dr Marcin Kaczmarek Uniwersytet Szczeciński Katedra

dr Marcin Kaczmarek
Uniwersytet Szczeciński
Katedra Rachunkowości
WPŁYW POLITYKI BIANSOWEJ NA OBRAZ NALEŻNOŚCI PREZENTOWANY W SPRAWOZDANIU FINANSOWYM
Streszczenie
W gospodarce rynkowej podstawowym zadaniem każdego przedsiębiorstwa powinno być dążenie do zapewnienia długotrwałego bytu i rozwoju. W tym
celu wykorzystuje się między innymi sprawozdania finansowe, prezentujące obraz firmy, które mogą być kreowane przez przyjętą przez daną jednostkę politykę
bilansową.
W artykule przedstawiono wybrane zagadnienia dotyczące polityki bilansowej wykorzystywanej do prezentacji należności. Przedstawiono kategorie
wyceny, wskazano możliwości wykorzystania wyceny w zarządzaniu przedsiębiorstwem w przekroju celów polityki przedsiębiorstwa. Pokazano wpływ instrumentów polityki bilansowej na analizę wskaźnikową sprawozdań w zakresie
należności.
1. Wykorzystanie instrumentów polityki bilansowej w prezentacji należności
Polityka bilansowa w zakresie należności obejmuje prawa wyboru aktywowania, wyceny bilansowej oraz instrumenty czasowe związane z powstaniem należności przed i po dniu bilansowym. Według ustawy o rachunkowości
należności krótkoterminowe obejmują1 ogół należności z tytułu dostaw i usług
oraz całość lub część należności z innych tytułów nie zaliczonych do aktywów
finansowych, które stają się wymagalne w ciągu dwunastu miesięcy od dnia
bilansowego.
W szczególności należności krótkoterminowe obejmują:
• należności z tytułu dostaw i usług od odbiorców za dostarczone wyroby,
towary i świadczone usługi łącznie z należnym podatkiem VAT; zalicza się
do nich także należności sporne, które nie zostały skierowane na drogę postępowania sądowego, reklamacje w toku negocjacji, zapłacone dostawcom
kaucje za opakowania, itp.,
• należności z tytułu podatków (ewentualne nadpłaty podatków, nadwyżka
VAT naliczonego nad należnym), dotacji budżetowych i ubezpieczeń społecznych (w kwocie wymaganego zwrotu) oraz z innych tytułów, na przykład: zwrot cła, zabezpieczenie na poczet cła i podatków,
1
Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z dnia 14 czerwca 2002, Nr 76, poz. 694 ze zm.)
z późniejszymi zmianami, art. 3 ust 1 pkt 18.
•
inne niewymienione należności, na przykład: należności od pracowników, z
tytułu wynagrodzeń, różnych rozliczeń (z tytułu funduszów specjalnych, pożyczek krótkoterminowych) w kwocie wymaganej zapłaty na dzień bilansowy,
• należności dochodzone na drodze sądowej, do których należą kwestionowane należności krótko- i długoterminowe, będące przedmiotem sporu, jeżeli
prawomocny wyrok nie zapadł do dnia bilansowego.
Na podkreślenie zasługuje fakt, że w sprawozdaniu finansowym w grupie aktywa obrotowe są ujęte wszystkie należności z tytułu dostaw i usług bez
względu na termin płatności wierzytelności oraz odrębnie wykazywane należności od jednostek powiązanych lub przedsiębiorstw, z którymi istnieje stosunek
udziałowy.
Podstawą wyceny należności na dzień ich ujęcia w księgach jest ich
wartość nominalna, wynikająca z dokumentów źródłowych, a w przypadku należności wyrażonych w walutach obcych - wartości przeliczone na złote polskie
według średniego kursu ustalonego na ten dzień dla danej waluty przez NBP,
chyba że w zgłoszeniu celnym lub innym wiążącym jednostkę dokumencie został ustalony inny kurs2.
Wycena bilansowa należności umożliwia wybór określonych rozwiązań
wpływających na zawartość sprawozdania finansowego. Możliwe warianty wyceny przedstawia schemat 1.
Schemat 1. Bilansowa wycena należności
Wycena bilansowa należności
Wartość nominalna
Wartość nominalna
plus naliczone odsetki
Wartość nominalna
plus naliczone odsetki
skorygowane o odpisy
aktualizujące
Źródło: Opracowanie własne.
