Znaczenie orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości

Transkrypt

Znaczenie orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości dla polskiej praktyki podatkowej
Wpisany przez prof. dr hab. Bogumił Brzeziński, dr Krzysztof Lasiński-Sulecki
Odwołania w treści orzeczeń sądów administracyjnych bądź decyzji podatkowych do wyroków
ETS, w szczególności w sprawach dotyczących opodatkowania podatkiem od towarów i usług,
stają się coraz bardziej powszechne.
Znaczenia orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (dalej: ETS) dla
praktyki podatkowej nie da się przecenić. Niezależnie od sporów doktrynalnych
dotyczących miejsca judykatury tego Trybunału wśród źródeł prawa wspólnotowego
uprawnione jest stwierdzenie, że to właśnie orzeczenia ETS wpływają w istotnym stopniu
na zakres uprawnień podatników w państwach członkowskich Wspólnoty Europejskiej.
Wprowadzenie
1 / 18
W Traktacie ustanawiającym Wspólnotę Europejską (TWE) 1 brak przepisów, które expressis
verbis
nakaz
ywałyby postrzegać judykaturę ETS jako źródło prawa wspólnotowego
2
. Traktat nie czyni zatem w sposób wyraźny wyroku ETS - jako precedensu - źródłem prawa.
Stanowisko doktryny prawa wspólnotowego odnośnie do precedensu jako źródła prawa
wspólnotowego nie jest przy tym jednolite
3
. Nie sposób jednak nie zauważyć, że wydając kolejne orzeczenia, ETS stara się je uzasadnić
między innymi poprzez odwołania do tez swych wcześniejszych orzeczeń. Podejmuje zatem
próbę budowy jednej spójnej linii orzeczniczej dotyczącej danego problemu prawnego. Tam
zaś, gdzie chce od wcześniejszych orzeczeń odstąpić, wskazuje na istotne - w jego ocenie różnice w stosunku do wcześniejszych spraw. Taki
modus operandi
przypomina funkcjonowanie sądów w krajach
common law
.
Wydaje się więc, że orzeczenie ETS stanowi precedens
de facto
4
. Ponadto rozstrzygnięcia ETS są wiążące dla sądów krajowych dopóty, dopóki sam ETS nie
zmieni stanowiska (
acte éclairé
)
5
. Pomimo braku wyraźnych przepisów TWE w tym zakresie można uznać orzeczenia ETS za
źródła prawa wspólnotowego
6
.
Warto przy tym zauważyć, że niejednokrotnie przepisy wtórnego prawa wspólnotowego
niemalże zrównują traktowanie skutków orzeczeń ETS ze skutkami przepisów prawa
stanowionego. Taka sytuacja występuje chociażby na gruncie przepisów celnych dotyczących
wiążących informacji taryfowych. O utracie ex nunc ważności przez wiążącą informację
7
taryfową może przesądzić orzeczenie ETS
. Może ono zatem wywrzeć skutek zbliżony do tego, jaki wywiera wydanie rozporządzenia przez
Komisję Europejską
8
2 / 18
. Co ciekawe, sam ETS prezentuje stanowisko, według którego wiążąca informacja taryfowa
(WIT) chroni przed zmianą interpretacji prawa, nie zaś przed zmianą samego prawa
9
. Jeśli uwzględnić fakt, że wydanie przez ETS orzeczenia może skutkować utratą ważności
WIT, okaże się, iż
implicite
ETS postrzega swe orzecznictwo w kategorii prawa, a nie wyłącznie jako interpretację prawa.
Orzeczenia ETS coraz częściej stają się przedmiotem zabiegów o charakterze quasi-egzegetyc
znym. Wyroki Trybunału są interpretowane w podobny sposób, w jaki interpretuje się przepisy
prawa. Interpretator stosunkowo niewiele uwagi poświęca spornym przepisom, analizuje
natomiast w dużym stopniu wcześniejsze orzeczenia, które tych przepisów dotyczyły. Taka
sytuacja ma miejsce przede wszystkim w tych sferach, w których regulacja prawa
wspólnotowego sformułowana jest w sposób ogólny czy wręcz lakoniczny. Tytułem przykładu
można tu przywołać problematykę wpływu podstawowych swobód zagwarantowanych w TWE
na standardy opodatkowania dochodu czy majątku przez państwa członkowskie
10
.
Niemalże na równi z prawem stanowionym traktowane są w praktyce orzeczniczej te wyroki
ETS, które dotyczą niezdefiniowanych pojęć bądź terminów występujących w aktach
wspólnotowego prawa wtórnego. Za przykład może posłużyć użyte niegdyś w art. 9 Szóstej
Dyrektywy VAT 11 pojęcie „stały zakład". Trybunał zdefiniował to pojęcie w wyroku z 4.07.1985 r.
w sprawie
Günter Berkholz v. Finanzamt Hamburg-Mitte-Altstadt 12 . W
późniejszych orzeczeniach dotyczących stałego zakładu konsekwentnie nawiązywano do
wypracowanej w judykaturze definicji
13
.
