wstep od onufrego.p65
Transkrypt
wstep od onufrego.p65
Redaktor naukowy: WITOLD MODZELEWSKI Wspó³praca: KINGA BARAN, CEZARY PIEÑKOSZ, MARIUSZ UNISK, PIOTR ROKSISZ, JACEK PYSSA, MARTA DUBEC, MARZANNA PYDYN, PRZEMYS£AW RUCHLICKI, RENATA KABAS-KOMORNICZAK WSTÊP DO NAUKI POLSKIEGO PRAWA PODATKOWEGO Wydanie dziewi¹te Warszawa 2010 SPIS TRECI Wykaz wa¿niejszych skrótów ................................................................ 9 Wprowadzenie ....................................................................................... 11 1. Geneza pracy ................................................................................... 11 2. Przeznaczenie pracy ........................................................................ 13 3. Konstrukcja poszczególnych rozdzia³ów ....................................... 13 4. Siódme wydanie .............................................................................. 13 5. Drugi tom ........................................................................................ 14 Rozdzia³ I Teoretyczno-prawne cechy podatków ................................................ 15 1. Podatki twór prawa podatkowego ............................................... 15 2. Niezbêdne cechy podatku ............................................................... 15 Rozdzia³ II ród³a podatków, przerzucalnoæ podatków, podatki bezporednie i porednie ........................................................ 20 1. ród³a podatków ............................................................................. 20 2. Ciê¿ar podatku, przerzucalnoæ podatków istota problemu ....... 21 3. Podatki porednie i bezporednie ................................................... 22 4. Relacje miêdzy podatkiem porednim i bezporednim .................. 23 Rozdzia³ III Zadania (funkcje) podatków ................................................................ 24 1. Zasadnicze zadanie podatków funkcja fiskalna .......................... 24 2. Pozafiskalne (uboczne) zadania podatków mieszanina wierzeñ, przes¹dów i bezradnoci ............................ 25 3. Psucie podatków ............................................................................. 26 4. Patologie prawa podatkowego ........................................................ 26 5. wiadomoæ podatkowa ................................................................. 28 3 Rozdzia³ IV Zasady podatkowe ................................................................................ 31 1. Zasady podatkowe istota problemu ............................................. 31 2. Teoretyczne zasady podatkowe ...................................................... 31 3. Teoretyczne zasady tworzenia i stosowania prawa podatkowego ... 33 Rozdzia³ V Prawo podatkowe i jego interpretacje ................................................ 38 1. Prawo podatkowe jako czêæ prawa finansowego ......................... 38 2. Struktura prawa podatkowego ........................................................ 39 3. Konstytucyjne problemy podatkowe .............................................. 39 4. Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania ........................... 40 5. Trzy nurty (doktryny) interpretacji prawa podatkowego ............... 41 6. Podmioty powi¹zane porozumienia w sprawach ustalenia cen transakcyjnych .......................................................................... 42 7. Urzêdowa interpretacja prawa podatkowego Ministra Finansów ........................................................................... 47 8. Rola polskiej judykatury podatkowej ............................................. 55 9. Rola Europejskiego Trybuna³u Sprawiedliwoci ........................... 56 10. Zasady interpretacji przepisów prawa podatkowego ..................... 