Marcin Kaczmarek WYKORZYSTANIE POLITYKI BILANSOWEJ

Marcin Kaczmarek
WYKORZYSTANIE POLITYKI BILANSOWEJ PRZEZ POLSKIE
PRZEDSIĘBIORSTWA – WNIOSKI BADAWCZE
1. Wstęp
Praktyczne wykorzystanie polityki bilansowej jest uzależnione od celów, które
zamierza osiągnąć przedsiębiorstwo. Różnorodność celów implikuje wariantowość decyzji
gospodarczych. Ich podstawą są informacje pochodzące, między innymi, ze sprawozdań
finansowych. Adresaci sprawozdań powinni otrzymać informacje, które sprowokują ich do
zachowań korzystnych dla firmy. Pomocna w tym jest polityka bilansowa, wywierająca
wpływ na zawartość sprawozdań finansowych. Adresaci sprawozdań finansowych powinni
mieć świadomość, że obraz jednostki gospodarczej w sprawozdaniu może nie przedstawiać
rzeczywistej sytuacji. W artykule zostały przedstawione w syntetycznym ujęciu wyniki
przeprowadzonych badań ankietowych dotyczące wykorzystania polityki bilansowej w
praktyce polskich jednostek gospodarczych. Na podstawie uzyskanego materiału badawczego
została przeprowadzona analiza wykorzystania polityki bilansowej w polskiej praktyce
gospodarczej. Dane pochodzące z ankiety pozwoliły przeprowadzić analizę czynników
determinujących wybór narzędzi polityki bilansowej, koncepcje doboru metod w zależności
od charakteru i wielkości jednostki gospodarczej. Rezultatem badań jest sformułowanie zasad
doboru narzędzi polityki bilansowej w celu tworzenia wizerunku firmy w sprawozdaniach.
2. Wpływ celów polityki gospodarczej na politykę bilansową
Praktyczne wykorzystanie polityki bilansowej zależy od celów, które zamierza
osiągnąć kierownictwo firmy.1 Istniejący w każdej organizacji system celów ma budowę
hierarchiczną, w której ramach wyróżnia się cel strategiczny, cele nadrzędne i podrzędne.
Cele te nie zawsze są zbieżne z celami nadrzędnymi przedsiębiorstwa2, dlatego też w praktyce
1
T. Kiziukiewicz, Przesłanki modyfikacji bilansu, Rachunkowość i informacja ekonomiczna w zarządzaniu,
Uniwersytet Szczeciński, Zeszyty Naukowe nr 131, Prace Katedry Rachunkowości nr 14, Szczecin 1994, s. 48.
2
por. K. Schneider, Instrumenty polityki bilansowej I podatkowej w małych i średnich firmach, Rozprawy i
Studia T. (CCCXLV) 271, Uniwersytet Szczeciński, Szczecin 1998, s. 198.
istnieje konieczność integracji poszczególnych polityk i podporządkowania ich celów –
głównemu celowi firmy o charakterze strategicznym. Zależność między polityką gospodarczą
przedsiębiorstwa a polityką bilansową przedstawia schemat 1.
Schemat 1. Zależności między polityką gospodarczą a polityką bilansową
Źródło: Opracowanie własne.
Cele polityki gospodarczej przedsiębiorstwa mają bezpośrednie przełożenie na cele
polityki bilansowej. Do głównych celów polityki bilansowej zaliczamy elementy
przedstawione w schemacie 2.
Schemat 2. Główne cele polityki bilansowej przedsiębiorstwa
CELE POLITYKI BILANSOWEJ
Oddziaływanie na
zachowania adresatów
sprawozdania.
Kształtowanie zysku do
podziału
Realizacja polityki
podatkowej
Źródło: Opracowanie na podstawie: Polityka bilansowa i sprawozdawczość finansowa w zarządzaniu
przedsiębiorstwem, red. K. Sawicki, Ekspert, Wrocław 1996, s. 11-12.
Główne cele polityki bilansowej dzielą się na cele cząstkowe, przedstawione w tabeli 1.