3 / 18
Europejski Trybunał Sprawiedliwości czasami w pewnym sensie zastępuje prawodawcę
wspólnotowego. Prawodawca ten powinien dążyć do osiągnięcia celów Wspólnot, te zaś mogą
być w istotnym zakresie osiągnięte dzięki harmonizacji prawa państw członkowskich. Proces
ten niejednokrotnie napotyka jednak na poważne przeszkody wynikające w istocie z braku woli
politycznej zmian w samych państwach członkowskich. Trybunał nie może wydać aktów
prawnych harmonizujących krajowe porządki prawne, może jednak harmonizować je de facto p
oprzez wydawanie orzeczeń w znaczącym stopniu ograniczających swobodę tworzenia
przepisów podatkowych przez państwa członkowskie. Swoista harmonizacja poprzez
judykaturę ETS dokonuje się w sferze podatków bezpośrednich.
W początkowej fazie istnienia Wspólnoty podobny proces dokonywał się w odniesieniu do
akcyz. Działania legislacyjne były wówczas nader skromne, ale za to ETS wydał szereg
orzeczeń wskazujących na ograniczenia, jakich państwa członkowskie Wspólnoty doznawały na
mocy ogólnie sformułowanych przepisów traktatowych, zakazujących dyskryminacji podatkowej
towarów z innych państw członkowskich Wspólnoty oraz zakazujących stosowania danin
wywierających skutek równoważny cłom w handlu między państwami członkowskimi 14 .
Wyroki ETS mogą być cennym źródłem wiedzy na temat pojmowania przez ten Trybunał zasad
ogólnych prawa wspólnotowego. Szczególne znaczenie mają tu zasady wspólne dla porządków
konstytucyjnych państw członkowskich Wspólnoty Europejskiej oraz zasady nierozerwalnie
związane z każdym rozwiniętym systemem prawnym 15 .
Europejski Trybunał Sprawiedliwości nie ustanawia tych zasad, a jedynie - w pewnym sensie potwierdza ich obowiązywanie we wspólnotowym porządku prawnym, mimo że w tekstach
prawa wspólnotowego nie są one wyraźnie sformułowane. W literaturze określa się je niekiedy
mianem niepisanego prawa Wspólnoty, które ma na celu ochronę praw jednostki 16 .
4 / 18
W sprawach podatkowych chyba najczęściej pojawiają się odwołania do zasady
proporcjonalności, która przesądza o tym, że gdy wprowadza się jakiekolwiek (dopuszczalne)
odstępstwa od regulacji wspólnotowej, ich zakres powinien być możliwie najbardziej
ograniczony, tak aby nie wykraczały one poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia
uprawnionego celu odstępstw 17 .
Sądowa kontrola przestrzegania prawa WE
Trybunał Sprawiedliwości - zgodnie z art. 220 TWE - czuwa nad poszanowaniem prawa w
wykładni i stosowaniu TWE. W ramach sprawowanej przez ETS kontroli poszanowania prawa
wspólnotowego można wyróżnić dwie sfery. Pierwsza z nich jest łatwiej dostrzegalna. Chodzi w
niej bowiem o kontrolę zgodności prawa krajowego z prawem wspólnotowym. Druga zaś
sprowadza się do badania zgodności prawa wtórnego Wspólnoty Europejskiej z jej prawem
pierwotnym (tj. w kontekście tego opracowania - przede wszystkim z TWE).
Postępowania przed Trybunałem toczą się w jednym z kilku trybów. Na podstawie art. 226 TWE
skargę przeciwko państwu członkowskiemu może wnieść Komisja Europejska. Możliwe jest
również - w trybie przewidzianym w art. 227 TWE - wniesienie skargi przeciwko państwu
członkowskiemu przez inne państwo członkowskie. Jak dotychczas wyrokiem ETS zakończyła
się tylko jedna sprawa podatkowa, w której Komisja skierowała przeciwko Polsce skargę w
5 / 18
trybie art. 226 TWE 18 . Tryb przewidziany w art. 226 TWE ma duże znaczenie dla ustawicznej
kontroli wywiązywania się przez państwa członkowskie z zobowiązań wynikających z TWE oraz
prawa wtórnego Wspólnoty. Jego przydatność dla podatnika (czy też organu podatkowego) jawi
się jednak jako nieco ograniczona, głównie z uwagi na to, że podatnikowi czy organowi
podatkowemu trudno jest w sposób skuteczny sprowokować szybkie wniesienie przez Komisję
skargi do ETS.