56 11. Interpretacja contra legem w prawie podatkowym ........................ 57 12. Pozorne problemy prawa podatkowego niedostrzegana przyczyna jego s³aboci ...................................... 58 13. Unikanie prawa podatkowego ........................................................ 60 Rozdzia³ VI Kszta³towanie siê wspó³czesnego prawa podatkowego w Polsce rys najnowszej historii. Perspektywy zmian ................................... 64 1. Zagadnienia wstêpne niedokoñczony proces .............................. 64 2. Etapy reformy polskiego prawa podatkowego ............................... 65 3. Brakuj¹ce elementy ......................................................................... 73 4. Dostosowanie polskiego prawa podatkowego do wymogów Unii Europejskiej w 2004 r. ............................................................ 74 Rozdzia³ VII Niezbêdne elementy konstrukcji podatku .......................................... 78 1. Istota problemu ............................................................................... 78 2. Podmiotowoæ prawnopodatkowa .................................................. 78 3. Podatnik jako podmiot, na którym ci¹¿y obowi¹zek podatkowy .. 79 4 4. 5. 6. 7. 8. 9. 10. 11. 12. 13. 14. 15. 16. 17. 18. 19. 20. Podatnik indywidualny a podatnik grupowy .................................. 80 Pojêcie p³atnika ............................................................................... 80 Przymusowy charakter instytucji p³atnika ...................................... 81 P³atnik w prawie polskim ................................................................ 81 Pojêcie inkasenta ............................................................................. 82 Inkasent w prawie polskim ............................................................. 82 Przedmiot podatku istota problemu ............................................. 83 Przedmiot opodatkowania wstêpna klasyfikacja ........................ 83 Podstawowe kategorie finansowoprawne bêd¹ce przedmiotem opodatkowania ............................................. 84 Podstawa opodatkowania istota pojêcia ...................................... 88 Wielkoæ podstawy opodatkowania ............................................... 88 Podstawa opodatkowania w prawie polskim .................................. 89 Stawki podatkowe istota problemu ............................................. 90 Rodzaje stawek ............................................................................... 91 Stawki podatkowe w prawie polskim ............................................. 92 Szczególny problem zwi¹zany z konstrukcj¹ stawek podatkowych stopa porednia ......................................... 92 Terminy i zasady p³atnoci ............................................................. 92 Rozdzia³ VIII Fakultatywne elementy konstrukcji prawnej podatku .................... 95 1. Istota problemu ............................................................................... 95 2. Okres podatkowy ............................................................................ 95 3. Rok podatkowy jako typowy okres podatkowy ............................. 96 4. Okres podatkowy w prawie polskim .............................................. 96 5. Ewidencja podatkowa ..................................................................... 97 6. Rodzaje ewidencji podatkowej ....................................................... 97 7. Podmioty zobowi¹zane do prowadzenia ewidencji podatkowej ...................................................................................... 98 8. Ulgi podatkowe istota problemu ................................................. 98 9. Rodzaje ulg podatkowych ............................................................... 