Tabela 1. Główne cele polityki bilansowej i wynikające z nich cele cząstkowe
Oddziaływanie na zachowania
adresatów sprawozdania
• wpływ na wypłaty z zysku po
opodatkowaniu na rzecz
właścicieli,
• maksymalizację wynagrodzeń
członków zarządu czy też
utrzymanie przez nich
stanowisk,
• wpływ na wartość pozycji
sprawozdania finansowego, od
których uzależnione są korzyści
finansowe pracowników
(premie, nagrody, odpisy na
fundusze celowe)
• kształtowanie oceny wydanej
przez wierzycieli w przypadku
prowadzenia postępowania
ugodowego, naprawczego czy
sanacyjnego,
• wpływ na wskaźniki finansowe
uwzględniające w ocenie
wydanej przez jednostkę
nadrzędną, kredytodawców,
kontrahentów czy też nabywców
przedsiębiorstwa lub akcji przed
zamierzoną subskrypcją nowej
emisji,
• podwyższenie zaufania do firmy;
Źródło: Opracowanie własne.
Kształtowanie zysku do podziału
• odpowiedni poziom wyniku
finansowego;
Realizacja polityki podatkowej
• obniżenie obciążeń podatkowych
drogą przesunięcia podatków w
czasie lub przez uniknięcie ich
płacenia;
Zazwyczaj jako najważniejszy cel polityki bilansu podatkowego jest przyjmowane
minimalizowanie obciążeń podatkowych. Może to dotyczyć jednego lub wielu okresów
rozliczeniowych. Jeżeli celem podmiotu jest zapewnienie ciągłości działania i umocnienie
bezpieczeństwa, to „oszczędność podatkowa” oznacza jednoczesne osiągnięcie celu
przedsiębiorstwa i celu polityki bilansu podatkowego.
W niektórych przypadkach polityka bilansowa bywa wykorzystywana do realizacji celów
określonych grup interesów. Przykładowo za jej pomocą następuje:
a) ukrycie w rocznym sprawozdaniu finansowym skutków błędnych decyzji zarządu
przedsiębiorstwa, którym pragnie uniknąć odpowiedzialności przed udziałowcami,
wspólnikami lub akcjonariuszami, albo dąży do „poprawy” wyników w celu podniesienia
wynagrodzeń pracownikom, kierownictwu i członkom organów nadzorczych,
b) poprawa wyniku na potrzeby negocjacji w wypadku sprzedaży przedsiębiorstwa,
c) zmiana kierownictwa firmy; decyzje polityki bilansowej powodujące zmniejszenie zysku
mają dla nowego kierownictwa podwójną zaletę: z jednej strony, można gorszym
wynikiem w roku przejściowym obarczyć poprzedni zarząd i stworzyć lepszą bazę
wyjściową do oceny przyszłych rezultatów osiągniętych przez nowe kierownictwo, z
drugiej, można przedstawić korzystny trend wyniku finansowego , który będzie
traktowany jako sukces nowego zarządu.
Podobnie jak w przypadku celów polityki przedsiębiorstwa, między celami polityki
bilansowej, nawet w ramach poszczególnych celów, mogą występować sprzeczności3.
Działania podjęte przez firmę mają często odmienne znaczenie dla różnych adresatów
informacji. Na przykład, ze względów podatkowych, korzystne będzie wykazanie
niewielkiego zysku lub nawet straty bilansowej. Jednocześnie kredytodawcy lub udziałowcy
będą zainteresowani dodatnim i możliwie wysokim wynikiem finansowym.
Może też powstać sytuacja, gdy spółka kapitałowa przedstawia inwestorom wysoki
zysk i wypłaca im dywidendę celem zachęcenia do dalszego inwestowania w spółkę, ale
zarazem będzie obciążona wysokimi podatkami. Wykorzystanie narzędzi polityki bilansowej
(np. tworzenie cichych rezerw) pozwoliłoby natomiast zmniejszyć kwotę zysku w celu
ograniczenia wypłat dywidend.
W praktyce mogą także powstać konflikty celów wewnątrz firmy wskutek zróżnicowania
interesów poszczególnych grup pracowników lub szczebli zarządzania. Przykładowo,
3
K. Sawicki, Cele i dylematy polityki bilansu handlowego i podatkowego, Zeszyty Naukowe Uniwersytetu
Szczecińskiego, Prace Katedry Rachunkowości nr 18, 1998, s. 93.
kierownicy wydziałów i pracownicy mogą prowadzić własną politykę w celu otrzymania od
zarządu firmy określonych korzyści.