Trybunał Sprawiedliwości kontroluje również - na podstawie art. 230 TWE - legalność aktów
uchwalonych wspólnie przez Parlament Europejski i Radę, aktów Rady, Komisji i Europejskiego
Banku Centralnego, innych niż zalecenia i opinie, oraz aktów Parlamentu Europejskiego
zmierzających do wywarcia skutków prawnych wobec podmiotów trzecich. Trybunał jest zatem
właściwy do badania ważności dyrektyw czy decyzji, a więc tych aktów prawa wspólnotowego,
które mają istotne znaczenie w sprawach podatkowych.
Artykuł 234 TWE stanowi dla ETS podstawę do orzekania w trybie prejudycjalnym między
innymi o:
1. wykładni TWE,
2. ważności i wykładni aktów przyjętych przez instytucje Wspólnoty i Europejskiego Banku
Centralnego.
W przypadku gdy pytanie z tym związane jest podniesione przed sądem jednego z państw
członkowskich, sąd ten może, jeśli uzna, że decyzja w tej kwestii jest niezbędna do wydania
wyroku, zwrócić się do ETS z wnioskiem o rozpatrzenie tego pytania. W przypadku gdy takie
pytanie jest podniesione w sprawie zawisłej przed sądem krajowym, którego orzeczenia nie
podlegają zaskarżeniu według prawa wewnętrznego, sąd ten jest zobowiązany wnieść sprawę
do ETS.
To właśnie tryb przewidziany w art. 234 TWE ma kluczowe znaczenie dla podatników oraz
6 / 18
organów podatkowych. Mogą oni - jako strony postępowania sądowoadministracyjnego wpłynąć na sąd, by ten skierował wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym do
ETS.
W ten sposób sprawowana przez ETS kontrola przestrzegania prawa wspólnotowego przez
państwo członkowskie, a także kontrola regulacji wspólnotowych w sprawach indywidualnych i
konkretnych, staje się dostępna dla każdego podmiotu posiadającego interes prawny. Nie może
więc dziwić znacząca liczba wyroków zapadających w tym trybie 19 . Tryb ten ma jednak - z
punktu widzenia podatnika czy organu podatkowego - również pewne mankamenty. Otóż w
przeciwieństwie do spraw toczących się na podstawie art. 226 lub 227 TWE sprawy
prowadzone na podstawie art. 234 kończą się wyrokiem, w którym ETS nie ocenia
expressis verbis
zgodności prawa krajowego z prawem wspólnotowym, a jedynie dokonuje wykładni prawa
wspólnotowego, tak aby pozwolić sądowi krajowemu na dokonanie oceny, czy prawo krajowe
pozostaje zgodne z regulacją wspólnotową, czy też ją może narusza.
W konsekwencji niejednokrotnie po wydaniu wyroku przez ETS wciąż toczą się spory na
gruncie krajowym, tyle że na takim etapie spory te koncentrują się na pojmowaniu samego
wyroku Trybunału 20 .
Orzecznictwo ETS a prowspólnotowa wykładnia prawa
Wydaje się, że judykatura ETS powinna być wykorzystywana przede wszystkim w procesie
wykładni prawa krajowego. Każde orzeczenie ETS - niezależnie od tego, czy jest to orzeczenie
dotyczące przepisów obowiązujących w Polsce czy też w innym państwie członkowskim
Wspólnoty Europejskiej - jest źródłem istotnej wiedzy na temat sposobu pojmowania prawa
7 / 18
wspólnotowego przez ETS. Wszelkie spory dotyczące zgodności krajowych przepisów
prawnych z regulacją wspólnotową mogą się zakończyć właśnie przed ETS. Poza tym, o czym
już była mowa w niniejszym opracowaniu, wydając kolejne wyroki, ETS odnosi się do swych tez
z przeszłości. Im bardziej zbliżony jest aktualny problem prawny do problemu poruszanego w
przeszłości, tym większe szanse, że dojdzie do identycznego rozstrzygnięcia.
Wykładnia prowspólnotowa jest właściwie odmianą wykładni ukierunkowanej na odnalezienie
takiego znaczenia aktu prawnego, które pozostawałoby w zgodzie z aktem hierarchicznie
wyższym. W warunkach krajowych zbliżona do wykładni prowspólnotowej jest zatem wykładnia
prokonstytucyjna, a więc taka, w toku której interpretator posługuje się regułą: „Interpretując
normy prawne, należy mieć na względzie przede wszystkim zasady konstytucyjne" 21 .