99 10. Utrata prawa do ulgi ..................................................................... 100 11. Zwolnienie przedmiotowe ............................................................ 100 12. Banderolowanie wyrobów i inne szczególne oznaczenie czynnoci podlegaj¹cych opodatkowaniu lub faktu zap³aty podatku (zaliczka) ............................................. 101 13. Rodzaje oznaczeñ podatkowych ................................................... 101 14. Zwrot podatku ............................................................................... 101 5 Rozdzia³ IX Rodzaje podatków ............................................................................... 103 1. Istota problemu wieloæ mo¿liwych klasyfikacji ...................... 103 2. Klasyfikacja przedmiotowa podatków ......................................... 104 3. Klasyfikacja podatków z perspektywy dochodów poszczególnych bud¿etów ............................................................ 106 4. Zawodnoæ i zmiennoæ pozosta³ych klasyfikacji podatków ....................................................................................... 106 Rozdzia³ X Obowi¹zek podatkowy ....................................................................... 107 1. Istota problemu ............................................................................. 107 2. Ustawowy charakter obowi¹zku podatkowego ............................ 107 3. Domniemanie powszechnej znajomoci obowi¹zków podatkowych ........................................................... 108 4. Skutki braku powstania obowi¹zku podatkowego ....................... 109 Rozdzia³ XI Zobowi¹zanie podatkowe ................................................................... 110 1. Istota problemu indywidualny charakter ................................... 110 2. Powstanie zobowi¹zania podatkowego ........................................ 111 3. Decyzje okrelaj¹ce zobowi¹zanie (zaleg³oæ podatkow¹) .................................................................................... 113 4. Treæ zobowi¹zania podatkowego ................................................ 113 5. Modyfikacja treci zobowi¹zania podatkowego, w tym równie¿ zaleg³oci podatkowej .......................................... 116 6. Rola deklaracji podatkowej .......................................................... 116 7. Wygasanie zobowi¹zañ podatkowych .......................................... 121 8. Zaleg³oci podatkowe istota problemu ...................................... 124 9. Odsetki za zw³okê ......................................................................... 125 10. Pomoc publiczna ........................................................................... 129 Rozdzia³ XII Prawna identyfikacja podatników .................................................... 132 1. Istota problemu ............................................................................. 132 2. Identyfikacja podatników w prawie polskim ............................... 133 3. Identyfikacja podatników dla potrzeb transakcji wewn¹trzwspólnotowych .............................................................. 134 6 Rozdzia³ XIII Uproszczone formy opodatkowania .................................................. 136 1. Scalanie podatków istota problemu ........................................... 136 2. Rycza³ty podatkowe istota problemu ........................................ 136 3. Cechy rycza³tów ............................................................................ 136 4. Scalenie podatków w prawie polskim .......................................... 137 5. Rycza³t w prawie polskim ............................................................. 137 Rozdzia³ XIV Nadp³ata ............................................................................................... 