Wystawianie faktur przez podmioty niezarejestrowane dla potrzeb VAT
Transkrypt
Wystawianie faktur przez podmioty niezarejestrowane dla potrzeb VAT
Wystawianie faktur przez podmioty niezarejestrowane dla potrzeb VAT Wpisany przez Krzysztof Radzikowski Czy nabywca będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego z takiej faktury? Kiedy możliwe jest zastosowanie regulacji przewidzianej w art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług? Zgodnie z regulacją art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.) nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku, gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących. Czytając literalnie powyższy przepis, w każdej sytuacji, w której fakturę wystawi podmiot nieuprawniony (niezarejestrowany dla potrzeb VAT) nabywca nie będzie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego z takiej faktury. Będzie to niezależne od tego, czy sprzedawca jednak VAT uiścił oraz od tego, czy nabywca mógł wiedzieć lub z łatwością dowiedzieć się, czy sprzedawca był uprawniony do wystawienia faktury. Analizowany problem stał się przedmiotem rozważań Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku w wyroku z 7 sierpnia 2007 r. (sygn. akt: I SA/Gd 533/07, opubl. w: „Przegląd Orzecznictwa Podatkowego" 2007, nr 6, poz. 83). W przedmiotowym wyroku sąd stwierdził na początku, że przepisy wspólnotowe statuują fundamentalne prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Neutralność podatku od wartości dodanej jest tak znacząca, że przepisy krajowe nie mogą wymagać spełnienia przez podatnika dodatkowych warunków w celu uzyskania zwrotu podatku. Niemniej jednak Polska mogła zachować ograniczenia, które były zawarte w polskim systemie prawnym przed 1 maja 2004 r. Jednakże ograniczenia te nie mogą być sprzeczne z obowiązującym prawem wspólnotowym. 1/4 Wystawianie faktur przez podmioty niezarejestrowane dla potrzeb VAT Wpisany przez Krzysztof Radzikowski W związku z powyższym - zdaniem sądu - przepis art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług musi być interpretowany zgodnie z celem tej regulacji - tj. zapobiegania nadużyciom. Standardy wykładni prawa wspólnotowego nakazują uwzględnienie nie tylko brzmienia przepisu, ale także kontekstu, w jakim ten przepis występuje oraz celu normy, której część stanowi. Wejście Polski do Unii Europejskiej spowodowało znaczący wzrost roli wykładni systemowej oraz celowościowej. Mają one jednak odmienny charakter niż tradycyjna wykładnia prawa wewnętrznego, co wynika z charakteru aktów prawa wspólnotowego. Dyrektywy wyznaczają bowiem cele, które państwa członkowskie muszą zrealizować za pomocą przyjętych przez siebie środków. Należy w tym miejscu zwrócić uwagę na liczne orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, który stwierdził, że przepisy dyrektyw unijnych powinny być interpretowane w ten sposób, iż sprzeciwiają się one prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. Dla stwierdzenia nadużycia wymagane jest, aby - dane transakcje, mimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów, - z ogółu obiektywnych okoliczności wynikało, iż zasadniczym celem tych transakcji było uzyskanie korzyści podatkowej (sprawa Halifax, sygn. akt: C-255/02). Ponadto podmioty nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach 2/4 Wystawianie faktur przez podmioty niezarejestrowane dla potrzeb VAT Wpisany przez Krzysztof Radzikowski nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (sprawa Kefalas, sygn. akt: C-367/96, sprawa Diamantis, sygn. akt: C-373/97). Nie można bowiem poszerzać zakresu uregulowania wspólnotowego tak, aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych - tzn. transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych stosunków handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie wspólnotowym (sprawa Cremer, sygn. akt: C-125/76). Gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar (usługę) uczestniczy w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia podatku należy do władz krajowych (sprawa Axel Kittel, Recolta Recycling SPRL, sygn. akt: C-439/04). Zdaniem WSA wyrażonym w powołanym powyżej wyroku, decydujące o prawie podatnika do skorzystania z obniżenia podatku należnego o podatek naliczony jest powstanie obowiązku podatkowego w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu oraz związek zakupu z działalnością opodatkowaną. Nie można przy tym podzielić stanowiska, że sam brak rejestracji jako podatnika podatku VAT czynnego w okresie rozliczeniowym, w którym powstało prawo do obniżenia podatku należnego uniemożliwia podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego. Inaczej stanowiłoby to zaprzeczenie zasady neutralności podatku od wartości dodanej, podczas gdy przepisy dyrektyw nie uzależniają prawa do odliczenia od tego, czy kontrahent podatnika jest podmiotem zarejestrowanym. Dla zastosowanie przepisu art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług konieczne jest obok ustalenia, że faktura pochodzi od podmiotu nieuprawnionego do jej wystawienia, stwierdzenie, że z ogółu obiektywnych okoliczności wynika, iż podatnik nabywając towar (usługę) od podmiotu nieuprawnionego do wystawienia faktury przynajmniej mógł przewidywać, że transakcja stanowi nadużycie (oszustwo). Okoliczności te muszą wynikać z treści decyzji organów podatkowych - a w szczególności z ich uzasadnienia. Konieczne jest w nich pełne przedstawienie stanu faktycznego i wskazanie okoliczności, które mogą świadczyć o tym, że podatnik przynajmniej mógł przewidywać, że dokonuje transakcji, której celem było uzyskanie korzyści podatkowej. 3/4 Wystawianie faktur przez podmioty niezarejestrowane dla potrzeb VAT Wpisany przez Krzysztof Radzikowski Takie fakty, jak: brak wypełnienia obowiązków podatkowych przez wystawcę faktury, brak siedziby, okazjonalność transakcji, okoliczności jej zawarcia, sposób zapłaty mogą prowadzić do wniosku, że podatnik powinien dochować należytej staranności i dokonać sprawdzenia kontrahenta w trybie art. 96 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług. Przepis ten jednakowoż nie nakłada obowiązku każdorazowej weryfikacji kontrahenta, czy jest on uprawniony do wystawienia faktury VAT. Z przepisu tego wynika jedynie uprawnienie podatnika do wystąpienia z wnioskiem do właściwego naczelnika urzędu skarbowego o potwierdzenie, czy dany podmiot jest zarejestrowanym podatnikiem VAT. Jednak w przypadku uzasadnionych wątpliwości co do osoby kontrahenta, podatnik powinien to uczynić, a zaniedbanie w tym zakresie może mieć wpływ na ocenę, czy podatnik dochował należytej staranności w jego wyborze. 4/4