I SA/Łd 531/10

I SA/Sz 662/11
Szczecin, 17 listopada 2011
WYROK
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym:
Przewodniczący Sędzia NSA Marian Jaździński
Sędziowie Sędzia WSA Kazimierz Maczewski
Sędzia WSA Ewa Wojtysiak (spr.)
Protokolant Lidia Maląg
po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 listopada 2011 r.
sprawy ze skargi A. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w S.
na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia
Ministra Finansów
z dnia 9 maja 2011 r. nr [...]
w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego
oddala skargę.
UZASADNIENIE
W dniu [...] r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa
podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie
zwolnienia od podatku świadczonych usług, uzupełniony w dniu [...] r. We wniosku tym
wnioskodawca przedstawił następujący stan faktyczny sprawy.
Wnioskodawca jest niepublicznym zakładem opieki zdrowotnej i wykonuje zabiegi z zakresu
chirurgii rekonstrukcyjnej i estetycznej, przy czym zabiegi stricte estetyczne stanowią w
przybliżeniu zaledwie 7% wszystkich wykonywanych zabiegów. Wykonywane operacje
chirurgiczne lub chirurgiczno-rekonstrukcyjne, mogą być wykonane i refundowane w ramach
państwowej służby zdrowia (np. NFZ), jednakże pacjenci chcąc uniknąć wielomiesięcznych
kolejek oraz móc zachować prawo do swobodnego wyboru lekarza (art.. 28 ust. 1 ustawy z
dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków
publicznych (Dz. U z 2008 r. Nr 164, poz. 1027 ze zm.) decydują się wykonać te zabiegi
odpłatnie w placówce Wnioskodawcy. Do końca ubiegłego roku usługi wykonywane przez
wnioskodawcę były zwolnione od podatku od towarów i usług. W związku ze zmianą ustawy
o podatku od towarów i usług, a w szczególności art. 43 ust 1 pkt 18 ustawy określającym
jako zwolnione od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce,
zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i
świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane przez zakłady opieki
zdrowotnej, powstaje problem ze zdefiniowaniem pojęcia "zdrowia" użytego w cytowanym
przepisie oraz z udowodnieniem charakteru każdego pojedynczego zabiegu. Zgodnie z
definicją pojęcia "zdrowie" przyjętą przez Światową Organizację Zdrowia (której Polska jest
członkiem od 7 kwietnia 1948 r.), przez zdrowie należy rozumieć "kompletny -fizyczny,
psychiczny i społeczny dobrostan, a nie tylko brak choroby lub kalectwa. Wnioskodawca jest
zakładem opieki zdrowotnej ujawnionym w rejestrze zakładów opieki zdrowotnej
prowadzonym przez Wojewodę [...] , prowadzącymi działalność w zakresie działalności
szpitali (PKD 2007 86.1 OZ). Wnioskodawca wykonuje zabiegi służące profilaktyce,
zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Zatrudnieni lekarze specjaliści chirurdzy, chirurdzy plastycy, laryngolodzy, okuliści wykonują takie same zabiegi w
szpitalach dla pacjentów z refundacją, które podlegają zwolnieniu od podatku. Potencjalny
pacjent podlega badaniu przez lekarza specjalistę danego schorzenia, dokonywany jest
wywiad, sprawdzana historia choroby, przeciwwskazania do zabiegu i in. Kierowany jest
także do psychologa. Każde z badań zostaje opisane w karcie kwalifikacyjnej do zabiegu.
Karta kwalifikacyjna stanowi dokument potwierdzający schorzenie oraz charakter
przeprowadzonego zabiegu. Wnioskodawca wskazał, że ponieważ to, co jest zabiegiem
medycznym tak dla pacjenta jak i lekarza może być interpretowane inaczej przez organy
skarbowe, i załączył osiem skierowań, które są podstawą do zapytań.
W uzupełnieniu wniosku wnioskodawca wskazał, że zakres świadczonych usług obejmuje
świadczenia zdrowotne dotyczące profilaktyki, przywracania i poprawy zdrowia Opis stanu
faktycznego do każdego ze zdarzeń - w treści załączników do niniejszego wniosku. Zawarto
w nich opisy z kart kwalifikacji do zabiegu, złożonych wraz z pierwotnym wnioskiem.
Ponieważ po zmianach w ustawie o podatku od towarów i usług zwolnieniu podlegają nie
zabiegi medyczne jako takie czy też tzw. jednostki chorobowe, a usługi w zakresie opieki
medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia,
karty kwalifikacyjne są jedynymi dokumentami mogącymi potwierdzić rodzaj opisanego
zabiegu (wykonanej usługi medycznej) wraz z określeniem jego celu dla pacjenta. Każda z
tych kart przepisana jest na odrębnych załącznikach, z zaznaczeniem lekarzy
wypełniających kartę w zakresie swojej specjalności.
Wnioskodawca w uzupełnieniu wniosku wskazuje, że określenie użyte w art. 43 ust. 1 pkt 18
ustawy o podatku od towarów i usług dotyczy zwolnienia dla usług w zakresie opieki
medycznej służących "profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie
zdrowia", zostało przeniesione z definicji świadczenia zdrowotnego zawartej w art. 3 ustawy
z 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (z 2007 r. Dz. U. Nr 14, poz. 89 ze zm.) wg tej definicji świadczeniem zdrowotnym są działania służące zachowaniu, ratowaniu,
przywracaniu i poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu
leczenia, w szczególności badania i porady lekarskie, leczenie, badania i terapia
psychologiczna, rehabilitacja lecznicza, badania diagnostyczne i inne, wymienione w ww.
przepisie. Każde z działań (usług): profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie i
poprawa zdrowia są odrębnymi przesłankami do kwalifikacji usługi w zakresie opieki
medycznej jako zwolnionej od podatku od towarów i usług. Należy w tym miejscu podkreślić,
iż w szeroko rozumianym prawie medycznym nie ma odrębnej, legalnej definicji "usług w
zakresie opieki medycznej", o których mowa w ustawie o podatku od towarów i usług, jak
również brak zdefiniowanego pojęcia "opieki medycznej", "zachowania zdrowia", "poprawy
zdrowia", "przywracania zdrowia" - pojęcia te należy interpretować przede wszystkim w
oparciu definicję "świadczenia zdrowotnego" zawartą w art. 3 ustawy o zakładach opieki
zdrowotnej, do której w swej treści odwołuje się ustawa o podatku od towarów i usług w art.
43 ust. 1 pkt 18, jak również definicję zdrowia przyjętą przez światową organizację zdrowia,
której Polska jest członkiem. Brak jest także rozróżnień w pojęciu "zabiegu leczniczego" niezdefiniowanym, a którym posługuje się ustawodawca (przykładowo: w art. 192 Kodeksu
karnego; doktryna oraz orzecznictwo przy kwalifikacji czynów zabronionych odwołują się do
definicji "świadczeń zdrowotnych zdefiniowanych w ustawie o zakładach opieki zdrowotnej por. komentarz Marian Filar Kodeks karny, kom. do art. 192 kk, publ el. Lex Polonica 2011).
