materiały informacyjne - zeznania podatkowe

Transkrypt

MATERIAŁY INFORMACYJNE - ZEZNANIA PODATKOWE
DOCHODY ZAGRANICZNE
2012 ROK
Lp.
temat
strona
1.
Informacje ogólne
2
2.
Praca najemna
14
3.
Emerytury i renty
30
4.
Funkcje publiczne
34
5.
Działalność wykonywana osobiście
35
6.
Działalność gospodarcza
48
7.
Kapitały pieniężne
61
8.
Dochody z nieruchomości
66
9.
Inne dochody
69
10.
Przykłady
74
INFORMACJE OGÓLNE
Obowiązki podatkowe osób osiągających dochody za granicą zależą od miejsca ich
zamieszkania dla celów podatkowych, rodzaju uzyskiwanych dochodów oraz regulacji
zawartych w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania.
Jeżeli miejsce zamieszkania dla celów podatkowych danej osoby (nawet mimo długotrwałego
pobytu za granicą) nadal pozostaje w Polsce, podatnik ma nieograniczony obowiązek
podatkowy w kraju, tj. musi rozliczyć się ze wszystkich dochodów, bez względu na miejsce
ich uzyskania.
Do dochodów zagranicznych należą między innymi:
-
dochody z pracy najemnej,
-
emerytur i rent,
-
dochody z działalności wykonywanej osobiście,
-
dochody z kapitałów pieniężnych,
-
z działalności gospodarczej prowadzonej za granicą,
-
dochody z nieruchomości,
-
stypendia.
Osoby, które nie mają miejsca zamieszkania dla celów podatkowych w Polsce
(nierezydenci), mają ograniczony obowiązek podatkowy, tj. obowiązek opodatkować
w Polsce wyłącznie dochody osiągnięte na terytorium Polski.
Roszczenia podatkowe poszczególnych państw – a zatem i Polski – bazują na dwóch
zasadach:
1.
Z
ZASADA REZYDENCJI
zasadą tą ściśle związany jest nieograniczony obowiązek podatkowy (art. 3 ust. 1
i ust. 1a updof). Zgodnie z tymi przepisami osoby fizyczne, mające miejsce zamieszkania
w Polsce, podlegają obowiązkowi podatkowemu w Polsce od całości swoich dochodów, bez
względu na miejsce położenia źródeł przychodów.
Od 2007 r. ustawodawca wprowadził do ustawy art. 3 ust 1a updof, w którym zdefiniowane
zostało pojęcie „osoby mającej miejsce zamieszkania na terytorium RP”. Zgodnie z nim, za
osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium RP, uważa się osobę fizyczną, która:
2
a) posiada na terytorium RP:

centrum interesów osobistych czyli miejsce, z którym wiążą się powiązania
rodzinne (tzw. ognisko domowe – miejsce gdzie w danym państwie jest najbliższa
rodzina np. małżonek i dzieci) lub

gospodarczych (ośrodek interesów życiowych), czyli związki ekonomiczne
podatnika (miejsce wykonywania pracy, a także np. miejsce prowadzenia
działalności gospodarczej, politycznej, lub miejsce, z którego podatnik zarządza
swoim mieniem) lub
b) przebywa na terytorium RP dłużej niż 183 dni w roku podatkowym (nie musi to być
pobyt nieprzerwany - należy zliczyć dni, w których przebywał na terenie kraju).
Ww. przesłanki nie muszą być spełnione łącznie, są to trzy odrębne warunki.
Miejsca zamieszkania nie należy mylić z miejscem stałego pobytu. Definicję stałego pobytu
określa art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 10 kwietnia 1974 r. o ewidencji ludności i dowodach
osobistych (Dz.U. 2006 r., nr 139, poz. 993). Pobytem stałym jest zamieszkanie w określonej
miejscowości
pod
oznaczonym
adresem,
z zamiarem
stałego
przebywania,
czego
konsekwencją jest dopełnienie obowiązku meldunkowego.
Ważne: o zmianie miejsca zamieszkania nie decyduje sam fakt długotrwałego przebywania
za granicą.
W świetle zapisów umów o unikaniu podwójnego opodatkowania określenie "osoba mająca
miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie" oznacza każdą osobę, która wg prawa
tego Państwa podlega tam obowiązkowi podatkowemu, z uwagi na jej miejsce zamieszkania,
jej miejsce stałego pobytu, czy siedzibę lub zarząd.
W przypadku, gdy podatnik jest uznany przez dwa państwa (Polska i inne) za rezydenta
podatkowego – stosuje się przepis kolizyjny zawarty w umowie, która ma zastosowanie w
konkretnym przypadku; modelowy przepis określa następujące zasady:
Jeżeli osoba fizyczna ma miejsce zamieszkania w obu Umawiających się Państwach, to:
a)
osobę taką uważa się za mającą miejsce zamieszkania w tym Umawiającym się
Państwie, w którym ma ona stałe miejsce zamieszkania. Jeżeli ma ona stałe miejsce
zamieszkania w obu Państwach, wówczas uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania
w tym Państwie, z którym ma ściślejsze powiązania osobiste i gospodarcze (czyli ośrodek
interesów życiowych);
b)
jeżeli nie można ustalić, z którym Państwem osoba ma ściślejsze powiązania osobiste
i gospodarcze, albo jeżeli nie posiada ona stałego miejsca zamieszkania w żadnym
Państwie, wówczas uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania w tym Państwie, w którym
zwykle przebywa;
3
c)
jeżeli przebywa ona zazwyczaj w obu Państwach lub nie przebywa w żadnym z Państw,
to będzie ona uważana za mającą miejsce zamieszkania na terytorium tego Państwa,
którego
jest
obywatelem;
(obywatelstwo
ma
marginalne
znaczenie
w
sprawach
opodatkowania i umowa posługuje się tym pojęciem tylko w tym miejscu, bo co do zasady
posługujemy się pojęciem miejsca zamieszkania).
d)
jeżeli osoba jest obywatelem obydwu Państw lub nie jest obywatelem żadnego z nich, to
władze Umawiających się Państw rozstrzygną tę sprawę w drodze wzajemnego
porozumienia – tzn. Ministerstwa Finansów lub administracje podatkowe obydwu Państw
ustalą, w którym kraju należy dochód uzyskany przez taką osobę opodatkować (SIP 141208,
198657, 234617).
ZASADA ŹRÓDŁA
2.
Zgodnie z nią, obowiązkiem podatkowym objęte są wszelkie dochody powstałe na terytorium
danego państwa, niezależnie czy podmiot ma w nim miejsce zamieszkania. Na tej zasadzie
oparta jest konstrukcja ograniczonego obowiązku podatkowego (art. 3 ust. 2a i ust. 2b
updof).
Art. 3 ust. 2b (który wszedł w życie w 2007 r.) wskazuje, że za dochody (przychody)
osiągane na terytorium RP, uważa się w szczególności dochody (przychody) z:
pracy
wykonywanej
na
terytorium
RP
na
podstawie
stosunku
służbowego,
stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, bez względu na
miejsce wypłaty wynagrodzenia,
działalności wykonywanej osobiście na terenie RP, bez względu na miejsce wypłaty
wynagrodzenia,
działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium RP,
położonej na terytorium RP nieruchomości, w tym ze sprzedaży takiej nieruchomości.
Zgodnie z art. 4a, przepis art. 3 stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu
podwójnego opodatkowania (dalej: upo), których RP jest stroną.
Ustalenie czy dany podatnik podlega ograniczonemu czy nieograniczonemu obowiązkowi
podatkowemu w danym kraju możliwe jest po analizie konkretnego przypadku.
Uwaga
W przypadku zmiany rezydencji podatkowej w trakcie roku, podatnik jest zobowiązany
rozliczyć się w państwie rezydencji ze wszystkich swoich dochodów osiągniętych w okresie,
4
w którym miał w tym państwie miejsce zamieszkania (z uwzględnieniem umów w sprawie
unikania podwójnego opodatkowania).
Przykłady
1.
Podatnik – rezydent podatkowy Niemiec - zmienił miejsce zamieszkania i rezydencję
podatkową z dniem 01 maja 2012 r. W Polsce zaczął uzyskiwać dochody dopiero od
momentu zmiany rezydencji. W zeznaniu za rok 2012 (złożonym w terminie do 30 kwietnia
2013 r. w Polsce) wykaże tylko dochody uzyskane od miesiąca maja.
2.
Polski rezydent podatkowy do 30 czerwca 2012 r. uzyskiwał dochody ze stosunku pracy
i z najmu opodatkowane na zasadach ogólnych. Z dniem 1 lipca 2012 r. zmienił rezydencję
i od tego dnia zamieszkuje w Norwegii. Od tego momentu nie uzyskuje już w Polsce żadnych
dochodów. W zeznaniu za rok 2012 (złożonym w terminie do 30 kwietnia 2013 r. w Polsce)
wykaże tylko dochody uzyskane do końca miesiąca czerwca.
Organem podatkowym właściwym miejscowo w sprawach należnego za dany rok podatkowy
podatku dochodowego od osób fizycznych dla podatników, którzy zmienili miejsce
zamieszkania lub pobytu, wskutek czego właściwy stał organ podatkowych inny niż
dotychczasowy - jest organ podatkowy właściwy według miejsca zamieszkania lub pobytu
w ostatnim dniu roku podatkowego, a gdy zamieszkanie lub pobyt na terytorium
Rzeczypospolitej Polskiej ustał przed tym dniem - według ostatniego miejsca zamieszkania
lub pobytu na jej terytorium.
Przykład
Polski rezydent podatkowy do 30 czerwca 2012 r. uzyskiwał dochody ze stosunku pracy
i z najmu. Z dniem 1 lipca 2012 r. zmienił rezydencję i zamieszkuje w Norwegii. Jednak
przez cały rok 2012 uzyskiwał w Polsce dochody z najmu opodatkowane na zasadach
ogólnych. W zeznaniu za 2012 r. (złożonym w terminie do 30 kwietnia 2013 r. w Polsce)
wykaże dochody uzyskane za cały rok w Polsce.
Organem podatkowym właściwym miejscowo w sprawach należnego za dany rok podatkowy
podatku dochodowego od osób fizycznych będzie US dla osób zagranicznych właściwy ze
względu na miejsce położenia wynajmowanej nieruchomości.
Osiągając dochody z zagranicy należy pamiętać o tym, że:
1. w sytuacji, gdy zgodnie z upo dochody podlegają opodatkowaniu w obydwu
państwach, zastosowanie ma przewidziana w upo metoda unikania podwójnego
opodatkowania; jeżeli umowa z danym państwem nie została zawarta, sposób unikania
podwójnego opodatkowania reguluje updof,
5
2. umowy międzynarodowe mają pierwszeństwo przed polskim wewnętrznym prawem
podatkowym. Zwolnienia poszczególnych kategorii dochodów, które wynikają z umów
międzynarodowych mają zastosowanie nawet wówczas, gdy nie potwierdza tych
zwolnień updof.
OPODATKOWANIE REZYDENTÓW
I. GDY ZAWARTO UMOWĘ
Ważne!
Metody unikania podwójnego opodatkowania stosujemy tylko w sytuacji, kiedy zgodnie
z umową o unikaniu podwójnego opodatkowania dochody mogą być opodatkowane za
granicą.
W każdej umowie, przy poszczególnych pojęciach – występują sformułowania:
a) „Dochód podlega opodatkowaniu tylko w Umawiającym się państwie”
Zapis taki oznacza, że dochód podlega opodatkowaniu wyłącznie w tym jednym państwie.
Oznacza to, że jeżeli dochód rezydenta jest opodatkowany tylko w państwie rezydencji,
to nie podlega opodatkowaniu w drugim państwie.
Jeżeli natomiast dochód rezydenta jest opodatkowany tylko w drugim umawiającym się
kraju, a upo zawiera odrębny zapis jak art. 23a ust. 3 MK OECD lub podobny w brzmieniu, to
dochód taki uwzględnia się dla celów progresji podatkowej.
Art. 23a ust. 3 MK OECD stanowi, że jeżeli zgodnie z jakimkolwiek postanowieniem
konwencji, dochód osiągnięty lub majątek posiadany przez osobę mającą miejsce
zamieszkania lub siedzibę w umawiającym się państwie jest zwolniony od opodatkowania
w tym państwie, to jednak państwo to przy obliczeniu kwoty podatku od pozostałego
dochodu lub majątku takiej osoby może wziąć pod uwagę zwolniony od podatku dochód i
majątek.
b) „Dochód może być opodatkowany w Umawiającym się państwie”
Oznacza to, że to umawiające się państwo ma prawo opodatkować taki dochód, jednakże
pod
warunkiem,
(upo samodzielnie
że
nie
jego
przepisy
kreuje
wewnętrzne
obowiązku
przewidują
podatkowego).
takie
Określenie
opodatkowanie
„może
być
opodatkowany” nie zezwala podatnikowi na wybór miejsca opodatkowania, przepisy upo
dzielą prawa do opodatkowania pomiędzy państwa (SIP 130231).
6
c) „Dochód może być opodatkowany tylko w Umawiającym się Państwie”.
Uwaga:
Sformułowanie
takie
jest
najczęściej
spotykane
przy
określaniu
miejsca
opodatkowania dochodów z pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statków lub
samolotów używanych w komunikacji międzynarodowej.
Oznacza ono, że dochód jest opodatkowany wyłącznie w tym państwie.
Problemy interpretacyjne dotyczące możliwości opodatkowania tego dochodu przez drugie
umawiające się państwo, wynikają głównie z błędnego tłumaczenia umowy.
Umowy podpisywane są zawsze w językach urzędowych państw - stron. Często jednak
umowa sporządzana jest dodatkowo w języku angielskim, który jest wskazany jako
rozstrzygająca wersja w przypadku rozbieżności pomiędzy wersjami krajowymi (mogą
bowiem wystąpić rozbieżności pomiędzy oryginalnym zapisem umowy, a jego polskim
tłumaczeniem). Zdarzają się przypadki, że wersja angielska jest jedną z wersji urzędowych i
nie ma wtedy wersji rozstrzygającej, w takich przypadkach, w związku z tym, że umowy
zazwyczaj są negocjowane w tym języku uznaje się, że wersja angielska prawidłowo
odzwierciedla intencje stron.
Np. odpowiednikiem, w języku angielskim, tłumaczenia „może być opodatkowany tylko” jest
zapis:
„may be taxed” – „mogą być opodatkowane”, co oznacza możliwość opodatkowania
dochodu przez obydwa państwa, lub
„shall be taxable only” – “podlegają opodatkowaniu tylko”, które oznacza wyłączność
opodatkowania dochodu przez jedno państwo.
Istnieją dwie metody unikania podwójnego opodatkowania:
1. METODA WYŁĄCZENIA Z PROGRESJĄ
- oznacza, że w Polsce zwalnia się z opodatkowania dochód osiągnięty w drugim państwie,
jednak ma on wpływ na ustalenie stawki podatku należnego od dochodu osiągniętego
w Polsce (art. 27 ust. 8 updof).
Obliczenie podatku z uwzględnieniem tej metody przedstawia się następująco:
1) do dochodów (określonych zgodnie z art. 26 updof) uzyskanych w Polsce dodajemy
dochody uzyskane w obcym państwie i obliczamy podatek wg skali z art. 27 updof,
2) obliczony podatek dzielimy przez łączne dochody (uzyskane w Polsce i za granicą)
i mnożymy przez 100% uzyskując w ten sposób stopę procentową, wg której obliczymy
należy podatek od dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym,
czyli:
7
I. (obliczony wg skali podatek od łącznych dochodów z Polski i zagranicy : łączne dochody)
x 100% = stopa procentowa wg której obliczymy podatek od dochodów, które podlegają
opodatkowaniu w Polsce,
II. obliczona stopa procentowa x dochody uzyskane w Polsce = podatek należny
Uwaga
Przy zastosowaniu metody wyłączenia z progresją obowiązek wykazania w zeznaniu
dochodów uzyskanym za granicą występuje tylko wtedy, kiedy podatnik osiągnął dochody na
terenie Polski opodatkowane według skali podatkowej albo jeżeli chce się rozliczyć na
preferencyjnych warunkach (np. wspólnie z małżonką albo jako osoba samotnie
wychowująca dziecko).
Zob. przykład 1, 1a, 1b
Uwaga
Przy wyliczeniu stopy procentowej dochód zwolniony (ten uzyskany za granicą)
dodajemy do podstawy opodatkowania (poz. 166 PIT-36), a nie do dochodu
określonego zgodnie z art. 9 ust. 2 updof (tj. do nadwyżki przychodu nad kosztami).
Wynika to z treści art. 27 ust. 8 updof, który odsyła do dochodów podlegających
opodatkowaniu zgodnie z ust. 1. Zgodnie z tym przepisem podatek pobiera się od
podstawy opodatkowania.
Metodę wyłączenia z progresją stosuje się m. in. do dochodów z pracy najemnej
uzyskanych w następujących państwach:
Austria (w latach 2006-2008 met. odliczenia proporcjonalnego), Chiny (nie dotyczy
Hong Kongu – DZ. Urz. MF 08.2.16 – SIP 172800, Makao – SIP 31197), Czechy,
Dania
(od
dochodów
uzyskanych
z
pracy
najemnej
od
dnia
1
stycznia
2011 r. Dz.U.10.241.1613), Finlandia (od dochodów uzyskanych z pracy najemnej od dnia
1 stycznia 2011 r. Dz.U.10.37.205) Francja, Grecja, Hiszpania, Irlandia , Jugosławia*,
Kanada, Norwegia, Niemcy, Portugalia, Szwajcaria, Szwecja (od dnia 1 stycznia
2006 r.), Wielka Brytania i Irlandia Północna (od dnia 1 stycznia 2007 r. nie dotyczy
Wyspy Jersey – SIP 206454 oraz Wyspy Guernsey - SIP 157876), Włochy.
* Umowa zawarta z Jugosławią dotyczy państw, które się od niej odłączyły (z niej powstały).
Przy czym z :
-
Serbią – obowiązuje umowa między Rządem RP a Federalnym Rządem Federalnej
Republiki Jugosławii z dnia 12.06.1997r (Dz. U. z 2001 r. Nr 104, poz. 1137) – jest tylko
8
jednostronna nota o przejęciu sukcesji prawnej umów zawartych z Jugosławią – nie ma
oficjalnej jej publikacji, bo nie ma porozumienia w tym zakresie między Serbią i RP,
-
Czarnogórą – j.w.
-
Bośnią i Hercegowiną – obowiązuje umowa między PRL i Socjalistyczną Republiką
Jugosławii z dnia 10.01.1985 r. (Dz. U. z 1986 r. Nr 20, poz. 102 – umowa obowiązuje na
mocy porozumienia w formie wymiany not między Rządem RP a Rządem Bośni
i Hercegowiny o sukcesji prawnej Bośni i Hercegowiny w stosunku do umów podpisanych
między
RP
a
byłą
Socjalistyczną
Federacyjną
Republiką
Jugosławii
z
dnia
22.12.2006 r. (M.P. z 2008 r. Nr 52, poz. 462).
Z Kosowem nie ma żadnych postanowień w zakresie przejęcia sukcesji prawnej umów, co
oznacza, że nie stosujemy w stosunku do tego państwa żadnej umowy o unikaniu
podwójnego opodatkowania.
2. METODA PROPORCJONALNEGO ODLICZENIA
- oznacza, że dochód osiągnięty za granicą jest opodatkowany w Polsce, ale od należnego
podatku
odlicza
się
podatek
zapłacony za
granicą.
Odliczenie
to możliwe
jest
(zgodnie z updof oraz postanowieniami umów), tylko do wysokości podatku przypadającego
proporcjonalnie na dochód uzyskany w obcym państwie (art. 27 ust. 9 updof
oraz odpowiednie uregulowania w umowach).
Uwaga
Przy zastosowaniu metody odliczenia proporcjonalnego obowiązek wykazania w zeznaniu
rocznym dochodu uzyskanego za granicą istnieje zawsze, bez względu na to, czy oprócz
dochodów z zagranicy podatnik uzyskał w Polsce inne dochody opodatkowane według skali
podatkowej.
Odliczenie, w ramach proporcji, podatku zapłaconego w innym państwie jest obowiązkiem
podatnika. Nie ma możliwości nieodliczenia podatku zapłaconego w innym państwie nawet
gdy podatnik spodziewa się otrzymania jego zwrotu w latach następnych.
Obliczenie proporcji, wg której odlicza się zapłacony za granicą podatek, przedstawia się
następująco:
1) do dochodów polskich dodajemy dochody uzyskane w państwie obcym i obliczamy
podatek wg skali podatkowej (art. 27 - do ustalenia podatku bierzemy podstawę obliczenia
podatku).
2) obliczony podatek mnożymy przez dochód (przychód – koszty) uzyskany za granicą
i dzielimy przez łączne dochody (przychód – koszty),
czyli:
9
(obliczony podatek wg skali od dochodów łącznych z Polski i zagranicy x dochód uzyskany
za granicą): łączne dochody = limit podatku zapłaconego za granicą podlegającego
odliczeniu.
Uwaga
W sytuacji kiedy podatnik uzyskuje dochody z dwóch (i więcej) państw, z którymi obowiązuje
metoda proporcjonalnego odliczenia, limit podatku do odliczenia oblicza się oddzielnie
dla dochodów uzyskanych w poszczególnych państwach, bowiem art. 27 ust. 9 updof
stanowi, iż odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed
dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w obcym
państwie (a nie obcych państwach).
Zob. przykład 2d
Metodę tę stosuje się m.in. do dochodów z pracy najemnej uzyskanych w następujących
państwach:
Australia, Belgia (od dnia 1 stycznia 2005 r.), Holandia, Islandia, Rosja, USA.
II. GDY BRAK UMOWY
Jeżeli osoba fizyczna mająca miejsce zamieszkania w Polsce, uzyska dochody w kraju,
z którym nie została podpisana umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania (np. Arabia
Saudyjska - umowa wejdzie w życie od 1 stycznia 2013 r. Dz.U.2013.502, Dz.U.2013.503,
Libia, Afganistan, Brazylia), to dochody te podlegają opodatkowaniu w Polsce przy
zastosowaniu metody odliczenia proporcjonalnego (art. 27 ust. 9 i 9a updof).
SIP 206454 - Opodatkowanie dochodu z pracy uzyskanego na wyspie Jersey.
Wyspa Jersey ma odrębny status i jest jedynie Terytorium Zależnym Korony Brytyjskiej. Jako
wyodrębnione terytorium Jersey posiada odrębne prawo podatkowe. Umowa z wyspą Jersey
została podpisana 2 grudnia 2011 r., ale jeszcze nie weszła w życie, a zatem – nie
obowiązuje.
Zatem do dochodów uzyskanych w 2012 r. na wyspie Jersey będą miały zastosowanie
przepisy art. 27 ust. 9 i ust. 9a updof, tj. tzw. metoda odliczenia proporcjonalnego.
III. DWIE METODY JEDNOCZEŚNIE
Wyłączenie z progresją i proporcjonalne odliczenie - łączenie metod o unikaniu
podwójnego opodatkowania w rozliczeniu rocznym.
10
Rozliczenie podatku dochodowego od dochodów uzyskanych w roku podatkowym z tytułu
pracy wykonywanej w Polsce, Niemczech (progresja) oraz Holandii (proporcja), będzie
wyglądać następująco:
1.
