Kiedy karę umowną można zaliczyć do kosztów

echo
www.roedl.pl
Rzeczpospolita z 17.10.2013
Kiedy karę umowną można zaliczyć do kosztów
Strony kontraktu mogą postanowić, że w przypadku złamania któregokolwiek jego postanowienia drugiej stronie
przysługuje świadczenie pieniężne. W niektórych przypadkach suma ta pomniejszy przychód.
Racjonalnie działający przedsiębiorca, podejmując decyzje dotyczące prowadzonej działalności, ma na celu osiągnięcie
jak największych zysków. Każda z decyzji niesie jednak za sobą pewne ryzyko i w razie niepowodzenia lub zmiany
warunków biznesowych, przedsiębiorca musi liczyć się z koniecznością poniesienia negatywnych konsekwencji podjętej
decyzji. Ryzyko to przejawia się często w konieczności zapłaty kary umownej. Z podatkowego punktu widzenia
korzystne dla przedsiębiorcy jest zaliczenie zapłaconej kary umownej do kosztów uzyskania przychodów. Niestety nie
zawsze jest to możliwe.
Co mówią przepisy
Ustalenie, czy przedsiębiorca ma prawo do zaliczenia kary umownej do kosztów uzyskania przychodów wymaga analizy
przepisów ustawy o CIT (albo o PIT) w celu określenia, czy w przypadku konkretnej kary umownej istnieje taka
możliwość i jakimi warunkami jest ona obwarowana. Wśród wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów,
w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT (art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy o PIT) wymienione zostały kary umowne i
odszkodowania, płacone w przypadku, gdy dostarczony towar, wykonane roboty lub usługi były wadliwe, bądź gdy
podatnik zwlekał z usunięciem wad w odniesieniu do towarów, wykonanych robót lub usług. Przepisy nie zawierają
dalszych regulacji wyłączających z kosztów uzyskania przychodów kary umowne płacone z innych tytułów. Można
zatem wyciągnąć wniosek, że pozostałe kary umowne mogą być kosztami uzyskania przychodów, jeżeli spełniają ogólną
definicję takich kosztów. Z tej definicji zawartej w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT (art. 22 ust. 1 ustawy o PIT) wynika, że
kosztem uzyskania przychodów mogą być wydatki, które zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub
zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów.
Konieczna jest indywidualna analiza
Zaliczenie wydatku do tej kategorii wymaga przeprowadzenia indywidualnej analizy, czy został on poniesiony w
jednym z celów wskazanych w tym przepisie. Należy zatem w pierwszej kolejności sprawdzić, czy zapłata kary umownej
wiąże się pośrednio lub bezpośrednio u przedsiębiorcy z osiągnięciem jakiegoś przychodu, lub zapewnia, że osiągane
przez niego przychody z danego źródła będą mogły być dalej osiągane. Jeżeli taka sytuacja ma miejsce, to można uznać,
że zapłacona kara umowna będzie stanowiła koszt uzyskania przychodów przedsiębiorcy. Powstaje zatem pytanie o
przykłady kar umownych, które będą spełniały ten warunek.
Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów,
wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo
wykonanych robót i usług
Przykład 1. ZACHOWANIE ŹRÓDŁA PRZYCHODÓW
Przedsiębiorcy A i B zawarli kontrakt. Przedsiębiorca A naruszył postanowienie tego kontraktu (spóźnił się z dostawą
partii towaru dla B) i jest zobowiązany do zapłaty kary umownej. Uchybienie nie wpływa na ważność kontraktu, a tym
samym na źródło przychodów przedsiębiorcy A. Gdyby A uchylał się od zapłaty kary umownej, kontrahent B mógłby
chcieć zakończyć z nim współpracę ze względu na niedotrzymywanie warunków kontraktu i utratę zaufania do niego.
Zapłata kary umownej w tym przypadku służy zachowaniu źródła przychodów przedsiębiorcy A i jako taka stanowi dla
niego koszt uzyskania przychodów.
Celem zapłaty kary umownej może by także uzyskanie wyższego przychodu.
echo informuje Państwa o wizerunku Rödl & Partner w mediach.
W Polsce osobą odpowiedzialną za echo jest Radosław Cichoń Rödl & Partner ul. Sienna 73, 00-833 Warszawa, tel. +48 22 696 28 00 E-mail: [email protected]
Przykład 2 UZYSKANIE WYŻSZEGO PRZYCHODU
Przedsiębiorca A posiadający powierzchnię handlową zawarł przedwstępną umowę najmu tej powierzchni z podmiotem
B zainteresowanym prowadzeniem supermarketu. Po zawarciu tej umowy zwrócił się do przedsiębiorcy przedstawiciel
ogólnopolskiej sieci dyskontów, będącej bezpośrednią konkurencją dla supermarketu, z zapytaniem o możliwość
wynajęcia tej powierzchni za wyższą cenę. Przedsiębiorca A zerwał zawartą umowę przedwstępną i wynajął posiadany
lokal sieci dyskontowej. Na podstawie postanowień umowy przedwstępnej musi zapłacić karę umowną. Argumentując
swoją decyzję przedsiębiorca A wskazał, że zdecydował się wynająć powierzchnię dyskontowi, ponieważ dzięki temu
osiągnie wyższy przychód. Ponadto w wyniku konkurencji z dyskontem powstały supermarket mógłby upaść, a on sam
straciłby przychód uzyskiwany z najmu.