Na tożsamość ww. pojęć oraz zamienne stosowanie wskazywał także wielokrotnie sąd
administracyjny w przypadku interpretacji prawa podatkowego (szczególnie odnośnie art. 5
ust 1 pkt 2 lit d ustawy o podatkach i opłatach lokalnych): por wyrok Naczelnego Sądu
Administracyjnego z dnia 12 października 2006 r. sygn. akt II FSK 1242/2005 teza 1
świadczenia zdrowotne są działaniami o charakterze medycznym (publ el. Lex Polonica nr
2211860). Użyty w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług zwrot
"służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia", należy
oceniać poprzez faktyczny cel wykonywanego zabiegu (usługi zdrowotnej), która może
dotyczyć zarówno zdrowia rozumianego jako zdrowie fizyczne lub psychiczne (ochronę
zdrowia psychicznego zapewniono także przez ustawę szczególną - z dnia 19 sierpnia 1994
r. o ochronie zdrowia psychicznego, Dz. U. Nr 111, poz. 535 ze zm.
Wnioskodawca opisał wykonane usługi w oparciu o karty kwalifikacyjne.
1) karta kwalifikacyjna Nr 1 - operacja rekonstrukcyjna "garbatego" nosa – wskazana ze
względów psychologicznych.
Opis: operacja rekonstrukcyjna - nos garbaty, krzywy, skrzywienie przegrody Zabieg ze
wskazań leczniczych (medycznych) oraz psychicznych, jak również psychologicznych
(obecność garbu na grzbiecie (kwalifikacja lek med. specjalistę chirurgii plastycznej). W
zakresie kwalifikacji psychologicznej dokonanej przez mgr psycholog: problem z wyglądem
nosa, tj. "garb na nosie", ma pacjentka od 5 lat i od tego czasu planowała zabieg operacyjny.
Zaplanowany zabieg zmieni kształt nosa tylko z profilu i z tego powodu należy przypuszczać,
iż nie będzie problemu z akceptacją "nowej twarzy"; decyzja o zabiegu operacyjnym jest
dojrzała, przemyślana i wskazana ze względów psychicznych (obecność garbu na grzbiecie).
Kwalifikacja dokonana przez mgr psycholog;
2) karta kwalifikacyjna Nr 2 – dermolipectomia plastyka rozstępu mięśni prostych, plastyka
powięzi skośnych brzucha wskazana przez lekarza specjalistę, jak i ze względów
psychologicznych.
Opis: wiotkość powłok brzucha, rozstęp mięśni prostych; pełne zwiotczenie powłok brzucha z
dużym rozstępem mięśni prostych i brakiem stabilizacji tłoczni mięśni brzucha Wskazania
operacyjne medyczne, psychiczne. Pacjentka bardzo przeżywa i nie akceptuje wyglądu
swojego brzucha, wygląd brzucha po dwóch ciążach jest bardzo chorobliwy i są mięśnie
pozrywane, popękane. Od dziesięciu lat pacjentka nosiła się z zamiarem operacji;
samopoczucie pacjentki z tego powodu było fatalne, szczególnie w sytuacjach, gdy musiała
się rozebrać; zabieg jest niezbędny dla poprawy funkcjonowania psychicznego i
zdrowotnego badanej (kwalifikacja dokonana przez lek. med. specjalistę chirurgii plastycznej
i mgr psycholog);
3) karta kwalifikacyjna Nr 3 - wrodzony obustronny niedorozwój gruczołów piersiowych;
zakwalifikowana do operacji korekcyjnej powiększenia piersi preparatem Macrolane kod: Q
83 Opis: operacja rekonstrukcji niedorozwiniętych gruczołów piersiowych, wskazana także
ze względów psychologicznych; wrodzony obustronny niedorozwój gruczołów piersiowych;
zakwalifikowana do operacji korekcyjnej powiększenia piersi preparatem Macrolane.
Pacjentka od 20 lat przeżywa problem z wiotkością piersi, które nastąpiło po urodzeniu
dziecka, teraz ten problem nasilił się i pacjentka chce stopniowo wypełniać piersi. W
obecnym samopoczuciu dominuje niska samoocena i poczucie wstydu z powodu wyglądu.
Decyzja do zabiegu jest przemyślana, dojrzała i zabieg jest wskazany ze względów
psychicznych (kwalifikacja dokonana przez lek. med. specjalistę chirurgii plastycznej i mgr
psycholog);
4) karta kwalifikacyjna Nr 4 - opadanie powiek górnych; trudności w czytaniu książek,
oglądaniu TV, zabieg medyczny /leczniczy/.
Opis: operacja rekonstrukcyjna górnych powiek wskazana przez specjalistę, jako zabieg
leczniczy jak i ze względów psychologicznych. Nabyte opadanie powiek górnych - zabieg
leczniczy. Pacjentka nie akceptuje swojego wyglądu zewnętrznego, odczuwa też dyskomfort
w widzeniu Z powodu opadających powiek górnych ma ona często obniżony nastrój Zabieg
operacyjny poprawi widzenie i samopoczucie pacjentki (kwalifikacja dokonana przez lek.
med. specjalistę chirurgii plastycznej i mgr psycholog);
5) karta kwalifikacyjna Nr 5 - operacja rekonstrukcyjna górnych powiek wskazana przez
specjalistę jako zabieg leczniczy jak i ze względów psychologicznych.
Opis: H.02.4 opadanie powiek górnych - trudności w czytaniu książek, oglądaniu TV, zabieg
medyczny (leczniczy). Od trzech lat bardzo przeszkadzają pacjentce opadające górne
powieki Złe samopoczucie oraz brak akceptacji własnego wyglądu utrudnia relacje z innymi
ludźmi (kwalifikacja dokonana przez lek med specjalistę chirurgii plastycznej i mgr
psycholog);
6) karta kwalifikacyjna nr 6 - operacja rekonstrukcji niedorozwiniętych gruczołów piersiowych,
wskazana przez specjalistę jako zabieg leczniczy jak i ze względów psychologicznych.
Opis: operacja rekonstrukcyjna L90/N64 obustronny polaktacyjny zanik gruczołów
piersiowych Zabieg leczniczy oraz ze względów psychicznych jak również psychologicznych
Pacjentka w czasie psychoterapii, po rozwodzie i po bardzo silnych negatywnych
przeżyciach związanych z byłym mężem Obecnie wspomagana farmakologicznie środkami
nasennymi z powodu bezsenności. Z powodu bardzo dużej utraty masy ciała powstały duże
zmiany w figurze i stanie skóry Zabieg operacyjny pomoże pacjentce uzyskać lepszą
kondycję psychiczną i jest jednym z elementów psychoterapii. Wskazania do zabiegu ze
względów psychicznych (kwalifikacja dokonana przez lek med. specjalistę chirurgii
plastycznej i mgr psycholog);
7) karta kwalifikacyjna Nr 7 – rozpoznanie: niedorozwój czerwieni wargi górnej; zabieg ze
wskazań psychicznych.