Do
dochodów
podlegających
opodatkowaniu
podatkiem
dochodowym
(Polska,
Holandia) dodaje się dochody zwolnione od tego podatku (Niemcy) i od sumy tych
dochodów oblicza się podatek wg skali;
2. Ustala się stopę procentową podatku tj. dzieli kwotę podatku obliczonego wg skali zgodnie
z pkt 1 przez sumę dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym
i zwolnionych od tego podatku (Polska, Holandia, Niemcy), a następnie mnoży przez 100;
3. Ustaloną zgodnie z pkt 2 stopę procentową stosuje się do dochodu podlegającego
opodatkowaniu podatkiem dochodowym (Polska, Holandia);
4. Podatek obliczony zgodnie z pkt 3 pomniejsza się o podatek zapłacony za granicą,
odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed
dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie
obcym;
w celu obliczenia ww. limitu należy: kwotę podatku obliczonego wg skali od łącznych
dochodów podlegających opodatkowaniu (Polska, Holandia) pomnożyć przez kwotę dochodu
uzyskanego za granicą (Holandia), a następnie podzielić przez kwotę łącznego dochodu
podlegającego opodatkowaniu (Polska, Holandia).
Zob. przykład 3
IV. ZASADY WYNIKAJĄCE Z WPROWADZENIA ART. 27g updof
Ulga abolicyjna (art. 27g ust. 1 i 2 updof)
Art. 27g updof, wprowadzony art. 14 pkt 1 ustawy z dnia 25 lipca 2008 r. o szczególnych
rozwiązaniach dla podatników uzyskujących niektóre przychody poza terytorium RP
(Dz. U. z 2008 r. Nr 143, poz. 894), służy zagwarantowaniu podatnikom zasady
sprawiedliwości podatkowej wymienionej w art. 84 Konstytucji, która jest urzeczywistniana
poprzez powszechność i równość opodatkowania. Regulacja ta ma zastosowanie
do przychodów (dochodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2008 r.
Zgodnie z brzmieniem art. 27g updof, podatnik podlegający nieograniczonemu obowiązkowi
podatkowemu, rozliczający się na zasadach przewidzianych w art. 27 ust. 9 i ust. 9a (metoda
proporcjonalnego odliczenia) uzyskane w roku podatkowym poza terytorium RP dochody ze
11
źródeł, o których mowa w art. 12 ust. 1, art. 13, art. 14 lub z praw majątkowych w zakresie
praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, z wykonywanej poza
terytorium RP działalności artystycznej, literackiej, naukowej, oświatowej i publicystycznej,
z wyjątkiem dochodów (przychodów) uzyskanych z tytułu korzystania z tych praw lub
rozporządzania nimi ma prawo odliczyć od podatku dochodowego, obliczonego zgodnie
z art. 27, pomniejszonego o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne, kwotę stanowiącą
różnicę między podatkiem obliczonym metodą odliczenia proporcjonalnego, a kwotą
podatku obliczonego metodą wyłączenia z progresją.
Ważne
Obliczając podatek metodą wyłączenia z progresją należy wziąć pod uwagę dochód
(tj. podstawę opodatkowania określoną w art. 26 updof, czyli dochód pomniejszony
o składki na ubezpieczenia społeczne w tym również zagraniczne, o których mowa
w art. 26 ust. 1 pkt 2a ustawy). Możliwość odliczenia składek nie dotyczy składek, których
podstawę wymiaru stanowi dochód (przychód) zwolniony od podatku na podstawie umów
upo, których stroną jest Polska. Stosując tę metodę (na potrzeby obliczenia ulgi abolicyjnej)
traktujemy dochód uzyskany w państwie, z którym podpisana umowa upo przewiduje metodę
proporcjonalnego odliczenia, jak dochód zwolniony od opodatkowania na podstawie umowy.
Dlatego też do obliczenia podatku metodą stopy procentowej należy uwzględnić
dochód bez pomniejszania go o zagraniczne składki na ubezpieczenie społeczne
przypadające na ten dochód.
W przypadku wspólnego rozliczania małżonków, z których każdy uzyskał dochód w Polsce
i za granicą, należy obliczyć „wspólną ulgę”, jako różnicę między podatkiem od łącznych
dochodów małżonków obliczonym metodą odliczenia proporcjonalnego a podatkiem od
łącznych dochodów z zastosowaniem metody wyłączenia z progresją .
Powyższego odliczenia nie stosuje się, gdy dochody uzyskane zostaną w krajach i na
terytoriach
stosujących
szkodliwą
konkurencję
podatkową,
określonych
w Rozporządzeniu MF z dnia 16 maja 2005 r. w sprawie określenia krajów i terytoriów
stosujących szkodliwą konkurencję podatkową dla celów podatku dochodowego od
osób fizycznych (Dz. U. z 2005 r. Nr 94, poz. 790).
Uwaga
Jeżeli podatnik uzyskał dochody w krajach i na terytoriach stosujących szkodliwą
konkurencję podatkową wymienionych w rozporządzeniu Ministra Finansów oraz w kraju,
z którym Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania i nie zapłacił za
12
granicą podatku od dochodów tam uzyskanych, nie ma prawa do skorzystania z ulgi
abolicyjnej.
Zob. przykłady 2 , 2a , 2b, 2c, 2d
Przepisem art. 15 pkt 1 ustawy z 25.07.2008 r. o szczególnych rozwiązaniach dla podatników
uzyskujących niektóre przychody poza terytorium RP ( Dz. U. z 2008 r. Nr 143, poz. 894)
dodano do ustawy o zryczałtowanym podatku art. 13a, zgodnie z którym do ryczałtu od
przychodów ewidencjonowanych, obniżonego zgodnie z art. 13 stosuje się odpowiednio
art. 27g ustawy o podatku dochodowym.
ŹRÓDŁA PRZYCHODÓW
O tym do jakiego źródła przychodów w świetle umów upo należy kwalifikować konkretne
dochody każdorazowo decyduje treść upo, a w przypadku dywidend także to, jak ten dochód
kwalifikowany jest w świetle prawa państwa źródła (państwa, w którym dochód został
osiągnięty).
W sytuacji, gdy z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania wynika, że uzyskany
dochód podlega opodatkowaniu w Polsce, to o źródle i zasadach opodatkowania (w tym o
kosztach) decydują przepisy polskiej ustawy .
Ważne!
Nie należy samodzielnie klasyfikować jakiego rodzaju dochód uzyskuje podatnik.
Zaklasyfikowanie do odpowiedniego źródła przychodów należy do podatnika.
PRACA NAJEMNA
I.
OGÓLNE ZASADY OPODATKOWANIA DOCHODÓW Z PRACY NAJEMNEJ
Generalną zasadą jest to, że pensje, płace i inne podobne wynagrodzenia z tytułu pracy
najemnej - osoby mającej miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie - podlegają
13
opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca jest wykonywana w drugim
Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to otrzymane za nią
wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.
Ważne jest to, gdzie praca jest wykonywana, a nie skąd przekazywana jest zapłata za
nią.
Uwaga
Często zdarzają się sytuacje, że rezydent polski zatrudniony jest przez przedsiębiorcę
zagranicznego (np. Niemca), ale praca na podstawie zawartej umowy wykonywana jest
w innym państwie (np. Francja), wówczas dla celów ustalenia, jaką metodę unikania
podwójnego opodatkowania (jaką umowę) należy zastosować, istotnym jest miejsce
wykonywania pracy (w tym przypadku należy sięgnąć do umowy o unikaniu
podwójnego opodatkowania zawartej z Francją).
Dochody z pracy mogą być jednak opodatkowane w państwie, gdzie podatnik ma miejsce
zamieszkania, pomimo że pracę wykonuje w drugim państwie – dotyczy to pracowników
oddelegowanych przez zakład do pracy za granicą.
Możliwe to jest tylko wtedy, gdy zostaną spełnione łącznie 3 poniższe warunki:
a)
pracownik przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nie przekraczające
łącznie 183 dni podczas każdego dwunastomiesięcznego okresu, rozpoczynającego się lub
kończącego w danym roku podatkowym (poniżej ½ roku) lub (wg postanowień niektórych
umów) przez okres lub okresy nie przekraczające 183 dni w danym roku podatkowym i
b) wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie
ma miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie i
c)
wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca
posiada w drugim Państwie.
Uwaga
Zgodnie z art. 5 MK OECD określenie „zakład” oznacza stałą placówkę, przez którą
całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność gospodarcza przedsiębiorstwa.
Zakładem będzie m.in. filia, biuro, warsztat oraz plac budowy, prace budowlane lub
instalacyjne ale tylko wtedy, jeżeli trwają dłużej niż 12 miesięcy (lub inny okres wskazany w
konkretnej umowie).
W przypadku prowadzenia przez pracodawcę prac budowlanych, jeżeli polski rezydent został
oddelegowany do pracy za granicą na okres nieprzekraczający 183 dni przez pracodawcę,
który na terytorium danego państwa prowadzi kilka budów trwających już ponad 12 miesięcy,
a budowa na której pracuje pracownik trwa dopiero np. 3 miesiące należy ustalić, czy
14
prowadzone
za
granicą
budowy
stanowią
jedność
pod
względem
handlowym
i
geograficznym. Zgodnie z Komentarzem do MK OECD, jeżeli budowy te są spójne pod
względem handlowym i geograficznym, mimo braku jednego kontraktu na wszystkie budowy
(jako przykład Komentarz do MK podaje budowę szeregu domów), uznaje się, iż
przedsiębiorstwo prowadzi na terytorium drugiego kraju zakład.
W przypadku posiadania przez polskiego pracodawcę zakładu na terytorium państwa,
w którym oddelegowany pracownik wykonuje pracę, w dalszej kolejności należy ustalić, czy
wynagrodzenie jest ponoszone przez zakład (nie oznacza to, że ma być przez zakład
wypłacane).
Jeżeli pracownik pozbywa w drugim państwie przez okres krótszy niż 183 dni, jednakże jego
wynagrodzenie jest ponoszone przez zakład, który pracodawca posiada w tym państwie, to
wynagrodzenie pracownika może być opodatkowane zarówno w państwie wykonywania
pracy jak i w państwie rezydencji.
Ustalenie, czy pracodawca posiada za granicą zakład i kto wypłaca oddelegowanemu
pracownikowi wynagrodzenie (w imieniu pracodawcy wynagrodzenie może być wypłacane
np. przez spółkę do której został delegowany pracownik) jest konieczne z tego względu, że
wynagrodzenie takiego pracownika podlega opodatkowaniu na zasadach przewidzianych na
ogół w art. 15 ust. 2 umów o upo (Praca najemna) wyłącznie w sytuacji, gdy wszystkie
warunki
zawarte
w
tym
ustępie
zostaną
spełnione
jednocześnie.
Niewypełnienie
któregokolwiek z warunków spowoduje, iż pracownik będzie opodatkowany na zasadach
przewidzianych w umowach w ust. 1 artykułów dotyczących Pracy najemnej, zarówno w
Polsce, jak i w państwie, gdzie wykonuje pracę począwszy od pierwszego dnia wykonywania
pracy za granicą.
183 DNI - w umowach funkcjonują dwa zapisy odnośnie tego okresu:
1. ,,Pracownik przebywał w drugim państwie nie dłużej niż 183 dni w danym roku
podatkowym” (np. umowa z Francją, USA) – oznacza to, że należy liczyć oddzielnie
okres 183 dni dla każdego roku podatkowego.
Przykład
Jan
Nowak
zatrudniony
przez
polską
spółkę
w
okresie
od
01.08.2011 r.
do 30.04.2012 r. wykonywał pracę na rzecz swojego pracodawcy na terenie Francji.
W tym przypadku dochody Jana Nowaka podlegają opodatkowaniu tylko w Polsce (pod
warunkiem spełnienia przesłanek z lit. b) i c), gdyż, zarówno w roku kalendarzowym 2011 jak
i 2012, jego pobyt we Francji nie przekroczył 183 dni.
15
2. ,,Pracownik przebywał w … nie dłużej niż 183 dni podczas dwunastomiesięcznego
okresu rozpoczynającego się lub kończącego w danym roku podatkowym” (np. umowa
z Niemcami, Wielką Brytanią, Belgią, Holandią), należy liczyć uwzględniając łączny okres
pobytu za granicą w trakcie ostatnich 12-stu miesięcy.
Jeżeli łączny okres pobytu pracownika za granicą (np. na terenie Niemiec) przekroczy
183 dni w okresie kolejnych dwunastu miesięcy rozpoczynającym się lub kończącym
w danym roku podatkowym to wówczas dochód takiego pracownika będzie podlegał
opodatkowaniu w obu państwach; przy czym opodatkowaniu za granicą podlegać będzie
dochód uzyskany od pierwszego dnia (dwunastomiesięcznego okresu), w którym
wykonywana była praca w drugim państwie.
Przy takiej redakcji przepisu należy brać pod uwagę wszystkie możliwe kolejne
dwunastomiesięczne okresy, nawet okresy, które do pewnego stopnia pokrywają się
z innymi. Oznacza to, że jeżeli na pobyt danej osoby w drugim państwie (np. w Niemczech)
składa się kilka krótkich okresów, wtedy do ustalenia dni pobytu w tym państwie uwzględnia
się wszystkie wcześniejsze okresy pobytu w dwunastomiesięcznym okresie.
W celu ustalenia czy pobyt pracownika w drugim państwie łącznie nie przekroczył 183 dni
w okresie dwunastu miesięcy rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku
podatkowym należy wziąć pod uwagę okres dwunastu miesięcy liczony „do przodu” od dnia
przybycia pracownika do drugiego państwa, ale także okres dwunastu miesięcy liczony
„wstecz” od dnia wyjazdu tego pracownika z drugiego państwa.
Przykład
Jan
Kowalski
zatrudniony
przez
polską
spółkę
w
okresie
od
01.01.2011 r.
do 30.06.2011 r., (czyli 181 dni) wykonywał pracę na rzecz swojego pracodawcy na terenie
Niemiec. Wynagrodzenie pracownika było ponoszone przez spółkę polską, która nie
posiadała zakładu na terenie Niemiec.
W związku z tym, że był to pierwszy wyjazd pracownika w okresie ostatnich 12-stu miesięcy,
dochody uzyskane za pracę wykonywaną na terytorium Niemiec były opodatkowane
w Polsce.
Kolejny wyjazd - od 01.03.2012 r.
Do wyliczania czy dochody Kowalskiego uzyskane w 2012 r. w czasie jego przebywania
w Niemczech będą tam opodatkowane konieczne jest posiadanie wiedzy, kiedy Kowalski
wróci z Niemiec po wyjeździe 01.03.2012 r. i czy później (i na jak długo) będzie wyjeżdżał
jeszcze do Niemiec.
Dochody Kowalskiego będą opodatkowane w Niemczech dopiero, gdy w okresie
od 01.03.2011 do końca lutego 2013 r. będzie przebywał w Niemczech ponad 183 dni.
16
Dla zobrazowania sposobu obliczania tego okresu przedstawiono poniżej kilka przykładów.
Zakładając że Kowalski po wyjeździe 01.03.2011 r. będzie przebywał w Niemczech do:
a)
02.03.2012 r. (2 dni)
b)
30.04.2012 r. (61 dni = 31+30)
c)
25.06.2012 r. (117 dni = 31+30+31+25)
d)
30.06.2012 r. (122 dni = 31+30+31+30)
e)
05.07.2012 r. (127 dni = 31+30+31+30+5)
Ad a)
Skoro powrót nastąpi 02.03.2012 r., to brany pod uwagę rok (licząc „do tyłu”) będzie od
03.03.2011 r. do 02.03.2012 r.
W tym czasie Kowalski będzie w Niemczech:
- w okresie 03.03.2011 r. do 30.06.2011 r. (zgodnie z treścią przykładu w 2010 r. był
w Niemczech od 01.01.2011 r. do 30.06.2011 r.), a więc 120 dni oraz
- w okresie od 01.03.2012 r. do 02.03.2012 r. a więc 2 dni.
Łącznie daje to 122 dni
Ad b)
Skoro powrót nastąpi 30.04.2012 r. to brany pod uwagę rok (licząc „do tyłu”) będzie od
01.05.2011 r. do 30.04.2012 r.
- w okresie 01.05.2011 r. do 30.06.2011 r., a więc 61 dni oraz
Ad c)
26.06.2011 r. do 25.06.2012 r.
- w okresie 26.06.2011 r. do 30.06.2011 r., a więc 5 dni oraz
Ad d)
01.07.2011 r. do 30.06.2012 r.
17
Mając na uwadze, że w 2011 r. Kowalski już 01.07.2011 r. nie przebywał w Niemczech i po
powrocie 30.06.2011 r. do końca lutego 2012 r. już w Niemczech nie przebywał, to jedyny
okres brany pod uwagę to czas od 01.03.2012 r. do 30.06.2012 r. co daje 122 dni.
Ad e)
06.07.2011 r. do 05.07.2012 r.
Mając na uwadze, że w okresie od 06.07.2011 r. do końca lutego 2012 roku Kowalski
w Niemczech nie będzie przebywał to jedyny okres brany pod uwagę to czas od
01.03.2012 r. do 05.07.2012 r. a więc 127 dni.
Z powyższego wynika, ze dopiero wydłużenie pobytu do ponad 183 dni w okresie od
01.03.2012 r. do końca lutego 2013 r. spowoduje, że będzie opodatkowany dochód
w Niemczech.
Może to być:
wydłużenie
tego
jednego
pobytu
rozpoczętego
01.03.2012
r.
do
minimum
31.08.2012 r. (184 dni) lub,
powrót wcześniejszy niż 31.08.2012 r. i kolejne pobyty w Niemczech w okresie do końca
lutego
r.,
2013
gdy
suma
dni
pobytu
związanego
z
wyjazdem
rozpoczętym
01.03.2012 r. i tych kolejnych pobytów będzie przekraczała 183 dni (patrz przykład f –
poniżej).
Przykład f)
Załóżmy, że koniec pobytu, który się zaczął 01.03.2012 r. nastąpi 25.06.2012 r. to podatnik
będzie przebywał w Niemczech 117 dni. Następnie wyjedzie 01.09.2012 r. i będzie przebywał
do 30.10.2012 r. (a więc 60 dni). Następnie wyjedzie 02.01.2013 r. i będzie przebywał do
31.01.2013
(a
więc
30
dni).
Skoro
chcemy
zbadać
czy
za
pierwszy
okres
(od 01.03.2012 r. do 25.06.2012 r.) biorąc pod uwagę późniejsze wyjazdy - a więc „licząc
w przód” - będzie opodatkowany w Niemczech badamy okres od 01.03.2012 r. końca lutego
2013 r.
A więc był w Niemczech:
- od 01.03.2012 r. do 25.06.2012 r. mamy 117 dni,
- od 01.09.2012 r. do 30.10.2012 r. mamy 60 dni,
- od 02.01.2013 r. do 31.01.2013 r. mamy 30 dni.
Łącznie daje to 207 dni.
18
Za okres od 01.03.2012 r. do 25.06.2012 r. (podobnie jak i za pozostałe dwa okresy gdy był
w Niemczech tj. ten zaczynający się od 01.09.2012 i ten zaczynający się od 02.01.2013 r.)
podatnik będzie opodatkowany w Niemczech.
Do tego samego można dojść licząc „do tyłu”
Mając na uwadze, że powrót był 31.01.2013 r. licząc „w tył” musimy przyjąć okres (rok) od
01.02.2012 do 31.01.2013 r.
W tym czasie podatnik będzie w Niemczech dokładnie w tych samych terminach co przy
wyliczeniach „w przód” w okresie (roku) zaczynającym się 01.03.2011 r.
I tak w Niemczech będzie:
- od 01.03.2012 r. do 25.06.2012 r. mamy 117 dni,
- od 01.09.2012 r. do 30.10.2012 r. mamy 60 dni,
- od 02.01.2013 r. do 31.01.2013 r. mamy 30 dni.
Łącznie daje to 207 dni za okres od 01.02.2012 r. do 31.01.2013 r.
SIP 229104, 229106, 229109
Nie ma znaczenia czy pracownik przebywa w podróży służbowej czy jest oddelegowany do
pracy, jeżeli chodzi o obliczanie okresu 183 dni, chyba że pobyt w konkretnym państwie
wiąże się tylko z przejazdem do innego docelowego kraju.
Ponadto, do ustalenia okresu 183 dni należy wliczać dni faktycznego pobytu podatnika
w danym państwie, a nie długość obowiązywania umowy o pracę (SIP 159449). Oznacza to,
że brane są pod uwagę „dni fizycznej obecności” podatnika, biorąc pod uwagę dzień
przybycia, dzień wyjazdu, soboty, niedziele, urlopy, dni choroby i dni świąteczne. Nie muszą
to być pełne dni – oznacza to, że do tego okresu będą również wliczane te dni, w których
podatnik przebywa tylko przez kilka godzin (patrz - komentarz do art. 15 MK OECD).
Uwaga
Gdy pobyt pracownika za granicą przekracza 183 dni i zastosowanie ma art. 32 ust. 6 updof
(tj. pracownik uzyskuje dochody z pracy wykonywanej poza terytorium RP i dochody te
podlegają lub będą podlegać opodatkowaniu za granicą), a jednocześnie pracownik kilka dni
w miesiącu pracuje w Polsce, to płatnik ma obowiązek pobrać zaliczkę na podatek tylko od
wynagrodzenia uzyskiwanego w Polsce, bez uwzględniania dochodów zagranicznych.
Dochody zagraniczne pracownik uwzględni sam w zeznaniu rocznym. Na wniosek podatnika
zakład pracy może pobierać zaliczki na podatek dochodowy uwzględniając dochody, do
których stosuje się metodę proporcjonalnego odliczenia. W tym przypadku płatnik stosuje
przepisy art. 32 ust. 1-5 updof, a także 27 ust. 9 i 9a updof.
19
II.
OPODATKOWANIE
MARYNARZY,
LOTNIKÓW,
PRACOWNIKÓW
ŻEGLUGI
ŚRÓDLĄDOWEJ
Inaczej opodatkowane są wynagrodzenia z pracy najemnej - wykonywanej na pokładzie
statku morskiego, statku powietrznego lub na pokładzie barki w żegludze śródlądowej.
Wynagrodzenia takie (co do zasady – zawsze należy zaglądać do umowy, bowiem są
wyjątki) są opodatkowane w tym Państwie, w którym znajduje się miejsce faktycznego
zarządu
przedsiębiorstwa
(siedziba
zarządu
przedsiębiorstwa)
wypłacającego
wynagrodzenie.
SIP 193608, 188865, 174643, 260691
Uwaga
w umowie z Holandią - nie mówi się o faktycznym zarządzie przedsiębiorstwa, tylko
o miejscu zamieszkania osoby wykonującej pracę na pokładzie statku lub samolotu,
-
w umowie z USA – wynagrodzenia otrzymywane z tytułu wykonywanej pracy lub usług
osobistych jako pracownik na statku lub samolocie eksploatowanym w transporcie
międzynarodowym przez osobę (przedsiębiorstwo) mającą miejsce zamieszkania lub
siedzibę w USA, co do zasady podlegają opodatkowaniu w USA, zaś przez Polskę są
zwolnione od opodatkowania na podstawie art. 16 ust. 3 konwencji, o ile uzyskującą tego
rodzaju dochody jest osoba fizyczna będąca członkiem regularnej załogi statku lub samolotu.
Zatem w umowie z USA nie mówi się o miejscu faktycznego zarządu, tylko wskazuje się
miejsce zamieszkania lub siedzibę przedsiębiorstwa, które eksploatuje statek.
SIP 178607 - armator zarejestrowany na Bermudach i z nim podpisana umowa o pracę jako
członek regularnej załogi na statku morskim, faktyczny zarząd na terytorium USA –
opodatkowanie dochodu marynarza – nie stosuje się umowy o upo z USA, Polska nie ma
podpisanej umowy z Bermudami, zatem dochody opodatkowane są w jednym i drugim
państwie, a metodą zapobiegania jest metoda odliczenia proporcjonalnego.
SIP 193608 - umowa o pracę podpisana z firmą z siedzibą na wyspie Guernsey. Umowa ta
jako
firmę
zarządzającą
statkami,
personelem
i
pracami
pomiarowymi
wskazuje
przedsiębiorstwo mające siedzibę na terenie Królestwa Wielkiej Brytanii.