Wykładnia prawa krajowego uwzględniająca normy prawa wspólnotowego działa w podobny
sposób jak
conforming interpretation
, tj. wykładnia zasadzająca się na regule nakazującej poszukiwanie takich znaczeń prawa
krajowego, które dadzą się pogodzić z prawem międzynarodowym
22
.
Wykładnia prowspólnotowa zmierza do odnalezienia takiego znaczenia krajowego przepisu
prawnego, które da się zaakceptować jako zgodne z prawem Wspólnoty Europejskiej.
Założenie, które przyświeca interpretatorowi dokonującemu wykładni prowspólnotowej, jest
takie, że prawodawca krajowy był racjonalny, znał zobowiązania państwa wynikające z regulacji
wspólnotowych, a ponadto stwierdzenie sprzeczności krajowego przepisu z prawem
wspólnotowym jest właściwie ostatecznością.
W polskim systemie prawnym obowiązują przepisy, które zobowiązują organy podatkowe do
stosowania prowspólnotowej wykładni prawa krajowego. Wyraźnym przykładem takiej regulacji
8 / 18
jest art. 14a ustawy z 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (dalej: o.p.) 23 . Powołany przepis
nakazuje Ministrowi Finansów dążenie do zapewnienia jednolitego stosowania prawa
podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej. Instrumentem, który
przysługuje Ministrowi Finansów, są przy tym ogólne interpretacje prawa podatkowego.
Wydając je, Minister Finansów jest zobligowany do uwzględniania między innymi orzecznictwa
ETS. Artykuł 14a o.p. nie może przy tym stanowić dla Ministra Finansów ani dla innych organów
podatkowych podstawy do rozumowania
a contrario
, które prowadziłoby do uznania, że poza sytuacją scharakteryzowaną w powołanym przepisie
organy podatkowe nie są zobowiązane do uwzględniania orzeczeń ETS.
Prowspólnotowa wykładnia prawa sprowadza się do odnalezienia zgodnego z prawem
wspólnotowym znaczenia przepisu krajowego. Dlatego też nie zawsze da się ją skutecznie
zastosować. Granicą dopuszczalności wykładni prowspólnotowej jest językowe sformułowanie
interpretowanego przepisu krajowego.
W szczególności tam, gdzie przedmiotem sporu jest zakres obowiązków podatnika, a zakres
ten powinien być w świetle prawa wspólnotowego szerszy niż w świetle prawa krajowego,
wykroczenie poza językowe znaczenie przepisu nie jest dopuszczalne 24 . Nieco bardziej
elastycznie, chociaż również z dużą ostrożnością, można by stosować wykładnię
prowspólnotową tam, gdzie prowadziłaby ona do nadania podatnikowi uprawnień szerszych niż
te wynikające z prawa krajowego. Przy czym trzeba podkreślić, że tam, gdzie z prawa
wspólnotowego wynikają dla podatnika uprawnienia szersze niż z prawa krajowego, możliwe
jest rozważenie odstąpienia od stosowania prawa krajowego i bezpośredniego zastosowania
prawa wspólnotowego. Nie odbywa się to jednak w ramach wykładni prowspólnotowej.
Przykładowo istotny problem z dokonaniem wykładni prowspólnotowej mógłby wystąpić na
gruncie art. 27 ust. 2 pkt 3 lit. a ustawy z 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej:
9 / 18
ustawa o VAT) 25 . Przepis ten stanowi, że w przypadku świadczenia usług w dziedzinie kultury,
sztuki, sportu, nauki, edukacji, rozrywki oraz usług podobnych do tych usług, takich jak targi i
wystawy, a także usług pomocniczych do tych usług, miejscem świadczenia usług jest miejsce,
gdzie usługi są faktycznie świadczone. Artykuł 52 lit. a Dyrektywy Rady 2006/112/WE z
28.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: dyrektywa
26 stanowi: „Miejscem świadczenia następujących usług jest miejsce, w
VAT)
którym usługa jest faktycznie świadczona: działalność kulturalna, artystyczna, sportowa,
naukowa, edukacyjna, rozrywkowa lub podobna, w tym działania podejmowane przez
organizatorów takiej działalności oraz, w stosownym przypadku, usługi pomocnicze do takiej
działalności". Przepis dyrektywy - w przeciwieństwie do implementującego go przepisu
krajowego - odnosi się zatem wyraźnie do działań podejmowanych przez organizatorów
działalności kulturalnej itd. Jeśliby uznać, że działalność organizatora nie stanowi świadczenia
usług pomocniczych wobec usług kulturalnych itd., okazałoby się, iż w Polsce usługi
świadczone przez organizatorów działalności kulturalnej są poza zakresem art. 27 ust. 2 ustawy
o VAT, a zatem podlegają opodatkowaniu w miejscu siedziby usługodawcy. Taka konstatacja
prowadziłaby jednak do jawnej sprzeczności polskiej regulacji z art. 52 lit. a dyrektywy VAT.