Opis: pacjentka źle się czuje psychicznie z powodu małej wargi, uniemożliwia to
szminkowanie ust, unika kontaktów towarzyskich z innymi ludźmi. Zabieg ze wskazań
psychicznych (kwalifikacja dokonana przez lek med specjalistę chirurgii plastycznej);
8) karta kwalifikacyjna Nr 8 – rozpoznanie: wiotkość twarzy i opadanie powiek górnych.
Opis: powieki górne wiotkie, dolna część twarzy wiotka Obwisające części podbródka i
zarysu żuchwy. Operacja rekonstrukcyjna górnych powiek korekta konturów twarzy,
podbródka i zarysu żuchwy wskazana przez specjalistę jako zabieg leczniczy, jak i ze
względów psychologicznych Rozpoznanie: wiotkość twarzy i opadanie powiek górnych
Obwisające części podbródka i zarysu żuchwy. Brak akceptacji własnego wyglądu trwa od
roku i bardzo przeszkadza pacjentce w relacjach z innymi ludźmi i obniża samoocenę Zabieg
poprawi komfort życia i funkcjonowanie psychiczne badanej (kwalifikacja dokonana przez
lek. med. specjalistę chirurgii plastycznej i mgr psycholog).
Wnioskodawca zakwalifikował usługę medyczną, jako podlegającą opodatkowaniu 23%
stawką podatku od towarów i usług. Pacjentka żąda zwrotu całego podatku, gdyż, jak
twierdzi, w innych klinikach jest to zabieg nieopodatkowany.
Do każdego z wyżej opisanych w pkt 1 -8 usług strona zadała pytanie tej samej treści, a
mianowicie, czy leczenie ww. schorzenia i dokumentacja medyczna daje podstawę do
zastosowania stawki zwolnionej z VAT w świetle obowiązujących przepisów?
Wnioskodawca zajął we wniosku stanowisko wskazując, że podatnik zakwalifikował usługę
jako medyczną, podlegającą zwolnieniu od podatku VAT i zastosował stawkę zwolnioną,
gdyż jest to usługa w zakresie opieki medycznej służąca przywracaniu i poprawie zdrowia.
Odnośnie usługi opisanej w pkt 8 Wnioskodawca wskazał, że zakwalifikował usługę jako
medyczną, podlegającą opodatkowaniu 23% stawką podatku od towarów i usług. Pacjentka
żąda zwrotu całego podatku, gdyż w innych klinikach jest to zabieg nieopodatkowany W
przypadku założenia sprawy sądowej przez pacjentkę, Wnioskodawca wystawi fakturę VAT
korektę i zastosuje stawkę zwolnienia. Wnioskodawca jest uprawniony do wystawienia
skorygowanej faktury i objęcia usługi zwolnieniem od podatku, gdyż jest to usługa w zakresie
opieki medycznej służąca przywracaniu i poprawie zdrowia.
Dyrektor Izby Skarbowej w ...] , działając w imieniu Ministra Finansów wydał zaskarżoną
interpretację indywidualną z dnia [...] r., w której stwierdził, że stanowisko strony, "A." [...]
Spółka z o.o. w S. przedstawione we wniosku złożonym w dniu [...] r. o udzielenie pisemnej
interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w
zakresie zwolnienia od podatku świadczonych usług, uzupełnionym w dniu [...] r., jest
nieprawidłowe.
Organ wyjaśnił w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji, że w świetle obowiązującego stanu
prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu
faktycznego uznaje się za nieprawidłowe, wskazując przy tym, że zgodnie art. 5 ust. 1 pkt 1
ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.)
opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne
świadczenie usług na terytorium kraju.
Uzasadniając dalej zaskarżoną interpretację organ wskazał, że jak wynika z art. 7 ust 1 cyt.
ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się
przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). Natomiast jak stanowi
art. 8 ust 1 powołanej ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa art. 5 ust. 1 pkt 1,
rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki
organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w
rozumieniu art. 7, w tym również:
1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w
jakiej dokonano czynności prawnej;
2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności
lub sytuacji;
3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu
działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.
Z treści art. 41 ust 1 cyt. ustawy wynika, że stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%,
z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust 1.
Zgodnie z art. 146a, wprowadzonym do ustawy art. 19 pkt 5 ustawy z dnia 26 listopada 2010
r. o zmianie niektórych ustaw związanych z realizacją ustawy budżetowej (Dz. U. Nr 238,
poz. 1578), zmienionym na mocy art. 9 pkt 1 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie
ustawy o finansach publicznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 257, poz. 1726), w
okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f,
stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust 1 i 13, art. 109 ust 2 i art. 110, wynosi 23% (pkt
1).
Nadto organ wskazał, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń
wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub
zwolnienie od podatku. I tak:
Zgodnie z art. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 października 2010 r o zmianie ustawy o podatku od
towarów i usług (Dz. U. Nr 226, poz. 1476) wprowadza się art. 5a w następującym brzmieniu:
"towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w
klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane
za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy
wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne".
Stosownie do art. 1 pkt 8 lit a) ustawy z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o
podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 226, poz. 1476) z dniem 1 stycznia 2011 r. uchyla się
art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług i dodaje pkt 17-41.
Na mocy obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r. art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku
od towarów i usług, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące
profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę
towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane przez zakłady
opieki zdrowotnej.
Organ podkreślił również, że przepis art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i
usług stanowi implementację do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. b)
Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu
podatku od wartości dodanej (Dz. U UE L 06 347 1 ze zm. ), zgodnie z którym zwolnieniu od
podatku przez państwa członkowskie podlegają: opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z
nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na
warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa
publicznego, przez szpitale, ośrodki medycznej i diagnostyczne oraz inne odpowiednio
uznane placówki o podobnym charakterze.
W przeciwieństwie zatem do stanu prawnego obowiązującego do dnia 31 grudnia 2010 r.,
zgodnie z którym wyznaczenie zakresu zwolnienia usługi z opodatkowania podatkiem od
towarów i usług następowało poprzez zidentyfikowanie usługi (czynności) w klasyfikacji
statystycznej (PKWiU), w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. przy
określaniu zakresu zwolnień, które dotychczas były ujęte w załączniku nr 4, odstąpiono od
ich identyfikacji przy pomocy klasyfikacji statystycznych, określając ich zakres z
wykorzystaniem treści przepisów prawa unijnego i krajowego i orzecznictwa Trybunału
Sprawiedliwości UE.