Zgodnie z ustawą o rachunkowości na dzień bilansowy należności wycenia się w kwocie wymaganej zapłaty. Oznacza to, że należności na dzień bilansowy mogą być powiększone o należne odsetki. W przypadku należności
wyrażonych w walutach obcych, koryguje się je o różnice kursowe – po przeliczeniu waluty na złote polskie według średniego kursu tej waluty ogłoszonego
na ten dzień przez NBP.
2
Ustawa o rachunkowości, op. cit., art. 30 ust 2 pkt 2.
Przejawem zachowania zasady ostrożności jest pomniejszenie należności i pożyczek na dzień bilansowy o trwałą utratę wartości drogą odpisów aktualizujących. Zgodnie z zasadą ostrożnej wyceny, suma należności i roszczeń
zostaje zmniejszona o równowartość odpisów aktualizujących rozrachunki.
Kwoty niezaspokojonych należności muszą być aktualizowane w celu wykazania ich w realnej wysokości.
W prawie podatkowym są przewidziane następujące przypadki, dla których zasadne jest stosowanie odpisów aktualizujących wartość należności odpowiednio do stopnia prawdopodobieństwa ich zapłaty. Są one następujące:
•
wszczęcie na wniosek dłużnika postępowania układowego lub ugody bankowej,
• wydanie przez właściwe organa postępowania egzekucyjnego postanowienia
o nieściągalności wierzytelności,
• potwierdzenie należności prawomocnym orzeczeniem sądu i skierowanie jej
na drogę postępowania egzekucyjnego,
• nieznajomość miejsca pobytu dłużnika i nieujawnianie jego majątku, mimo
podjęcia przez jednostkę odpowiednich działań,
• inne wiarygodnie uzasadnione przyczyny, na przykład: czas zalegania kontrahenta z zapłatą, jego sytuacja płatnicza, rezultaty monitów i rozmów
przeprowadzonych z kontrahentem.
Omówiona zasada nakazuje aktualizację figurujących w księgach rachunkowych kwot należności w celu wykazania ich w realnej wysokości. Z tego
względu, według ustawy o rachunkowości dokonuje się odpisów aktualizujących
w odniesieniu do3:
•
•
•
3
należności od dłużników postawionych w stan likwidacji lub w stan upadłości - do wysokości należności nie objętej gwarancją lub innym zabezpieczeniem należności, zgłoszonej likwidatorowi lub sędziemu komisarzowi w postępowaniu upadłościowym; nie dotyczy to jednostek likwidowanych na
podstawie przepisów o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych,
należności od dłużników w przypadku oddalenia wniosku o ogłoszenie upadłości, jeżeli majątek dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego - w pełnej wysokości należności. Przy czym
może to nastąpić, gdy majątek dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego;
należności kwestionowanych przez dłużników oraz z których zapłatą dłużnik zalega, a według oceny sytuacji majątkowej i finansowej dłużnika spłata
należności w umownej kwocie nie jest prawdopodobna - do wysokości należności nie pokrytej gwarancją lub innym zabezpieczeniem,
Ustawa o rachunkowości, op. cit., art. 35b ust 1.
•
należności stanowiących równowartość kwot podwyższających należności,
w stosunku do których uprzednio dokonano odpisu aktualizującego - w wysokości tych kwot, do czasu ich otrzymania lub odpisania,
• należności przeterminowanych lub nieprzeterminowanych o znacznym stopniu prawdopodobieństwa nieściągalności, w przypadkach uzasadnionych rodzajem prowadzonej działalności lub strukturą odbiorców - w wysokości
wiarygodnie oszacowanej kwoty odpisu, w tym także ogólnego, na nieściągalne należności.
• należności dochodzone na drodze sądowej, czyli należności kwestionowane
przez dłużników lub z których zapłatą dłużnik zalega, a z przeprowadzonej
analizy sytuacji gospodarczej i finansowej dłużnika wynika, że spłata należności w umownej kwocie w najbliższym półroczu nie jest prawdopodobna do wysokości należności nie pokrytej gwarancją lub innym zabezpieczeniem.