Zastosowanie znajdzie umowa z Wlk. Brytanią, czyli metoda wyłączenia z progresją.
-
w umowie z Norwegią – jeżeli wynagrodzenie zostało uzyskane w związku
z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego zarejestrowanego
w Norweskim Międzynarodowym Rejestrze Statków (N.I.S.), wynagrodzenie to podlega
20
opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym odbiorca wynagrodzenia
ma miejsce zamieszkania (art. 14 ust. 3 upo).
Uwaga
Marynarzowi mającemu kontrakt i osiągającemu dochody ze stosunku pracy przez cały rok
podatkowy, a czasowo przebywającemu w Polsce w związku z okresami przestojów w pracy
(tzw. okresy gotowości), trwające np. 1 miesiąc, 2 miesiące – przysługują diety
III.
ROZLICZENIE ROCZNE
Bez względu na kraj uzyskania wynagrodzenia za pracę najemną oraz na zastosowaną
metodę zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu, sposób obliczania dochodu przy
składaniu rocznego zeznania podatkowego jest taki sam tzn.:
Przychód brutto osiągany za granicą pomniejsza się o przysługujące diety. Następnie
obliczoną w ten sposób kwotę przelicza się na złote polskie i odejmuje przysługujące
koszty
uzyskania
przychodów
(pracownicze
podstawowe
lub
dla
dojeżdżających
podwyższone).
Może zdarzyć się sytuacja, iż po odjęciu diet, przeliczeniu na złote i pomniejszeniu o koszty
uzyskania - dochód wyniesie „0”.
Przychód - to otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika pieniądze i wartości
pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.
Uwaga
Datą uzyskania przychodów, w przypadku otrzymania wynagrodzenia na rachunek bankowy,
jest dzień obciążenia rachunku pracodawcy, a nie dzień uznania rachunku podatnika
Dieta – to zwolniona, zgodnie z art. 21 ust.1 pkt 20 updof, ta część przychodów
zagranicznych uzyskiwanych ze stosunku pracy, która odpowiada wysokości 30% diety
określonej w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej w sprawie zagranicznej
podróży służbowej (Dz.U. 02.236.1991 ze zm.). Do wyliczenia dni pobytu za granicą
uwzględnia się również soboty, niedziele, święta, dni delegacji służbowej oraz dni urlopu
wypoczynkowego odbywanych w trakcie czasowego pobytu za granicą.
Jeżeli osoba przebywa na urlopie wypoczynkowym (płatnym) – również w Polsce - to ma
prawo do diet, natomiast nie ma prawa do diet przebywając na urlopie bezpłatnym
21
Przedmiotowe zwolnienie przysługuje również osobie, która zatrudniona jest w niepełnym
wymiarze czasu. Nie przysługuje natomiast ze te dni pobytu za granicą, w których osoba
fizyczna przebywa na zwolnieniu lekarskim (za czas którego pobiera zasiłek pieniężny
z ubezpieczenia społecznego) lub przebywa na urlopie bezpłatnym.
Zwolnienie tytułem powyższej diety stosuje się także przy obliczaniu stopy procentowej
(metoda wyłączenia z progresją)
Naliczanie diet w poszczególnych latach:
2005 - za każdy dzień, w którym była wykonywana praca, ale nie więcej niż równowartość
30 diet,
2006 - za każdy dzień, w którym była wykonywana praca, nie więcej niż równowartość
30 diet lub 30% diety za każdy dzień pobytu za granicą, w którym podatnik pozostawał
w stosunku pracy (art. 20 ustawy zmieniającej updof – Dz. U. z 2006r. Nr 217 poz. 1588),
od 2007 - 30% diety za każdy dzień pobytu za granicą, w którym podatnik pozostawał
w stosunku pracy.
Uwaga
Pracownik polskiej ambasady znajdującej się na terytorium obcego państwa ma prawo do
diet, bowiem uzyskuje dochody za granicą (dla celów podatkowych ambasady nie są
eksterytorialne). Natomiast polski pracownik pracujący w niemieckiej ambasadzie znajdującej
się w Polsce nie ma prawa do diet, uzyskuje bowiem dochody z Polski
Przykład
Podatnik uzyskujący dochody ze stosunku pracy poza terytorium Polski ma miejsce
zamieszkania w Polsce. Stosunek pracy zawarty jest z pracodawcą zagranicznym i praca
wykonywana jest za granicą. Podatnik codziennie dojeżdża do pracy z terytorium Polski, a za
granicą przebywa tylko w czasie wykonywania pracy.
Podatnikowi nie przysługuje zwolnienie z art. 21 ust.1 pkt 20 updof.
Skorzystanie przez podatnika ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 20 updof zależne jest od
stwierdzenia, czy w danym roku podatkowym uzyskiwał on dochody ze stosunku pracy
w okresie przebywania czasowo za granicą, przy czym pojęcie tzw. pobytu czasowego
należy rozumieć zgodnie z art. 7 ustawy z 10 kwietnia 1974 r. o ewidencji ludności
i dowodach osobistych (Dz.U. 2006 nr 139 poz. 993 ze zm). Pojęcie pobytu czasowego,
w odróżnieniu od tzw. pobytu stałego, oznacza na gruncie prawa polskiego, iż osoba fizyczna
faktycznie przebywa, czyli zamieszkuje "bez zamiaru zmiany miejsca pobytu stałego, w innej
22
miejscowości pod oznaczonym adresem lub w tej samej miejscowości, lecz pod innym
adresem”. Jeżeli zatem podatnik przebywa za granicą jedynie w czasie wykonywania pracy,
natomiast miejsce jego czasowego i/lub stałego pobytu pod oznaczonym adresem znajduje
się w tym samym czasie na terytorium RP to w/w zwolnienie nie ma zastosowania (wyrok
Sądu Najwyższego z 13.02.2000 III RN 31/00, SIP 477504).
Należy rozróżnić 2 sytuacje w kwestii ustalania wysokości diet:
a)
pracownik jest w zagranicznej podróży służbowej (art. 77
5
KP) – w takiej sytuacji
nie ma ograniczenia diet do wysokości 30%; przysługują pełne diety zgodnie
z rozporządzeniem w sprawie podróży służbowej i zastosowanie ma art. 21 ust.1 pkt 16
lit. a updof;
b)
pracownik został oddelegowany do pracy za granicę - jeżeli pracownik wyjechał
do pracy (czasowo przebywa za granicą) i w umowie o pracę pracodawca wskazał
jako miejsce wykonywania pracy miejscowość zagraniczną, to ma zastosowanie art. 21
ust. 1 pkt 20 updof, czyli możliwość pomniejszania przychodu jedynie o 30% diety za
każdy dzień pobytu, w którym pracownik pozostawał w stosunku pracy. Uwzględnianie
diet może następować na bieżąco.
Ważne
W sytuacji, kiedy podatnik w styczniu uzyskał ze stosunku pracy z zagranicy zaległe
wynagrodzenie za grudzień (w sytuacji, gdy za granicą przebywał do końca grudnia roku
ubiegłego), nie pomniejsza przychodu styczniowego o wartość diet. Zwolnienie stosuje się do
wysokości przychodu uzyskanego (otrzymanego) w miesiącach przypadających na polski rok
podatkowy. Jeżeli przychód uzyskany do grudnia jest na tyle niski, że nie pokrywa kwoty diet
przysługujących za okres pobytu, pozostała część diet, które mogłyby pomniejszyć przychód,
pozostanie nierozliczona –„przepada”.
Przeliczenie przychodu na złote
Przychody w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego walut obcych
ogłaszanego przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania
przychodu.
Uwaga
Przeliczenie przychodów uzyskanych w Islandii.
Wynagrodzenie otrzymane w koronach islandzkich przeliczamy na złotówki przyjmując
ostatnio ogłoszony kurs przed wypłatą wynagrodzenia.
23
Diety podane w euro należy przeliczyć na złotówki i dokonać pomniejszenia uzyskanego
przychodu.
Koszty uzyskania przychodu – osobie uzyskującej dochody ze stosunku pracy przysługują
zryczałtowane koszty uzyskania przychodów (art. 22 ust. 2 updof).
Przykład 1
Rezydent polski zatrudniony na umowę o pracę przez zagranicznego pracodawcę,
który nie ma w Polsce zakładu, praca była wykonywana w Polsce
Kowalski został zatrudniony przez firmę holenderską na stanowisku informatyka. Pracę
wykonuje w Polsce. Zgodnie z zasadą, że praca najemna jest opodatkowana w kraju,
w którym jest wykonywana, znaczy to, że należy opodatkować ją w Polsce. Zgodnie
z art. 44 ust. 1a i 3a – Kowalski, jako że otrzymuje wynagrodzenie bez pośrednictwa
płatnika, sam odprowadza zaliczkę na podatek do 20 następnego miesiąca, a za grudzień –
w terminie złożenia zeznania PIT-36 (na podstawie np. przekazów bankowych, pocztowych
lub innych dokumentów). Zaliczkę oblicza wg najniższej stawki skali podatkowej
(bez kwoty zmniejszającej). Może jednak zastosować wyższą stawkę (art.44 ust.3a updof).
Składa zeznanie PIT-36 (w części D zeznania wykazuje: przychody, koszty, dochód i kwotę
zaliczki, którą wpłacił w ciągu roku. Nie ma podatku zapłaconego za granicą, więc nie stosuje
się do przepisów umowy, nie stosuje metody unikania podwójnego opodatkowania).
Taki sposób postępowania dotyczy również osób uzyskujących dochody na podstawie
umowy zlecenia i o dzieło – jeżeli osoby te uzyskują dochody bez pośrednictwa płatnika.
Przykład 2
Rezydent polski skierowany (oddelegowany) do pracy za granicę przez polski zakład
pracy
Jak wspomniano wcześniej, wynagrodzenie za pracę opodatkowane jest tam, gdzie praca
jest wykonywana, jeżeli nie są spełnione warunki z art. 15 ust. 2 lub 15 ust. 3 MK OECD.
W zależności od kraju, do którego oddelegowany był pracownik, stosujemy jedną z dwóch
metod unikania podwójnego opodatkowania.
Jeżeli przewidywany okres świadczenia pracy poza granicami Polski przekracza 183 dni –
polski zakład pracy nie pobiera, zgodnie z art. 32 ust. 6 updof, zaliczki na podatek od
dochodów zagranicznych uzyskanych przez oddelegowanego pracownika, ponieważ
dochody te podlegają, bądź będą podlegać, opodatkowaniu za granicą.
24
Jeżeli pracownik został skierowany do pracy za granicą i miał tam przebywać dłużej niż 183
dni, w związku z czym polski zakład pracy nie pobierał zaliczek na podatek zgodnie z art. 32
ust. 6 updof, a pobyt pracownika zostanie skrócony (pracownik rozwiązuje umowę o pracę)
i w efekcie okres świadczenia pracy za granicą nie przekroczy 183 dni, to zakład pracy jako
płatnik nie dokonuje korekt i nie nalicza zaliczek na podatek. Pracownik ujmie dochody
uzyskane za granicą w zeznaniu rocznym i rozliczy się sam.
W sytuacji, gdy płatnik (polski pracodawca) pobrał w Polsce podatek od pracownika
pracującego za granicą, a pobyt pracownika za granicą przedłużył się (przekroczył 183 dni),
podatnik składa zeznanie roczne w Polsce, rozlicza odpowiednio dochód uzyskany za
granicą (na podstawie prawidłowo wystawionej przez płatnika informacji) i wykazuje
nadpłacony podatek. W przypadku braku obowiązku złożenia zeznania rocznego (np. metoda
wyłączenia z progresją, podatnik nie otrzymał innych dochodów w Polsce), podatnik składa
wniosek o stwierdzenie nadpłaty z ewentualnym zerowym zeznaniem.
Dochody uzyskane za granicą po przekroczeniu wyżej wskazanego okresu 183 dni podlegają
opodatkowaniu w całości za granicą – od początku okresu przebywania za granicą.
IV.
INFORMACJA PIT-11
Od 1 stycznia 2009 r. płatnik sporządzając PIT-11, wykazuje w niej dochody:
uzyskane w Polsce,
uzyskane w państwie, z którym obowiązuje metoda proporcjonalnego odliczenia,
dochody zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego
opodatkowania (art. 39 ust. 1 updof).
W rubrykach dotyczących składek - zarówno składek ZUS jak i zdrowotnych - wykazuje
potrącone składki od dochodów polskich i zagranicznych, jeżeli z odrębnych przepisów
wynikał obowiązek ich zapłaty w Polsce oraz składki społeczne i zdrowotne zapłacone
zgodnie z przepisami dotyczącymi obowiązkowego ubezpieczenia społecznego w innych niż
RP państwach UE lub EOG, podlegające odliczeniu odpowiednio od podatku lub dochodu,
zgodnie z przepisami ustawy.
Zob. przykład 4 na końcu opracowania (dot. informacji PIT-11 za 2012 r.)
Porównaj z SIP 162764 (dot. informacji PIT-11 za 2007 r.)
WAŻNE!
Podatnik uzyskujący dochody, do których stosujemy metodę proporcjonalnego odliczenia:
25
- bez pośrednictwa płatnika - może podatek zapłacony za granicą odliczyć od należnych
zaliczek już w trakcie roku (art. 44 ust. 3e updof),
- za pośrednictwem płatnika, od których płatnik nie pobierał zaliczek zgodnie z art. 32
ust. 6 updof - odliczenia dokonuje dopiero w PIT-36.
Podatek zapłacony za granicą
Jeżeli podatnik nie płacił podatku za granicą w trakcie „polskiego roku podatkowego”
np. w związku z niskim dochodem, to w zeznaniu rocznym PIT–36 składanym w Polsce, nie
wykazuje podatku zagranicznego. Może go uwzględnić w składanej w Polsce korekcie. Jeżeli
natomiast po dokonaniu rozliczenia rocznego za granicą wystąpi obowiązek zapłaty za
granicą podatku, podatnik ma prawo odliczyć podatek zapłacony za granicą, w części
przypadającej na polski rok podatkowy, dokonując korekty złożonego wcześniej zeznania
PIT-36.
Podatnik uzyskujący dochód w kraju, w którym obowiązuje inny rok podatkowy oraz
przewidziana jest metoda odliczenia proporcjonalnego, w zeznaniu rocznym może odliczyć
podatek pobrany i zapłacony za granicą. Gdyby do czasu złożenia zeznania w Polsce nie
zapłacił podatku za granicą, nie ma kwoty do odliczenia zgodnie z metodą upo. Następnie,
po dokonaniu rozliczenia za granicą ma prawo złożyć korektę zeznania rocznego złożonego
w Polsce i uwzględnić do odliczenia podatek zapłacony za granicą (wynikający ze złożonego
za granicą zeznania – do wysokości przypadającej na „polski” rok podatkowy)
Podatnik osiągający dochody w państwie, z którym obowiązuje metoda proporcjonalnego
odliczenia ma obowiązek odliczyć podatek zapłacony za granicą. Przepis art. 27 ust. 9
nie daje podatnikowi możliwości rezygnacji z odliczenia podatku zapłaconego za granicą
(nawet jeśli podatnik spodziewa się zwrotu tego podatku) .
Zwrot
podatku
otrzymanego
z
zagranicy
(przy
rozliczeniu
dochodów
metodą
proporcjonalnego odliczenia) należy doliczyć do podatku w zeznaniu rocznym za rok,
w którym został zwrócony - art. 45 ust. 3a updof (SIP 215815, 201002).
Przykład
Polak w 2011 r. był zatrudniony na umowę u pracę w Holandii, gdzie uzyskał wynagrodzenie
w wysokości 50.000 zł. Od wynagrodzenia holenderski pracodawca pobrał podatek w kwocie
14.000 zł. W Polsce podatnik rozliczał się wraz z żoną, stosując do uzyskanych dochodów
zagranicznych metodę proporcjonalnego odliczenia 26
od należnego w Polsce podatku
odliczył 7.000 zł podatku zagranicznego. Następnie w 2012 r. podatnik otrzymał zwrot
podatku z Holandii w wysokości 6.500 zł. Czy zwróconą kwotę należy doliczyć do podatku
w zeznaniu za 2012 r.?
Odp. Po otrzymaniu zwrotu części podatku zapłaconego w Holandii, podatnik nadal mieści
się w „limicie” podatku możliwego do odliczenia w Polsce (przyjmując, że kwota dochodu
z zagranicy nie uległa zmianie). W związku z powyższym nie jest konieczne doliczenie
w Polsce zwróconego podatku.
V.
OPODATKOWANIE NIEREZYDENTA
Osoby fizyczne, jeżeli nie mają w Polsce miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi
podatkowemu
tylko
od
dochodów
(przychodów)
osiąganych
na
terytorium
RP
(tzw. ograniczony obowiązek podatkowy - art. 3 ust. 2a updof).
Przykład 1
Nierezydent uzyskał dochody z pracy najemnej w Polsce (umowa o pracę zawarta była
z polskim pracodawcą i wykonywana na terenie Polski)
Ponieważ obcokrajowiec uzyskał dochody z pracy wykonywanej na terytorium RP, będą one
podlegały opodatkowaniu w Polsce.
Polski pracodawca jest płatnikiem i od wypłaconych wynagrodzeń odprowadza miesięczne
zaliczki na podatek dochodowy, w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu,
w którym pobrano zaliczki (art. 38 ust. 1 updof). Natomiast w terminie do końca stycznia
następnego roku podatkowego (lub do dnia zaprzestania działalności) płatnik jest
zobowiązany przesłać roczną deklarację PIT- 4R do US (wg miejsca zamieszkania płatnika,
a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną – wg siedziby, a gdy nie posiada siedziby to
wg miejsca prowadzenia działalności – art. 38 ust. 1a i 1b updof).
W terminie do końca lutego – płatnik, sporządza informację PIT-11 (art. 39 ust. 1 updof).
Natomiast jeżeli stosunek pracy ustał w ciągu roku, to płatnik sporządza powyższą informację
tylko na wniosek podatnika w ciągu 14 dni od dnia złożenia wniosku (art. 39 ust. 2 updof).
Nierezydent ma również obowiązek złożyć w Polsce zeznanie roczne PIT-37 (jeżeli uzyskiwał
wynagrodzenie jedynie za pośrednictwem płatnika) w terminie do 30 kwietnia następnego
roku. Jeżeli jednak ma zamiar opuścić terytorium Polski przed 30 kwietnia, to składa
zeznanie przed tym terminem (art. 45 ust.7 updof). Zeznanie składa do US właściwego
w sprawach opodatkowania osób zagranicznych – zgodnie z § 5 rozporządzenia w sprawie
właściwości organów podatkowych; w tym przypadku będzie to US właściwy do
27
rozliczenia osób zagranicznych w tym województwie, gdzie płatnik ma miejsce
zamieszkania (osoba fizyczna) lub siedzibę (osoba prawna i jednostka organizacyjna
nieposiadająca osobowości prawnej).
Uwaga
Powyższe uregulowanie nie dotyczy osób, które do dnia opuszczenia RP były polskimi
rezydentami. Mogą one złożyć zeznanie przed opuszczeniem kraju (lecz nie muszą, bo
przepisy nie nakładają na nich takiego obowiązku), jednakże składają je do właściwego dla
siebie US ze względu na dotychczasowe miejsce zamieszkania na terytorium RP.
Jeżeli podatnik złoży pracodawcy przed 10 stycznia nowego roku podatkowego –
oświadczenie PIT-12 (art. 37 ust. 1) – to płatnik (polski
pracodawca) - ma obowiązek
sporządzić do końca lutego roczne obliczenie podatku PIT-40 (art. 37 ust. 3).
Preferencje podatkowe dla nierezydentów
Zgodnie z art. 1 pkt 1 lit. a ustawy z 6.11.2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym
od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych
innych ustaw (Dz.U. Nr 209, poz. 1316) wprowadzono preferencje dla rezydentów innych
państw członkowskich UE, EOG i Konfederacji Szwajcarskiej w zakresie wspólnego
opodatkowania dochodów małżonków, jeżeli osiągnęli podlegające opodatkowaniu na
terytorium RP przychody w wysokości stanowiącej co najmniej 75% całkowitego przychodu
osiągniętego przez oboje małżonków w danym roku podatkowym i udokumentowali
certyfikatem rezydencji miejsce zamieszkania dla celów podatkowych.
Do nierezydentów mają również zastosowanie zasady określone w art. 6a updof
tzn. możliwość wspólnego opodatkowania ze zmarłym małżonkiem (art. 1 pkt 2 ustawy
zmieniającej).
Natomiast przepisem art. 1 pkt 1 lit. c powyższej ustawy przyznano prawo do
preferencyjnego opodatkowania dochodów osób samotnie wychowujących dzieci
będących rezydentami państw członkowskich UE, EOG i Konfederacji Szwajcarskiej,
jeżeli osoby te wychowują dzieci wymienione w art. 6 ust. 4 updof oraz osiągnęły podlegające
opodatkowaniu na terytorium RP przychody w wysokości stanowiącej co najmniej 75%
całkowitego
przychodu
osiągniętego
w danym
roku
podatkowym
i udokumentowały
certyfikatem rezydencji miejsce zamieszkania dla celów podatkowych.
Powyższe zmiany mają zastosowanie do dochodów uzyskanych od 01.01.2008 r.
28
Przykład 2
Nierezydent zatrudniony na umowę o pracę przez polskiego pracodawcę (nie
posiadającego za granicą zakładu) - praca była wykonywana za granicą, w kraju
zamieszkania nierezydenta
Dochód obcokrajowca będzie opodatkowany za granicą, czyli w państwie świadczenia
pracy.
Płatnik - polski pracodawca nie pobiera zaliczek na podatek dochodowy, nie ma również
obowiązku
wystawienia
żadnego dokumentu stwierdzającego wypłatę
wynagrodzeń
(np. PIT-11).
Przykład 3
Nierezydent oddelegowany do pracy w Polsce przez pracodawcę z zagranicy
Osoba niemająca w Polsce miejsca zamieszkania – podlega ograniczonemu obowiązkowi
podatkowemu, czyli opodatkowuje tylko wynagrodzenie z pracy wykonywanej na terenie
Polski z uwzględnieniem poszczególnych umów.
Zakładając, że (przy standardowym brzmieniu art. 15 ust. 1 i 2 umowy):
1) podatnik pracował w Polsce (pracodawca zagraniczny nie ma zakładu w Polsce) powyżej
183 dni w roku podatkowym (albo w okresie 12-sto miesięcznym) – to zgodnie z art. 44
ust. 1a i 3a updof musiał sam odprowadzać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy,
stosując najniższą stawkę podatkową określoną w art. 27 updof. Pierwszą zaliczkę na
podatek powinien wpłacić do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym
przekroczył 183 dni pobytu w Polsce. Przy obliczaniu pierwszej zaliczki powinien uwzględnić
dochody uzyskane od początku pobytu w Polsce (art. 44 ust. 3d updof) (SIP 301882).
Podatnik składa PIT-36 w terminie do końca kwietnia lub przed opuszczeniem terytorium
Polski, jeżeli zamierza je opuścić wcześniej w US właściwym w sprawach opodatkowania
osób zagranicznych.
2) zagraniczny pracodawca ma zakład w Polsce i zakład ten wypłacał wynagrodzenie,
wówczas płatnik - zagraniczny pracodawca, od wypłaconych wynagrodzeń odprowadzał
miesięczne zaliczki na podatek dochodowy.
W terminie do końca stycznia następnego roku podatkowego płatnik jest zobowiązany
przesłać roczną deklarację PIT-4R (do US wg miejsca zamieszkania płatnika, a jeżeli płatnik
nie jest osobą fizyczną – wg siedziby, a gdy nie posiada siedziby to wg miejsca prowadzenia
działalności- art. 38 ust. 1 updof ).