Sprzeczności celów można usunąć w drodze: ustalenia priorytetów, zawarcia
kompromisów, sporządzenia różnych bilansów4. Na podstawie oceny konkretnej sytuacji
ustala się priorytetowy cel dominujący. Powstające przy tym negatywne skutki, w skutek
częściowego lub całkowitego pominięcia innych celów, są uwzględniane i rekompensowane.
Kompromisy zawiera się wówczas, gdy występuje wiele sprzecznych celów, których nie
można lekceważyć.
3. Charakterystyka stosowanych narzędzi badawczych
Wnioski opracowane w wyniku przeprowadzonych badań ankietowych dotyczą analizy
wykorzystania polityki bilansowej w polskich jednostkach gospodarczych. Specyfika badań
polegała na bezpośrednim wywiadzie, prowadzonym z osobami odpowiedzialnymi za
ustalanie zasad polityki rachunkowości. Głównie byli to dyrektorzy finansowi oraz główni
księgowi badanych przedsiębiorstw.
Pytania
ujęte
w
ankiecie
zawierały
przeważnie
pola
wyboru
przypadków
odpowiadających sytuacji w danym przedsiębiorstwie. W ankiecie występowały również
pytania, w których badane jednostki określały siłę oddziaływania określonego czynnika.
Wystąpiły również pytania o charakterze opisowym.
Dane do ankiet badawczych były pozyskiwane w drodze bezpośrednich kontaktów z
firmami, które wyraziły zainteresowanie tego rodzaju współpracą.
Ankieta badawcza, składała się z 55 pytań ujętych w czterech częściach. Pierwsza część
dotyczyła ogólnych informacji identyfikujących przedsiębiorstwa. Uzyskane informacje były
podstawą analizy doboru instrumentów polityki bilansowej w zależności od charakteru i
wielkości przedsiębiorstwa.
W drugiej części ankiety pytania dotyczyły poziomu wykorzystania polityki bilansowej.
W pierwszej kolejności jednostki w odpowiedziach wskazywały ogólne cele polityki
przedsiębiorstwa. Wybór celów ma przełożenie na dobór i sposób wykorzystania
instrumentów polityki bilansowej.
Kolejna część ankiety badawczej dotyczyła zastosowania instrumentów materialnej
polityki bilansowej. W tej części ankiety, pytania wskazywały rozwiązania w zakresie
4
G. Pfleger, Die neue Praxis der Bilans-Politik, Freiburg 1991, s. 26-27.
wyceny wstępnej i bilansowej oraz zasad ewidencji wykorzystywane w praktyce
rachunkowości.
W czwartej części ankiety pytania odnosiły się do zastosowania formalnych i czasowych
instrumentów polityki bilansowej.
4. Grupa badawcza
Badane przedsiębiorstwa podzielono na grupy według następujących kryteriów:
•
rodzaju prowadzonej działalności,
•
wielkości.
W wyniku podziału uzyskano strukturę przedsiębiorstw przedstawioną w tabeli 2.
Tabela 1. Struktura jednostek gospodarczych podlegających badaniu ankietowemu
Rodzaj działalności oraz
pochodzenie kapitału
założycielskiego
Produkcyjna
Handlowa
Usługowa
Inne
Wielkość przedsiębiorstwa
Liczba jednostek
Duże
22
Średnie
6
Małe
20
Duże
10
Średnie
2
Małe
15
Duże
6
Średnie
2
Małe
16
Duże
6
Średnie
4
Małe
25
Razem
134
Źródło: Opracowanie własne.
Zaszeregowanie firm do wymienionych grup odbyło się na podstawie deklarowanej przez
ankietowanych procentowej struktury rodzajów działalności. Przedsiębiorstwa, w których
określona działalność stanowiła ponad 75 % ogółu działalności, zostały zaliczone do firm o
profilowanej działalności. Pozostałe jednostki zostały zaliczone do grupy „inne”. Według
wymienionych kryteriów dotyczących wielkości, 134 przedsiębiorstwa podzielono na trzy
grupy, których struktura została przedstawiona na schemacie 3. Przeważają małe
przedsiębiorstwa w liczbie 76 (57 %). Kolejną grupą są jednostki duże, które obejmują 44
jednostki (33 %). Najmniej jest firm średnich, bo tylko 14 (10 %).