Dalej uzasadniając zaskarżoną interpretacje organ wskazał, że zgodnie z ugruntowanym
stanowiskiem Trybunału Sprawiedliwości UE, zwolnienia zawarte w art.132 Dyrektywy
2006/112/WE Rady stanowią autonomiczne pojęcie prawa wspólnotowego i mają na celu
uniknięcie rozbieżności w stosowaniu systemu VAT w poszczególnych państwach
członkowskich (np. wyrok w sprawie d'Ambrumenil, C-307/01, pkt 52). Oznacza to, że zakres
przedmiotowy tych zwolnień powinien być taki sam we wszystkich krajach członkowskich,
zatem przy jego definiowaniu nie jest zasadne odwoływanie się wyłącznie do
ustawodawstwa krajowego, ponieważ takie działania mogłyby prowadzić do rozbieżności
(spowodowanych różnicami w ustawodawstwach krajowych) w stosowaniu zwolnień w
poszczególnych państwach Unii Europejskiej. Orzecznictwo Trybunału wskazuje, że pojęcia
dotyczące zwolnień należy interpretować w sposób ścisły, ponieważ zwolnienia te stanowią
odstępstwa od ogólnej zasady, w myśl której podatkiem VAT objęta jest każda usługa
świadczona odpłatnie przez podatnika.
W celu przesądzenia, czy dana usługa może korzystać ze zwolnienia, organ dalej wskazał,
że należy ustalić, jakie czynności mieszczą się w pojęciu "opieka medyczna". Rozpatrując
kwestię zwolnień przewidzianych w art. 132 Dyrektywy należy wskazać, iż z orzecznictwa
Trybunału Sprawiedliwości UE wynika, że ww. pojęcie dotyczy świadczeń, które służą
diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia (wyrok w
sprawie Copygene, C-262/08, pkt 28, w sprawie L.u.P. GmbH, C-106/05, pkt 27). Zatem
zwolnieniu od podatku nie powinny podlegać takie usługi, których celem nie jest ochrona
zdrowia. Również w wyroku w sprawie d'Ambrumenil Trybunał podkreślał: "jeżeli chodzi o
pojęcie świadczenia opieki medycznej (...) pojęcia tego nie można poddać wykładni, która
obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy,
udzielenie pomocy medycznej oraz, w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub
zaburzeń zdrowotnych" (C-307/01, pkt 57).
Zdefiniowanie w przepisach art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług
zakresu zwolnienia usługi opieki medycznej do tych, które służą profilaktyce, zachowaniu,
ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, odpowiada co do zasady używanym przez
Trybunał określeniom "postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz, w
zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych".
Stosownie do art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (Dz. U.
z 2007 r., Nr 14, poz. 89 ze zm.), świadczeniem zdrowotnym są działania służące
zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne
wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich
wykonywania, w szczególności związane z:
1 badaniem i poradą lekarską
2. leczeniem;
3 badaniem i terapią psychologiczną
4. rehabilitacją leczniczą
5. opieką nad kobietą ciężarną i jej płodem, porodem, połogiem oraz nad noworodkiem;
6. opieką nad zdrowym dzieckiem;
7. badaniem diagnostycznym, w tym z analityką medyczną;
8. pielęgnacją chorych;
9 pielęgnacją niepełnosprawnych i opieką nad nimi;
10. opieką paliatywno-hospicyjną;
11. orzekaniem i opiniowaniem o stanie zdrowia;
10. zapobieganiem powstawaniu urazów i chorób poprzez działania profilaktyczne oraz
szczepienia ochronne;
12. czynnościami technicznymi z zakresu protetyki i ortodoncji;
13. czynnościami z zakresu zaopatrzenia w przedmioty ortopedyczne i środki pomocnicze.
Organ wskazał dalej w uzasadnieniu swojej interpretacji, że należy mieć na względzie, iż
przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie posługują się pojęciem świadczenia
zdrowotnego (które to pojęcie definiuje ustawa o zakładach opieki zdrowotnej), jak również
nie odsyłają w zakresie samego zdefiniowania usług opieki medycznej podlegających
zwolnieniu do przepisów ww. ustawy o zakładach opieki zdrowotnej.
Nie sposób zatem – zdaniem organu - zgodzić się z twierdzeniem wnioskodawcy, że pojęcia
"opieka medyczna", "zachowanie zdrowia", "poprawa zdrowia", "przywracanie zdrowia"
należy interpretować przede wszystkim w oparciu o definicję "świadczenia zdrowotnego"
zawartą w art. 3 ustawy zakładach opieki zdrowotnej. Przy definiowaniu zwolnienia usług w
zakresie opieki medycznej – jak wykazano na stronie 6 niniejszej interpretacji - należy
bowiem oprzeć się przede wszystkim na przepisach Dyrektywy oraz orzecznictwie Trybunału
Sprawiedliwości UE Pojęcia "służące (...) zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie
zdrowia" odpowiadają co prawda tym zawartym w definicji świadczenia zdrowotnego
(określonej w art. 3 ww. ustawy o zakładach opieki zdrowotnej), jednakże takie zdefiniowanie
zakresu opieki medycznej podlegającej zwolnieniu odpowiada używanym przez Trybunał UE
określeniom "postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim
jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych". Organ podkreślił także, że w
definicji zawartej w ustawie o podatku od towarów i usług wskazano na działania służące
profilaktyce - choć taki element nie został zawarty w definicji świadczenia zdrowotnego w
ustawie o zakładach opieki zdrowotnej. Ponadto w art. 43 ust 1 pkt 18 ustawy o podatku od
towarów i usług nie znalazło się wyrażenie - zawarte w art. 3 ustawy o zakładach opieki
zdrowotnej - "inne działania medyczne, wynikające z procesu leczenia lub przepisów
odrębnych regulujących zasady ich wykonywania". Okoliczność ta wyraźnie wskazuje, że
podstawą do zdefiniowania zakresu usług opieki medycznej podlegających zwolnieniu było w
pierwszej kolejności orzecznictwo unijne.
Organ dalej podniósł, że z art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług
jednoznacznie wynika, iż zwolnienie od podatku ma charakter przedmiotowo-podmiotowy.
Oznacza to, że podlega mu określony rodzaj usług wykonywanych w określonym celu przez
zdefiniowany krąg podmiotów Powyższa regulacja nie zwalnia więc od podatku wszystkich
świadczeń, ale tylko służące określonemu celowi Usługi medyczne świadczone przez
zakłady opieki zdrowotnej, jeśli nie odpowiadają koncepcji opieki medycznej, tzn. nie służą
profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu ani poprawie zdrowia, podlegają
opodatkowaniu podstawową stawką podatku od towarów i usług.
W ocenie organu, decydujące zatem znaczenie dla zastosowania zwolnienia od podatku od
towarów i usług do opisanych we wniosku usług, jest wykazanie nie tego, że są to
świadczenia medyczne lecz celu wykonywanych usług, tj. że celem świadczonych usług w
zakresie opieki medycznej jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywrócenie i poprawa
zdrowia.