W terminie do końca lutego – płatnik, czyli zagraniczny pracodawca sporządza PIT-11
(jeżeli stosunek pracy ustał w ciągu roku – na wniosek podatnika w ciągu 14 dni od dnia
złożenia wniosku art. 39 ust. 1 i 2 updof).
29
W związku z tym obcokrajowiec ma obowiązek złożyć PIT-37 (jeżeli osiągał wyłącznie
przychody za pośrednictwem płatnika), w terminie do 30 kwietnia roku następnego, chyba że
ma zamiar opuścić terytorium Polski przed tym terminem, wówczas jest obowiązany złożyć
zeznanie przed wyjazdem. Składa je w US właściwym w sprawach opodatkowania osób
zagranicznych w województwie właściwym ze względu na miejsce siedziby płatnika.
Istnieje również możliwość rozliczenia podatnika przez płatnika, o ile podatnik złoży
pracodawcy przed dniem 10 stycznia oświadczenie PIT-12. Płatnik sporządza wówczas
roczne obliczenie podatku PIT-40 w terminie do końca lutego.
Co do zasady konsulat lub ambasada obcego państwa nie jest płatnikiem, chyba że została
podpisana konwencja konsularna z danym państwem np. Kazachstan . O statusie podmiotu
jako płatnika decydują przepisy updof które nie mają zastosowania do misji dyplomatycznych
EMERYTURY I RENTY
O tym, czy emerytura (renta) przekazana z zagranicy osobie mającej miejsce zamieszkania
w Polsce, będzie podlegała opodatkowaniu w Polsce, decydują postanowienia umów
o unikaniu podwójnego opodatkowania, których Polska jest stroną.
Generalną zasadą jest, że emerytury, renty i inne podobne świadczenia wypłacane osobie
mającej miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie z tytułu jej wcześniejszej pracy
najemnej, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, w którym emeryt ma miejsce
zamieszkania.
W umowach można spotkać trzy rozwiązania:
1. W większości umów określona jest zasada, zgodnie z którą emerytura (renta) wypłacana
osobie mającej miejsce zamieszkania w jednym z państw, podlega opodatkowaniu
tylko w tym państwie, tj. w państwie zamieszkania - np. emerytura z Niemiec, Włoch i
Austrii wypłacana Polakowi (i odwrotnie).
W umowie polsko – niemieckiej od ogólnej zasady określono wyjątek w art. 18 ust. 2.
Zgodnie z tym przepisem, płatności otrzymywane przez osobę mającą miejsce zamieszkania
w jednym umawiającym się państwie z obowiązkowego systemu ubezpieczeń socjalnych
30
drugiego umawiającego się państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym drugim
państwie. Przy czym, emerytura (renta) wypłacana z obowiązkowego systemu ubezpieczeń
i opodatkowana tylko w Niemczech nie jest uwzględniana do obliczenia stopy procentowej
w Polsce
Niemcy mają wyłączne prawo do opodatkowania świadczeń podchodzących z niemieckiego
ustawowego
ubezpieczenia
społecznego.
Dotyczy to zarówno
bieżących
stałych
świadczeń, jak i jednorazowych zasiłków pochodzących z niemieckiego ustawowego
ubezpieczenia społecznego.
Wypłaty kapitału zgromadzonego w Pracowniczym Programie Emerytalno-Rentowym
utworzonym i prowadzonym na podstawie niemieckich przepisów prawa wypłacone osobie
mającej miejsce zamieszkania w Polsce, zgodnie z art. 22 ust. 1 konwencji, podlegają
opodatkowaniu tylko w Polsce;
Emerytura z Włoch (lub każdego innego państwa, z którym w umowie dwustronnej zawarto
regulację stanowiącą odpowiednik art. 19 ust. 2 MK OECD) - w celu prawidłowej kwalifikacji
na gruncie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania dochodu Podatnika z tytułu
emerytury niezbędna jest informacja, czy emerytura wypłacana jest w związku z usługami
w charakterze pracownika państwowego świadczonymi na rzecz m.in. Włoch lub włoskiej
jednostki, lub jej władzy.
2. W niektórych umowach przyjęto zasadę, iż emerytury (renta) podlegają opodatkowaniu
tylko w tym państwie, z którego przekazuje się płatności, np. Ukraina.
3. W niektórych umowach przyjęto rozwiązanie, że emerytury (renta) przekazywane
z jednego państwa osobie zamieszkałej w drugim państwie, mogą podlegać opodatkowaniu
w obu państwach, z tym że na poczet podatku należnego w drugim państwie zalicza się
podatek pobrany w pierwszym państwie (w państwie wypłacającym emeryturę), np. USA.
Umowa z USA nie zawiera odrębnych postanowień dotyczących opodatkowania emerytur
i rent - brak również ustaleń odnośnie opodatkowania „innych dochodów”. Należy stosować
art. 5 umowy - Ogólne zasady opodatkowania. Zatem emerytury pochodzące z USA,
otrzymywane przez Polaka mającego miejsce zamieszkania w Polsce, mogą być
opodatkowane zarówno w USA (u źródła), jak i w państwie zamieszkania.
Występują też sytuacje, gdy z państwem, z którego otrzymywana jest emerytura (renta)
nie zawarto umowy.
W przypadku emerytur (rent) przekazywanych osobie zamieszkałej w Polsce z państw,
z którymi Polska nie zawarła umowy, będą one opodatkowane w Polsce (na ogólnych
zasadach z zastosowaniem metody odliczenia (art. 27 ust. 9 i 9a).
31
I.
EMERYTURY (RENTY) OTRZYMYWANE ZA POŚREDNICTWEM PŁATNIKA
Na podstawie art. 35 updof. - osoby prawne oraz ich jednostki organizacyjne (np. bank lub
poczta) dokonujące wypłaty emerytur i rent z zagranicy, są - jako płatnicy - obowiązane do
poboru miesięcznych zaliczek na podatek.
Zaliczki od zagranicznych emerytur i rent ustala się identycznie jak od emerytur i rent
krajowych, z tym że stosuje się postanowienia umów upo (art. 35 ust. 3 updof). Zatem jeżeli
z umowy wynika, że emerytura (renta) nie powinna być w Polsce opodatkowana, płatnik nie
pobierze zaliczek na podatek.
Uwaga
Emerytura (renta) z USA - jeżeli emerytura (renta) wypłacana jest podatnikowi przez bank,
to na banku jako płatniku ciąży obowiązek pobrania zaliczki na podatek dochodowy, zgodnie
z zasadami wskazanymi w art. 35 updof.
Banki wypłacające emerytury (renty) z USA,
po przedstawieniu przez podatnika informacji o obciążeniu emerytury (renty)
podatkiem w państwie wypłaty (obecnie w wysokości 25,5%) powinny, stosownie do art. 35
ust. 3 updof, potrącać z podatku ustalonego w Polsce podatek pobrany w USA.
Od emerytur i rent, odnośnie których osoby je otrzymujące nie przedstawią ww. informacji,
płatnik obowiązany jest potrącać podatek w pełnej wysokości, tj. 18% lub 32%.
Powyższe oznacza, że jeżeli wysokość emerytur (rent) uzyskanych przez osoby, które
przedłożą płatnikowi stosowną informację, w przeliczeniu na złote na przestrzeni roku, nie
przekroczy górnej granicy pierwszego przedziału skali podatkowej, bank nie ma obowiązku
potrącać zaliczek na podatek dochodowy. Jeśli jednak dochód takich osób na przestrzeni
roku przekroczy ww. limit, bank ma obowiązek potrącać zaliczki na podatek dochodowy
stanowiące różnicę pomiędzy podatkiem zapłaconym w USA, a podatkiem należnym
wg stawki dla II skali podatkowej w Polsce (SIP 274362).
Podatnik, który zapłacił podatek od emerytury (renty) za granicą, może również wystąpić do
US z wnioskiem o zwolnienie płatnika z obowiązku poboru podatku – zgodnie z art. 22
§ 2 Op. Wówczas, na podstawie decyzji US, bank dokonujący wypłaty emerytury będzie
obowiązany do poboru zaliczek na podatek dochodowy w odpowiednio obniżonej wysokości
(pismo MF PO 5/2-803-01524/93 - lex 1300)
Zgodnie z art. 35 ust. 3a updof, podatnik, przy odbiorze emerytury lub renty zagranicznej,
którą co do zasady wypłaca się w walucie kraju wypłacającego, może wpłacić bankowi
ustaloną zaliczkę w złotych. Wpłatę tę uznaje się za zaliczkę potrąconą przez płatnika, czyli
np. przez bank.
32
Podatnik otrzymujący emeryturę lub rentę z zagranicy może, przy spełnieniu warunków
określonych w art. 37 updof, upoważnić płatnika (np. bank) do dokonania rocznego
obliczenia podatku. Musi złożyć oświadczenie PIT-12, wówczas płatnik sporządzi PIT-40.
Jeżeli podatnik nie złoży PIT-12 (bo np. pobiera dodatkowo emeryturę w Polsce), bądź chce
skorzystać z odliczeń, bądź uzyskuje emeryturę (rentę) z państwa z którym obowiązuję
metoda proporcjonalnego odliczenia - jest obowiązany do samodzielnego złożenia zeznania
PIT-36.
II.
EMERYTURY (RENTY) OTRZYMYWANE BEZ POŚREDNICTWA PŁATNIKA
Część emerytur i rent zagranicznych przekazywanych jest osobom zamieszkałym w Polsce
bez pośrednictwa płatnika np. na konto za granicą. Podatnik ma wówczas obowiązek
opodatkować się sam – jeśli z umowy wynika, że emerytura jest opodatkowana wg miejsca
zamieszkania lub gdy nie ma umowy.
Osoby otrzymujące w ten sposób emeryturę, obowiązane są wpłacać w ciągu roku bez
wezwania - zaliczki na podatek dochodowy stosując najniższą stawkę skali podatkowej 18%
(bez kwoty zmniejszającej) lub stawkę wyższą (32%). Zaliczki odprowadza do 20 dnia
następnego miesiąca, a za grudzień w terminie złożenia zeznania podatkowego
(art. 44 ust. 1a pkt 2 i 3a updof).
Obowiązek wpłacania zaliczek w trakcie roku istnieje tylko w sytuacji, gdy zastosowanie ma
metoda odliczenia proporcjonalnego. Wówczas już na etapie wpłacania zaliczki istnieje
możliwość pomniejszania jej o podatek zapłacony za granicą (art. 44 ust. 3e i 7 updof).
III.
ZEZNANIE ROCZNE
1. Gdy zastosowanie ma metoda wyłączenia z progresją:
a) jeżeli podatnik oprócz emerytury zagranicznej nie uzyskał w Polsce innych dochodów
opodatkowanych wg skali - nie składa PIT-36 i PIT/ZG, chyba że będzie chciał skorzystać
z preferencyjnego rozliczenia, tzn. złożyć zeznanie wspólnie z małżonkiem.
b) jeżeli osiągnął dochód opodatkowany wg skali w Polsce – nie wykazuje dochodów
zagranicznych w cz. D PIT-36, a wykazuje je w cz. H w poz. 166/167 tylko celem ustalenia
stopy procentowej i wykazuje je w PIT/ZG w poz. 23.
2. Gdy zastosowanie ma metoda odliczenia proporcjonalnego – bez względu na to, czy
podatnik uzyskał w Polsce dochody opodatkowane wg skali podatkowej czy też nie, wypełnia
cz. D zeznania wykazując uzyskane za granicą dochody, a zapłacony za granicą podatek
33
(do wysokości limitu przypadającego do odliczenia) wykazuje w poz.171/172, natomiast
w PIT/ZG dochody z emerytury zagranicznej wykazuje w poz. 24, a podatek zapłacony za
granicą (w pełnej wysokości – bez uwzględnienia limitu do odliczenia) w poz. 25.
Emeryturę zagraniczną należy wykazać w PIT/ZG, załączniku do PIT-36, wykazując
uzyskane dochody za granicą i kwotę zapłaconego podatku (jeżeli był pobrany za granicą).
PIT-ZG składa się odrębnie dla każdego państwa i dla każdego podatnika
np. przy wspólnym rozliczeniu małżonków.
Uwaga
Jeżeli nie ma zastosowania żadna metoda unikania podwójnego opodatkowania, bo zgodnie
z umową emerytura zagraniczna podlega opodatkowaniu tylko w Polsce
- podatnik nie
wypełnia PIT/ZG (SIP 141008, 205044, 217796, 247845).
Uwaga
Jeżeli emerytura jest wypłacana w formie czeku, momentem uzyskania przychodu jest
moment otrzymania czeku, a nie jego realizacja .
Ważne
Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 74 updof, wolne od podatku są otrzymywane z zagranicy:
a) renty inwalidzkie z tytułu inwalidztwa wojennego,
b) kwoty zaopatrzenia przyznane ofiarom wojny oraz członkom ich rodzin,
c) renty wypadkowe osób, których inwalidztwo powstało w związku z przymusowym
pobytem na robotach w III Rzeszy Niemieckiej w latach 1939-1945
–
pod
warunkiem
przedstawienia
płatnikowi
dokumentu
instytucji
zagranicznej,
stwierdzającego charakter przyznanego świadczenia.
Wolne od podatku są również: wypłacone, za pośrednictwem płatnika, przy emeryturach
i rentach zagranicznych podwyżki (zwiększenia) mające charakter dodatków rodzinnych, pod
warunkiem przedstawienia płatnikowi dokumentu stwierdzającego wysokość podwyżki
(art. 21 ust. 1 pkt 91) (pismo MF – lex 4039).
FUNKCJE PUBLICZNE
W kwestii opodatkowania dochodów uzyskanych za granicą z tytułu tzw. funkcji publicznych,
za każdym razem trzeba analizować postanowienia konkretnej umowy. Niektóre umowy
zawierają zasady dot. opodatkowania dochodów uzyskanych z tzw. funkcji publicznych.
34
Jednakże w żadnej z nich to pojęcie nie zostało zdefiniowane. Zatem to podatnik musi
wskazać z jakiego tytułu uzyskał dochód.
DOCHODY Z DZIAŁALNOŚCI WYKONYWANEJ OSOBIŚCIE
Umowy międzynarodowe nie posługują się takim pojęciem, więc rodzaj wykonywanej
działalności
należy
przyporządkowywać
wg
źródeł
przychodów
wymienionych
w poszczególnych umowach.
I.
DOCHODY Z TYTUŁU CZŁONKOWSTWA W RADZIE NADZORCZEJ ALBO
W ZARZĄDZIE SPÓŁKI
(umowy upo najczęściej posługują się pojęciem – „Wynagrodzenia dyrektorów”)
Zgodnie z zasadami przyjętymi w MK OECD (komentarz do art. 16), wynagrodzenia i inne
podobne należności członków zarządu mogą być opodatkowane w państwie siedziby spółki,
która je wypłaca.
Przykład 1
Rezydent polski będący członkiem zarządu spółki mającej siedzibę za granicą osiągnął
z tego tytułu wynagrodzenie
Dochód taki zgodnie z postanowieniami umów może być opodatkowany za granicą.
W Polsce podatnik składa PIT–36 i PIT/ZG. Rozlicza się na ogólnych zasadach, w zależności
od zastosowanej metody upo obowiązującej z krajem, w którym uzyskał przychód.
Należy pamiętać o uregulowaniach zawartych w art. 27g updof - w sytuacji gdy do
podatnika będzie miała zastosowanie metoda proporcjonalnego odliczenia, to podatnik
ma prawo odliczyć od podatku dochodowego, obliczonego zgodnie z art. 27 updof,
pomniejszonego o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne, kwotę stanowiącą różnicę
między podatkiem obliczonym metodą odliczenia proporcjonalnego, a kwotą podatku
obliczonego metodą wyłączenia z progresją.
Uwaga
Dochód osoby mającej zamieszkanie na terytorium Polski z tytułu członkostwa w radzie
nadzorczej spółki mającej siedzibę na Cyprze (dochód ten należy odróżnić np. od
otrzymanego za usługi doradcze czy reklamowe), może być opodatkowany – zgodnie
35
z umową - w państwie źródła, tj. na Cyprze oraz w państwie rezydencji, tj. w Polsce.
Wg uregulowań
cypryjskiego
prawa
podatkowego
-
dochód
ten
jest
zwolniony
z opodatkowania, co oznacza, że podatek nie będzie zapłacony na Cyprze. Jednakże, jako
że z Cyprem obowiązuje metoda wyłączenia z progresją – w Polsce dochód ten winien być
wykazany tylko do stopy procentowej .
Przykład 2
Nierezydent osiągnął wynagrodzenie z tytułu członkostwa w Radzie Nadzorczej spółki
mającej siedzibę w Polsce
Zgodnie z art. 29 updof m.in. z działalności określonej w art. 13 pkt 7 pobiera się w formie
ryczałtu w wysokości 20% przychodu. Przepis ten stosuje się jednak z uwzględnieniem
umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest RP.
Sposób opodatkowania i wysokość podatku zależy od tego czy nierezydent:
1. przedstawi certyfikat rezydencji - wówczas art. 29 updof stosujemy w uwzględnieniem
umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.
Jeżeli z umowy wynika, że wynagrodzenie członka rady nadzorczej podlega opodatkowaniu
w Polsce, płatnik (spółka) obowiązany jest do pobrania zryczałtowanego podatku 20%
(chyba, że w upo wskazano inną stawkę) w momencie dokonywania wypłaty i wpłacenia
go do US w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrał
podatek.
przesłać roczną deklarację PIT-8AR do US wg siedziby spółki – art. 42 ust.1a updof.
Natomiast w terminie do końca lutego następnego roku podatkowego, spółka jako płatnik
ma obowiązek przesłać podatnikowi oraz US właściwemu w sprawach opodatkowania osób
zagranicznych informację IFT-1R (art. 42 ust. 2 updof). Informację tę sporządza się także
wtedy, gdy na podstawie umowy upo, płatnik nie jest zobowiązany do pobrania podatku u
źródła (art. 42 ust. 6 updof).
Na pisemny wniosek podatnika, w związku z zamiarem opuszczenia przez niego Polski,
płatnik ma obowiązek w terminie 14 dni od dnia złożenia wniosku sporządzić imienną
informację IFT-1, którą przesyła podatnikowi i US właściwemu w sprawach opodatkowania
osób zagranicznych. Niezależnie od tego, w terminie do końca lutego sporządza IFT-1R
(art. 42 ust. 2 pkt 4 updof).
Nierezydent nie ma obowiązku składania zeznania rocznego w Polsce, gdyż jest to podatek
zryczałtowany.
36
Certyfikat rezydencji to zaświadczenie o miejscu zamieszkania podatnika dla celów
podatkowych wydane przez właściwy organ administracji podatkowej państwa miejsca
zamieszkania podatnika.
Certyfikat sporządzony w języku obcym powinien być wiarygodnie przetłumaczony na
język polski (potwierdzony przez tłumacza przysięgłego) - sporządzenie tłumaczenia nie jest
jednak warunkiem zastosowania niższej stawki podatkowej wynikającej z umowy. Należy je
sporządzić na wypadek ewentualnej kontroli organów podatkowych lub dopiero na żądanie
kontrolujących. Polski płatnik może posiadać certyfikat rezydencji sporządzony w języku
obcym. Posiadanie certyfikatu (względnie zapoznanie się z oryginałem certyfikatu) w takiej
formie jest wystarczające dla zastosowania zasad opodatkowania wynikających z umowy
(SIP 173311).
2. nie przedstawi certyfikatu rezydencji:
a)
gdy jego pobyt w Polsce trwał max 183 dni, wówczas płatnik, zgodnie
z art. 29 updof, ma obowiązek
pobrać
20% zryczałtowany podatek dochodowy od
wypłaconych należności i wpłacić go do US w terminie do dnia 20 miesiąca następującego
po miesiącu, w którym pobrał podatek.
przesłać roczną deklarację PIT-8AR do US wg siedziby spółki (art. 42 ust.1a updof).
W terminie do końca lutego następnego roku podatkowego, płatnik ma obowiązek przesłać
podatnikowi oraz US właściwemu w sprawach opodatkowania osób zagranicznych
informację IFT-1R (art. 42 ust. 2 pkt 2 updof).
Na pisemny wniosek cudzoziemca, w związku z zamiarem opuszczenia przez niego Polski,
informację IFT-1 którą przesyła podatnikowi i US właściwemu w sprawach opodatkowania
osób zagranicznych Niezależnie od tego, w terminie do końca lutego sporządza dodatkowo
IFT-1R (art. 42 ust. 2 pkt 4 updof).
Cudzoziemiec nie składa zeznania rocznego w Polsce.
Uwaga: Możliwość opodatkowania nierezydentów zgodnie z art. 27 ust. 1 - wyjaśnienia
str. 28-29.
b)
gdy jego pobyt trwał dłużej niż 183 dni i płatnik nie ma gwarancji, że cudzoziemiec
nie jest polskim rezydentem (bo w świetle przepisów updof uważa się go za osobę mającą
miejsce zamieszkania w Polsce) – płatnik (spółka) jest obowiązany, zgodnie z art. 41 ust. 1
37
oraz art. 42 ust. 1 updof, pobrać zaliczkę na podatek dochodowy w momencie dokonywania
wypłaty i wpłacić go na rachunek urzędu skarbowego w terminie do dnia 20 miesiąca
następującego po miesiącu, w którym pobrał zaliczkę.
przesłać roczną deklarację PIT-4R do US wg siedziby spółki (art. 42 ust.1a updof).
podatnikowi oraz US właściwemu wg miejsca zamieszkania podatnika informację PIT-11
(art. 42 ust. 2 pkt 1 updof).
Podatnik ma obowiązek złożyć zeznanie roczne PIT-37 (jeżeli osiągnął przychody wyłącznie
za pośrednictwem płatnika).
Uwaga
Zgodnie z art. 1 pkt 22 ustawy z 6.11.2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od
osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych
ustaw ( Dz. U. Nr 209, poz. 1316) wprowadzono do art. 29 ust. 4 i 5 updof, zgodnie
z którymi nierezydenci, którzy mają miejsce zamieszkania w państwach UE, EOG lub
w Konfederacji Szwajcarskiej i udokumentują swoją rezydencję podatkową stosownym
certyfikatem, mogą opodatkować uzyskane na terytorium Polski przychody na
zasadach określonych w art. 27 ust. 1 updof.
Taki sposób opodatkowania jest możliwy na wniosek nierezydenta wyrażony w zeznaniu
podatkowym
składanym za dany rok podatkowy. W tym przypadku pobrany od tych
przychodów zryczałtowany podatek dochodowy, traktuje się na równi z pobrana przez
płatnika zaliczką. Ponieważ art. 45 ust. 7a updof stanowi o złożeniu zeznania do 30 kwietnia
za rok podatkowy, to należy uznać, że nie jest możliwe złożenie takiego wniosku po terminie
przewidzianym do złożenia zeznania podatkowego.
W zeznaniu rocznym (odpowiednio PIT-36 lub PIT-37) obcokrajowiec może pomniejszyć
przychody o koszty ich uzyskania, a pobrany zryczałtowany podatek zostanie potraktowany
jako zaliczka pobrana przez płatnika. Do zeznania nierezydent ma obowiązek dołączyć
certyfikat rezydencji (art. 45 ust. 7a updof).
Przepis ten mogą stosować tylko rezydenci państw, z którymi istnieje podstawa prawna dla
tzw. wymiany informacji podatkowej. Taką podstawą prawną jest najczęściej właściwa
umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania.
Powyższa zmiana ma zastosowanie do dochodów uzyskanych od 01.01.2008 r.