Podobny stan faktyczny był przedmiotem analizy Izby Skarbowej w Bydgoszczy, która w interpretacji z 28 grudnia 2012
r. (ITPB3/423-596/12/AM) uznała, że kara umowna należna na podstawie umowy przedwstępnej może stanowić koszt
uzyskania przychodów przedsiębiorcy. Jej zapłata ma bowiem na celu osiągnięcie (wyższego) przychodu, a tym samym
warunki ustawowe zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów są spełnione. Warto zwrócić uwagę, że w tym
przypadku poniesienie kary umownej powoduje także zabezpieczenie źródła przychodów przedsiębiorcy, gdyż
powierzchnia handlowa została wynajęta podmiotowi B mającemu większe szanse na rynku, co daje przedsiębiorcy A
większą pewność co do stałości uzyskiwanych przychodów.
Wątpliwa rezygnacja z uzgodnień
Istnieje także grupa kar umownych płaconych np. w związku z rezygnacją z kontraktu w celu uniknięcia ponoszenia
większych wydatków, z jakimi wiązałaby się jego kontynuacja, przy czym w wyniku rezygnacji nie powstaje żaden
przychód. Przedsiębiorca często woli zrezygnować z kontraktu i zapłacić karę umowną, ponieważ jest to dla niego
mniejszy wydatek niż koszty, jakie musiałby ponieść, gdyby nie rozwiązał kontraktu. W takiej sytuacji decyzja
przedsiębiorcy uwarunkowana jest rachunkiem ekonomicznym i ma na celu ochronę osiąganych zysków przed ich utratą.
Prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kar umownych płaconych w takich sytuacjach nie jest oczywiste. W
praktyce zapłata kary umownej nie zostaje bowiem dokonana w celu uzyskania przychodów, ani też w celu zachowania
lub zabezpieczenia ich źródła. Z jednej strony zatem mamy racjonalne działanie przedsiębiorcy w celu ochrony
dochodów (a tym samym wysokości należnego podatku dochodowego), a z drugiej strony dyrektywę ustawową, która
jednoznacznie wskazuje na konieczność powiązania wydatku z przychodem.
Podatnik sam ponosi ryzyko
Z literalnego brzmienia ustawy wynika, że warunkiem zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów jest
spełnienie definicji zawartej w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT (art. 22 ust. 1 ustawy o PIT). Oznacza to, że pomimo, iż
poniesienie kary umownej w praktyce przełoży się na wyższy podatek do zapłacenia, przedsiębiorca nie będzie miał
prawa ujęcia zapłaconej kary umownej w kosztach podatkowych. Stanowisko to dominuje wśród interpretacji
wydawanych przez organy podatkowe, które podkreślają, że nie można przenosić na budżet państwa ryzyka
wynikającego z błędnych decyzji podejmowanych przez podatnika
Zmiana okoliczności
Istnieją jednak interpretacje, w których organy dopuszczają taką możliwość w sytuacji, gdy odstąpienie od kontraktu
przez przedsiębiorcę jest decyzją podjętą w wyniku zmian okoliczności i warunków otoczenia zewnętrznego. Jako
podstawę do zaliczenia kary umownej do kosztów uzyskania przychodów organy uwzględniają logiczny ciąg zdarzeń
determinujący określone działanie podatnika, w tym także cel, jakim jest minimalizowanie strat własnych.
Wykładnia ta, chociaż korzystna dla przedsiębiorców, stoi w sprzeczności z literalnym brzmieniem ustawy, gdyż nie
uwzględnia wymaganego powiązania wydatku, chociaż pośredniego, z jakimkolwiek (potencjalnym) przychodem.
Podobne rozbieżności występują także w orzecznictwie administracyjnym, przy czym sądy częściej są skłonne
uwzględnić racjonalność działania podatnika i ograniczanie wysokości kosztów działalności poprzez decyzję o zapłacie
kary umownej, orzekając o prawie do zaliczenia tego wydatku do kosztów uzyskania przychodów.
Katarzyna Gajda, doradca podatkowy w Rödl & Partner
echo informuje Państwa o wizerunku Rödl & Partner w mediach.
W Polsce osobą odpowiedzialną za echo jest Radosław Cichoń Rödl & Partner ul. Sienna 73, 00-833 Warszawa, tel. +48 22 696 28 00 E-mail: [email protected]
Czasem warto zapytać organ podatkowy Nie ma wątpliwości co do tego, że kary umowne, które są płacone w związku z
możliwością uzyskania przychodu, bądź w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, i nie zostały
wymienione w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT (art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy o PIT), są kosztem uzyskania przychodów.
Patrząc przez pryzmat literalnego brzmienia definicji kosztu uzyskania przychodów nie można mieć takiego przekonania
w odniesieniu do kar umownych, w przypadku których nie ma możliwości wskazania jakiegokolwiek powiązania z
uzyskiwanym przychodami. Mając jednak na uwadze rozbieżności w stanowiskach organów podatkowych i sądów
administracyjnych, a także swoistą uznaniowość w zakresie oceny przedstawionego stanu faktycznego, warto w takiej
sytuacji wystąpić do organu podatkowego z wnioskiem o interpretację indywidualną. W przypadku otrzymania
stanowiska potwierdzającego to prawo, przedsiębiorca będzie bowiem mógł bezpiecznie zaliczyć ten wydatek do kosztów
uzyskania przychodów.
Źródło: http://www.rp.pl/article/20131017/pcd/310179989
echo informuje Państwa o wizerunku Rödl & Partner w mediach.
W Polsce osobą odpowiedzialną za echo jest Radosław Cichoń Rödl & Partner ul. Sienna 73, 00-833 Warszawa, tel. +48 22 696 28 00 E-mail: [email protected]