Organ również wskazał, że ze stanu faktycznego wynika, że wnioskodawca wykonuje
zabiegi z zakresu chirurgii rekonstrukcyjnej i estetycznej. Pacjent podlega badaniu przez
lekarza specjalistę danego schorzenia, przeprowadzany jest wywiad, sprawdzana historia
choroby, przeciwwskazania do zabiegu, pacjent kierowany jest także do psychologa. Każde
z badań zostaje opisane w karcie kwalifikacyjnej do zabiegu, stanowiącej dokument
potwierdzający schorzenie oraz charakter przeprowadzonego zabiegu Opisane we wniosku
zabiegi - operacja rekonstrukcyjna garbatego nosa, plastyka mięśni prostych, rekonstrukcja
niedorozwiniętych gruczołów piersiowych, rekonstrukcja górnych powiek, niedorozwój
czerwieni wargi górnej, rekonstrukcja górnych powiek, korekta konturów twarzy, podbródka i
zarysu żuchwy - poświadczone są przez specjalistę chirurgii plastycznej jak i psychologa.
Mając na uwadze przedstawiony przez wnioskodawcę stan faktyczny sprawy, jak również
przywołane przepisy, organ wskazał, że zwolnieniu j od podatku od towarów i usług na mocy
art..43 ust 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów! i usług, podlegają operacje plastyczne
wykonywane przez zakłady opieki zdrowotnej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu,
przywracaniu lub poprawie zdrowia. A zatem, jak wskazał organ, od podatku zwolnione są
operacje plastyczne o charakterze rekonstrukcyjnym, przeprowadzane po urazie bądź
chorobie.
W ocenie organu, wykonane przez wnioskodawcę zabiegi opisane we wniosku, nie
wypełniają zawartej w ww. przepisie definicji usług w. zakresie opieki medycznej służących
profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia Ż ich opisu wynika
bowiem, że związane są przede wszystkim z poprawą własnego wizerunku, celem jego
akceptacji przez osobę poddaną zabiegowi, nie zaś z leczeniem mającym na celu
przywrócenie kształtu czy wyglądu po chorobie, czy też urazach.
Organ zgodził się z wnioskodawcą, że cele określone w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o
podatku od towarów i usług, dotyczyć mogą zdrowia rozumianego jako zdrowie fizyczne lub
psychiczne. Ze zwolnienia od podatku korzystać będą zatem usługi w zakresie opieki
medycznej świadczone w celach wskazanych w ww. przepisie, wykonywane przez
wykwalifikowanych psychologów, czy też psychiatrów, jednakże z wniosku nie wynika by
pacjent leczony był z powodu zaburzeń zdrowotnych u specjalistów, a wykonanie usług w
zakresie chirurgii plastycznej było niezbędnym a wręcz jedynym możliwym środkiem leczenia
"samopoczucia" i "niskiej samooceny". Jedynie z opisu zdarzenia Nr 6 wynika, że pacjentka
jest w trakcie psychoterapii, jednak zwrócić należy uwagę na to, że ma ona związek z
przebytym rozwodem, nie zaś z tak głębokimi ubytkami zdrowia psychicznego
spowodowanymi zanikiem gruczołów piersiowych, które uzasadniałyby przeprowadzenie
tego typu zabiegu, jako jedynej możliwej "terapii".
Organ zwrócił także uwagę, że przywołana przez wnioskodawcę ustawa z dnia 19 sierpnia
1994 r. o ochronie zdrowia psychicznego (Dz. U Nr 111, poz. 535 ze zm.) w art. 3 pkt 1
stanowi, że ilekroć przepisy niniejszej ustawy stanowią o osobie z zaburzeniami
psychicznymi, odnosi się to do osoby:
a) chorej psychicznie (wykazującej zaburzenia psychotyczne),
b) upośledzonej umysłowo,
a) wykazującej inne zakłócenia czynności psychicznych, które zgodnie ze stanem wiedzy
medycznej zaliczane są do zaburzeń psychicznych, a osoba ta wymaga świadczeń
zdrowotnych lub innych form pomocy i opieki niezbędnych do życia w środowisku rodzinnym
lub społecznym.
Jednocześnie organ wskazał, że ustawa z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki
zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz. U. z 2008 r. ,Nr 164, poz. 1027 ze
zm.) określa min. warunki udzielania i zakres świadczeń opieki zdrowotnej finansowanych ze
środków publicznych, zasady i tryb ich finansowania.
Zgodnie z art. 15 ust. 1 wskazanej wyżej ustawy, świadczeniobiorcy są uprawnieni na
zasadach określonych w ustawie do świadczeń opieki zdrowotnej, których celem jest
zachowanie zdrowia, zapobieganie chorobom i urazom, wczesne wykrywanie chorób,
leczenie, pielęgnacja oraz zapobieganie niepełnosprawności i jej ograniczanie.
Natomiast art. 15 ust. 2 pkt 1-14 cyt. ustawy stanowi, że świadczeniobiorcy przysługują
świadczenia gwarantowane z zakresu: podstawowej opieki zdrowotnej, ambulatoryjnej opieki
specjalistycznej, leczenia szpitalnego, opieki psychiatrycznej i leczenia uzależnień,
rehabilitacji leczniczej, świadczeń pielęgnacyjnych i opiekuńczych w ramach opieki
długoterminowej, leczenia stomatologicznego, lecznictwa uzdrowiskowego, zaopatrzenia w
wyroby medyczne będące przedmiotami ortopedycznymi oraz środki pomocnicze,
ratownictwa
medycznego,
opieki
paliatywnej
i
hospicyjnej,
świadczeń
wysokospecjalistycznych, programów zdrowotnych, leków.
Wnioskodawca wskazał, że wykonywane przez niego zabiegi mogą być refundowane w
ramach państwowej służby zdrowia (NFZ), jednakże pacjenci chcąc uniknąć
wielomiesięcznych kolejek oraz móc zachować prawo do swobodnego wyboru lekarza
decydują się wykonać te zabiegi odpłatnie w placówce wnioskodawcy.
Odnosząc się do powyższego organ wskazał, że z obowiązujących przepisów regulujących
kwestie związane z opieką i świadczeniami medycznymi wynika, że NFZ refunduje zabiegi,
które są wykonane w placówkach posiadających podpisaną z nim umowę, ze względu na
wady wrodzone, uraz, chorobę czy też skutki uboczne jej leczenia.
Jeśli zatem – jak dalej uzasadnia organ - zabieg związany z korektą garbatego nosa nie
wiąże się z wyeliminowaniem skrzywionej przegrody nosowej mającej negatywny wpływ na
zdrowie pacjenta, poprzez powodowanie dolegliwości chorobowych (co mogłoby korzystać
ze zwolnienia od podatku), a jedynie ma na celu poprawę nieakceptowanego przez daną
osobę własnego wizerunku, usługa ta nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku W
takim bowiem przypadku trudno uznać, że jest to usługa w zakresie opieki medycznej
mająca na celu profilaktykę, zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawę zdrowia.