W Polsce trudno byłoby jednak tę kolizję usunąć w drodze wykładni prowspólnotowej, gdyż jej
zastosowanie sprowadzałoby się w istocie do rozciągnięcia zakresu opodatkowania podatkiem
od towarów i usług na podmioty świadczące usługi, które w świetle językowego sformułowania
ustawy o VAT nie powinny być w Polsce opodatkowane (jeśli przyjąć założenie, że
usługodawca ma siedzibę poza Polską).
Trzeba pamiętać o tym, że prawo podatkowe jest zasadniczo harmonizowane poprzez
dyrektywy. Te zaś nie mogą być bezpośrednimi źródłami obowiązków podatników w państwach
członkowskich. Dlatego też raczej nikły (jeśli jakikolwiek) jest zakres zastosowania wykładni
prowspólnotowej dla ograniczenia wynikających z prawa krajowego uprawnień podatnika, tak
aby uczynić je zgodnymi z regulacją wspólnotową.
Odwołania w treści orzeczeń sądów administracyjnych bądź decyzji podatkowych do wyroków
ETS, w szczególności w sprawach dotyczących opodatkowania podatkiem od towarów i usług,
stają się coraz bardziej powszechne. Często nie jest to jednak przejaw poszukiwania przez sąd
10 / 18
czy organ podatkowy znaczenia polskich przepisów zgodnego z regulacją wspólnotową, lecz
próba wzmocnienia rezultatu wykładni przepisów krajowych rezultatami dokonanej przez ETS
wykładni regulacji wspólnotowej. Również taki sposób wykorzystania judykatury ETS należy
ocenić wysoko. Przyczynia się on w istotnym stopniu do zwiększenia świadomości prawnej
podatników, także w zakresie prawa wspólnotowego.
Bezpośredni skutek prawa WE
Dyrektywy, które są środkiem harmonizacji prawa podatkowego państw członkowskich, co do
zasady skierowane są do państw członkowskich i wiążą je co do rezultatu, który ma zostać
osiągnięty (art. 249 TWE). Mogą one jednak być źródłem uprawnień dla podatników w
państwach członkowskich, jeśli ich stosowne przepisy są bezwarunkowe oraz wystarczająco
precyzyjne i nie zostały implementowane do krajowego porządku prawnego 27 . Ta wyrażona
wielokrotnie w orzecznictwie ETS zasada czyni prawo wspólnotowe istotnym z punktu widzenia
każdej jednostki.
Co do roli ETS w odniesieniu do wspomnianej zasady, nasuwają się następujące uwagi.
Po pierwsze, o czym była mowa wcześniej, ETS interpretuje prawo wspólnotowe, a zatem
stwierdza, czy rzeczywiście - w danym wypadku - podatnikowi przysługują określone
uprawnienia. Po drugie, jako iż sama zasada bezpośredniego skutku przepisów dyrektyw
ustanawiających uprawnienia dla podatników nie jest kwestionowana, ETS zajmuje się w
dużym stopniu orzekaniem o tym, czy dany przepis dyrektywy jest wystarczająco precyzyjny i
bezwarunkowy, aby można było go bezpośrednio zastosować.
11 / 18
Gdy z orzeczenia ETS jasno wynika, że prawo krajowe pozostaje w sprzeczności z prawem
WE, obowiązkiem zarówno sądu administracyjnego, przed którym toczy się postępowanie
sądowoadministracyjne, jak i organu podatkowego prowadzącego postępowanie podatkowe
jest odstąpienie od zastosowania sprzecznego z prawem WE przepisu krajowego i
zastosowanie prawa wspólnotowego bezpośrednio.
Taka sytuacja może mieć miejsce zarówno po wydaniu orzeczenia przez ETS, jak i wówczas,
gdy taki wyrok nie został wydany, jeśli sąd czy organ podatkowy dojdą samodzielnie do
wniosku, że prawo wspólnotowe jest przez regulację krajową naruszone 28 .
Nadpłata jako skutek orzeczenia ETS
O praktycznych konsekwencjach wyroków ETS dla polskich podatników przesądza właśnie to,
że postanowienia dyrektyw podatkowych mogą wywierać skutek bezpośredni. Oznacza to
bowiem, że prawo wspólnotowe można, a właściwie należy, uwzględniać przy okazji rozważań
nad zakresem obowiązków obciążających podatnika na mocy krajowych przepisów
podatkowych. O tym, czy dana kwota jest należnym podatkiem, czy też nim nie jest, nie
przesądza wyłącznie prawo krajowe, lecz również wspólnotowe. Prawo wspólnotowe może o
tym przesądzać, a orzeczenie ETS może potwierdzać, że dana kwota jest podatkiem
nadpłaconym (art. 72 § 1 pkt 1 o.p.) lub nienależnie zapłaconym (art. 72 § 1 pkt 2 o.p.).
