia 2015 r. spółka nie tworzy rezerwy na koszty remontu, ponieważ remont jest zdarzeniem przyszłym,
planowanym.
Jak księgować
Rezerwy tworzy się w ciężar pozostałych kosztów operacyjnych, kosztów finansowych lub strat nadzwyczajnych, w
zależności od tego, czego dotyczą przyszłe zobowiązania. Biernych RMK dokonuje się w ciężar kosztów działalności
operacyjnej. Wyjątkiem jest rezerwa na koszty i straty wynikające z utraty zdolności do kontynuowania działalności –
jej utworzenie księguje się w ciężar kapitału z aktualizacji wyceny (art. 29 ust. 2a uor).
Powstanie zobowiązania, na które utworzono rezerwę lub bierne RMK, powoduje ich wykorzystanie, a więc
zmniejszenie. Wykorzystanie ujmuje się zatem w księgach bez wpływu na wynik finansowy. Rezerwa może być
wykorzystana jedynie zgodnie z celem, na który została uprzednio zawiązana. W momencie ustania okoliczności
uzasadniającej utworzenie rezerw następuje ich rozwiązanie, poprzez zwiększenie pozostałych przychodów
operacyjnych, przychodów finansowych lub zysków nadzwyczajnych, odpowiednio do pozycji kosztowych, w ciężar
których rezerwy zostały uprzednio utworzone. Rozwiązanie biernych RMK ujmuje się natomiast jako zmniejszenie
kosztów działalności operacyjnej.
Wiarygodnie oszacowana wartość
Rezerwy wycenia się nie rzadziej niż na dzień bilansowy w uzasadnionej, wiarygodnie oszacowanej wartości (art. 28
ust. 1 pkt 9 uor). Jak wskazuje KSR nr 6, kwota rezerwy powinna wynikać z rzetelnego szacunku będącego efektem
osądu kierownictwa jednostki, przy uwzględnieniu doświadczenia płynącego z podobnych transakcji. W niektórych
przypadkach zalecane jest korzystanie ze wsparcia niezależnych ekspertów. Przykładowo rezerwy na odprawy
emerytalne w spółkach zatrudniających wielu pracowników mogą wymagać wyliczenia przez aktuariusza. Wysokość
rezerwy powinna odzwierciedlać możliwie najdokładniejszy szacunek kwoty świadczenia na dzień tworzenia lub
weryfikacji rezerwy.
echo informuje Państwa o wizerunku Rödl & Partner w mediach.
W Polsce osobą odpowiedzialną za echo jest Radosław Cichoń Rödl & Partner ul. Sienna 73, 00-833 Warszawa, tel. +48 22 696 28 00 E-mail: [email protected]
Uwaga! Stosując się do zasady ostrożnej wyceny, jednostka powinna przeanalizować, czy koszty rezerw nie są
zaniżone. Niepewność co do kwoty rezerw nie oznacza jednak konieczności tworzenia nadmiernych rezerw.
Rezerwy mogą wynikać z obowiązku prawnego lub zwyczajowo oczekiwanego obowiązku handlowego, powziętego
w roku obrotowym. KSR nr 6 wskazuje najczęstsze tytuły, z którymi związany jest obowiązek utworzenia rezerw lub
biernych RMK.
Pora na inwentaryzację
Nie rzadziej niż na ostatni dzień roku obrotowego należy przeprowadzić inwentaryzację rezerw. Inwentaryzacja ta
polega na porównaniu danych z ksiąg rachunkowych z dokumentami źródłowymi. Jednostka powinna przeanalizować
zdarzenia, które wystąpiły w roku obrotowym, i ocenić, w związku z którymi z nich na jednostce ciąży obecnie
obowiązek wywiązania się w przyszłości z zobowiązania, którego termin wymagalności ani kwota nie są pewne, oraz
uwzględniając zasadę istotności, ująć odpowiednie rezerwy w sprawozdaniu. Oprócz ustalenia nowych tytułów rezerw
należy również zweryfikować, czy utworzone we wcześniejszych okresach rezerwy powinny być nadal wykazywane
w bilansie. Należy sprawdzić, czy wykorzystanie rezerw w ciągu roku zostało zaksięgowane prawidłowo, czyli bez
wpływu na wynik, oraz czy rezerwy, wobec których ustało ryzyko uzasadniające ich utworzenie, zostały rozwiązane.
PRZYKŁAD
Rezerwa na skutki postępowania sądowego
W styczniu 2015 r. przeciwko spółce wniesiono pozew o zapłatę odszkodowania w wysokości 500 000 zł za straty,
które kontrahent poniósł z tytułu opóźnienia w realizacji umowy na dostawę urządzenia. Prawnicy spółki oceniają, że
prawdopodobieństwo przegrania sprawy sądowej wynosi 75 procent. Z ich doświadczenia wynika, że odszkodowanie
nie powinno przekroczyć 400 000 zł. Szacowane koszty sądowe wynoszą 4000 zł, natomiast odsetki naliczone do dnia
bilansowego – 2000 zł.