Zwolnienie od podatku nie będzie przysługiwało także w stosunku do usługi związanej z
plastyką mięśni prostych pacjentki, która po dwóch ciążach "nie akceptuje wyglądu swojego
brzucha", operacji powiększenia piersi preparatem Macrolane związanej z "wiotkością piersi,
które nastąpiło po urodzeniu dziecka", czy też zabiegu opisanego w zdarzeniu 6 jako
"operacja rekonstrukcyjne L90/N64 obustronny polaktacyjny zanik gruczołów piersiowych".
Zabiegi te związane są ze zmianami, które nastąpiły po ciąży i porodzie, a zatem trudno
uznać je za zabiegi, służące profilaktyce czy też ratowaniu zdrowia.
Odnośnie przeprowadzonego zabiegu związanego z niedorozwojem czerwieni wargi górnej
organ wskazał, że w jego ocenie zły nastój psychiczny z powodu "małej wargi", co
"uniemożliwia szminkowanie ust" nie jest przesłanką do objęcia usługi zwolnieniem od
podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług.
Z tych samych względów – jak wskazał organ - ze zwolnienia od podatku nie korzysta zabieg
związany z opadaniem powiek górnych (zdarzenie Nr 4, 5), jak również zabieg opisany w
zdarzeniu Nr 8 wniosku - "wiotkość twarzy i opadanie powiek górnych". Wnioskodawca, jako
podmiot zajmujący się opieką zdrowotną, jest najlepiej zorientowany, że tego typu "zjawiska"
są zwykłym następstwem starzenia się organizmu ludzkiego, a nie wynikające ze schorzeń
zdrowotnych. Opadające powieki czy też "obwisające części podbródka i zarysu żuchwy",
powodujące brak akceptacji własnego wyglądu - tak jak w pozostałych wskazanych
przypadkach - nie stanowią przesłanki do objęcia usługi zwolnieniem od podatku od towarów
i usług. Z tych też względów, jak również mając na uwadze, że Wnioskodawca zasadnie
opodatkował opisaną w zdarzeniu Nr 8 usługę 23% stawką podatku od towarów i usług, nie
ma podstaw do przyjęcia za prawidłowe stanowiska o zasadności wystawienia faktury
korygującej i zastosowania w tym przypadku zwolnienia od podatku.
Po wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, na powyższą interpretację
indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r., strona wniosła do Wojewódzkiego
Sądu Administracyjnego w Szczecinie skargę, wnoszą o uchylenie tej interpretacji oraz
zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając jej:
- naruszenie prawa materialnego
ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o
zm.), oraz art. 132 ust.1 lit.b) oraz
listopada 2006 r. w sprawie
(DZ.U.UE.L.06.347.1 ze zm.) oraz,
przez błędna wykładnię przepisu art. 43 ust.1 pkt 18
podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze
akapit czwarty Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28
wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
- naruszenie procesowego, tj. art. 120,121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia
1997 r. – Ordynacja podatkowa.
W uzasadnieniu skargi strona wskazała, że art. 43 ust.1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów
i usług zwalnia od tego podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce,
zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i
świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności
leczniczej przez podmioty lecznicze, przy czym wobec implementacji do polskiego porządku
prawnego przepisu art. 132 ust.1 lit. b) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada
2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1 ze
zm.) przy dokonywaniu interpretacji przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy
mieć na względzie przepisy prawa krajowego i unijnego, jak również orzecznictwo Trybunału
Sprawiedliwości UE, które przywołała skarżąca, tutaj sprawa C-45/01 C- 86/09 oraz C-
156/09, w których zapadłe orzeczenia odnoszą się do określenia "świadczenia opieki
medycznej", wskazując przy tym, że określenie to odnosi się do świadczeń, które służą
diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia, oraz, że
istotnym jest także, iż świadczeniu opieki medycznej przyświecać powinien cel
terapeutyczny, przy czym pojecie celu terapeutycznego należy rozumieć szeroko, nie
nadając mu wąskiego znaczenia.
Strona skarżąca wskazała, że przyjęty przez organ sposób rozumowania i jego interpretacja
przepisu art. 43 ust.1 pkt 18 ustawy VAT ingeruje w sposób wykonywania zawodu lekarza
oraz pozwalałaby każdorazowo, w sposób nieuprawniony i autorytarny, kwestionować
medyczna diagnozę, stanowiącą podstawę do kwalifikacji zabiegu przez pacjenta lub zakład
opieki zdrowotnej jako usługę zwolniona albo podatkową VAT.
Dodatkowo w replice na odpowiedź organu, w dniu 21 października 2011 r. skarżąca strona
złożyła dodatkowo do sprawy pismo z dnia 17 października 2011 r., kwestionując stanowisko
organu.
W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o
oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny z w a ż y ł, co następuje:
Skarga jest niezasadna.
Rozpatrując w pierwszej kolejności zarzuty o charakterze procesowym, a mianowicie,
naruszenie prawa procesowego, tj. art. 120,121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29
sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa, Sąd wskazuje, że strona skarżąca nie wyjaśniła na
czym polega owo naruszenie. Z mocy art. 14h Ordynacji podatkowej w sprawach
dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy m.in. art.120
Ordynacji podatkowej zobowiązujący organy do działania na podstawie przepisów prawa
oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, który statuuje zasadę zaufania. Sąd dokonując
kontroli zaskarżonej interpretacji nie dopatrzył się tu naruszenia przepisów postępowania.
Zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, Minister właściwy do spraw finansów
publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie,
pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W myśl
art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej składający wniosek o udzielenie interpretacji jest
obowiązany do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz własnego
stanowiska w sprawie. Wyczerpująco przedstawiony stan faktyczny, to taki, na podstawie
którego można w sposób pewny i nie uzasadniający żadnych przedmiotowych wątpliwości
udzielić interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w
indywidualnej sprawie. Wyczerpująco przedstawione stanowisko wnioskodawcy powinno
natomiast wskazywać przepisy prawa, mogące stanowić postawę dochodzonej interpretacji,
oraz ocenę ich znaczenia dla wyczerpująco przedstawionego we wniosku stanu faktycznego.
Przepis art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej przewiduje, iż interpretacja indywidualna powinna
zawierać ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. W
razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna powinna
zawierać wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c §
2).