139 1. Istota problemu ............................................................................. 139 2. Klasyfikacja nadp³at ..................................................................... 139 3. Obowi¹zek zwrotu nadp³aty ......................................................... 140 4. Stwierdzenie nadp³aty ................................................................... 142 Rozdzia³ XV Sankcje prawnopodatkowe ................................................................ 144 1. Istota problemu ............................................................................. 144 2. Rodzaje sankcji ............................................................................. 144 Rozdzia³ XVI Wprowadzenie do podatków obrotowych ........................................ 147 1. Zarys historyczny .......................................................................... 147 2. Istota podatków obrotowych ......................................................... 148 3. Rodzaje podatków obrotowych .................................................... 149 4. Ciê¿ar podatku, przerzucalnoæ podatków obrotowych .............. 152 5. Przedmiot opodatkowania ............................................................ 154 6. Podstawa opodatkowania .............................................................. 158 7. Stawki podatkowe ......................................................................... 160 8. Okres podatkowy .......................................................................... 162 Rozdzia³ XVII Wprowadzenie do podatków dochodowych .................................... 163 1. Podatek dochodowy ...................................................................... 163 2. Przychody ...................................................................................... 165 3. Koszty uzyskania przychodów ..................................................... 167 4. Strata ............................................................................................. 168 5. Rok podatkowy ............................................................................. 169 6. Nieograniczony i ograniczony obowi¹zek podatkowy ................ 169 7 7. 8. 9. 10. 11. 12. Ulgi podatkowe ............................................................................. 170 Zaliczki w podatkach dochodowych ............................................ 171 Kumulacja i jej rodzaje ................................................................. 171 Podstawa opodatkowania .............................................................. 172 Stawki podatkowe ......................................................................... 172 Ewidencje podatkowe ................................................................... 173 Rozdzia³ XVIII Podatki maj¹tkowe ............................................................................. 175 1. Zarys historyczny .......................................................................... 176 2. Podatki maj¹tkowe istota ........................................................... 177 3. Modele podatków od nieruchomoci ........................................... 179 4. Modele podatków przemys³owych ............................................... 190 5. Modele nadzwyczajnych jednorazowych podatków maj¹tkowych ................................................................................. 191 6. Modele podatków od spadków i innych nadzwyczajnych przyrostów maj¹tkowych (darowizn) ........................................... 192 7. Ewidencja do celów podatków obci¹¿aj¹cych w³adanie nieruchomociami ......................................................................... 194 8. Ewidencja gruntów, budynków i budowli jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomoci .............................. 