Schemat 2. Struktura przedsiębiorstw według wielkości
duże
33%
małe
57%
średnie
10%
Źródło: Opracowanie własne.
Ze względu na strukturę działalności, wśród badanych firm dominują przedsiębiorstwa
produkcyjne. Z punktu widzenia wielkości przedsiębiorstw, najmniej było średnich firm.
Dlatego w dalszej szczegółowej analizie zostały one zaliczone do grupy małych
przedsiębiorstw.
Wśród 134 ankietowanych przedsiębiorstwach występowało 26 jednostek z udziałem
kapitału zagranicznego. Struktura ich wielkości była następująca: 10 - jednostek dużych, 4 firmy średnie oraz 12 - małych. Podmioty te stanowiły grupę, która była podstawą
wnioskowania o wykorzystaniu polityki bilansowej w jednostkach z udziałem inwestora
zagranicznego.
W celu określenia wielkości jednostek, posłużono się dwoma kryteriami klasyfikacji,
wynikającymi z zapisów ustawy o rachunkowości. Pierwsze kryterium dotyczy obowiązku
sporządzania sprawozdań z określoną szczegółowością, drugie obejmuje obowiązek
poddawania sprawozdań finansowych badaniu przez biegłego rewidenta. Zgodnie z tym,
wyróżniono trzy grupy jednostek gospodarczych. Do pierwszej zaliczono małe jednostki,
które sporządzają sprawozdania w wersji uproszczonej, ponieważ nie przekraczają dwóch z
trzech warunków wymienionych w ustawie o rachunkowości. Kolejną grupę stanowiły
jednostki średnie zobowiązane do sporządzania sprawozdań w wersji szczegółowej, ale bez
obowiązku ich badania przez biegłego rewidenta. Trzecią grupę stanowiły przedsiębiorstwa
duże, których sprawozdania muszą być poddawane badaniu.
5. Wnioski badawcze
Przeprowadzona analiza badań ankietowych pozwoliła na wyciągnięcie wniosków co
do praktycznego stosowania polityki bilansowej przez polskie przedsiębiorstwa. Ogólne
wnioski z analizy są następujące.
1. Polskie przedsiębiorstwa uznają celowość wykorzystania polityki bilansowej w realizacji
celów polityki gospodarczej.
2. Za pomocą polityki bilansowej w sprawozdaniach finansowych jest przedstawiany
wizerunek, dostosowany do zamierzonego celu oraz odbiorcy informacji.
3. Do głównych celów stosowania polityki bilansowej w polskich przedsiębiorstwach należy
wpływanie na pożądane zachowania adresatów sprawozdań oraz ograniczanie obciążeń
podatkowych.
4. Rodzaj instrumentów polityki bilansowej zależy od wielkości przedsiębiorstwa i rodzaju
ich działalności.
Szczegółowa analiza zastosowań instrumentów materialnej, formalnej i czasowej polityki
bilansowej umożliwiła ustalenie, które instrumenty najsilniej oddziałują na zawartość
informacyjną sprawozdania finansowego. Z badań ankietowych wynikają następujące
wnioski co do wyboru materialnych, formalnych i czasowych instrumentów polityki
bilansowej.
Najczęściej wykorzystywanymi prawami aktywowania są:
•
wybór możliwości zaliczenia w koszty okresu składników majątku trwałego o niskiej
wartości oraz
•
prawo do aktywowania kosztów, gdy wydatki lub zużycie składników odnoszą się do
innych miesięcy niż miesiąc, którego dotyczą.
Jednostki gospodarcze uzasadniają stosowanie pierwszego z wymienionych praw tym,
iż odpis uproszczony pozwala na generowanie w krótkim okresie kosztów obniżających
dochód do opodatkowania. Umożliwia też uproszczenia ewidencji księgowej oraz
eliminuje konieczność obliczeń w zakresie stawek amortyzacji.