Skarżąca Spółka we wniosku o interpretację stwierdziła, że jej zdaniem w odniesieniu do
usługi w zakresie opieki zdrowotnej, użyty w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy VAT zwrot
"służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia", należy
oceniać poprzez faktyczny cel wykonywanego zabiegu (usługi zdrowotnej), która może
dotyczyć zarówno zdrowia rozumianego jako zdrowie fizyczne lub psychiczne (ochronę
zdrowia psychicznego zapewniono także przez ustawę szczególną - z dnia 19 sierpnia 1994
r. o ochronie zdrowia psychicznego, Dz. U. Nr 111, poz. 535 ze zm.). We wniosku skarżąca
zajęła stanowisko wskazując, że podatnik zakwalifikował usługę jako medyczną, podlegającą
zwolnieniu od podatku VAT i zastosował stawkę zwolnioną, gdyż jest to usługa w zakresie
opieki medycznej służąca przywracaniu i poprawie zdrowia.
Wydający indywidualną interpretacje Dyrektor Izby Skarbowej w B. w sentencji interpretacji
uznał, że stanowisko strony skarżącej jest nieprawidłowe, a w wyczerpującym uzasadnieniu
prawidłowo stwierdził, że decydujące znaczenie dla zastosowania zwolnienia od podatku od
towarów i usług do opisanych we wniosku usług, jest wykazanie nie tego, że są to
świadczenia medyczne lecz celu wykonywanych usług, tj. że celem świadczonych usług w
zakresie opieki medycznej jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywrócenie i poprawa
zdrowia, co podlega zwolnieniu od podatku VAT stosownie do art. 43 ust.1 pkt 18 ustawy
VAT.
W związku z tym, że spór powstał na tle określenia "usługi w zakresie opieki medycznej"
zawartego w art. 43 ust.1 pkt 18 ustawy z dnia 11 marca 2004. o podatku od towarów i usług
(Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej "ustawą VAT", zasadnicze zatem
znaczenie w przedmiotowej sprawie ma dokonanie wykładni tego określenia. Przepisy
ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują tego określenia, jak również nie odsyłają w
tym przedmiocie do innych przepisów. Należy więc odwołać się do jego interpretacji na
gruncie prawa wspólnotowego.
Z analizy przedstawionego przez stronę skarżącą stanu faktycznego wynika, że skarżąca
jest niepublicznym zakładem opieki zdrowotnej i wykonuje zabiegi z zakresu chirurgii
rekonstrukcyjnej i estetycznej, przy czym zabiegi stricte estetyczne stanowią w przybliżeniu
zaledwie 7% wszystkich wykonywanych zabiegów.
Zgodnie z art. 43 ust.1 pkt 18 ustawy VAT zwalania się podatku od towarów i usług usługi w
zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i
poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami
związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.
W myśl zaś art. 132 ust.1 lit. b) Dyrektywy z dnia 28 listopada 2006 r. Rady Unii Europejskiej
w sprawie wspólnego systemu od podatku od wartości dodanej państwa członkowskie
zwalniają transakcje obejmujące opiekę szpitalną i medyczną oraz ściśle z nimi związane
czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych
porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez
szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o
podobnym charakterze.
Z dyspozycji wyżej przytoczonych przepisów art. 43 i ustawy VAT i art. 132 Dyrektywy wprost
wynika, że wskazują one zakres przedmiotowy i podmiotowy. W zakresie przedmiotowym
art. 43 ustawy VAT znajdują się usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce,
zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawa towarów i
świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, i tylko te podlegają zwolnieniu od
podatku VAT, w zakresie zaś przedmiotowym art. 132 Dyrektywy zwolniona jest od podatku
VAT usługa obejmująca opiekę szpitalną i medyczną oraz ściśle z nimi związane czynności.
Sąd nie rozważa tu przesłanki podmiotowej, a zatem statusu skarżącego, czy spełnia
warunki podmiotu leczniczego w rozumieniu art. 43 ust.1 pkt 18 in fine ustawy VAT i w
rozumieniu art. 132 ust.1 lit.b) Dyrektywy, a jedynie ogranicza się do oceny interpretacji
spornego określenia, ta bowiem jest istotą rozpoznania niniejszej sprawy.
W świetle wyżej przytoczonych przepisów wyraźnie wynika, że przepisy prawa krajowego
zawarte w art. 43 ust.1 pkt 18 ustawy VAT są spójne z postanowieniami Dyrektywy z art. 132
ust.1 lit.b), a zatem zachodzi konieczność stosowania prowspólnotowej wykładni spornego
określenia. W związku z tym, że przepisy prawa krajowego jak i wspólnotowego nie definiują
spornego określenia, nie wyjaśniają jakie czynności wchodzą w zakres usług opieki
medycznej i szpitalnej, odwołać się należy do orzecznictwa Europejskiego Trybunału
Sprawiedliwości.
W sprawach C-394/04 i 395/04 pomiędzy Diagnostiko & Therapeftiko Kentro Athinon-Ygeia
AEa Ypourgos Oikonomikon (Grecja) Trybunał Sprawiedliwości uznał, że usługi te nie mogą
być uważane za działalność ściśle związaną z opieką szpitalną i medyczną, jeżeli usługi, co
do zasady, nie są konieczne dla osiągnięcia zamierzonego celu, tj. poprawy zdrowia osoby
hospitalizowanej. Świadczenie tych usług, które polepszają komfort i dobre samopoczucie
osób hospitalizowanych, nie może korzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 13
(A)(1)(b) VI Dyrektywy, obecnie art. 132 ust.1 lit.b) Dyrektywy VAT. Inaczej może być tylko
wówczas, gdy usługi te są konieczne do osiągnięcia celów terapeutycznych, którym służą
usługi opieki szpitalnej i medycznej, w ramach której są świadczone.
W świetle przedstawionego stanowiska Trybunału zachodzi zatem podstawa do uznania, że
jeżeli usługa w zakresie opieki szpitalnej i medycznej ma na celu jedynie zapewnienie
komfortu psychicznego, nie podlega zwolnieniu od podatku VAT.
Zgodzić się zatem należy ze stanowiskiem organu, w oparciu o przedstawiony przez stronę
stan faktyczny sprawy, że zabieg związany z korektą garbatego nosa nie wiąże się z
wyeliminowaniem skrzywionej przegrody nosowej mającej negatywny wpływ na zdrowie
pacjenta, poprzez powodowanie dolegliwości chorobowych (co mogłoby korzystać ze
zwolnienia od podatku), a jedynie ma na celu poprawę nieakceptowanego przez daną osobę
własnego wizerunku, i taka usługa nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku. W takim
bowiem przypadku trudno uznać, że jest to usługa w zakresie opieki medycznej mająca na
celu profilaktykę, zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawę zdrowia.
Zwolnienie od podatku nie będzie przysługiwało także – jak słusznie wskazał organ - w
stosunku do usługi związanej z plastyką mięśni prostych pacjentki, która po dwóch ciążach
"nie akceptuje wyglądu swojego brzucha", operacji powiększenia piersi preparatem
Macrolane związanej z "wiotkością piersi, które nastąpiło po urodzeniu dziecka", czy też
zabiegu opisanego w zdarzeniu Nr 6 jako "operacja rekonstrukcyjna L90/N64 obustronny
polaktacyjny zanik gruczołów piersiowych". Zabiegi te związane są ze zmianami, które
nastąpiły po przebytej ciąży i porodzie, a zatem trudno uznać je za zabiegi, służące
profilaktyce czy też ratowaniu zdrowia.