Interpretacje dotyczące tematu:
SIP 256071, 270904
38
Przykład 3
Nierezydent, będący jednocześnie prezesem zarządu i udziałowcem polskiej spółki
z o.o., otrzymał od tej spółki nieodpłatne świadczenie
Spółka opłaca prezesowi zarządu dodatkowe ubezpieczenie NW. Do jakiego źródła
przychodów zakwalifikować wartość nieodpłatnego świadczenia dla tego udziałowca?
 jeżeli udziałowiec jest umocowany ze spółką umową o pracę, w ramach tej umowy pełni
funkcję prezesa zarządu, a ubezpieczenie NW jest opłacane z tytułu pełnienia tych funkcji
w spółce i upoważnionym do odszkodowania jest prezes – będzie to dla niego przychód ze
stosunku pracy – art. 12 ust. 1 updof i art. 15 upo – jako praca najemna,
 jeżeli udziałowiec nie jest umocowany ze spółką żadną umową, a swoje funkcje pełni na
podstawie aktu powołania, a ubezpieczenie NW jest opłacane z tytułu pełnienia tych funkcji
w spółce i upoważnionym do odszkodowania jest prezes - będzie to dla niego przychód z
działalności wykonywanej osobiście – art. 13 pkt 7 updof i art. 16 upo – jako
wynagrodzenie dyrektorów,,
 jeżeli nieodpłatne świadczenie otrzymuje udziałowiec nie pełniący żadnych funkcji
w spółce – stanowi to przychód z kapitałów pieniężnych - art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. d updof
i art. 10 upo – jako przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.
Przykład 4
Nierezydent, będący prezesem zarządu (niebędący jednocześnie udziałowcem)
polskiej spółki z o.o., otrzymał od tej spółki nieodpłatne świadczenie
Jeżeli funkcje prezesa zarządu pełni osoba niebędąca udziałowcem tej spółki, otrzymane
nieodpłatne świadczenie w zależności od umocowania ze spółką stanowi:
 przychód ze stosunku pracy – art. 12 ust. 1 updof i art. 15 upo (jeżeli jest wypłacane
z tytułu pełnienia tych funkcji w spółce) lub
 przychód z samodzielnie wykonywanej działalności - art. 13 pkt 7 updof
i art. 16 upo – jako wynagrodzenia dyrektorów (jeżeli jest wypłacane z tytułu pełnienia
tych funkcji w spółce) albo
 przychód z innych źródeł – art. 20 updof i art. 10 upo (jeżeli jest wypłacane z tytułu
pełnienia tych funkcji w spółce)
39
II.
UMOWY ZLECENIA I O DZIEŁO
Zgodnie z MK OECD dochody z wolnych zawodów lub innej działalności o samodzielnym
charakterze wykonywane w drugim państwie podlegają opodatkowaniu tylko w kraju
miejsca zamieszkania, jeżeli osoba nie posiada w drugim państwie stałej placówki.
Może też podlegać opodatkowaniu w państwie źródła – jeżeli osoba posiada stałą placówkę
w drugim umawiającym się państwie.
Określenie wolny zawód obejmuje w szczególności samodzielnie wykonywaną działalność:
naukową, literacką, artystyczną, wychowawczą lub oświatową, jak również działalność
lekarzy, lekarzy dentystów, inżynierów, architektów, księgowych.
Konwencja nie definiuje pojęcia „stałej placówki”. Można jednak uznać, że jest to każde
miejsce, regularnie wykorzystywane przez daną osobę do wykonywania wolnego zawodu lub
innej samodzielnej działalności. Może to być więc np. gabinet lekarski, biuro księgowej.
Żeby np. móc powiedzieć, że cudzoziemiec posiada stałą placówkę na terytorium Polski,
muszą być spełnione następujące elementy:
istnienie placówki, czyli określonego miejsca wykonywania usług (np. gabinet, biuro,
określony sad lub gospodarstwo – w przypadku rolników),
placówka musi mieć charakter stały, tzn. musi być utworzona w określonym miejscu
z pewnym stopniem trwałości,
cudzoziemiec musi prowadzić działalność za pomocą tej stałej placówki (odpowiedzi MF
dla dziennikarzy – grudzień 2007).
Umowy zlecenia/o dzieło mogą być wykonywane zarówno w Polsce jak i za granicą.
Uwaga
Jako, że niektóre umowy nie zawierają odrębnych postanowień dotyczących wolnych
zawodów,
należy
w
stosunku
do
tego
typu
dochodów
stosować
postanowienia
opodatkowania zysków przedsiębiorstwa.
O tym, do jakiego źródła przychodów, w świetle umów o unikaniu podwójnego
opodatkowania, należy kwalifikować dochody uzyskiwane na podstawie umów zlecenia
(czy ma to być zysk z prowadzenia przedsiębiorstwa, czy dochód z wolnego zawodu)
każdorazowo
decyduje
treść
umowy
o
unikaniu
podwójnego
opodatkowania
(Modelowa Konwencja - komentarz do art. 7, str.118). Przed rokiem 2000 dochód z wolnego
zawodu i innej działalności o charakterze niezależnym wchodził w zakres oddzielnego
artykułu, tj. art. 14. Postanowienia tego artykułu były podobne do postanowień stosowanych
do zysków przedsiębiorstwa. Zniesienie art. 14 oznaczało, że dochód z wolnego zawodu lub
innej niezależnej działalności stanowi odtąd zyski przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 7,
40
co zostało potwierdzone dodaniem definicji określenia działalność zarobkowa oznaczającym
że określenie to obejmuje wolne zawody i inną działalność o niezależnym charakterze. Jeżeli
z umowy wynika, że uzyskany dochód podlega opodatkowaniu w Polsce, to o źródle
opodatkowania (w tym o kosztach) decydują przepisy polskiej ustawy
Przykład 1
Rezydent polski uzyskał dochód z umowy o dzieło zawartej z podmiotem
zagranicznym (umowa realizowana była w Polsce)
Polski rezydent - naukowiec, mający miejsce zamieszkania w Polsce, napisał artykuł do
fachowego czasopisma i przesłał ten artykuł do wydawnictwa zagranicznego. Otrzymał
z tego tytułu honorarium jako jednorazowe wynagrodzenie.
Dochód z honorarium stanowi dochód z wykonywania wolnego zawodu. Tego rodzaju
dochody są zwolnione co do zasady z opodatkowania za granicą, natomiast opodatkowane
są w Polsce z uwagi na miejsce zamieszkania podatnika.
Dochody te są zatem opodatkowane w Polsce, a podatnikowi przysługują koszty uzyskania
przychodu określone w art. 22 ust. 9 pkt 3 updof, tj. 20%.
Jako, że otrzyma wynagrodzenie bez pośrednictwa płatnika, ma obowiązek sam wpłacić
w ciągu roku zaliczkę na podatek, stosując najniższą stawkę skali podatkowej,
tj. 18% (bez kwoty zmniejszającej podatek). Przy obliczaniu zaliczki podatnik może stosować
wyższą stawkę określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 updof, tj. 32 %. Zaliczkę
odprowadza do 20 dnia następnego miesiąca, a za grudzień w terminie złożenia zeznania
podatkowego (art. 44 ust. 1a pkt 3 i ust. 3a updof).
Ma też obowiązek rozliczyć się w zeznaniu rocznym PIT-36 (bez załącznika PIT/ZG).
Nie ma podatku zapłaconego z granicą, nie stosuje się więc przepisów umowy upo, tylko
updof.
Uwaga
Jeżeli artykuł,
który napisał podatnik, jest
przedmiotem
prawa autorskiego,
to podatnikowi, zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 updof przysługiwać będą 50% koszty
uzyskania przychodów. W takiej sytuacji przychód uzyskany przez podatnika
kwalifikujemy jako przychód z praw majątkowych, o którym mowa w art. 18 updof, zaś
podatnik nie ma obowiązku wpłacać zaliczek na podatek dochodowy w trakcie roku
(art. 44 ust. 1a pkt 3 updof nie odsyła w swej treści do art. 18 updof). Podatnik
opodatkuje dochody dopiero w zeznaniu rocznym PIT-36 (PPiO KP 29692 pkt II).
Jednocześnie, umowy o unikaniu
podwójnego opodatkowania zawierają przepisy
dotyczące opodatkowania dochodów z tytułu tzw. praw autorskich (na ogół art. 12 upo
„należności licencyjne”). Przepis ten, co do zasady, przewiduje opodatkowanie
41
należności licencyjnych podatkiem u źródła w państwie ich wypłaty, według stawki
podatku określonej w umowie. W takim przypadku, w państwie rezydencji, dokonując
rocznego obliczenia podatku, podatnik ma prawo odliczyć podatek zapłacony za
granicą (jeżeli umowa przewiduje metodę proporcjonalnego odliczenia).
Przykład 2
Rezydent polski uzyskał dochód z tytułu wykonywania wolnego zawodu za granicą
Polski rezydent - artysta malarz indywidualnie wyjechał za granicę do miejscowości
nadmorskiej i malował wczasowiczom portrety na promenadzie. Dochody z tego tytułu
(jako wolny zawód) - opodatkuje w Polsce (w miejscu zamieszkania). Inaczej byłoby, gdyby
za granicą posiadał stałą placówkę np. pracownię albo gdyby co sezon wyjeżdżał w to samo
miejsce malować (def. stałej placówki - komentarz do art. 5 MK OECD, przewiduje taką
możliwość).
Podatnik miał obowiązek, uzyskany dochód za granicą, sam opodatkować po powrocie
do kraju, ponieważ dochód ten uzyskał bez pośrednictwa płatnika.
Miał obowiązek wpłacić w ciągu roku - zaliczkę na podatek dochodowy stosując najniższą
stawkę skali podatkowej (18% bez kwoty zmniejszającej) lub stawkę wyższą (32%). Zaliczkę
powinien odprowadzić do 20 następnego miesiąca, a za grudzień w terminie złożenia
zeznania (art. 44 ust. 1a pkt 3 i ust. 3a lub ust. 7 updof).
Rozliczając się w zeznaniu rocznym PIT-36, wykaże uzyskane dochody za granicą, zastosuje
koszty 20%, ustali dochód i wyliczy podatek oraz uwzględni zapłacone zaliczki w trakcie
roku.
Jeżeli podatnik korzysta z praw autorskich, to przysługują mu 50% koszty (jest to przychód
z praw majątkowych określony w art. 18 updof). Nie ma wówczas obowiązku wpłacać
zaliczek w trakcie roku, rozlicza się zeznaniem PIT-36. Jednocześnie, umowy o unikaniu
podwójnego opodatkowania zawierają przepisy dotyczące opodatkowania dochodów z tytułu
tzw. praw autorskich (na ogół art. 12 upo „należności licencyjne”). Przepis ten, co do zasady
przewiduje opodatkowanie należności
licencyjnych podatkiem u źródła w państwie ich
wypłaty, według stawki podatku określonej w umowie. W takim przypadku, w państwie
rezydencji, dokonując rocznego obliczenia podatku, podatnik ma prawo odliczyć podatek
zapłacony za granicą (jeżeli umowa przewiduje metodę proporcjonalnego odliczenia).
Przykład 3
Rezydent polski uzyskał dochód z tytułu umowy zlecenia podpisanej z zagranicznym
podmiotem i realizowanej za granicą
Rezydent polski podpisał umowę zlecenie z zagranicznym podmiotem. Nie posiadał tam
stałej placówki i przedstawił polski certyfikat rezydencji zagranicznemu płatnikowi.
42
Podatnik miał obowiązek, uzyskany dochód za granicą, sam opodatkować po powrocie
do kraju, ponieważ dochód ten uzyskał bez pośrednictwa płatnika.
Miał obowiązek wpłacić w ciągu roku - zaliczkę na podatek dochodowy stosując najniższą
stawkę skali podatkowej (18% bez kwoty zmniejszającej) lub stawkę wyższą (32%). Zaliczkę
powinien odprowadzić do 20 następnego miesiąca, a za grudzień w terminie złożenia
zeznania (art. 44 ust. 1a pkt 3 i ust. 3a lub ust. 7 updof).
Obliczając zaliczkę nie uwzględnia diet zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit.b updof.
Rozliczając się w zeznaniu rocznym PIT-36, wykaże uzyskane dochody za granicą, zastosuje
koszty 20%, ustali dochód i wyliczy podatek oraz uwzględni zapłacone zaliczki w trakcie
roku.
Jeżeli podatnik korzysta z praw autorskich, to przysługują mu 50% koszty (jest to przychód
z praw majątkowych określony w art. 18 updof). Nie ma wówczas obowiązku wpłacać
zaliczek w trakcie roku, rozlicza się zeznaniem PIT-36.
Jednocześnie, umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawierają przepisy dotyczące
opodatkowania dochodów z tytułu tzw. praw autorskich (na ogół art. 12 upo „należności
licencyjne”). Przepis ten, co do zasady przewiduje opodatkowanie należności licencyjnych
podatkiem u źródła w państwie ich wypłaty, według stawki podatku określonej w umowie. W
takim przypadku, w państwie rezydencji, dokonując rocznego obliczenia podatku, podatnik
ma prawo odliczyć podatek zapłacony za granicą (jeżeli umowa przewiduje metodę
proporcjonalnego odliczenia).
OPODATKOWANIE NIEREZYDENTÓW
A.
GDY ZAWARTO UMOWĘ O UNIKANIU PODWÓJNEGO OPODATKOWANIA
Przykład 4
Nierezydent uzyskuje dochód z tytułu wykonywania wolnego zawodu na umowę
zlecenie/o dzieło w Polsce
Umowa o dzieło jest wykonywana w Polsce, co do zasady dochody takie są opodatkowane
w kraju zamieszkania, a więc będą opodatkowane za granicą. Wyjątkiem natomiast jest
sytuacja, gdy umowa wiąże skutki podatkowe z posiadaniem w Polsce stałej placówki.
Jeżeli nierezydent dla wykonywania wolnego zawodu posiada stałą placówkę i:
1.
przedstawi certyfikat rezydencji, a z umowy wynika, że taki dochód podlega
opodatkowaniu tylko w miejscu zamieszkania - płatnik podatku nie pobierze. Sporządzi tylko
informację IFT-1R , jako że z art. 42 ust. 6 ustawy wynika, że płatnik, jeżeli nie pobierze
43
podatku, również sporządza tę informację w terminie do końca lutego następnego roku
podatkowego,
2.
nie przedstawi certyfikatu rezydencji:
a) gdy jego pobyt w Polsce trwał max 183 dni, wówczas płatnik zgodnie z art. 29 updof,
ma obowiązek pobrać 20% zryczałtowany podatek dochodowy od wypłaconych należności.
W terminie do końca stycznia następnego roku podatkowego płatnik będzie zobowiązany
przesłać roczną deklarację PIT-8AR do US wg miejsca zamieszkania lub siedziby płatnika –
art. 42 ust. 1a.
Natomiast w terminie do końca lutego następnego roku podatkowego, płatnik ma obowiązek
przesłać
nierezydentowi
oraz
US
właściwemu
w
sprawach
opodatkowania
osób
zagranicznych informacji IFT-1R (art. 42 ust. 2 pkt 2 updof).
Na pisemny wniosek nierezydenta, w związku z zamiarem opuszczenia przez niego Polski,
Nierezydent nie składa zeznania rocznego w Polsce.
Uwaga: możliwość opodatkowania nierezydentów zgodnie z art. 27 ust. 1 - patrz
wyjaśnienia str. 38.
b) gdy jego pobyt trwał dłużej niż 183 dni i płatnik nie ma gwarancji, że cudzoziemiec nie
jest polskim rezydentem, wówczas płatnik opodatkuje te dochody zgodnie z art. 13 updof,
wpłaca zaliczki na podatek dochodowy zgodnie z art. 41 ust. 1 updof, wystawia PIT-11.
Cudzoziemiec ma obowiązek złożyć zeznanie roczne PIT-37.
Umowa zlecenia z nierezydentem zawarta na kwotę poniżej 200 zł – podlega opodatkowaniu
zgodnie z art. 29 updof .
Przykład 5
Nierezydent uzyskuje dochód z tytułu pracy w rolnictwie na umowę zlecenia. Umowa
zawarta z osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej np. rolnikiem.
Dochody, np. z pracy w rolnictwie, w zależności od umów o unikaniu podwójnego
opodatkowania, mogą być opodatkowane w Polsce (np. umowa z Rosją) albo podlegają
opodatkowaniu tylko w państwie zamieszkania (np. umowy z Ukrainą, Białorusią), chyba że
osoba ta dysponuje w Polsce stałą placówką. Jeżeli dysponuje taką placówką, to dochody
mogą być opodatkowane w Polsce, jednak tylko w takim zakresie, w jakim mogą być
przypisane tej placówce.
44
Każdy przypadek należy analizować oddzielnie dla potrzeb określenia czy dana osoba
posiada stałą placówkę na terytorium Polski.
W praktyce powinno się ocenić, czy działalność ma charakter trwały i stanowi spójność pod
względem geograficznym i handlowym (np. czy usługi wykonywane są przez dłuższy czas
w obrębie jednego gospodarstwa, czy też osoba ta przemieszcza się podpisując umowy
z nowymi usługobiorcami).
Przyjmuje się, że zakład nie powstaje, jeżeli działalność była wykonywana za
pośrednictwem stałej placówki utrzymywanej krócej niż sześć miesięcy. Wyjątek stanowi
sytuacja, gdy działalność ma charakter powtarzalny, w takim przypadku każdy okres,
w którym placówka była użytkowana, powinien być brany pod uwagę w połączeniu z ilością
wszystkich okresów użytkowania placówki (okres może się rozciągnąć na wiele lat) –
komentarz do art. 5 MK OECD.
W przypadku, gdy nierezydent posiadał w Polsce placówkę, jego dochody będą podlegały
opodatkowaniu w Polsce. Zgodnie z art. 10 ust 1 pkt 9 updof, stanowią one przychody
z innych źródeł i są opodatkowane na ogólnych zasadach wg skali podatkowej. Podatnikowi
przysługują koszty uzyskania przychodu zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 6 updof czyli 20%.
W związku z otrzymaniem dochodów bez pośrednictwa płatnika, podatnik jest obowiązany
samodzielnie je rozliczyć. Może to zrobić na dwa sposoby:
1. może wpłacać w ciągu roku zaliczki na podatek zgodnie z art. 44 ust. 1c updof, stosując
najniższą stawkę skali podatkowej (18% bez kwoty zmniejszającej) lub stawkę wyższą
(32 %). Zaliczkę odprowadza do 20 dnia następnego miesiąca, a za grudzień w terminie
złożenia zeznania podatkowego, przy czym, jeżeli podatnik rozpocznie wpłacanie zaliczek
w trakcie roku podatkowego, to musi wpłacać kolejne zaliczki od dochodu z tego samego
tytułu aż do końca tego roku. Podatnik rozlicza dochody w zeznaniu rocznym PIT-36
(bez załącznika PIT/ZG).
2. może opodatkować dochody po zakończonym roku podatkowym, wykazując je
w zeznaniu PIT-36. Jeżeli podatnik zamierza opuścić Polskę przed terminem do złożenia
zeznania (30 kwietnia roku następnego), wówczas zgodnie z art. 45 ust. 7 ustawy, jest
obowiązany złożyć zeznanie podatkowe do US właściwego w sprawach opodatkowania osób
zagranicznych, ze względu na miejsce położenia stałej placówki, przed opuszczeniem Polski.
Przykład 6
Nierezydent uzyskuje dochód z tytułu wykonywania umowy zlecenie/o dzieło za
granicą na rzecz polskiego przedsiębiorcy
45
Polska firma zatrudnia na umowę zlecenie np. Czecha, aby na terenie Czech zbierał dane
o firmach, z którymi polska firma chce współpracować.
Zgodnie z art. 29 updof podatek dochodowy od przychodów uzyskanych na terytorium Polski
przez osoby nie mające zamieszkania w Polsce z umowy zlecenia pobiera się w formie
ryczałtu w wysokości 20 % przychodu. Za dochody uzyskane na terytorium RP uznajemy
również dochody pochodzące od polskiego płatnika, wypłacane osobie, która umowę
zlecenia wykonuje za granicą .
Ww. przepis stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.
Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy lub niepobranie podatku jest
możliwe pod warunkiem udokumentowania dla celów podatkowych miejsca zamieszkania
podatnika uzyskanym
od niego zaświadczeniem
wydanym
przez właściwy organ
administracji podatkowej, zwanym dalej ,,certyfikatem rezydencji".
Jeżeli Czech przedstawi certyfikat rezydencji, stosujemy umowę o unikaniu podwójnego
opodatkowania, z której wynika, że dochody te opodatkowane są w miejscu zamieszkania.
W tym przypadku polska firma nie pobierze podatku, w terminie do końca lutego
następnego roku sporządzi informację IFT-1R (art. 42 ust. 2 pkt 2 oraz ust. 6 updof).
Jeżeli Czech nie przedstawi certyfikatu rezydencji, to polska firma stosuje art. 29 i pobiera
20% zryczałtowany podatek dochodowy od wypłacanych należności. W terminie do końca
stycznia następnego roku podatkowego płatnik będzie zobowiązany przesłać roczną
deklarację PIT-8AR do US wg siedziby spółki (art. 42 ust.1a updof).
Natomiast w terminie do końca lutego następnego roku podatkowego, płatnik ma obowiązek
przesłać podatnikowi oraz US właściwemu w sprawach opodatkowania osób zagranicznych
informację IFT-1R, o wysokości przychodu uzyskanego przez osoby fizyczne niemające
w Polsce miejsca zamieszkania (art. 42 ust. 2 pkt 2 updof).
Na pisemny wniosek podatnika płatnik ma obowiązek w terminie 14 dni od dnia złożenia
wniosku sporządzić imienną informację IFT-1, którą przesyła podatnikowi i US właściwemu
w sprawach opodatkowania osób zagranicznych. Niezależnie od tego, w terminie do końca
lutego sporządza dodatkowo IFT-1R (art. 42 ust. 2 pkt 2 updof).
Obcokrajowiec nie ma obowiązku składania zeznania rocznego w Polsce, gdyż jest to
podatek zryczałtowany.
SIP 164900, 160832, 201885
Uwaga: możliwość opodatkowania nierezydentów zgodnie z art. 27 ust. 1 - wyjaśnienia
str. 38
46
B.
GDY BRAK UPO
Gdy z danym krajem nie ma podpisanej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania,
to mimo, iż podatnik przedstawi certyfikat rezydencji – płatnik pobierze podatek zgodnie
z art. 29 updof, jeżeli podatnik, zgodnie z art. 3 ust. 1a updof, będzie uznany za nierezydenta
lub art. 41 ust. 1 updof, jeżeli zgodnie z ww. przepisem obcokrajowiec będzie miał miejsce
zamieszkania na terytorium RP.
III.
OPODATKOWANIE
ARTYSTÓW
SCENICZNYCH,
FILMOWYCH,
MUZYKÓW
I SPORTOWCÓW
Zdecydowana większość umów podpisanych przez RP odrębnie reguluje zagadnienie
opodatkowania dochodów z samodzielnie wykonywanej działalności artystycznej lub
sportowej. W szczególności dotyczy to dochodów artystów scenicznych, cyrkowych,
filmowych, radiowych lub telewizyjnych. Dochody te, zgodnie z regulacjami umów co do
zasady, mogą podlegać opodatkowaniu w państwie, w którym działalność jest wykonywana.
Ma to miejsce np. w umowie - z Niemcami oraz z Holandią - gdzie wskazuje się, że dochody
takie mogą być opodatkowane w Państwie, w którym wykonuje się te czynności.
Jeżeli jednak dochód artysty lub sportowca z jego osobistej działalności nie jest mu
wypłacany bezpośrednio, lecz innej osobie (np. przedsiębiorstwu organizującemu wyjazd
zagraniczny, organizatorowi koncertu), to dochód taki może być opodatkowany w państwie,
w którym działalność tego artysty lub sportowca jest wykonywana.
Wynagrodzenia artystów (sportowców) finansowane całkowicie lub w przeważającej
mierze z funduszy publicznych jednego lub obu umawiających się państw (ich jednostek
administracyjnych lub władz lokalnych) podlega z reguły opodatkowaniu w tym państwie,
gdzie artysta (sportowiec) ma miejsce zamieszkania.