Wykorzystanie natomiast czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów pozwala
kształtować poziom kosztów obciążających wynik finansowy poszczególnych okresów
sprawozdawczych, a tym samym oddziałujących na bilans.
Najczęściej stosowanymi instrumentami, dotyczącymi pasywów w firmach, są:
•
prawo tworzenia rezerw na zobowiązania wynikające z pasywowania pewnych lub o
dużym stopniu prawdopodobieństwa przyszłych zobowiązań, których kwotę można w
sposób wiarygodny określić, a w szczególności dotyczących strat z transakcji
gospodarczych w toku oraz
•
prawo do pasywowania otrzymanych lub należnych od kontrahentów środków z tytułu
świadczeń, których wykonanie nastąpi w następnych okresach sprawozdawczych.
Wykorzystanie tych instrumentów przez firmy świadczy o wiedzy na temat ich wpływu na
sprawozdania.
Należy
zauważyć,
że
wymienione
instrumenty
charakteryzują
się
względnością zastosowań ponieważ zarówno utworzenie rezerwy na zobowiązania, jak też
przychodów przyszłych okresów zależy od decyzji kierownictwa firmy. Na podkreślenie
zasługuje fakt, że kierownictwa przedsiębiorstw rzadko stosują prawo pasywowania kosztów,
dotyczących ściśle oznaczonych świadczeń, prawdopodobnych kosztów, których kwota lub
data powstania nie są jeszcze znane w wysokości uzasadnionej ryzykiem gospodarczym i
zwyczajami handlowymi. Instrument ten pozwala wpływać na sprawozdania finansowe w
podobnym zakresie, jak wymienione wcześniej prawo tworzenia rezerw na zobowiązania, ale
zdarzenia, których dotyczy muszą być bardziej wiarygodnie uzasadnione.
Najpowszechniej wykorzystywanym sposobem naliczania amortyzacji środków trwałych
jest metoda liniowa. Wykorzystanie tej metody oraz zaliczania środków trwałych o niskiej
wartości bezpośrednio w koszty okresu, przy ograniczonym stosowaniu metody degresywnej
oraz innych metod, pozwala stwierdzić, że firmy upraszczają procedurę naliczania
amortyzacji. Kierownictwa przedsiębiorstw nie wykorzystują zatem w pełni możliwości
istotnego instrumentu kształtowania kosztów istotnie wspomagającego politykę podatkową
oraz wpływającego na wizerunek firmy w sprawozdaniu finansowym.
Decyzje kierownictwa firm w zakresie prawa wyboru określonej metody wyceny zapasów
wskazują, że częściej stosuje się metody wyceny oparte na cenach rzeczywistych. W
przypadku stosowania tych cen, podstawową metodą wyceny i ewidencji rozchodu
materiałów oraz towarów jest metoda pierwsze przyszło – pierwsze wyszło. Stosowanie cen
ewidencyjnych, odnosi się głównie do wyceny:
a) materiałów na poziomie cen zakupu,
b) towarów na poziomie cen sprzedaży,
c) produktów gotowych na poziomie kosztu wytworzenia.
Na uwagę zasługuje fakt, iż przedsiębiorstwa często wykorzystują metodę szczegółowej
identyfikacji składnika i ceny.
Przeprowadzone badania wykorzystania formalnych instrumentów polityki bilansowej
pozwalają stwierdzić, że przedsiębiorstwa prawie ich nie stosują. Poziom szczegółowości
oraz częstotliwość sporządzania sprawozdań w większości firm są zgodne z wzorcami
zawartymi w ustawie o rachunkowości. Przedsiębiorstwa nie korzystają z prawa wyboru
momentu sporządzania i zatwierdzania sprawozdań finansowych w przedziale czasowym
wyznaczonym przez ustawę o rachunkowości.
6.
Zakończenie
Konfrontując przeprowadzone badania ankietowe z teoretycznym zakresem polityki
bilansowej, można dojść do wniosku, iż polskie przedsiębiorstwa stosują politykę bilansową
w ograniczonym zakresie, wykorzystując wybrane instrumenty materialne wpływające na
zawartość sprawozdań. Główną przyczyną takiej sytuacji jest ograniczona wiedza służb
finansowo – księgowych na temat możliwości stosowania polityki bilansowej w praktyce.