12 / 18
Od dnia 19.07.2008 r., tj. od dnia wejścia w życie ustawy z 9.05.2008 r. o zwrocie nadpłaty w
podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu
samochodu osobowego 29 , artykuł 74 o.p. potwierdza, że nadpłata podatku może powstać
wskutek orzeczenia ETS. Nie oznacza to jednak, że przed tą datą orzeczenie ETS nie mogło
skutkować uznaniem kwoty uiszczonej czy pobranej wbrew prawu wspólnotowemu za nadpłatę
w rozumieniu art. 72 o.p. Możliwość taka istnieje od dnia akcesji Polski do WE
30
.
Trybunał Sprawiedliwości konsekwentnie prezentuje stanowisko, w świetle którego daniny
uiszczone na podstawie przepisów pozostających w sprzeczności z prawem wspólnotowym
powinny zostać zwrócone. Zasady ich zwrotu nie powinny być przy tym mniej korzystne niż
odpowiednie zasady mające zastosowanie do kwot niesłusznie pobranych w sytuacjach czysto
krajowych (zasada równego traktowania). Poza tym zasady zwrotu mające zastosowanie do
sytuacji czysto krajowych muszą zostać zmodyfikowane tam, gdzie ich zastosowanie do kwot
pobranych wbrew prawu wspólnotowemu prowadziłoby do pozbawienia możliwości uzyskania
zwrotu czy też wydatnego utrudnienia uzyskania zwrotu (zasada efektywności) 31 .
Jako ryzykowne mogą się zatem jawić działania ustawodawcy, który dąży do szczególnego
regulowania następstw poszczególnych wyroków ETS. Działanie takie jest, co do zasady,
dopuszczalne, niesie jednak ze sobą ryzyko naruszenia zasady równego traktowania 32 .
Warto zwrócić uwagę na to, że po zapłacie podatku podatnik może sam dojść do wniosku, iż
państwo nie mogło od niego wymagać uiszczenia tego podatku w zgodności z prawem
wspólnotowym. Może wystąpić o zwrot nadpłaty. Jeśli w danym wypadku musi przy tym
dokonać dodatkowych czynności, takich jak skorygowanie deklaracji wraz z uzasadnieniem,
powinien to uczynić, wskazując jako uzasadnienie naruszenie regulacji wspólnotowej przez
przepisy krajowe.
13 / 18
Orzeczenie ETS jako przesłanka wznowienia postępowania podatkowego
Zgodnie z art. 240 § 1 pkt 11 o.p. w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się
postępowanie, jeżeli orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości ma wpływ na treść
wydanej decyzji 33 . Wznowienie postępowania następuje w takim wypadku tylko na żądanie
strony wniesione w terminie miesiąca odpowiednio od dnia publikacji sentencji orzeczenia
Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej, o czym
stanowi art. 241 § 2 pkt 2 o.p.
Warto zwrócić uwagę na to, że przesłanka wznowienia postępowania została sformułowana w
sposób raczej ogólny. Wznowienie postępowania powinno nastąpić nie tylko wskutek wydania
orzeczenia w sprawie polskiej, lecz również wówczas, gdy z wyroku ETS w sprawie, która
została do tego trybunału skierowana z innego niż Polska państwa członkowskiego (bądź
przeciwko innemu państwu członkowskiemu) wynika, że Polska naruszyła regulacje
wspólnotowe.
Trzeba podkreślić, że nawet wobec braku art. 240 § 1 pkt 11 o.p. w polskim systemie prawnym
wznowienie postępowania musiałoby następować na mocy tylko samej regulacji wspólnotowej 34
.
Podsumowanie
14 / 18
Obecnie nie sposób nie docenić znaczenia orzecznictwa ETS w polskiej praktyce podatkowej.
Znajomości judykatury ETS wymaga niewątpliwie poruszanie się po regulacjach prawnych w
tych sferach, w których prawodawca wspólnotowy podjął, jak dotychczas skutecznie,
intensywne zabiegi mające na celu harmonizację porządków prawnych państw członkowskich
(takich jak opodatkowanie obrotu podatkiem od wartości dodanej, opodatkowanie akcyzami
oraz opodatkowanie gromadzenia kapitału). Rozwój orzecznictwa dotyczącego podstawowych
swobód traktatowych, takich jak swoboda przemieszczania towarów, swoboda usług, swoboda
przedsiębiorczości, swoboda przepływu osób oraz swoboda przepływu kapitału i płatności,
wskazuje na to, że w wypadku interpretacji zharmonizowanych w stosunkowo niewielkim
stopniu przepisów dotyczących podatków bezpośrednich również nie sposób ignorować
judykatury ETS.
1. Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864 ze zm.
2. Szerzej o kompetencjach ETS w zakresie wykładni i stosowania prawa pisze D. Antonów,
Wykładnia prawa podatkowego po wstąpieniu Polski do Unii Europejskiej, Warszawa
2009, s. 105 i n.
3. Zob. C. Mik, Europejskie prawo wspólnotowe. Zagadnienia teorii i praktyki, C.H. Beck,
Warszawa 2000, t. 1, s. 519-520.
4. Zob. np. J. Helios, Pojmowanie wykładni prawa europejskiego w orzecznictwie Trybunału
Sprawiedliwości
, Wydawnictwo Uniwersytetu Wrocławskiego, Wrocław
2002, s. 103.
5. C. Mik, Europejskie.... Zob. też D. Lasok, Zarys prawa Unii Europejskiej, TNOiK Toruń
1995, s. 156.
6. Zob. np. A. Zalasiński, Orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich
jako źródło europejskiego prawa podatkowego
, Przegląd
Orzecznictwa Podatkowego 2004/5, s. 413 i n.
7. Zob. art. 12 ust. 5 lit. a pkt ii tiret pierwsze rozporządzenia Rady (EWG) z 12.10.1992 r.
ustanawiającego Wspólnotowy kodeks celny, Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, 02/ t. 4, s.
307 i n. ze zm. (w.k.c.).
8. Art. 12 ust. 5 lit. a pkt i w.k.c.
9. Wyrok ETS z 29.01.1998 r. w sprawie C-315/96 Lopex Export GmbH v. Hauptzollamt
Hamburg Jonas
,
[1998] ECR I-00317, pkt 28.
15 / 18
10. Zob. opracowania monograficzne tej problematyki: S. van Thiel, Free movement of
persons and income tax law: the European Court in search of principles
, IBFD, Amsterdam 2002;
A. Zalasiński,
Zakaz dyskryminacji w sferze podatków bezpośrednich w prawie podatkowym Wspólnoty
Europejskiej
, C.H. Beck, Warszawa 2006.
11. Szósta Dyrektywa Rady z 17.05.1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstwa Państw
Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości
dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, 09/
t. 1, s. 23 i n. ze zm.
12. 168/84, [1985] ECR 02251, pkt 19.
13. Zob. K. Lasiński-Sulecki, Stały zakład w Szóstej Dyrektywie VAT i orzecznictwie
Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości
, w: Europejskie
prawo podatkowe. Wybór opracowań
, praca zbiorowa pod red. A. Olesińskiej, Fundacja CDiSP, Łódź 2004, s. 55.
14. Zob. K. Lasiński-Sulecki, Prawna regulacja akcyzy w europejskim prawie wspólnotowym
na tle teorii opodatkowania konsumpcji
, Wydawnictwo Adam
Marszałek, Toruń 2007, s. 163-195.
15. Rodzaje zasad wyróżnione według kryterium pochodzenia za C. Mik, Europejskie..., s.
518 oraz literaturą tam powołaną.
16. Zob. A. Arnull, The General Principles of EEC Law and the Individual, Leicester
University Press, Londyn - Leicester 1990, s. 1.
17. Zob. np. A. Zalasiński, Proportionality of Anti-Avoidance and Anti-Abuse Measures in the
ECJ's Direct Tax Case Law
, Intertax 2007, Issue 5, s. 310 i n. Zo
b. też J. Maliszewska-Nienartowicz,
Zasada proporcjonalności w prawie Wspólnot Europejskich
, TNOiK Toruń 2007.
18. Wyrok ETS z 12.02.2009 r. w sprawie C-475/07 Komisja Wspólnot Europejskich v. Polsk
a
.
Trybunał ocenił zgodność polskich regulacji akcyzowych w zakresie opodatkowania energii
elektrycznej z prawem wspólnotowym. Szerzej na temat tego wyroku zob. dodatek do
„Przeglądu Podatkowego" 2009/5, s. 20 i n.
19. Jak dotychczas w sprawach podatkowych kierowanych do ETS przez polskie sądy
zapadły następujące orzeczenia ETS: wyrok z 18.01.2007 r. w sprawie C-313/05
Maciej
Brzeziński
p.
Dyrektorowi Izby Celnej w Warszawie
16 / 18
, Zbiór [2007] s. I-00513; wyrok z 10.07.2008 r. w sprawie C-25/07
Alicja Sosnowska
p.