196 Rozdzia³ XIX Wp³yw prawa Unii Europejskiej na polskie prawo podatkowe .... 201 1. Pojêcie prawa Unii Europejskiej .................................................. 201 2. Prawo Unii Europejskiej w dziedzinie podatków ........................ 203 3. Zakres harmonizacji polskiego prawa podatkowego z prawem Unii Europejskiej ......................................................... 204 4. Stosowanie prawa Unii Europejskiej w polskim prawie podatkowym .................................................................................. 206 5. Harmonizacja podatku od wartoci dodanej (VAT) ..................... 206 Za³¹cznik .............................................................................................. 209 Przegl¹d orzecznictwa dotycz¹cego podstawowych problemów prawa podatkowego ...................................................................... 211 8 ROZDZIA£ III ZADANIA (FUNKCJE) PODATKÓW Wa¿niejsze pimiennictwo: J. G³uchowski, Polskie..., s. 12-16; A. Gomu³owicz, J. Ma³ecki, Podatki..., s. 98-108; H. Litwiñczuk, Prawo finansowe i podatkowe podmiotów gospodarczych, Warszawa (brak daty wydania), s. 155-157. 1. Zasadnicze zadanie podatków funkcja fiskalna. W sensie genetycznym, historycznym i celowociowym, g³ównym zadaniem podatków jest dostarczenie w³adzy publicznej mo¿liwie najwy¿szych dochodów bud¿etowych z punktu widzenia koniecznych wydatków oraz (ewentualnie) mo¿liwego do sfinansowania deficytu bud¿etowego. Jest to tzw. funkcja fiskalna, która powinna byæ (choæ z regu³y nie jest) postrzegana w perspektywie co najmniej okresu kilkuletniego. W razie gdy zadanie to definiowane jest wy³¹cznie z perspektywy jednego roku (w warunkach rocznego okresu bud¿etowego) mog¹ wyst¹piæ wewnêtrzne sprzecznoci w jego realizacji. redniookresowe rozumienie funkcji fiskalnej podatków daje mo¿liwoæ sformu³owania zadañ pochodnych, które s¹ porednim skutkiem zasadniczego zadania. S¹ to: 1) koniecznoæ ochrony i rozwoju róde³ dochodów bud¿etowych w wyniku bezporedniego lub poredniego sprzyjania wzrostowi opodatkowanych dochodów oraz wzrostowi poda¿y opodatkowanych wyrobów (us³ug), a tak¿e wzrostu konsumpcji tych wyrobów (us³ug); podstawow¹ rolê jednak odgrywa nie prawo podatkowe, lecz ca³oæ systemu prawa oraz polityka gospodarcza, 2) poredni wp³yw na strukturê spo¿ycia w celu minimalizacji lub wzglêdnej stabilizacji wzrostu spo¿ycia wyrobów (us³ug) trwale nie opodat24 kowanych lub opodatkowanych znacznie ni¿ej od przeciêtnej; je¿eli jednak dochody podmiotów uzyskane z tytu³u sprzeda¿y tych wyrobów (us³ug) s¹ znacznie obci¹¿one podatkami bezporednimi, minimalizacja tych dochodów nie powinna nastêpowaæ (zob. pkt 4), 3) sprzyjanie kapitalizacji dochodów w celu wzrostu wartoci maj¹tku bêd¹cego bezporednio lub porednio podmiotem opodatkowania, 4) ochrona róde³ tych dochodów, które s¹ opodatkowane, oraz ograniczenie lub nawet eliminacja dochodów nie opodatkowanych lub zwolnionych od podatku, chyba ¿e podatnicy tych podatków podlegaj¹ opodatkowaniu poredniemu, 5) sprzyjanie mo¿liwie najszerszemu przerzucaniu podatków na odbiorców zarówno krajowych, jak i zagranicznych, gdy¿ dziêki temu bardziej efektywny dla bud¿etu jest wzrost opodatkowania poredniego bez sprzeciwu ze strony podatników, na których ci¹¿y obowi¹zek podatkowy w tych podatkach. 