Przykład 1
Holenderski piłkarz gra na kontrakcie w Klubie Sportowym „Lech-Poznań”
Jeżeli piłkarz:
1.
przedstawi certyfikat rezydencji – stosujemy umowę o unikaniu podwójnego
opodatkowania. Z art. 17 umowy wynika, że dochód sportowca uzyskany przez osobę
mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie z tytułu osobiście wykonywanej
działalności w tym charakterze w Drugim umawiającym się Państwie, może być
opodatkowany w tym Drugim Państwie. W związku z tym Klub jako płatnik pobiera, zgodnie
z art. 29 ust. 1 pkt 1 updof, 20% zryczałtowany podatek dochodowy od wypłaconych
47
należności ze względu na to, że czynności te były wykonywane w Polsce. W terminie do
końca lutego następnego roku płatnik sporządza informację IFT-1R. Piłkarz już nie składa
zeznania rocznego w Polsce.
2.
nie przedstawi certyfikatu rezydencji:
a) a jego pobyt w Polsce trwał max 183 dni, wówczas Klub jako płatnik zgodnie
z art. 29 updof, ma obowiązek pobrać 20% zryczałtowany podatek dochodowy od
wypłaconych należności. W terminie do końca stycznia następnego roku podatkowego
płatnik będzie zobowiązany przesłać roczną deklarację PIT-8AR do US wg siedziby spółki
(art. 42 ust. 1a updof).
cudzoziemcowi oraz US właściwemu w sprawach opodatkowania osób zagranicznych
informację IFT-1R (art. 42 ust. 2 pkt 2 updof).
Na pisemny wniosek cudzoziemca, w związku z zamiarem opuszczenia przez niego Polski,
informację IFT-1, którą przesyła podatnikowi i US właściwemu w sprawach opodatkowania
Piłkarz już nie składa zeznania rocznego w Polsce.
Uwaga:
możliwość opodatkowania nierezydentów zgodnie z art. 27 ust. 1 patrz
wyjaśnienia str. 38
b) a jego pobyt trwał dłużej niż 183 dni i płatnik nie ma gwarancji, że piłkarz nie jest polskim
rezydentem, wówczas płatnik opodatkuje te dochody jako dochody z art. 13, wpłaca zaliczki
na podatek dochodowy zgodnie z art. 41 ust. 1 updof, wystawia PIT-11.
Piłkarz ma obowiązek złożyć zeznanie roczne PIT-37.
Ewentualne przekwalifikowanie takiego dochodu na dochód osoby fizycznej niemającej
miejsca zamieszkania w Polsce i wyjaśnienie zaistniałej sytuacji spoczywa na podatniku,
który sam składa korektę zeznania podatkowego i ewentualnie dopłaca podatek
(SIP 201885).
Przykład 2
Rezydent polski (muzyk) uzyskał za granicą dochody z działalności wykonywanej
osobiście
w Niemczech – płatnik „niemiecki” pobrał podatek (ze względu na wykonywane
czynności). W Polsce podatnik nie ma obowiązku opodatkowania tych dochodów (chyba że
osiągnął także dochody w Polsce to przyjmuje dochody zagraniczne do wyliczenia stopy
procentowej);
48
w Holandii – płatnik „holenderski” pobrał podatek, ale w Polsce podatnik musi również
je opodatkować – płacąc zaliczkę w ciągu roku (art. 44 ust.1a i 3a updof), gdyż są to
dochody bez pośrednictwa płatnika. Odliczy podatek zapłacony za granicą.
W sytuacjach, gdy umowy nie zawierają odrębnego uregulowania dla artystów
i sportowców, dochody z ww. tytułu należy traktować jak dochody z wolnych zawodów –
art. 14/17 umowy, a więc będą podlegały opodatkowaniu w Państwie zamieszkania
podatnika, chyba że działalność ta wykonywana jest w ramach umowy o pracę – wówczas
zastosowanie znajdzie art. 15 umowy.
Przykład 3
Nierezydent mający stałą placówkę w Polsce osiągał dochody z tytułu wolnego
zawodu w Polsce
Np. artysta plastyk ma w Polsce pracownię, a więc osiąga dochody z tytułu wolnego zawodu
bez pośrednictwa płatnika.
Ma obowiązek sam opodatkować w Polsce te dochody, a więc zapłacić - zgodnie
z art. 29 updof
-
zryczałtowany
20%
podatek
od
uzyskanych
przychodów
(art. 44 ust. 1b updof).
Zapłacony podatek wykazuje w PIT-36 (poz.191) .
Uwaga: możliwość opodatkowania nierezydentów zgodnie z art. 27 ust. 1 - patrz
wyjaśnienia str. 38
DOCHODY Z DZIAŁALNOŚCI GOSPODARCZEJ
(„Opodatkowanie zysków przedsiębiorstw” – art. 7 Modelowej Konwencji OECD)
I.
Opodatkowanie
dochodów
z
działalności
gospodarczej
–
zasada
ogólna
wynikająca z art. 7 Modelowej Konwencji OECD
Zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko
w tym państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi w drugim umawiającym się
Państwie
działalność
gospodarczą
poprzez
położony
tam
zakład.
Jeżeli
przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być
opodatkowane w drugim państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej można je przypisać
temu zakładowi.
49
Zyski jakie można przypisać w każdym umawiającym się Państwie ww. zakładowi są
zyskami jakie mógłby osiągnąć zakład, w szczególności w jego transakcjach wewnętrznych,
z innymi częściami przedsiębiorstwa, gdyby był oddzielnym i niezależnym przedsiębiorstwem
prowadzącym taką samą lub podobną działalność w takich samych lub podobnych
warunkach, uwzględniając wykonywane funkcje, wykorzystywane aktywa oraz ryzyka
ponoszone przez przedsiębiorstwo za pośrednictwem zakładu oraz pozostałych części
przedsiębiorstwa.
II.
Definicja „przedsiębiorstwa umawiającego się Państwa” – art. 3 ust. 1 lit. d)
Modelowej Konwencji OECD
Przedsiębiorstwo umawiającego się Państwa to przedsiębiorstwo prowadzone przez
osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym umawiającym się państwie
i przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę
w drugim umawiającym się państwie.
III.
Definicja „zakładu” - art. 5 ust. 1 Modelowej Konwencji OECD
Zakład w rozumieniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oznacza stałą placówkę,
w której całkowicie lub częściowo wykonuje się działalność przedsiębiorstwa, jak również
plac budowy i agenta zależnego (przedstawiciela zależnego).
Przykłady zakładu:
•
siedziba zarządu
•
filia
•
biuro
•
zakład fabryczny
•
warsztat
•
kopalnia, źródło ropy naftowej lub gazu, kamieniołom albo każde inne miejsce
wydobywania zasobów naturalnych.
Określenie „zakład” nie obejmuje (art. 5 ust. 4 Modelowej Konwencji OECD):
1. użytkowania
placówek,
które
służą
wyłącznie
do
składowania,
wystawiania
lub wydawania dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa;
2. utrzymywania składów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie
w celu składowania, wystawiania lub wydawania;
3. utrzymywania składów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie
w celu przerobu przez inne przedsiębiorstwo;
50
4. utrzymywanie stałej placówki wyłącznie w celu zakupu dóbr lub towarów albo w celu
zbierania informacji dla przedsiębiorstwa;
5. utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu prowadzenia dla przedsiębiorstwa
jakiekolwiek innej działalności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym;
6. utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu prowadzenia któregokolwiek rodzaju
działalności, o jakich mowa od punktu a) do e), pod warunkiem jednak, że całkowita
działalność tej placówki, wynikająca z takiego połączenia rodzajów działalności, ma
charakter przygotowawczy lub pomocniczy.
Stała placówka - pojęcie to nie zostało zdefiniowane, jednak uznaje się za nią każde
miejsce regularnie wykorzystywane przez podatnika do wykonywania wolnego zawodu lub
innej samodzielnej działalności. Może to być np. gabinet lekarski czy biuro prawnika.
Placówka może istnieć również wtedy, gdy nie ma żadnych pomieszczeń lub gdy nie są one
wymagane do prowadzenia działalności przedsiębiorstwa. Wystarczy posiadanie pewnej
przestrzeni do własnej dyspozycji. Nie ma znaczenia, czy przedsiębiorstwo jest właścicielem,
czy najemcą lokalu, środków lub urządzeń, czy dysponuje nimi w inny sposób.
Z tego, że placówka musi być stała, wynika, że zakład może istnieć tylko wtedy, gdy
placówka nie ma charakteru wyłącznie tymczasowego. Tak więc placówką może być miejsce
na targu lub stanowisko w składzie celnym.
Plac budowy, prace budowlane lub instalacyjne - stanowią zakład tylko wtedy, jeżeli
trwają dłużej niż określony w umowie czas.
Kryteria traktowania działalności budowlanej jako zakładu są w poszczególnych umowach
o unikaniu podwójnego opodatkowania zbliżone, a różnią się najczęściej okresem, po jakim
dana działalność będzie definiowana jako zakład. Większość umów zawartych przez Polskę
określa minimalny okres trwania prac na poziomie 12 miesięcy, jednak są również umowy,
w których okres ten wynosi 6 miesięcy (m.in. z Meksykiem, Maroko). Zdarzają się również
umowy, gdzie okres ten wynosi 9 miesięcy (m.in. z Litwą, Łotwą, Estonią, Iranem) lub 18
miesięcy (umowa z USA). Niektóre umowy różnicują ten okres w zależności od rodzaju prac
(np. umowa z Grecją) lub przewidują możliwość jego wydłużenia aż do 24 miesięcy (umowa
z Rosją, Mołdawią).
Dopiero po upływie tego minimalnego okresu, dochód będzie podlegał opodatkowaniu w tym
Państwie, w którym powstał zakład (trwa budowa). Opodatkowaniu podlega jednak cały
dochód uzyskany od początku okresu wskazanego w umowie, nie tylko ten, który był
uzyskany po jego przekroczeniu.
51
Agent zależny (przedstawiciel zależny) – może być również traktowany jako zakład
w rozumieniu umów, jeżeli działa na rzecz osoby prowadzącej działalność, nawet gdy
przedsiębiorstwo to nie ma stałej placówki (art. 5 ust. 5 Modelowej Konwencji OECD).
Aby agent zależny działający dla zagranicznego przedsiębiorstwa w Polsce mógł być uznany
za zakład tego przedsiębiorstwa, muszą być spełnione następujące warunki:
- przedstawiciel posiada i wykonuje pełnomocnictwo do zawierania umów w imieniu
zagranicznego przedsiębiorstwa, przy czym nie musi to być pełnomocnictwo pisemne.
Pełnomocnictwo do zawierania umów musi być wykonywane "zwyczajowo”, co oznacza, że
przedstawiciel uczestniczy w imieniu przedsiębiorstwa w sposób częstotliwy w obrocie
gospodarczym,
- przedstawiciel wykonuje działalność wyłącznie lub prawie wyłącznie na rachunek jednego
zagranicznego przedsiębiorstwa przez cały czas jego istnienia lub przez długi okres,
- przedstawiciel samodzielnie wyszukuje odbiorców, nawiązuje z nimi kontakty i zawiera
umowy, jednak warunki umowy dostaw towarów określa przedsiębiorstwo zagraniczne,
- prowadzona przez przedstawiciela działalność handlowa jest poddana szczegółowym
instrukcjom lub podlega całkowitej kontroli ze strony przedsiębiorstwa zagranicznego,
-
ryzyko
gospodarcze związane
z
zawarciem
i
wykonaniem
umów o
dostawy
i odpowiedzialność za zobowiązania z nich wynikające ponosi przedsiębiorstwo zagraniczne,
- przedstawiciel pozostaje w stosunku zależności od tego przedsiębiorstwa (osobowej,
prawnej lub ekonomicznej).
UWAGA
To podatnik musi wskazać, czy powstał zakład. O jego powstaniu przesądzają nie
tylko przepisy umów, ale również fakt zarejestrowania działalności gospodarczej za
granicą.
Przykład 1:
Spółka z siedzibą w Polsce prowadzi działalność wytwórczą i handlową dokonując
sprzedaży również poza granicami RP. Spółka zamierza wynająć we Włoszech
powierzchnię magazynową lub zlecić firmie włoskiej usługę składowania materiałów,
półproduktów i towarów. Czy w takiej sytuacji na terytorium Włoch powstanie zakład
w świetle umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania?
Odp. W sytuacji, w której magazyn znajdujący się na terytorium Włoch służył będzie spółce
wyłącznie do składowania i wydawania towarów oraz ich przechowywania w celu dalszego
przerobu, a zamówienia na towary składane będą do siedziby spółki w Polsce, czy też
magazynowanie (składowanie) towarów dokonywane będzie przez firmę zewnętrzną to
w świetle przepisów umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania Wnioskodawca nie
52
będzie posiadał zakładu na terytorium Włoch. W konsekwencji dochód uzyskany przez
Wnioskodawcę
w
ramach
prowadzonej
pozarolniczej
działalności
gospodarczej
opodatkowany będzie wyłącznie w Polsce (SIP 292551).
Przykład 2
Podatnik prowadzi w Polsce działalność gospodarczą w zakresie konserwacji
powierzchni
płaskich.
W Czechach
nie
Zawarł
posiada
umowę
biura,
na
sprzątanie
biurowca
jednakże wynajmuje w
w
Czechach.
biurowcu
niewielkie
pomieszczenie, w którym przechowuje szczotki i inne narzędzia. Czy podatnik ma
zakład w Czechach?
Odp. TAK, powstaje zakład w Czechach. O powstaniu zakładu decyduje element stałości magazyn narzędzi, za pomocą których prowadzona jest działalność.
Przykład 3
Wnioskodawca
wykonywał
na
terenie
Niemczech
usługi
budowlane
łącznie
12 miesięcy u tego samego inwestora. Prace te realizowane były na różnych placach
budowy i polegały na realizacji różnych przedsięwzięć niepowiązanych i niezależnych
od siebie.
Czy powstanie u niego zakład w sytuacji kiedy wykonywane przez niego prace
budowlane nie są ze sobą powiązane w sposób geograficzny i handlowy?
Odp. Nie, sam fakt świadczenia usług dla jednego inwestora dłużej niż 12 miesięcy na
różnych placach budów nie przesądza o powstaniu zakładu, jednakże może on powstać
jeżeli prace te są ze sobą powiązane w sensie handlowym i geograficznym oraz spełnione
zostanie podstawowe kryterium dwunastu miesięcy trwania budowy do każdego oddzielnego
placu budowy lub projektu. Całość uzyskiwanego z działalności gospodarczej dochodu
podlega opodatkowaniu w Polsce na zasadach przewidzianych w polskim prawie
podatkowym (SIP 183673).
Przykład 4
Podatnik mieszka w Wielkiej Brytanii i tam prow adzi działalność gospodarczą,
w ramach której sprzedaje odzież klientom w Polsce, za pośrednictwem
serwisu Allegro. W celu minimalizowania kosztów pocztowych, do swojego
znajomego w Polsce wysyła w zbiorczej paczce przesyłki, a następnie znajomy
rozsyła te przesyłki do klientów. Czy w Polsce prowadzona jest działalność
gospodarcza?
53
Odp. Nie, taki sposób prowadzenia działalności nie spowoduje powstania zakładu dla celów
podatkowych w Polsce. Zyski brytyjskiego przedsiębiorstwa podlegają opodatkowaniu
w Wielkiej Brytanii, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w Polsce za
pośrednictwem zakładu. W tym przypadku zakład nie powstał.
Zgodnie z art. 7 Konwencji między RP a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii
Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od
opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych zyski
przedsiębiorstwa umawiającego się państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym państwie,
chyba że przedsiębiorstwo prowadzi w drugim umawiającym się państwie działalność
poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób,
to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim państwie, jednak tylko w takiej
mierze, w jakiej można je przypisać temu zakładowi.
Jeżeli zatem działalność znajomego polega wyłącznie na składowaniu i dostawie dóbr lub
towarów należących do brytyjskiego przedsiębiorstwa, znajomy nie posiada pełnomocnictwa
udzielonego do zawierania umów to działalność ta jest wyłącznie działalnością pomocniczą:
klienci poprzez serwis internetowy składają zamówienie bezpośrednio u brytyjskiego
przedsiębiorcy, on zajmuje się realizacją tych zamówień, on przyjmuje ewentualne
reklamacje. Placówka w Polsce nie prowadzi działalności gospodarczej, jest placówką
pełniącą funkcje pomocnicze (SIP 212390).
OPODATKOWANIE REZYDENTA
Przedsiębiorca prowadzący działalność gospodarczą za granicą jest objęty nieograniczonym
obowiązkiem podatkowym w Polsce, może być, w zależności od wyboru formy
opodatkowania działalności gospodarczej i unormowań wynikających z umów o unikaniu
podwójnego opodatkowania, zobowiązany do rozliczenia dochodów zagranicznych w Polsce.
Działalność gospodarcza stanowi jedno źródło przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1
pkt 3 updof bez względu na to, ile „firm” prowadzi podatnik i gdzie są one położone
(w kraju czy za granicą).
1. Opodatkowanie działalności gospodarczej wg skali podatkowej (art. 27 updof)
1.1. Rezydent polski prowadzi działalność gospodarczą w Polsce i w Niemczech
poprzez położony tam zakład (metoda wyłączenia z progresją)
W przypadku metody wyłączenia z progresją, dochód z zagranicznej działalności
gospodarczej jest zwolniony od podatku w Polsce, jednakże ma wpływ na wysokość stopy
procentowej, przez którą mnoży się dochód podlegający opodatkowaniu w Polsce
54
(z działalności
prowadzonej
w
Polsce)
w
celu
wyliczenia
należnego
podatku
(art. 27 ust. 8 updof). Dochód zagranicznego zakładu wykazuje się w załącznikach
PIT/ZG i PIT/B, a także w zeznaniu PIT-36 w poz 166.
Obowiązek złożenia PIT/B istnieje również wtedy, gdy podatnik prowadzi działalność
gospodarczą tylko w Niemczech.
1.2. Rezydent polski prowadzi działalność gospodarczą w Polsce i w Belgii poprzez
położony tam zakład (metoda odliczenia proporcjonalnego)
W przypadku podatnika uzyskującego dochody z tytułu działalności wykonywanej poza
terytorium RP, których umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie zwalnia od
podatku w Polsce, przychody i koszty uzyskania przychodów zagranicznego zakładu łączy
się z przychodami i kosztami osiągniętymi z działalności gospodarczej w Polsce (art. 27 ust.
9 updof). Kwoty te ustala się zgodnie z przepisami updof. Podatek oblicza się od łącznej
sumy dochodów. W celu uniknięcia podwójnego opodatkowania dochodu zagranicznego,
podatek zapłacony za granicą odlicza się od podatku należnego w Polsce w takiej proporcji,
w jakiej pozostaje dochód zagraniczny do dochodu krajowego.
Dochód
uzyskany
za
granicą
należy
wykazać
w
załącznikach
PIT/ZG
i PIT/B,
oraz w zeznaniu PIT-36 w części D.
Możliwe jest skorzystanie z ulgi abolicyjnej - wówczas należy dołączyć PIT/O.
2. Opodatkowanie działalności gospodarczej podatkiem liniowym (art. 30c updof)
2.1. Rezydent polski prowadzi działalność gospodarczą w Polsce i w Niemczech
poprzez położony tam zakład (metoda wyłączenia z progresją)
Dochody z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie Niemiec uzyskane przez
podatników, którzy wybrali w Polsce opodatkowanie działalności podatkiem liniowym, nie
wpływają na wysokość płaconej przez nich stawki podatku z tytułu tej działalności, jak
również nie będą miały wpływu na stopę podatku stosowaną do innych dochodów
uzyskiwanych w Polsce, opodatkowanych zgodnie ze skalą podatkową.
Zgodnie z art. 30c ust. 6 updof, przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej,
opodatkowane według stawki 19%, nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach
określonych w art. 27.
Biuletyn Skarbowy nr 5/2007, s. 8
2.2. Rezydent polski prowadzi działalność gospodarczą w Polsce i w Belgii poprzez
położony tam zakład (metoda odliczenia proporcjonalnego)
55
Stosownie do art. 30c ust. 4 updof, jeżeli podatnik mający miejsce zamieszkania na
terytorium Polski osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej za granicą,
a dochody te nie są zwolnione od opodatkowania na podstawie umowy o unikaniu
podwójnego opodatkowania lub gdy z państwem, w którym dochody są osiągane, Polska nie
zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody te łączy się z dochodami
ze źródeł przychodów położonych na terytorium Polski.
Od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi
dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć
tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada
na dochód uzyskany w obcym państwie (SIP 166039)
Dochód zagraniczny wykazuje się w załączniku PIT/ZG i PIT/B i zeznaniu PIT-36L .
W tym przypadku możliwe jest również skorzystanie przez podatnika z ulgi abolicyjnej
(art. 27g ust. 4 updof), wówczas należy dołączyć PIT/O.
Przykład
Podatnik z działalności gospodarczej na terytorium Polski osiągnął przychód w wysokości
90.000 zł, poniósł koszty w wysokości 40.000 zł. Ponadto osiągnął w Belgii przychód
w wysokości 50.000 zł, poniósł koszty w wysokości 30.000 zł i zapłacił podatek 2.500 zł.
W/w kwoty przeliczono na PLN zgodnie z art. 11a updof.
Obliczenie limitu podatku zapłaconego za granica podlegającego odliczeniu:
1. Obliczamy podatek od sumy dochodów uzyskanych w kraju i za granicą:
70 000 x 19% = 13 300
2. Limit podatku zapłaconego w Belgii podlegający odliczeniu – podatek obliczony stawką
19% mnożymy przez dochód uzyskany w Belgii, a następnie dzielimy przez łączny dochód
z kraju i zagranicy:
(13 300 x 20 000) / 70 000 = 3 800
Podatek zapłacony za granicą wyniósł 2 500 zł ,a więc podatnik może odliczyć cały podatek
zapłacony w Belgii
Obliczenie podatku należnego:
13 300 – 2 500 = 10 800
Obliczenie kwoty ulgi przysługującej podatnikowi na podstawie art. 27g updof:
56
Do wyliczenia kwoty przysługującego odliczenia należy wyliczyć podatek przy zastosowaniu
metody wyłączenia z progresją. W przypadku dochodów opodatkowanych podatkiem
liniowym nie wylicza się stopy procentowej, ponieważ bez względu na wysokość dochodu
zagranicznego stawka podatku będzie stała – 19 % od dochodów uzyskanych w Polsce.
1.
Podatek wyliczony przy zastosowaniu metody wyłączenia z progresją:
50 000 x 19 % = 9 500
2.
Obliczenie kwoty ulgi:
10 800 – 9 500 = 1 300 (poz. 52 PIT-36L)
2.3. Rezydent polski prowadzący działalność gospodarczą w Polsce, w Niemczech
i w Belgii poprzez położone tam zakłady (metoda wyłączenia z progresją i metoda
odliczenia proporcjonalnego)
Podatnik wykaże do opodatkowania w Polsce dochody uzyskane tylko i wyłącznie w Polsce
i w Belgii. Dochody uzyskane w Niemczech zgodnie z art. 30c ust. 4 nie będą podlegały
wykazaniu w zeznaniu, ponieważ są zwolnione z opodatkowania na podstawie umowy
o unikaniu podwójnego opodatkowania. W związku z tym sposób rozliczenia dochodu będzie
taki sam, jak w przykładzie drugim.
3. Opodatkowanie działalności gospodarczej zryczałtowanym podatkiem dochodowym
Podatnik, którego przychody z działalności gospodarczej są opodatkowane zryczałtowanym
podatkiem dochodowym, musi stosować tę formę opodatkowania do wszystkich przychodów
z działalności gospodarczej, w tym uzyskanych za granicą.