Warto pamiętać, że wymienione zdarzenia gospodarcze stanowią również podstawę odpisów aktualizacyjnych, gdy zostaną ujawnione między dniem
bilansowym a dniem, w którym następuje rzeczywiste zamknięcie ksiąg rachunkowych, a więc w ciągu 85 dni od dnia bilansowego. Dotyczy to tylko należności figurujących w księgach na dzień bilansowy. Należy podkreślić, że w myśl
ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie wszystkie odpisy aktualizujące mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów. Są to odpisy na4:
•
wierzytelności, które będą uznane, jeżeli wierzytelności były uprzednio zarachowane jako przychody należne, na przykład: ze sprzedaży produktów,
towarów i operacji finansowych, a ich nieściągalność został uprawdopodobniona, na przykład: likwidacją, upadłością, postępowaniem ugodowoukładowym, orzeczeniem sądu, postępowaniem egzekucyjnym,
• wierzytelności, które nie powstały w rezultacie sprzedaży, na przykład:
roszczenia, niedobory, należności z tytułu udzielonych dostawcom zaliczek,
• wierzytelności (należności) spisane jako nieściągalne lub umorzone; które
mogą być kosztem uzyskania przychodu, jeżeli uprzednio były zaliczone do
przychodów należnych.
W zależności od okoliczności odpisy aktualizujące wartość należności zalicza się do pozostałych kosztów operacyjnych albo do kosztów finansowych.
Korekta odpisów aktualizujących może być dokonana o należności umorzone, przedawnione i nieściągalne oraz o powstałe straty. Niewykorzystane
odpisy zwiększają bieżąco, nie później jednak niż na dzień bilansowy, pozostałe
przychody operacyjne lub przychody finansowe.
4
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. (Dz.U. z 2000 r., Nr 54, poz.
654) z późniejszymi zmianami, art. 16 ust 1 pkt 25.
Za wierzytelności, uważa się takie, których nieściągalność została udokumentowana5:
1) postanowieniem o nieściągalności, uznanym przez wierzyciela jako odpowiadający stanowi faktycznemu, wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego, albo
2) postanowieniem sądu o:
a) oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości, gdy majątek masy nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego, lub
b) umorzeniu postępowania upadłościowego, gdy zachodzi okoliczność
wymieniona w ustawie, lub
c) ukończeniu postępowania upadłościowego, albo
3) protokołem sporządzonym przez podatnika, stwierdzającym, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od jej kwoty.
W przypadkach uzasadnionych rodzajem prowadzonej działalności lub
strukturą odbiorców na należności terminowe, jak i przeterminowane można
tworzyć odpisy aktualizujące, które będą zmniejszać ich wartość bilansową.
Instrumenty polityki bilansowej w zakresie należności obejmują zagadnienia ujęte w tabeli 1.
Tabela 1. Instrumenty polityki bilansowej dotyczące należności
Rodzaj instrumentu
Prawo zaliczenia należności do
krótko terminowych lub długoterminowych za wyjątkiem należności z tytułu dostaw i usług
Wycena bilansowa
Moment powstania należności
Prawa wyboru
Prawa wyboru sposobu aktywowania
Ujęcie należności do krótkoterminowych lub długoterminowych;
Instrumenty materialnej polityki
•
wartość nominalna,
•
wartość nominalna wraz z
naliczonymi odsetkami,
•
wartość nominalna wraz z
naliczonymi odsetkami i odpisem aktualizującym należności;
Instrumenty czasowej polityki
Sprzedaż składników przed lub po
dniu bilansowym;
Wpływ na sprawozdania finansowe
Wpływ na strukturę aktywów
trwałych oraz obrotowych.
Wpływ na strukturę aktywów
prezentowanych w bilansie oraz
na wynik finansowy w przypadku
odpisów aktualizujących.
Wpływ na stan należności przed
lub po dniu bilansowym.
Źródło: Opracowanie własne.
Zarządzanie jest ściśle związane z procesami decyzyjnymi,6 w wyniku
których następuje podjęcie decyzji mające na celu rozwiązanie określonego problemu. Ważnym warunkiem podejmowania optymalnych decyzji jest posiadanie
właściwych informacji. Informacje pochodzą z różnych źródeł wewnętrznych
oraz z otoczenia firmy. Jednym z ważniejszych zasobów jest system rachunkowości. Należy jednak mieć na uwadze fakt, że te informacje są podatne na mani5
6
Ibidem, art. 16 ust 2.