2. Pozafiskalne (uboczne) zadania podatków mieszanina wierzeñ, przes¹dów i bezradnoci. W racjonalnym modelu prawa podatkowego funkcje te nie wystêpuj¹ w ogóle lub wystêpuj¹ w sposób niezamierzony. Nie ma jakiegokolwiek racjonalnego ich wykazu: wszystkie maj¹ historyczne znaczenie, wzglêdnie s¹ wynikiem patologizacji prawa podatkowego (o czym ni¿ej). Nale¿y s¹dziæ, ¿e jedynym racjonalnym kryterium doboru funkcji pozafiskalnych podatków jest koniecznoæ zachowania pokoju spo³ecznego, który jest w tym przypadku wartoci¹ nadrzêdn¹ nad interesem finansowym w³adzy publicznej. Jeli wprowadzenie okrelonego zadania pozafiskalnego bêdzie niezbêdnym, czy wrêcz koniecznym warunkiem zachowania tego pokoju, to ustawodawca podatkowy powinien pójæ, i z regu³y idzie, na kompromis. W ten sposób kszta³tuje siê w praktyce stan, który w danych warunkach miejsca i czasu uznany jest za sprawiedliwe (niesporne) roz³¹czenie ciê¿arów podatkowych. Tak wiêc zadania pozafiskalne podatków wynikaj¹ z potrzeby zachowania pokoju spo³ecznego, a przede wszystkim osi¹gniêcia kompromisu politycznego kosztem interesu finansowego w³adzy publicznej: w takich przypadkach okrelone rozwi¹zania s¹ wynikiem przetargu lub uk³adu politycznego, który wprowadza do konstrukcji prawnych podatkowych dodatkowe, nie zawsze zrozumia³e elementy. W praktyce ustawodawczej naszego kraju prawo podatkowe obci¹¿one jest wieloma, czêsto najdziwaczniejszymi celami i zadaniami. Ich iloæ oraz zakres zale¿y od wierzeñ, przes¹dów oraz stanu wiedzy (lub stanu niewiedzy) jego twórców. Istnieje w tym zakresie charakterystyczna za25 le¿noæ: czym mniej wiedzy, czym gorszy stopieñ przygotowania rz¹dz¹cych do wykonywania swej roli, w tym wiêkszym stopniu podatki obci¹¿a siê (przeci¹¿a)7 zadaniami pozafiskalnymi, których z regu³y nie s¹ one w stanie zrealizowaæ8. Dodatkowym, czêsto nie mniej wa¿nym czynnikiem rozwoju pozafiskalnych zadañ podatkowych jest bezradnoæ wobec wyzwañ: rz¹dz¹cy nie umiej¹c lub nie maj¹c koncepcji pozytywnego rozwi¹zania problemów gospodarczych, politycznych (czy jakichkolwiek innych), staraj¹ siê poprzez okrelone machinacje podatkowe stworzyæ pozór ich rozwi¹zania. W racjonalnym modelu prawa podatkowego funkcja fiskalna ma nadrzêdny charakter i musz¹ byæ jej podporz¹dkowane pozosta³e zadania tego prawa (je¿eli s¹). W rzeczywistoci pozafiskalne funkcje podatków s¹ trwa³ym elementem i... trzeba siê do nich przyzwyczaiæ. 3. Psucie podatków. Psucie podatków wystêpuje, gdy prawo podatkowe wykorzystywane jest g³ównie lub nadmiernie do wielu wzajemnie sprzecznych celów pozafiskalnych (syndrom choinki). Przypadek ten ma miejsce, gdy niepohamowany w swoich zapêdach ustawodawca, kierowany niewiedz¹ lub le pojêt¹ dobroci¹, obarcza prawo podatkowe tak¹ iloci¹ funkcji pozafiskalnych lub nadaje im na tyle istotne lub nawet dominuj¹ce znaczenie, ¿e gubi siê jego zasadnicze zadanie: to jest choroba prawa podatkowego, która ju¿ byæ mo¿e nie jest uleczalna, ale z któr¹ jednak mo¿na ¿yæ. 4. Patologie prawa podatkowego. Prawo podatkowe nie jest wolne od wad, potkniêæ, a nawet patologii. Pod pojêciem tych ostatnich rozumie7 8 26 Fakt, ¿e w³adza publiczna podaje niekiedy d³ugie i gruntownie argumentowane listy pozafiskalnych funkcji podatków, jest równie¿ skutkiem tzw. efektu zawstydzenia. Po prostu wielu polityków, publicystów, a nawet Ministrów Finansów wstydzi siê powiedzieæ o co naprawdê idzie; w³adza potrzebuje pieniêdzy i najbardziej cywilizowanym sposobem ich przymusowego odebrania obywatelom s¹ podatki. Wszystkie alternatywy s¹ znaczenie gorsze. Nawet najbardziej niewinna alternatywa w postaci wzrostu deficytu bud¿etowego spowoduje równie¿ odebranie czêci dochodów lub maj¹tku podatników poprzez deprecjacjê pieni¹dza. Mo¿na wiêc mówiæ o pewnej zale¿noci: efektywnoæ fiskalna systemu podatkowego, bêd¹c jedn¹ z niezbêdnych przes³anek zmniejszenia deficytu bud¿etowego, jest niezbêdnym warunkiem ograniczenia inflacji. Przyk³adów przypisywania podatkowi wrêcz groteskowych funkcji jest bardzo du¿o. W latach 1998-2000, w warunkach szybko wzrastaj¹cego bezrobocia, ówczesny Minister Finansów lansowa³ tezê, ¿e zmiany w podatku dochodowym, a przede wszystkim ich obni¿enie i uproszczenie, mia³o (jakoby) sprzyjaæ powstawaniu nowych miejsc pracy. Po wprowadzeniu tych zmian oczywicie nast¹pi³ dalszy wzrost bezrobocia i zwiêkszenie