3.1. Polak prowadzi działalność gospodarczą w Polsce i w Niemczech poprzez
położony tam zakład (metoda wyłączenia z progresją)
Stosownie do art. 12 ust. 12 uzpdof, przepisy art. 27 ust. 8-9a updof stosuje się
odpowiednio..
Umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania zawarta między Polską a Niemcami
przewiduje metodę wyłączenia z progresją. W związku z tym dochody uzyskane za granicą
są zwolnione od podatku w Polsce, jednakże mają wpływ na podatek od dochodów
podlegających opodatkowaniu w Polsce.
57
Zatem w przypadku przychodów z działalności gospodarczej opodatkowanej zryczałtowanym
podatkiem dochodowym zastosowanie przyjętej w umowie z Niemcami metody unikania
podwójnego opodatkowania oznacza, że przychód osiągnięty za granicą nie ma wpływu na
wysokość stawki zryczałtowanego podatku dochodowego, którą opodatkowane są przychody
z działalności gospodarczej prowadzonej w Polsce.
W rozliczeniu podatkowym PIT-28 podatnik nie będzie uwzględniał przychodów uzyskanych
za granicą (SIP 237926, 256976, 183673).
3.2. Polak prowadzi działalność gospodarczą w Polsce i w Belgii poprzez położony
tam zakład (metoda proporcjonalnego odliczenia)
Podatnik osiągający przychody z działalności gospodarczej w Polsce jak i w państwie,
w którym zgodnie z umową o unikaniu podwójnego opodatkowania zastosowanie ma metoda
proporcjonalnego odliczenia, musi do przychodów uzyskanych w Polsce doliczyć dochody
uzyskane za granicą zgodnie z art. 12 ust. 12 uzpdof.
Dochód zagraniczny sumuje się z dochodem uzyskanym w Polsce i łączną kwotę wykazuje
się w załączniku PIT-28/A i zeznaniu PIT-28. Ponadto, w poz. 97 PIT-28 wykazuje się
podatek zapłacony za granicą i podlegający odliczeniu od podatku na podstawie art. 12
ust. 12 uzpdof.
W przypadku gdy do rozliczenia zagranicznych dochodów ma zastosowanie metoda
zaliczenia proporcjonalnego, możliwe jest skorzystanie z ulgi abolicyjnej, wówczas należy
dołączyć PIT/O.
Przykład
Podatnik w Polsce osiągnął przychód w wysokości 70 000 zł i zapłacił podatek wg stawki
8,5% w wysokości 5 950 zł; w Belgii zaś - przychód 30 000 zł, podatek 2 000 zł. W/w kwoty
przeliczono na PLN zgodnie z art. 11a updof.
Obliczenie limitu podatku zapłaconego za granica podlegającego odliczeniu
1. Obliczamy podatek od sumy dochodów uzyskanych w kraju i za granicą:
(70 000 + 30 000) x 8,5% = 8 500
2. Limit podatku zapłaconego w Belgii podlegający odliczeniu – podatek obliczony stawką
8,5% mnożymy dochód uzyskany w Belgii; następnie dzielimy przez łączny dochód z kraju
i z zagranicy:
(8 500 x 30 000) / 100 000 = 2 550
58
Podatek zapłacony za granicą wyniósł 2 000 zł, a więc podatnik może odliczyć cały podatek
zapłacony za granicą.
Obliczenie podatku należnego:
8 500 – 2 000 = 6 500
Obliczenie kwoty ulgi przysługującej podatnikowi na podstawie art. 27g updof:
Do wyliczenia kwoty przysługującego odliczenia należy wyliczyć podatek przy zastosowaniu
metody wyłączenia z progresją. W przypadku dochodów opodatkowanych zryczałtowanym
podatkiem dochodowym nie wylicza się stopy procentowej, ponieważ bez względu na
wysokość dochodu zagranicznego stawka podatku w naszym przykładzie będzie wynosić –
8,5 %.
1.
Podatek wyliczony przy zastosowaniu metody wyłączenia z progresją
70 000 x 8,5 % = 5 950
2.
Obliczenie kwoty ulgi:
6 500 – 5 950 = 550 (poz. 37 PIT-O)
3.3. Polak prowadzący działalność gospodarczą w Polsce, w Niemczech i w Belgii
poprzez położone tam zakłady (metoda wyłączenia z progresją i metoda odliczenia
proporcjonalnego)
Podatnik wykaże do opodatkowania w Polsce dochody uzyskane tylko i wyłącznie w Polsce
i w Belgii. Dochody uzyskane w Niemczech zgodnie z art. 12 ust. 12 uzpdof nie będą
podlegały wykazaniu w zeznaniu, ponieważ są zwolnione z opodatkowania na podstawie
umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. W związku z tym sposób rozliczenia
dochodu będzie taki jak w przykładzie drugim.
4.
Opodatkowanie działalności kartą podatkową
Zgodnie z art. 25 uzpdof nie ma możliwości wyboru karty podatkowej przez polskiego
rezydenta, który będzie prowadził działalność gospodarczą za granicą.
59
OPODATKOWANIE NIEREZYDENTA
Art. 3 ust. 2a updof stanowi, iż osoba fizyczna, jeżeli nie ma na terytorium Polski miejsca
zamieszkania, podlega obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów z działalności
gospodarczej osiąganych na terytorium Polski.
Ograniczony obowiązek podatkowy oznacza, że w Polsce opodatkowane są tylko te
dochody, które podatnik osiąga w Polsce.
Księgi
prowadzone
przez
nierezydenta
prowadzącego
w
Polsce
działalność
gospodarczą
Zgodnie z art. 24a ust. 1 updof, osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne
osób
fizycznych
oraz
spółki
partnerskie,
wykonujące
działalność
gospodarczą,
są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej „księgą"
albo księgi rachunkowe zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 września 1994 r.
o rachunkowości (t.j. Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 ze zm.).
Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 2 i 6 ustawy o rachunkowości, przepisy tej ustawy, stosuje się
z zastrzeżeniem ust. 3, do mających siedzibę lub miejsce sprawowania zarządu na
terytorium Rzeczypospolitej Polskiej:
osób fizycznych, spółek cywilnych osób fizycznych, spółek jawnych osób fizycznych
oraz spółek partnerskich, jeżeli ich przychody netto ze sprzedaży towarów, produktów
i operacji finansowych za poprzedni rok obrotowy wyniosły co najmniej równowartość
w walucie polskiej 1.200.000 Euro,
osób zagranicznych, oddziałów i przedstawicielstw przedsiębiorców zagranicznych,
w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej.
Pojęcie „osoby zagranicznej” zdefiniowane zostało w art. 5 pkt 2 ustawy z dnia 2 lipca
2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. Dz. U. z 2010 r. nr 220, poz. 1447
ze zm.). Zgodnie z brzmieniem art. 5 pkt 2 lit. a, obowiązującym od 20 września 2008 r.,
osobą zagraniczną jest osoba fizyczną nieposiadającą obywatelstwa polskiego. Jest to
jedyne kryterium warunkujące uznanie osoby fizycznej za osobę zagraniczną.
Skoro zatem, każda osoba fizyczna nieposiadająca obywatelstwa polskiego, (bez względu
na miejsce zamieszkania, czy też ewentualne posiadanie lub jego brak zezwolenia na
osiedlenie się), jest w świetle wyżej wskazanego przepisu, osobą zagraniczną, wówczas bez
znaczenia dla ustalenia obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych pozostaje wysokość
przychodu netto osiągnięta z prowadzonej przez tę osobę pozarolniczej działalności
gospodarczej.
60
Odstępstwo od ww. zasady dotyczy jedynie obywateli państw członkowskich Unii
Europejskiej. Zgodnie bowiem z brzmieniem art. 12 i 43 Traktatu ustanawiającego
Wspólnotę Europejską: „W zakresie zastosowania niniejszego Traktatu i bez uszczerbku dla
postanowień szczególnych, które on przewiduje, zakazana jest wszelka dyskryminacja ze
względu na przynależność państwową. Rada stanowiąc zgodnie z procedurą określoną
w art. 251, może przyjąć wszelkie przepisy w celu zakazania takiej dyskryminacji. (…)
Ograniczenia swobody przedsiębiorczości obywateli jednego państwa członkowskiego na
terytorium innego państwa członkowskiego są zakazane w ramach poniższych postanowień.
Zakaz ten obejmuje również ograniczenia w tworzeniu agencji, oddziałów lub filii przez
obywateli danego państwa członkowskiego, ustanowionych na terytorium innego państwa
członkowskiego. Z zastrzeżeniem postanowień rozdziału dotyczącego kapitału, swoboda
przedsiębiorczości obejmuje podejmowanie i wykonywanie działalności prowadzonej na
własny rachunek, jak również zakładanie i zarządzanie przedsiębiorstwami, a zwłaszcza
spółkami w rozumieniu artykułu 48 akapit drugi, na warunkach określonych przez
ustawodawstwo Państwa przyjmującego dla własnych obywateli”.
Z wyrażonej w art. 43 Traktatu zasady swobody przedsiębiorczości i zasady pierwszeństwa
prawa wspólnotowego nad prawem krajowym wynika, że:
1.
prawo
wspólnotowe
ma
pierwszeństwo
przed
prawem
krajowym
państwa
członkowskiego,
2.
państwa mają obowiązek zapewnić skuteczność prawa wspólnotowego,
3.
krajom członkowskim nie wolno jest wprowadzać przepisów prawa krajowego, które
byłyby sprzeczne z prawem wspólnotowym,
4.
w razie sprzeczności przepisów prawa wspólnotowego i krajowego, zastosowanie mają
przepisy prawa wspólnotowego,
5.
późniejsze prawo krajowe nie deroguje wcześniejszego prawa wspólnotowego.
Ponadto
w
swoich
orzeczeniach
Europejski
Trybunał
Sprawiedliwości
stwierdził,
że postanowienia Traktatu i bezpośrednio obowiązujące akty prawne wydane przez
instytucje wspólnotowe po ich wejściu w życie nie tylko automatycznie wyłączają stosowanie
jakichkolwiek sprzecznych z nimi aktów prawa krajowego, ale również wykluczają przyjęcie
przez parlament państwa członkowskiego nowych ustaw, które byłyby niezgodne
z przepisami prawa wspólnotowego. Ponadto Trybunał wskazał, że przepisy prawa
wspólnotowego są bezpośrednim źródłem praw i obowiązków, dla tych wszystkich
do których się odnoszą, tj. dla państw członkowskich oraz podmiotów prywatnych będących
stronami stosunków prawnych na podstawie prawa wspólnotowego.
Z
powyższego
jednoznacznie
wynika,
iż
do przestrzegania prawa wspólnotowego.
61
państwa
członkowskie
są
zobligowane
Reasumując, nierezydent będący:
a) obywatelem państwa członkowskiego UE – ma obowiązek prowadzenia ksiąg
rachunkowych dopiero po osiągnięciu, za poprzedni rok obrotowy, przychodów netto ze
sprzedaży towarów,
produktów i
operacji finansowych
wynoszących
co
najmniej
równowartość w walucie polskiej 1.200.000 euro,
b) obywatelem państwa spoza UE – ma obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych od
dnia zaprowadzenia działalności gospodarczej (SIP 261704).
DOCHODY Z KAPITAŁÓW PIENIĘŻNYCH
I.
OGÓLNE
ZASADY
OPODATKOWANIA
PRZYCHODÓW
Z
KAPITAŁÓW
PIENIĘŻNYCH
Uwaga!
Kapitały pieniężne zostały wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 7 updof jako odrębne źródło
przychodów. Updof przewiduje opodatkowanie dochodów (przychodów) z kapitałów
pieniężnych w dwóch formach:
obowiązek pobrania podatku zryczałtowanego w wys. 19% przez płatnika (art. 30a updof),
samodzielne opodatkowanie przez podatnika (art. 30b updof).
Więcej na temat przychodów z kapitałów pieniężnych - cz. III „Materiały informacyjne zeznania podatkowe. Źródła przychodów”.
Dochody z kapitałów pieniężnych to m.in. dochody z odsetek, dywidend, z odpłatnego zbycia
udziałów (akcji) w spółkach.
Rezydenci
polscy
uzyskujący
dochody
z
kapitałów
pieniężnych
rozliczają
się
z uwzględnieniem upo, których stroną jest RP. Do dochodów takich z reguły stosowana jest
metoda odliczenia proporcjonalnego, tzn. że od należnego w Polsce 19% podatku
obliczonego od tych dochodów, podatnik ma prawo odjąć kwotę równą podatkowi
zapłaconemu za granicą. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć kwoty podatku
obliczonego od tych przychodów (dochodów) przy zastosowaniu stawki 19%.
Uwaga!
Jeśli podatnik – rezydent polski, w związku z nieprzedłożeniem płatnikowi certyfikatu
rezydencji, zapłacił więcej podatku niż wynika z upo (np. 15% zamiast 10%) to odliczyć może
62
tylko taką wysokość podatku jaka wynika z upo. O zwrot pozostałych 5% może się
ewentualnie ubiegać za granicą
Klauzula tax sparing - pozwala na korzystne opodatkowanie dywidend (ale także odsetek)
otrzymywanych od podmiotów mających siedzibę w niektórych krajach (np. Cypr, Czechy).
Polega na tym, że polski podatnik uzyskujący określone dochody (najczęściej dywidendy lub
odsetki) z zagranicy może od podatku należnego od tych dochodów w Polsce odliczyć
tzw. podatek u źródła, który w rzeczywistości nie został zapłacony (ze względu na różnego
rodzaju zwolnienia wynikające z prawa UE bądź regulacji wewnętrznych danego kraju).
W rozumieniu niektórych upo (np. art. 24 ust. 3 umowy z Republiką Czeską i Republiką
Cypru) określenie "podatek płacony w Republice ….." lub odpowiednio "podatek płacony
w Polsce" obejmuje bowiem każdą kwotę, która byłaby zapłacona jako podatek, lecz została
objęta jakąkolwiek ulgą, poprzez odliczenie od dochodu do opodatkowania, zwolnienie lub
obniżkę podatku lub w inny sposób, zgodnie z ustawami o opodatkowaniu dochodu
obowiązującymi w drugim państwie.
W/w sposób opodatkowania z Republiką Czeską ulegnie jednakże zmianie od 1 stycznia
2013 r. w związku z zawarciem nowej upo między Republiką Czeską a RP (Dz. U. z 2012 r.
poz. 991).
Uzyskane w walucie obcej przychody przelicza się na złote zgodnie z art. 11a ust. 1 updof
według kursu średniego walut obcych ogłaszanego przez NBP z ostatniego dnia
roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu.
II.
OTRZYMANE ODSETKI
Jeżeli nierezydent uzyskuje tego rodzaju przychody w Polsce i:
1.
przedstawi certyfikat rezydencji, płatnik stosuje stawkę podatku wynikającą z upo.
Płatnik przekazuje podatek na rachunek US właściwego wg swojego miejsca zamieszkania
lub siedziby w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym został
pobrany podatek (art. 42 ust. 1 updof).
W terminie do końca stycznia następnego roku podatkowego płatnik będzie zobowiązany
przesłać roczną deklarację PIT-8AR do US wg miejsca zamieszkania lub siedziby płatnika
(art. 42 ust. 1a updof).
nierezydentowi oraz US właściwemu w sprawach opodatkowania osób zagranicznych
informacji IFT-1R (art. 42 ust. 2 pkt 2 updof).
63
Na pisemny wniosek nierezydenta, w związku z zamiarem opuszczenia przez niego Polski,
osób zagranicznych (art. 42 ust. 4 updof). Niezależnie od tego, w terminie do końca lutego
sporządza dodatkowo IFT-1R (art. 42 ust. 2 pkt 2 updof).
2.
nie przedstawi certyfikatu rezydencji – płatnik pobiera podatek zgodnie z przepisami
polskiej ustawy, tj.:
art. 30a ust. 1 pkt 1 updof, jeżeli są to odsetki od pożyczek, za wyjątkiem pożyczek
udzielanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej), tj. 19%,
art. 29 ust. 1 pkt 1 updof (inne odsetki, nieobjęte dyspozycją art. 30a updof), tj. 20%.
(ustalenia ze spotkania w MF z dnia 30.06.2008 r., SIP 177392).
Obowiązki płatnika jak w pkt 1.
Jeżeli uzyskującym tego rodzaju przychody za granicą jest polski rezydent podatkowy, jest
on obowiązany do samodzielnego obliczenia 19% zryczałtowanego podatku i wykazania go
w zeznaniu podatkowym. Od zryczałtowanego podatku od tych przychodów, odlicza kwotę
równą podatkowi zapłaconemu za granicą, jednakże odliczenie to nie może przekroczyć
kwoty podatku obliczonego od tych przychodów przy zastosowaniu stawki 19%.
Najbardziej typowym dochodem z kapitałów pieniężnych uzyskiwanym przez rezydentów
polskich za granicą, są otrzymane odsetki od środków zgromadzonych na zagranicznych
rachunkach bankowych, np. lokaty (art. 17 ust. 1 pkt 2 oraz art. 30a ust. 1 pkt 3 updof).
Przykład
Rezydent polski ulokował środki pieniężne na rachunku bankowym w Niemczech
Przychód z odsetek uzyskanych w Niemczech należy samodzielnie opodatkować 19%
zryczałtowanym podatkiem (art. 30a updof). Kwotę należnego podatku w Polsce oraz
podatku zapłaconego za granicą podlegającego odliczeniu wykazuje się w zeznaniu
podatkowym PIT-36, PIT-36L, PIT-38, PIT-39. Podatnik nie wypełnia załącznika PIT/ZG.
Zob. przykład 5
64
III.
DYWIDENDY
Dywidendy opodatkowane są zryczałtowanym 19% podatkiem, zgodnie z art. 30a ust. 1
pkt 4 updof. Przepis ten stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego
opodatkowania, których stroną jest RP. Zgodnie z umową stawka podatku u źródła może być
niższa lub też może być w umowie zwolnienie. Przepisy umowy będą miały zastosowanie,
o ile podatnik udokumentuje swoje miejsce zamieszkania dla celów podatkowych
certyfikatem rezydencji.
Sposób opodatkowania rezydenta i nierezydenta oraz obowiązki płatnika – patrz
pkt II. Otrzymane odsetki
IV.
ODPŁATNE ZBYCIE UDZIAŁÓW I AKCJI
Jeżeli:
1)
podatnik sprzedaje akcje spółki, której wartość pochodzi bezpośrednio lub pośrednio
z wartości nieruchomości (np. spółka jest właścicielem sieci hoteli), to dochody z takiego
zbycia podlegają opodatkowaniu poza granicami Polski i, w zależności od umowy, również
w Polsce (tak jak zbycie nieruchomości);
2)
podatnik sprzedaje akcje, papiery inne niż wymienione w pkt 1, to podlegają one co do
zasady opodatkowaniu tylko w Polsce (zgodnie z art. 30b updof).
W umowach postanowień odnośnie zbycia akcji należy szukać, w zależności od umowy
w artykule regulującym opodatkowanie zysków kapitałowych, zysków ze sprzedaży majątku
lub zysków z przeniesienia własności majątku.
Jeżeli umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie zawiera odrębnych regulacji
w zakresie zysków z przeniesienia własności akcji (udziałów) to dochód ze sprzedaży akcji
spółki, której majątek w przeważającej części składa się z nieruchomości należy traktować
jako zyski z przeniesienia własności innego majątku (art. 13 upo), które są opodatkowane
tylko w miejscu zamieszkania/siedziby zbywcy.
W myśl przepisów updof, przychodem z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółkach
mających osobowość prawną są kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie
otrzymane.
Zarówno przychody uzyskane w walutach obcych jak i koszty przeliczamy wg kursu
średniego NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu
(poniesienia kosztu) (art. 11a ust. 1 i 2 updof).
65
Przepisy updof nakładają na rezydenta polskiego obowiązek rozliczenia się w Polsce
z dochodów, o których mowa w art. 30b ust. 1 (w tym m.in. z odpłatnego zbycia udziałów
(akcji) w spółkach mających osobowość prawną) po zakończonym roku podatkowym
w PIT-38 (dochody zagraniczne dodatkowo wykazywane są w PIT/ZG). Podatnik łączy
uzyskane w kraju i za granicą dochody i od zryczałtowanego 19% podatku obliczonego od
łącznej sumy dochodów odlicza kwotę równą podatkowi zapłaconemu za granicą. Odliczenie
to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przez dokonaniem odliczenia,
która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany za granicą. Zasada ta dotyczy również
rezydenta, który tego typu przychody uzyskuje tylko za granicą (art. 30b ust. 5a i 5b updof).
W sytuacji, gdy uzyskane dochody (np. sprzedaż akcji spółki, której majątek składa się
w większej części z nieruchomości) podlegają opodatkowaniu za granicą, a w umowie
o unikaniu podwójnego opodatkowania przewidziano metodę wyłączenia z progresją, należy
stosować metodę określoną w upo. Skoro zatem z upo wynika, że do dochodu tego
stosujemy metodę wyłączenia z progresją, to, pomimo zapisu art. 30b ust. 5a updof,
dochód ten w Polsce będzie zwolniony z opodatkowania. Zawsze bowiem stosujemy
metodę unikania podwójnego opodatkowania wynikającą z umowy.
Art. 30b ust. 5a updof stosujemy gdy nie ma umowy lub gdy umowa zawarta z państwem
uzyskania dochodu przewiduje metodę proporcjonalnego odliczenia. Nie stosujemy art. 30b
ust. 5a updof gdy umowa przewiduje metodę wyłączenia z progresją.
Uwaga
Rozliczanie przychodów uzyskiwanych za pośrednictwem zagranicznego brokera
(czyli podmiot świadczący określone usługi, z reguły pośrednictwa, działający na
cudzy rachunek).
W sytuacji gdy zagraniczny podmiot nie wystawia informacji dotyczących osiągniętego
przychodu, dochodu i podatku za dany rok, podatnik mający obowiązek złożenia zeznania
rocznego, rozliczy je na podstawie własnych dokumentów. Dokumentem tym może być
elektroniczny zapis historii rachunku walutowego, jeśli zawiera dane identyfikujące podatnika
oraz pozwalające na określenie wysokości przychodu i kosztów jego uzyskania.
SIP 168342, 204577, 248369, 267173, 246293
Zob. Przykład 5a, 5b
66
DOCHODY Z NIERUCHOMOŚCI
I. DOCHÓD Z MAJĄTKU NIERUCHOMEGO
Zgodnie z definicją zawartą w Konwencji – dochód osiągany przez osobę mającą miejsce
zamieszkania w Umawiającym się Państwie z majątku nieruchomego (włączając w to dochód
z gospodarstwa rolnego i leśnego), położonego w drugim Umawiającym się Państwie,
może być opodatkowany w tym drugim Państwie.
Określenie majątek nieruchomy ma takie znaczenie, jakie nadaje mu prawo tego Państwa,
na terytorium którego majątek jest położony.
Postanowienia umów (najczęściej art. 6) dotyczące majątku nieruchomego mają
zastosowanie do dochodów np. z bezpośredniego użytkowania, najmu, dzierżawy, prawa
wieczystego użytkowania jak i inne prawa wynikające z nieruchomości np. służebność czy
nieodpłatne świadczenie.
Statki morskie, statki żeglugi sródlądowej i statki powietrzne nie stanowią majątku
nieruchomego.
Przykład 1
Rezydent polski uzyskał dochody z najmu nieruchomości położonej za granicą
Dochody z nieruchomości podlegają opodatkowaniu w państwie, w którym dana
nieruchomość jest położona.
Podwójnego opodatkowania unika się – w zależności od miejsca położenia nieruchomości,
np.:
a)
w Niemczech – poprzez zastosowanie metody wyłączenia z progresją,
b)
w Holandii – poprzez zastosowanie metody odliczenia proporcjonalnego.