Dyrektorowi Izby Skarbowej we Wrocławiu Ośrodek Zamiejscowy w Wałbrzychu
Dariusz Krawczyński
p.
Dyrektorowi Izby Celnej w Białymstoku
Magoora Sp. z o. o.
p.
Dyrektorowi Izby Skarbowej w Krakowie
, Zbiór [2008] 00000; wyrok z 15.01.2009 r. w sprawie C-502/07
K-1 Sp. z o.o.
p.
Dyrektorowi Izby Skarbowej w Bydgoszczy
, Zbiór [2009] 00000; wyrok z 23.04.2009 r. w sprawie C-544/07
Uwe Rüffler
p.
Dyrektorowi Izby Skarbowej we Wrocławiu Ośrodek Zamiejscowy w Wałbrzychu
, Zbiór [2009] 00000.
20. W Polsce dostrzegalne były przede wszystkim spory dotyczące konsekwencji
cytowanych wyżej wyroków w sprawie
Brzeziński oraz w sprawie Magoora. Spory te
przejawiały się zarówno na płaszczyźnie orzeczniczej, jak i w literaturze przedmiotu. Odnośnie
do wyroku w sprawie
Brzeziński
zob. wyrok WSA w Poznaniu z 16.03.2007 r. (I SA/Po 1312/06), POP 2005/5, poz. 76 oraz
wyrok WSA w Warszawie z 6.03.2007 r. (III SA/Wa 254/07), POP 2005/5, poz. 77 i glosę do
nich autorstwa K. Lasińskiego-Suleckiego opublikowaną w Przeglądzie Orzecznictwa
Podatkowego 2007/5, s. 423 i n. Na temat konsekwencji wyroku w sprawie
Magoora
zob. W. Modzelewski, K. Łatka,
Czy sąd może zastąpić ustawodawcę
, Rzeczpospolita z 20-21.06.2009 r., s. C6 i wyrok WSA w Krakowie z 3.04.2009 r. (I SA/Kr
147/09, CBOSA, orzeczenie nieprawomocne) oraz wyrok WSA w Warszawie z 3.04.2009 r. (III
SA/Wa 298/09, CBOSA).
21. L. Morawski, Wykładnia w orzecznictwie sądów. Komentarz, TNOiK Toruń 2002, s. 168.
22. Zob. ibidem, s. 181 i n.
23. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.
24. Zob. np. B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, ODDK Gdańsk 2008, s.
53;
B. Brzeziński, Szkice
z wykładni prawa podatkowego
, ODDK Gdańsk 2002, s. 59; A. Malec,
17 / 18
Zarys teorii definicji prawniczej
, PHILOMATH, Warszawa 2000, s. 109.
25. Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.
26. Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006 r., s. 1 i n.
27. Zob. np. wyrok ETS z 19.01.1982 r. w sprawie 8/81 Ursula Becker v. Finanzamt
Münster-Innenstadt
, [1982] ECR 00053, pkt 25.
28. Zob. np. wyrok WSA we Wrocławiu z 4.04.2007 r. (I SA/Wr 1852/06), Przegląd
Orzecznictwa Podatkowego 2008/1, poz. 13.
29. Dz. U. Nr 118, poz. 745.
30. Zob. K. Lasiński-Sulecki, Nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Europejskiego
Trybunału Sprawiedliwości
, POP 2005/2, s. 103 i n.
31. Szerzej na ten temat zob. ibidem oraz literaturę tam powołaną.
32. Zob. np. powołaną wcześniej ustawę z 9.05.2008 r. oraz projekt z 31.07.2009 r. ustawy
o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w
okresie od 1.01.2006 r. do 28.02.2009 r.,
www.mf.gov.pl .
33. Na marginesie należy zwrócić uwagę na absurdalność treści tego przepisu w kontekście
jego założonej funkcji.
34. Uwaga ta ma obecnie znaczenie wyłącznie historyczne, lecz trzeba pamiętać o tym, że
od dnia akcesji do końca sierpnia 2005 r. brak było w ordynacji podatkowej wyraźnej podstawy
do wznowienia postępowania po wydaniu wyroku przez ETS. Zmianę wprowadzono na mocy
ustawy z 30.06.2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych
innych ustaw (Dz. U. Nr 143, poz. 1199).
18 / 18

Znaczenie orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości

Transkrypt

Podobne dokumenty

ł,cź ?twv

Sprawa czysto wewnętrzna

Katowice dn. 28 lutego 2013 r. STANOWISKO GIPH Górnicza Izba

Informacje o Grupie G-6 Green Effort Group (Grupa G

wyrok ets z dnia 26 stycznia 2012 r. c

Wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości

Czytaj