Ewidencja w 2015 r.
1. Utworzenie rezerwy na koszty odszkodowania (wg szacunku prawnika) wraz z kosztami sądowymi:
Wn „Pozostałe koszty operacyjne" 404 000 zł
Ma „Pozostałe rezerwy" 404 000 zł
2. Utworzenie rezerwy na odsetki
Wn „Koszty finansowe" 2000 zł
Ma „Pozostałe rezerwy" 2000 zł
W roku 2016 zasądzono na rzecz powoda odszkodowanie w wysokości 200 000 zł. Dodatkowo sąd nakazał zwrot
kosztów sądowych w wyso- kości 4000 zł oraz zapłatę odsetek za zwłokę w wysokości 3000 zł.
Ewidencja w 2016 r.
1. Wykorzystanie rezerwy na koszty odszkodowania wraz z kosztami sądowymi:
Wn „Pozostałe rezerwy" 204 000 zł
Ma „Środki pieniężne"/„Inne rozrachunki" 204 000 zł
2. Wykorzystanie rezerwy na odsetki
Wn „Pozostałe rezerwy" 2000 zł
Ma „Środki pieniężne"/„Inne rozrachunki" 2000 zł
3. Zapłata odsetek nieujętych w rezerwie
Wn „Koszty finansowe" 1000 zł
Ma „Środki pieniężne"/„Inne rozrachunki" 1000 zł
4. Rozwiązanie niewykorzystanej rezerwy
Wn „Pozostałe rezerwy" 200 000 zł
Ma „Pozostałe przychody operacyjne" 200 000 zł
PRZYKŁAD
Bierne RMK na koszty napraw gwarancyjnych
Producent sprzętu AGD sprzedaje swoje wyroby z roczną gwarancją naprawy usterek. Zgodnie z warunkami
gwarancji na producencie ciążą koszty wymiany lub naprawy sprzętu. W związku z tym spółka jest zobligowana do
utworzenia biernych RMK stanowiących rezerwy na koszty napraw gwarancyjnych.
Z analizy napraw gwarancyjnych w latach ubiegłych wynika, że:
- 92 proc. produktów nie jest reklamowane
- w 5 proc. reklamowanych produktów chodzi o drobne usterki, których koszt naprawy wynosi średnio ok. 10 proc.
ceny sprzedaży
- w 2 proc. reklamowanych produktów występują poważniejsze usterki, których koszt naprawy wynosi średnio ok. 30
proc. ceny sprzedaży
- 1 proc. reklamowanych produktów podlega wymianie na nowe.
Wartość sprzedaży sprzętu AGD w 2015 r. wynosi 10 000 000 zł.
echo informuje Państwa o wizerunku Rödl & Partner w mediach.
W Polsce osobą odpowiedzialną za echo jest Radosław Cichoń Rödl & Partner ul. Sienna 73, 00-833 Warszawa, tel. +48 22 696 28 00 E-mail: [email protected]
Dla uproszczenia przyjmuje się założenie, że całość sprzedaży została zrealizowana 31 grudnia 2015. W przypadku
sprzedaży rozłożonej w czasie należałoby przy kalkulacji rezerwy uwzględnić dodatkowo, jaki czas gwarancji już
upłynął.
Kalkulacja kwoty rezerwy:
Drobne usterki: 5 proc. x 10 proc. x 10 000 000 = 50 000 zł
Poważne usterki: 2 proc. x 30 proc. x 10 000 000 = 60 000 zł
Wymiana: 1 proc. x 10 000 000 = 100 000 zł
Razem: 210 000 zł
Katarzyna Grzeganek, Senior Associate w Rödl & Partner w Gliwicach
Długoterminowe rezerwy wymagają dyskontowania
W przypadku gdy jest to istotne, przy tworzeniu rezerw należy uwzględnić zagadnienie zmiany wartości pieniądza w
czasie. Rezerwy o charakterze długoterminowym podlegają zatem dyskontowaniu w celu odzwierciedlenia ich
bieżącej wartości. Jako stopę dyskontową stosuje się:
- rynkową stopę zwrotu z wysoko ocenianych obligacji przedsiębiorstw lub
- rynkową stopę zwrotu z obligacji skarbowych (ewentualnie powiększoną o czynnik związany z ryzykiem).
Wybór stopy dyskonta powinien być opisany w polityce rachunkowości. Termin wykupu obligacji przedsiębiorstw
lub skarbowych powinien być adekwatny do szacowanego terminu wykorzystania rezerwy.
Źródło: http://www.archiwum.rp.pl/artykul/1292427-Kiedy-ujmowac-rezerwy.html#.V2z1sf5f3Dc
echo informuje Państwa o wizerunku Rödl & Partner w mediach.
W Polsce osobą odpowiedzialną za echo jest Radosław Cichoń Rödl & Partner ul. Sienna 73, 00-833 Warszawa, tel. +48 22 696 28 00 E-mail: [email protected]