Patrz: Podstawy ekonomiki przedsiębiorstw, red. S. Marek, Wydawnictwo ZSP, Szczecin 1998, s. 135.
pulacje spowodowane zastosowaniem zasad polityki bilansowej. Tak więc polityka bilansowa jest narzędziem zarządzania wykorzystywanym do oddziaływania na wizerunek przedsiębiorstwa, który jest uzależniony od celów jakie przedsiębiorstwo chce osiągnąć. Tabela 2 przedstawia możliwość wykorzystania należności oraz odpowiadających im instrumentów polityki bilansowej do realizacji celów przedsiębiorstwa. Możliwość zastosowania instrumentu do realizacji
celu oznaczono symbolem „1”, brak wpływu symbolem „0”.
Oddziaływanie
na otoczenie
Kształtowanie
struktury kapitału
a sy a acja
dywidendy
wypłacanej
Utrzymanie
dotychczasowego poziomu
Zwiększenie
udziału w rynku
Prawo wyboru
wyceny
1
1
bilansowej
należności
Moment
powstania
1
1
zdarzenia
gospodarczego
Źródło: Opracowanie własne.
Kierowanie
podziałem zysku
Instrumenty
polityki
bilansowej
Minimalizacja
obciążeń podatkowych
Maksymalizacja
zysku
Osiągnięcie
określonego
poziomu zysku
Maksymalizacja
sprzedaży
Stabilizacja
wysokości
przychodów
Maksymalizacja
wartości bilansowej firmy
Przetrwanie
firmy
Tabela 2. Wpływ instrumentów polityki bilansowej na kształtowanie wartości księgowej należności w
przekroju celów polityki przedsiębiorstwa
Cele polityki przedsiębiorstwa
1
1
1
1
1
0
0
1
1
0
1
1
1
1
1
1
1
1
1
1
1
1
Analizując tabele 2 można dojść do wniosku, że każdy z wymienionych
instrumentów polityki bilansowej wpływa na kształtowanie obrazu firmy. Poziom wpływu jest uzależniony od realizowanych celów.
Pierwszym z wymienionych obszarów wykorzystania polityki bilansowej w zarządzaniu jest wpływ na wartość księgową składników majątku. Oddziaływanie na wartość księgową składników firmy wpływa na przedstawiony w
bilansie wizerunek przedsiębiorstwa. Obraz ten, może być oceniony, m.in. przy
pomocy analizy wskaźnikowej. Wpływ instrumentów polityki bilansowej na
wskaźniki ekonomiczne dotyczące oceny bilansu przedstawia tabela 3.
Tabela 3. Wpływ instrumentów polityki bilansowej na wskaźnik obrotowości należności bilansu
Wpływ instrumentu na
Wskaźnik
Składnik majątku
Instrument polityki
wskaźnik
1. Przychody ze sprze1. Moment ujęcia przy- 1. Wzrost
wskaźnika
daży brutto,
chodów w wyniku
przez wzrost przychofinansowym,
dów oznaczać może
poprawę efektywności
gospodarowania należnościami,
Obrotowość należności
2. Stan należności,
2. Wycena bilansowa
należności,
2. Obniżenie wskaźnika
przez wzrost należności
może oznaczać większą
wartość sprzedaży z
terminem płatności lub
kłopoty ze ściągnięciem
należności.
Źródło: Opracowanie własne.
Podsumowując, należy stwierdzić, że instrumenty polityki bilansowej w
znaczny sposób oddziaływują na wartość składników firmy prezentowanych w
sprawozdaniach, w tym na należności. Wpływ ten przekłada się na ocenę kondycji firmy przez odbiorców informacji, na przykład za pomocą analizy wskaźnikowej. Czytelnicy sprawozdań powinni mieć świadomość tego, że przedsiębiorcy mają możliwości prezentowania wizerunku firmy nie zawsze do końca
zbieżnego z rzeczywistością.
Literatura:
1.
Podstawy ekonomiki przedsiębiorstw, red. S. Marek, Wydawnictwo ZSP,
Szczecin 1998.
2.
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. (Dz.U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654) z późniejszymi zmianami.
3.
Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. Nr 121, poz.
591, ze zm.) z późniejszymi zmianami.
Summary:
In market economy basic assignment every firms should be endeavor to
assurances prolonged existence and development. In this of aim uses oneself
among other things reports financial, presenting image of firm, which can be
created by accepted by given individual policy balance. In this paper one introduced select problems relating balance policies used to introduction of dues. One
introduced categories of pricing, showed possibilities of utilization of pricing in
management with firm in section of targets of policy of firm. Also showed influence of tools of balance policy on analysis indicatory reports in range of dues.