Wynika to również z podporządkowania ewidencji księgowej do informacji wymaganych
przez prawo podatkowe. Szczególnie wyraźne jest to w przypadku małych i średnich
przedsiębiorstw.
Kolejną przyczyną, hamującą wykorzystanie polityki bilansowej jest konieczność
zastosowania bardziej skomplikowanych rozwiązań księgowych. Przykładowo, dualne ujęcie
amortyzacji (w wersji bilansowej i podatkowej), spowoduje konieczność wykazania w
ewidencji księgowej różnic przejściowych. Dlatego w praktyce w takim przypadku
amortyzacja podatkowa jest prowadzona pozaksięgowo.
Ponadto przedsiębiorstwa nie wykorzystują polityki bilansowej obawiając się
przekroczenia granicy między rachunkowością kreatywną w sensie pozytywnym a
rachunkowością
kreatywną
w
sensie
negatywnym
(rachunkowością
agresywną),
wykraczającą poza ogólnie przyjęte normy. Obawa ta wiąże się z konsekwencjami kontroli
skarbowej, negatywnej opinii biegłego rewidenta czy też braku akceptacji sprawozdań przez
innych adresatów sprawozdań.
W związku z dynamicznymi zmianami gospodarki w kierunku jej globalizacji, coraz
częściej mówi się o unifikacji przepisów regulujących zasady rachunkowości. Okres ostatnich
lat przyniósł opracowanie standardów międzynarodowej sprawozdawczości finansowej, które
mają być pomostem łączącym sprawozdawczość pochodzącą z różnych systemów
rachunkowości. Opracowanie tych standardów wywołało dyskusję nad celowością stosowania
polityki bilansowej, która ma zarówno zwolenników, jak i przeciwników. Jedni twierdzą, że
polityka bilansowa jest konieczna. Ich zdaniem, przy różnorodności rodzajów działalności
gospodarczej istnienie praw wyboru stwarza przedsiębiorstwom możliwość przedstawienia
obrazu firmy w sposób sprzyjający osiąganiu założonych celów.
Przeciwnicy stosowania polityki bilansowej są zdania, że w sprawozdawczości
finansowej nie chodzi tylko o spełnienie obligatoryjnych wymagań czy też manipulowanie
liczbami. Ogromnie ważne jest stworzenie systemu sprawozdawczości opartego na
przejrzystych informacjach, które będą gwarantować prawdziwy i wierny obraz. Dlatego
komitet standardów sprawozdawczości finansowej pracuje nad projektem sprawozdawczości,
ułatwiającym porównywalność informacji o sytuacji i wynikach gospodarczych jednostek.
Zdaniem autora niniejszej pracy, polityka bilansowa jest narzędziem niezbędnym w
zarządzaniu
przedsiębiorstwem.
Udowodniono,
że
pomaga
ona
w
realizowaniu
wyznaczonych celów.
Literatura:
1. Kiziukiewicz T., Przesłanki modyfikacji bilansu, Rachunkowość i informacja
ekonomiczna w zarządzaniu, Uniwersytet Szczeciński, Zeszyty Naukowe nr 131, Prace
Katedry Rachunkowości nr 14, Szczecin 1994.
2. Pfleger G., Die neue Praxis der Bilans-Politik, Freiburg 1991.
3. Sawicki K., Cele i dylematy polityki bilansu handlowego i podatkowego, Zeszyty
Naukowe Uniwersytetu Szczecińskiego, Prace Katedry Rachunkowości nr 18, 1998.
4. Schneider K., Instrumenty polityki bilansowej I podatkowej w małych i średnich firmach,
Rozprawy i Studia T. (CCCXLV) 271, Uniwersytet Szczeciński, Szczecin 1998.
Summary
Practical utilization of balance policy is dependent on from aims, which intends to reach firm.
Variety of aims will imply variants of economic decision. Their base are informations
originating, among other things, from financial reports. Addressees of reports should receive
informations, which will provoke their to profitable maintenances for firms. Helpful in this is
balance policy, exerting influence on content of financial reports. In article one represented
conclusions resulting from passed inquiry investigations researches.