ujemnego salda w obrotach bie¿¹cych z zagranic¹. Z³oliwie komentuj¹c tê pseudodoktrynê dotycz¹c¹ funkcji podatków mo¿na stwierdziæ, ¿e efekt jej zosta³ osi¹gniêty, gdy¿ nowe miejsca pracy powsta³y... za granic¹, poniewa¿ obni¿enie opodatkowania dochodów spowodowa³o wzrost popytu na importowane towary. my te cechy, cele lub elementy, które w sposób na tyle istotny deformuj¹ konstrukcjê podatku, ¿e zaczyna ona zaprzeczaæ celowi tej instytucji. Czêsto dokonuje siê tego pod pozorem realizacji funkcji fiskalnej, gdy¿ patologiczne konstrukcje podatkowe mog¹ przynieæ okrelone, wcale nie tak ma³e dochody bud¿etowe. Jedn¹ z najwiêkszych i najgroniejszych patologii prawa podatkowego jest wykorzystywanie go do celów politycznych o dyskryminacyjnym charakterze. G³ównie polega to na tym, ¿e za pomoc¹ podatków zamierza siê z przyczyn politycznych wyeliminowaæ lub zwalczaæ okrelone podmioty czy okrelon¹ dzia³alnoæ w gospodarce. Taki charakter mia³o w naszym kraju w znacznym stopniu prawo podatkowe w latach piêædziesi¹tych i szeædziesi¹tych (a czêciowo nawet siedemdziesi¹tych i osiemdziesi¹tych) w stosunku do podmiotów prywatnych oraz na pocz¹tku lat dziewiêædziesi¹tych w naszym kraju w stosunku do podmiotów... pañstwowych (np. s³ynna dywidenda od przychodów pañstwowych oraz podatek od wzrostu wynagrodzeñ)9. Jest to cecha systemu prawa podatkowego, której nie mo¿na usprawniæ: nale¿y j¹ wyeliminowaæ z regu³y wraz z konstrukcjami podatkowymi, które s³u¿¹ tym patologicznym celom. Patologi¹ systemu podatkowego jest swoista prywatyzacja, polegaj¹ca na niejawnym wykorzystywaniu prawa podatkowego w interesie grup lub osób powi¹zanych z w³adz¹ lub partiami politycznymi. Przeciwdzia³aæ temu zjawisku mo¿e tylko pe³na jawnoæ i przejrzystoæ procesu tworzenia prawa podatkowego, faktycznie wolne media oraz mo¿liwie najlepsze zaplecze eksperckie parlamentu. Koniecznymi przes³ankami eliminacji patologii podatkowych s¹: najdalej id¹ce odpolitycznienie mediów, które powinny obiektywnie informowaæ o tych zjawiskach oraz niezale¿noæ ekspertów, których oceny systemu podatkowego musz¹ byæ profesjonalne i pozbawione dworskiego charakteru. Patologie prawa podatkowego powstaj¹ równie¿ w wyniku wiadomie b¹d niewiadomie tworzonego zafa³szowania wiedzy podatkowej. Na ten temat mo¿na dowolnie i bez ograniczeñ lansowaæ ka¿d¹, w tym najbardziej absurdaln¹ tezê. W Polsce najlepszym tego przyk³adem by³ absur9 Zob. m.in. Komentarz do ustawy o podatku od wzrostu wynagrodzeñ, Warszawa Zielona Góra 1990. 27 dalny pogl¹d o koniecznoci upraszczania podatków w zwi¹zku z integracj¹ Polski z UE. 5. wiadomoæ podatkowa. Pod pojêciem wiadomoci podatkowej rozumiemy ogólny stan wiedzy spo³eczeñstwa na temat podatków oraz prawa podatkowego, a przede wszystkim stopieñ afirmacji zarówno koniecznoci ponoszenia ciê¿arów podatkowych przez ogó³ podatników oraz zaufanie do roli pañstwa i samorz¹du jako podmiotu stanowi¹cego i stosuj¹cego prawo podatkowe. Ocena stanu wiadomoci podatkowej powinna byæ dokonana z uwzglêdnieniem podzia³u na podatników prowadz¹cych, jak i nieprowadz¹cych dzia³alnoci gospodarczej (rolniczej i pozarolniczej), oraz odrêbnie dla klasy politycznej, która ma podstawowy wp³yw na kszta³t prawa podatkowego, a przede wszystkim sposób jego wykorzystania. Badania nad wiadomoci¹ podatkow¹ nale¿¹ bezporednio do zakresu nauki prawa, w tym prawa podatkowego. Nie prowadzono ich na szersz¹ skalê w naszym kraju. Ocena ex post stanu wiadomoci podatkowej podatników w okresie ostatnich piêtnastu lat w naszym kraju nie mo¿e wypaæ negatywnie. Mimo skumulowania w czasie wielu trudnych zmian, które obiektywnie przejciowo zwiêkszy³y obci¹¿enia podatkowe, nie nast¹pi³y jakiekolwiek negatywne skutki, których przyczyn¹ móg³by byæ stan wiadomoci podatkowej. Wbrew publicznie formu³owanym, zarówno