Również w odniesieniu do przeprowadzonego zabiegu związanego z niedorozwojem
czerwieni wargi górnej należy zgodzić się z organem, że zły nastrój psychiczny z powodu
"małej wargi", co "uniemożliwia szminkowanie ust", nie jest przesłanką do objęcia usługi
zwolnieniem od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od
towarów i usług, przy czym należy tu podkreślić, że ta kwalifikacja zabiegu nie zawiera opinii
psychologa, opiera się jedynie na opinii specjalisty chirurgii plastycznej.
Sąd podziela również stanowisko organu, że z tych samych względów ze zwolnienia od
podatku nie korzysta zabieg związany z opadaniem powiek górnych (zdarzenie Nr 4 i 5), jak
również zabieg opisany w zdarzeniu Nr 8 wniosku dotyczący wiotkości twarzy i opadania
powiek górnych. Skarżąca Spółka bowiem jako podmiot zajmujący się opieką zdrowotną, jest
najlepiej zorientowany, że tego typu "zjawiska" są zwykłym następstwem procesu starzenia
się organizmu ludzkiego, a nie wynikające ze stanu chorobowego. Opadające powieki czy
też obwisające części podbródka i zarysu żuchwy, powodujące brak akceptacji własnego
wyglądu - tak jak w pozostałych wskazanych przypadkach - nie stanowią przesłanki do
objęcia usługi zwolnieniem od podatku od towarów i usług. Z tych też względów zgodzić się
należy tu z organem, jak również mając na uwadze, że strona skarżąca zasadnie
opodatkowała opisaną w zdarzeniu Nr 8 usługę 23% stawką podatku od towarów i usług, że
brak podstaw do przyjęcia za prawidłowe stanowiska o zasadności wystawienia faktury
korygującej i zastosowania w tym przypadku zwolnienia od podatku.
Z samego już opisu stanu faktycznego przedstawionego przez skarżącą stronę wynika, że
wnioskodawca wykonuje zabiegi z zakresu chirurgii rekonstrukcyjnej i estetycznej, wskazując
przy tym, że w pierwszej kolejności pacjent podlega badaniu przez lekarza specjalistę
chirurgii plastycznej co do rodzaju planowanego zabiegu, jak bowiem wskazuje we wniosku
skarżąca strona: "opis stanu faktycznego do każdego ze zdarzeń – w treści załączników do
niniejszego wniosku. Zawarto w nich opisy z kart kwalifikacyjnych do zabiegu (...)" (str.3
uzupełniającego wniosku z dnia 14-04-2011 r.). Rozpoznanie/opis obejmuje zatem przedmiot
zabiegu, a nie urazu lub choroby, a kwalifikacji tej dokonuje lekarz specjalista chirurgii
plastycznej, którą wspomaga opis psychologa, i to nie w każdym przedstawionym zdarzeniu
(zob. zdarzenie Nr 7 ). A zatem, każde z przeprowadzonych badań zostaje opisane w karcie
kwalifikacyjnej do zabiegu, stanowiącej dokument potwierdzający charakter planowanego
zabiegu. Opisane we wniosku zabiegi - operacja rekonstrukcyjna garbatego nosa, plastyka
mięśni prostych, rekonstrukcja niedorozwiniętych gruczołów piersiowych, rekonstrukcja
górnych powiek, niedorozwój czerwieni wargi górnej, rekonstrukcja górnych powiek, korekta
konturów twarzy, podbródka i zarysu żuchwy – kwalifikowane do zabiegu zostały przez
lekarza specjalistę chirurgii plastycznej, jak i psychologa (z wyjątkiem zdarzenia Nr 7), i nie
wynika z nich stan zagrożenia dla zdrowia lub życia ludzkiego, lub by miały zapobiec utarcie
zdrowia lub życia, a w ocenie sądu o takie czynności w ramach usług w zakresie opieki
medycznej i szpitalnej chodzi. Poddanie się powyższym zabiegom nie wynika z procesu
leczenia, nie służą bowiem profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie
zdrowia, jak wymaga tego przepis art. 43 ust.1 pkt 18 ustawy VAT, a jedynie wynika z braku
akceptacji własnego wyglądu, co potwierdzają jednoznacznie opisy psychologa (z wyjątkiem
zdarzenia Nr 7).
Oczywiście przedstawione stanowisko w sprawie nie oznacza, że inne dokonywane zabiegi z
zakresu chirurgii rekonstrukcyjnej i estetycznej również nie będą podlegać zwolnieniu
podatkowemu. O ile bowiem wykonanie takiej usługi będzie konieczne dla osiągnięcia celu
terapeutycznego (znaczenie pojęcia "terapia" według Słownika Języka Polskiego PWN
oznacza "leczenie"), a zatem celu leczniczego, taka usługa będzie przedmiotem zwolnienia
od podatku od towarów i usług.
Mając zatem na uwadze przedstawiony przez wnioskodawcę stan faktyczny sprawy, jak
również przywołane przepisy, prawidłowo organ wskazał, że zwolnieniu od podatku od
towarów i usług na mocy art..43 ust 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów! i usług podlegają
operacje plastyczne wykonywane przez zakłady opieki zdrowotnej służące profilaktyce,
zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia. A zatem, jak słusznie wskazał
organ, od podatku zwolnione są operacje plastyczne o charakterze rekonstrukcyjnym,
jednakże przeprowadzane w wyniku doznanego urazu bądź przebytej choroby.
W ocenie Sądu, wykonane przez wnioskodawcę zabiegi opisane we wniosku nie mają
charakteru leczniczego, gdyż nie wyczerpują ustawowych znamion przypisanych dla usług w
zakresie opieki medycznej służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub
poprawie zdrowia przewidzianych w art.43 ust.1 pkt 18 ustawy VAT. Z ich opisu wynika
bowiem, że związane są przede wszystkim z kosmetyką i poprawą własnego wizerunku, a
celem ich wykonania jest uzyskanie komfortu psychicznego, a zatem dobrego samopoczucia
przez osobę poddaną zabiegowi, nie zaś z leczeniem w ścisłym tego słowa znaczeniu
mającym na celu przywrócenie kształtu czy wyglądu w wyniku wrodzonej lub przebytej
choroby lub następstwem jej leczenia, czy też doznanych urazów, a zatem jako jeden z
etapów procesu leczenia, by właśnie osiągnąć cel końcowy, tj. terapeutyczny (leczniczy).
W tym stanie rzeczy, w ocenie Sądu, zaskarżona interpretacja odpowiada przepisom prawa,
i w związku z tym na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu
przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzeczono jak w
sentencji.