przez polityków, jak i czêæ rodków masowego przekazu, pesymistycznym prognozom co do reakcji spo³ecznych z tytu³u wprowadzenia zw³aszcza nowych podatków, zjawiska te nie nast¹pi³y. Warto odnotowaæ, ¿e w ci¹gu tego okresu nie by³o ¿adnego strajku przeciw podatkom, nie nast¹pi³o zjawisko bojkotu p³acenia ich, a demonstracje przeciw podatkom by³y nieliczne. Gorzej wypada analiza wiadomoci podatkowej klasy politycznej. Analiza programów podatkowych formu³owanych przez poszczególne partie oraz ich koalicje prowadz¹ do sformu³owania nastêpuj¹cych wniosków: wiadomoæ potrzeby reform podatkowych rzadko wykracza poza ogólne deklaracje, ¿adna partia nie sformu³owa³a samodzielnej kompleksowej wizji systemu podatkowego, a kszta³t przeprowadzonych reform by³ w du¿ym stopniu dzia³aniem aparatu wykonawczego, w tym przede wszystkim Ministerstwa Finansów, przy niewielkiej roli polityków, wiedza o systemie podatkowym, jego roli, a przede wszystkim podporz¹dkowaniu celom fiskalnym, jest niewielka, czego przyk³adem jest 28 uwypuklanie pozafiskalnych funkcji podatków, co i tak faktycznie nie wykracza poza poziom ogólnych deklaracji, incydentalnie ma miejsce nadu¿ywanie w³adzy poprzez wiadome tworzenie luk w prawie w celu uzyskania korzyci przez osoby lub grupy powi¹zane z okrelonymi politykami lub partiami. Zjawisko to, które nazywamy prywatyzacj¹ prawa podatkowego, wyst¹pi³o zw³aszcza w pocz¹tkowych, jak i w koñcowych okresach lat dziewiêædziesi¹tych, i mia³o nie tylko negatywny wp³yw na wielkoæ dochodów bud¿etowych, lecz równie¿ na stan wiadomoci podatkowej podatników. Niebezpiecznym zjawiskiem, które pojawi³o siê w tym okresie by³y próby tworzenia fa³szywej wiadomoci podatkowej i ogólnej demoralizacji podatników. Tu istotn¹ rolê odegra³a przede wszystkim czêæ mediów. Nie przebieraj¹c w rodkach przeciwstawiano siê tym reformom, które eliminowa³y luki w prawie, nawet o charakterze kryminogennym. Tu warto przypomnieæ zmasowan¹ krytykê, a przede wszystkim próbê dyskredytacji podatkowych form eliminacji nadmiernego importu wyrobów akcyzowych, który nast¹pi³ na skalê masow¹ na pocz¹tku lat dziewiêædziesi¹tych10. Znacznie groniejszym zjawiskiem by³o jednak porednie lub nawet bezporednie zachêcanie podatników do dzia³añ nielegalnych, a przede wszystkim fa³szowania dokumentów w celu zani¿enia p³atnoci podatkowych. Warto przypomnieæ kampaniê prasow¹ lat 1995-1996, gdy powszechnie propagowano fa³szowanie umów darowizn, zarazem zapewniaj¹c, ¿e jest to faktycznie dzia³anie bezkarne. By³y przypadki nawet formu³owania prognoz, ¿e wszyscy podatnicy zachêceni do fa³szowania umów darowizn doprowadz¹ do za³amania siê finansów publicznych. Nic takiego siê nie sta³o, a skala korzystania z ulg z tytu³u darowizn, rent czy stypendiów w podatku dochodowym by³a wielokrotnie mniejsza od prognoz formu³owanych przez media oraz czêæ ekspertów. Mo¿na postawiæ ostro¿n¹ hipotezê, ¿e by³ to swoisty wybryk, który nale¿y zaliczyæ do nadu¿yæ wolnoci s³owa, kompromituj¹cy dowód niekompetencji. Byæ mo¿e jednak by³a to próba stworzenia fa³szywej wiadomoci podatkowej i poprzez zachêcanie do fa³szerstw podatkowych, które mia³y siê tym samym upowszechniæ, chciano ograniczyæ mo¿liwoæ moralnej oceny prywatyzacji prawa podatkowego na korzyæ powi¹zanych z w³adz¹ i zwiêkszyæ pasywnoæ spo³eczeñstwa wobec tego typu zjawisk. Ten, kto dokona³ drobnych oszustw 10 Mo¿na nawet podejrzewaæ, ¿e na skalê oraz kszta³t tej akcji mog³o mieæ wp³yw i podziemie gospodarcze, które by³o zainteresowane utrzymaniem luk w opodatkowaniu importu, zw³aszcza wyrobów akcyzowych. 29 podatkowych, np. fa³szuj¹c umowy darowizn, bêdzie z wiêksz¹ tolerancj¹ ocenia³ nadu¿ycia w³adzy w dziedzinie podatków. Nie sposób dzi jeszcze oceniæ, na ile skutki tych kampanii odbi³y siê negatywnie w dziedzinie wiadomoci spo³ecznej. 30