Wypełniając PIT-36 należy:
1. przy metodzie wyłączenia z progresją
a) jeżeli podatnik oprócz takich dochodów nie uzyskał w Polsce innych dochodów
opodatkowanych wg skali, to nie ma obowiązku składania zeznania PIT-36, chyba że
będzie chciał skorzystać z preferencyjnego rozliczenia rocznego, tzn. złożyć zeznanie
wspólnie z małżonkiem.
b) jeżeli osiągnął dochód opodatkowany wg skali w Polsce – wykazuje dochody zagraniczne
tylko celem ustalenia stopy procentowej. Składa PIT-36 wraz z PIT/ZG.
67
2. przy metodzie odliczenia proporcjonalnego
nie ma znaczenia fakt osiągania dochodów w Polsce opodatkowanych wg skali. Podatnik
musi zawsze złożyć PIT-36 wraz z PIT/ZG.
Uwaga
Jeżeli podatnik złoży oświadczenie, iż uzyskane przychody z najmu nieruchomości położonej
za granicą opodatkuje ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, to w przypadku
gdy zastosowanie będzie miała metoda wyłączenia z progresją - nie będzie
zobowiązany do złożenia PIT-28, o ile nie uzyska innych przychodów podlegających
opodatkowania ryczałtem.
Jeżeli
ma zastosowanie metoda proporcjonalnego odliczenia,
to podatnik
będzie
zobowiązany do złożenia PIT-28 i od podatku zryczałtowanego odejmie podatek zapłacony
za granicą.
Przykład 2
Nierezydent osiąga dochody z najmu nieruchomości położonej w Polsce
Jeżeli umowa przewiduje opodatkowanie dochodów z nieruchomości w państwie położenia
nieruchomości to, jeżeli nieruchomość znajduje się w Polsce, nierezydent musi opodatkować
się w Polsce.
Zatem dokonuje wyboru formy opodatkowania:
a)
zasady ogólne tzn. po przekroczeniu dochodu wolnego, tj. w 2012 r. kwoty 3.091 zł –
osoba taka jest zobowiązana do wpłaty zaliczek na podatek dochodowy do US właściwego w
sprawach
opodatkowania
osób
zagranicznych
ze
względu
na
miejsce
położenia
nieruchomości. Po zakończeniu roku podatkowego składa PIT-36.
b)
ryczałt ewidencjonowany – wówczas wpłaca co miesiąc/kwartał kwotę ryczałtu.
Po zakończeniu roku podatkowego składa PIT-28.
II. DOCHÓD Z PRZENIESIENIA WŁASNOŚCI MAJĄTKU NIERUCHOMEGO
W przypadku zbycia nieruchomości należy zastosować postanowienia umów dotyczące
zysków z przeniesienia własności majątku, tj. z reguły art. 13 umowy (nie stosuje się
art. 6 upo).
Najczęściej
prawo
nieruchomego
do
przypada
opodatkowania
państwu,
w
zysków
z
którym
majątek
(pismo MF - lex 14131).
68
przeniesienia
własności
nieruchomy
jest
majątku
położony
Przeniesienie własności obejmuje np. sprzedaż, zamianę, częściową sprzedaż. Umowy
o unikaniu podwójnego opodatkowania nie wskazują zasad ustalania dochodu
z przeniesienia własności majątku nieruchomego i sposobu jego opodatkowania.
Zasady te wynikają z przepisów prawa wewnętrznego państwa, gdzie położona jest
nieruchomość.
Przykład 1
Rezydent polski uzyskał dochód ze zbycia nieruchomości położonej za granicą
W sytuacji, gdy rezydent polski uzyska dochód ze zbycia nieruchomości położonej
w państwie, z którym obowiązuje metoda wyłączenia z progresją – dochód ten nie będzie
miał wpływu na podatek obliczony od ewentualnego dochodu uzyskanego ze zbycia
nieruchomości położonej w Polsce (SIP 203693).
Jeżeli podatnik uzyskał dochód ze zbycia nieruchomości (nabytej począwszy od
01.01.2009 r.) położonej za granicą – w kraju, z którym RP nie zawarła upo, to zgodnie
z art. 30e ust. 8 i ust. 9 updof w celu uniknięcia podwójnego opodatkowania zastosowanie
znajdzie metoda odliczenia proporcjonalnego. W przypadku nieruchomości nabytych do
31.12.2008 r. wystąpi podwójne opodatkowanie bez możliwości odliczenia podatku
zapłaconego za granicą, bo polska ustawa nie przewidywała metody upo dla tego rodzaju
źródła przychodu, jednakże podwójnego opodatkowania unikało się stosując bezpośrednio
metodę określoną w umowie.
Przykład 2
Nierezydent uzyskał dochód ze zbycia nieruchomości położonej w Polsce
W przypadku uzyskania przez nierezydenta dochodu ze zbycia nieruchomości położonej
w Polsce, organem właściwym do opodatkowania tych dochodów jest, zgodnie z art. 45
ust. 1c updof, urząd skarbowy właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych:
 w przypadku podpisania aktu notarialnego w Polsce - Urząd Skarbowy ustalony
wg miejsca zawarcia umowy sprzedaży (§ 5 ust.2 pkt 2 lit.c rozporządzenia MF w sprawie
właściwości organów podatkowych),
 w przypadku podpisania aktu notarialnego za granicą – Trzeci Urząd Skarbowy Warszawa
- Śródmieście (§ 10 rozporządzenia MF w sprawie właściwości organów podatkowych)
Uwaga
Jeżeli nierezydent zamierza opuścić terytorium RP przed 30 kwietnia roku następującego po
roku podatkowym, obowiązany jest złożyć zeznanie przed opuszczeniem RP zgodnie
z art. 45 ust. 7 updof z zastrzeżeniem ust. 7a updof.
69
SIP 160541 - Sprzedaż nieruchomości położonej w Polsce przez osobę mającą miejsce
zamieszkania w USA
INNE DOCHODY
Ta kategoria zawiera wszelkie inne (nie wymienione rodzajowo w umowach) dochody. Są to
między innymi:
ALIMENTY
Świadczenia
alimentacyjne
stanowią
jedno
ze
źródeł
dochodów
podlegających
opodatkowaniu na zasadach ogólnych.
Zasady opodatkowania świadczeń alimentacyjnych zostały również uregulowane w umowach
upo zawartych przez Polskę. Odwołując się do treści umów zawartych przez Polskę, można
wskazać na trzy zasady przesądzające o opodatkowaniu alimentów przekazywanych
z zagranicy:
a) alimenty są opodatkowanie tak jak inne dochody. Jeżeli w umowie, której stroną jest
Polska, nie ma wyraźnych uregulowań odnoszących się do opodatkowania alimentów,
a jednocześnie umowa przewiduje zasady opodatkowania tzw. innych dochodów, należy
uznać,
że
dochody
z alimentów
powinny
podlegać
opodatkowaniu
na
zasadach
przewidzianych dla innych dochodów. Takie zasady zostały przewidziane np. w umowie
zawartej przez Polskę z Turcją. W takich przypadkach, alimenty traktowane jako dochody
z innych źródeł, na gruncie umowy będą podlegać opodatkowaniu jedynie w państwie
rezydencji podatkowej odbiorcy płatności, co oznacza, że alimenty uzyskiwane przez
polskiego rezydenta podatkowego z Turcji będą podlegać opodatkowaniu tylko w Polsce;
b) w niektórych umowach alimenty są opodatkowane tak jak emerytury, renty oraz inne
podobne świadczenia – np. w umowie z Kanadą. Zgodnie z art. 18 ust. 4 pkt c) tej umowy,
alimenty i podobne należności pochodzące z jednego państwa i wypłacane osobie mającej
miejsce zamieszkania w drugim państwie, która jest ich właścicielem, będą podlegać
opodatkowaniu tylko w tym drugim państwie. Zatem, jeżeli osobą uprawnioną do otrzymania
alimentów z Kanady będzie osoba zamieszkała w Polsce, alimenty będą podlegały
opodatkowaniu tylko w Polsce;
70
c) brak w umowach uregulowań odnoszących się do opodatkowania alimentów oraz umowa
nie zawiera uregulowań dotyczących opodatkowania innych dochodów. Taka sytuacja ma
miejsce np. w umowie zawartej pomiędzy USA a Polską – stosujemy art. 5 umowy.
W takim przypadku dochody z alimentów należy traktować w taki sposób, jak gdyby państwa
(strony umowy) w ogóle nie miały intencji, aby umowa miała zastosowanie do takich
dochodów. Dochody tego rodzaju są opodatkowane jedynie w oparciu o ustawodawstwo
wewnętrzne danego kraju. W takim przypadku wypłaty alimentów z USA do Polski,
amerykańskie władze podatkowe mają prawo do opodatkowania tych dochodów zgodnie
z wewnętrznymi amerykańskimi przepisami podatkowymi. Alimenty otrzymane z USA
powinny zostać w Polsce rozliczone przy zastosowaniu przepisów updof z uwzględnieniem
metody odliczenia proporcjonalnego.
Alimenty otrzymane z zagranicy będą zwolnione z podatku dochodowego od osób
fizycznych zgodnie z art. 21 ust.1 pkt 127 updof.
ZASIŁEK DLA BEZROBOTNYCH – transferowany z zagranicy
Zasiłek dla bezrobotnych wypłacany z krajów Unii Europejskiej
Obywatel polski, jeżeli zgłosi się do Powiatowego Urzędu Pracy w ciągu 7 dni
uprawniających do zachowania prawa do zasiłku dla bezrobotnych liczonych od dnia wyjazdu
i przedstawi prawidłowo wypełniony formularz E-303 wydany przez kraj członkowski Unii
Europejskiej, czyli w dniu zgłoszenia się do Wojewódzkiego Urzędu Pracy spełni wszystkie
warunki uprawniające do przyznania prawa do zasiłku zgodnie z zasadą transferu świadczeń,
nabywa prawa do tych świadczeń. Przyznany w krajach Unii Europejskiej zasiłek jest
przeliczany na PLN stosując kurs podany przez Komisję Administracyjną Wspólnot
Europejskich ds. Zabezpieczenia Społecznego Pracowników Migrujących – Przelicznik walut
zgodnie z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 574/72 i wypłacany w Polsce w kwocie netto.
Stosownie do art. 70 rozporządzenia 1408/71 świadczenia udzielane są przez instytucje
każdego z państw unijnych, do którego bezrobotny udaje sie w celu poszukiwania pracy.
Natomiast właściwa instytucja państwa członkowskiego Unii Europejskiej, które przyznało
zasiłek (któremu wcześniej podlegał bezrobotny) zobowiązana jest do zwrotu kosztów tych
świadczeń. Zwrot wypłacanego zasiłku dla bezrobotnych następuje na zasadach określonych
w art. 98 rozporządzenia 1408/71, na podstawie udokumentowanych rzeczywistych
wydatków, bądź w kwocie zryczałtowanej. Państwa mogą jednak przewidzieć inne sposoby
dokonywania zwrotów lub wypłat, lub też mogą zrezygnować z dokonywania jakichkolwiek
zwrotów.
71
Obowiązek podatkowy ustala się w oparciu o ustawę, a następnie o umowy mające na celu
rozgraniczenie obowiązku podatkowego nałożonego ustawodawstwami dwóch umawiających
się państw, co wynika z ograniczającego i korygującego charakteru umów.
Z informacji przedstawionych przez Ministerstwo Pracy i Polityki Społecznej wynika, iż zwrot
kosztów wypłaconych przez polskie instytucje zasiłków transferowych dla bezrobotnych
następuje zawsze, zaś kwota tego zwrotu zawsze odpowiada kwocie rzeczywiście
poniesionych przez Fundusz Pracy wydatków. Oznacza to, iż Fundusz Pracy występuje tu
jedynie jako instytucja kredytująca świadczenia dla bezrobotnych, wypłacane de facto na
koszt innych państw. W związku z powyższym, wypłacany przez polski Urząd Pracy zasiłek
transferowy dla bezrobotnych, zwracany następnie w rzeczywistej wysokości przez właściwą
instytucję państwa członkowskiego Unii Europejskiej, jest świadczeniem pochodzącym z tego
drugiego państwa.
Do transferowego zasiłku dla bezrobotnych nie będzie miał zastosowania art. 35 ust. 1 pkt
3 updof dotyczący poboru zaliczek przez organy zatrudnienia, a co za tym idzie nie ma
również zastosowania art. 39 ust. 1, gdyż w przypadku omawianych wypłat polski Urząd
Pracy nie pełni funkcji płatnika (nie mieści się zatem w zakresie art. 39 ust. 1 updof).
W konsekwencji na Urzędzie Pracy nie będzie spoczywał obowiązek sporządzania
informacji PIT-11.
Natomiast obowiązek sporządzenia informacji PIT -8C zależy od tego, czy dany transferowy
zasiłek dla bezrobotnych będzie podlegał w Polsce opodatkowaniu, w świetle postanowień
właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej przez Polskę z państwem
członkowskim Unii Europejskiej, z którego zasiłek pochodzi.
Jeżeli z treści właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania będzie wynikało
prawo do opodatkowania w Polsce dochodu z tytułu transferowego zasiłku dla bezrobotnych,
w związku z obowiązkami podatkowymi uregulowanymi w ustawie, to Powiatowy Urząd
Pracy będzie zobowiązany do sporządzenia informacji PIT-8C, o wysokości wypłaconych
dochodów, zgodnie z art. 42a ustawy. Jeżeli natomiast zgodnie z postanowieniami właściwej
umowy
o unikaniu
podwójnego
opodatkowania
dochód
ten
będzie
wyłączony
z opodatkowania w Polsce, to należy przyjąć, iż na polskim Urzędzie Pracy nie będzie
spoczywał obowiązek wystawienia informacji PIT-8C (SIP 245642).
Dochody z tytułu zasiłku transferowego, za okres w którym osoba otrzymująca zasiłek
podlega
w
Polsce
nieograniczonemu
obowiązkowi
podatkowemu,
podlegają
opodatkowaniu w całości w Polsce, zgodnie z postanowieniami odpowiednio art. 20, 21,
22 i 23 („inne dochody”) umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, obowiązujących
w 2012 r., zawartych przez Polskę z: Austrią, Belgią, Cyprem, Czechami, Estonią,
Francją, Grecją, Hiszpanią, Irlandią, Niemcami, Portugalią, Rumunią, Słowacją,
Słowenią,
Szwecją,
Wielką
Brytanią,
72
Włochami,
Islandią,
Norwegią
oraz
z Lichtensteinem zgodnie z art. 27 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób
fizycznych.
W odniesieniu do umów zawartych z pozostałymi państwami Unii Europejskiej, nie ma
możliwości jednoznacznego rozstrzygnięcia czy dochody z tytułu zasiłku transferowego
podlegają opodatkowaniu w Polsce. Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawarte
z tymi państwami, w zakresie przepisów dotyczących emerytur i rent, zawierają bowiem
bezpośrednie odniesienie do ustawodawstwa wewnętrznego tych państw, co powoduje
konieczność wystąpienia do organów podatkowych drugiego państwa w celu uzyskania
informacji czy zasiłki transferowe wypłacane są w ramach obowiązkowego systemu
ubezpieczeń społecznych tego państwa.
OPODATKOWANIE ODZIEDZICZONEJ RENTY DOŻYWOTNIEJ (ANNUITY) Z USA
Do wkładu zgromadzonego na indywidualnym koncie w ramach umowy „Annuity”
zawartej
z towarzystwem
ubezpieczeniowym,
wypłaconego
po
śmieci
osoby
gromadzącej te środki i zgodnie z jej dyspozycją, mają zastosowanie przepisy updof,
w tym art. 21 ust. 1 pkt 4. Umowa „Annuity” jest formą ubezpieczenia osobowego, które
przewiduje wypłatę ubezpieczonemu renty dożywotniej a uposażonemu, w razie śmierci
ubezpieczonego,
jednorazowego
świadczenia
w wysokości
zgromadzonego
wkładu.
Jednocześnie zgromadzony wkład nie stanowi dochodu z tytułu inwestowania składki
ubezpieczeniowej w związku z umową ubezpieczenia zawartą na podstawie przepisów
o działalności ubezpieczeniowej, w przypadku ubezpieczeń związanych z funduszami
kapitałowymi. Zgodnie z art. 24 ust. 15 dochodem tym jest różnica między wypłaconą kwotą
świadczenia a sumą składek wpłaconych do zakładu ubezpieczeń, które zostały przekazane
na fundusz kapitałowy. Przepis art. 24 ust. 15 nie ma zastosowania w omawianej sprawie,
gdyż dyspozycja tego przepisu wskazuje, że ów szczególny sposób ustalania dochodu do
opodatkowania dotyczy osób, które były inwestorami składek na podstawie zawartej przez
siebie umowy. O inwestowaniu składek nie można natomiast mówić w przypadku podatnika,
który otrzyma zgromadzony przez spadkodawcę wkład.
.
73
PRZYKŁADY
Przykład 1
Metoda wyłączenia z progresją
Rezydent polski osiągnął dochody ze stosunku pracy w Polsce oraz podjął pracę za
granicą (umowa o pracę zawarta z zagranicznym pracodawcą i wykonywana była za
granicą)
Jan Kowalski przez pierwszych 5 miesięcy 2012 r. zatrudniony był w Polsce na podstawie
umowy o pracę. Osiągnął za ten okres wynagrodzenie brutto w wysokości 15 000 zł (poz.43
PIT-36)
Płatnik (pracodawca) pobrał za ten okres składki społeczne - 3 500 zł (poz. 137 PIT-36),
zdrowotne - 750 zł (poz. 174 PIT-36) i zaliczki na podatek dochodowy - 807 zł (poz. 47 PIT36), przy wyliczeniu których uwzględnił podstawowe koszty uzyskania przychodów - 556,25
zł (5 x 111,25 zł) (poz. 44 PIT-36).
Od 1 czerwca do 30 listopada Jan Kowalski pracował w Niemczech. Wynagrodzenie
otrzymywał gotówką ostatniego dnia każdego miesiąca. Zamieszkiwał czasowo
w miejscowości, w której znajdował się zakład pracy.
Patrz tab. 1 i 2.
Wypełniając zeznanie musi:
do dochodów osiągniętych w Polsce, podlegających opodatkowaniu wg skali, dodać
dochody osiągnięte za granicą i od sumy tych dochodów obliczyć podatek wg skali
podatkowej. Dochodów zagranicznych nie wpisuje w części D zeznania, natomiast wpisuje je
- w części H w poz. 166 PIT-36;
dochody zagraniczne (tab.2) wpisuje się do poz.8 PIT-ZG;
ustalić stopę procentową podatku (obliczamy podatek wg skali podatkowej od
łącznych dochodów, tzn. dochodów polskich i zagranicznych. Następnie podatek ten
mnożymy przez 100 i dzielimy przez łączne dochody). Obliczoną stopę procentową
(do dwóch miejsc po przecinku) należy zastosować tylko do dochodów polskich.
74
Tabela nr 1 Wyliczenie diety - przychodu zwolnionego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 20
Miesiąc
Liczba dni w miesiącu
1
2
Dieta w euro
obowiązująca w
Niemczech
3
Czerwiec
30
42
378,00
Lipiec
31
42
390,60
Sierpień
31
42
390,60
Wrzesień
30
42
378,00
Październik
31
42
390,60
Listopad
30
42
378,00
Razem
183
42
2 305,80
Kwota zwolnienia w euro
(kol.2 x kol. 3 x 30%)
4
Tabela nr 2 Przychód brutto oraz sposób wyliczenia dochodu uzyskanego w Niemczech, w celu wyliczenia stopy %
Data uzyskania
przychodów
1
Przychód w euro Średni kurs NBP
Kwota zwolnienia
po potrąceniu z ostat. dnia rob.
Przychód brutto
w euro
przysługującego poprzedz. dzień
w euro
(kol. 4 tab. 1)
zwolnienia
uzysk.
(kol. 2 - kol. 3)
przychodu
2
3
4
5
Przychód
w PLN
kol. 4 x kol. 5
Koszty uzyskania
przychodów ze
stosunku pracy
podstawowe
6
7
Dochód w PLN służący
wyliczeniu stopy %
(kol.6 – kol. 7)
Suma do poz. 166
PIT-36
8
30.06.2012
1 200,00
378,00
822,00
4,0434
3 323,67
111,25
3 212,42
31.07. 2012
1 200,00
390,60
809,40
3,9321
3 182,64
111,25
3 071,39
31.08. 2012
1 200,00
390,60
809,40
3,9369
3 186,53
111,25
3 075,28
30.09. 2012
1 200,00
378,00
822,00
3,9835
3 274,44
111,25
3 163,19
31.10. 2012
1 200,00
390,60
809,40
3,8871
3 146,22
111,25
3 034,97
30.11. 2012
1 200,00
378,00
822,00
3,8166
3 137,25
111,25
3 026,22
19 250,75
667,50
18 583,25
razem
75
OBLICZENIE STOPY %
1. Sumujemy poz. 165 i 166
10 943,75 + 18 583,25 = 29 527,00
2. Obliczamy podatek od w/w sumy wg skali podatkowej
29 527 x 18% = 5 314,86 – 556,02 = 4 758,84
3. W/w podatek dzielimy przez sumę z poz. 165 i 166 i mnożymy przez 100
4 758,84 : 29 527,00 x 100 = 16,12 %
4. Obliczony podatek z zastosowaniem stopy procentowej poz. 169
10 944 x 16,12 % = 1 764,17
(poz. 168 x stopa %)
76
Przykład 1a
Rezydent polski podjął pracę za granicą (umowa o pracę zawarta z zagranicznym
pracodawcą i praca była wykonywana za granicą) Podatnik składa wspólne zeznanie
roczne z małżonką PIT-36
Jan Kowalski, przez pierwszych 5 miesięcy 2012 r. zatrudniony był w Polsce na podstawie
umowy o pracę. Osiągnął za ten okres wynagrodzenie brutto - 15 000 zł (poz. 43 PIT-36).
zdrowotne - 750 zł (poz. 174 PIT-36) i zaliczki na podatek dochodowy - 807 zł (poz. 47
PIT-36) przy wyliczeniu, których uwzględnił podstawowe koszty uzyskania przychodów –
556,25 zł (5 x 111,25 zł) (poz. 44 PIT-36).
otrzymywał gotówką ostatniego dnia każdego miesiąca (patrz tabela). Zamieszkiwał czasowo
Żona Kowalskiego cały 2012 r. pracowała w Polsce na podstawie umowy o pracę,
w miejscowości innej niż miejsce zamieszkania.
Osiągnęła za ten okres wynagrodzenie brutto - 36 575,01 zł (poz. 86 PIT-36).
Płatnik pobrał za ten okres składki społeczne - 6 417,82 zł (poz. 138 PIT-36), zdrowotne –
2 246,69 zł (poz. 175 PIT-36) i zaliczki na podatek dochodowy 2 686,00 zł (poz. 90 PIT-36),
przy wyliczeniu których uwzględnił koszty uzyskania przychodu - 1 668,72 zł (12 x 139,06 zł)
(poz. 89 PIT-36).
Kowalscy mają jedno dziecko, chcą skorzystać z ulgi prorodzinnej (art.27f).
OBLICZENIE STOPY %
1. Łączne dochody małżonków plus dochód męża uzyskany za granicą - sumujemy poz.
165 i 166
39 432,22 + 18 583,25 = 58 015,47
2. Obliczamy podatek od połowy w/w sumy wg skali podatkowej
58 015 / 2 x 18% = 5 221,35 – 556,02 = 4 665,33
3. W/w podatek dzielimy przez połowę sumy z poz. 165 i 166 i mnożymy przez 100
4 665,33 : 29 007,74 x 100 = 16,08 %
4. Kwotę z poz. 168 (1/2 łącznego dochodu) mnożymy razy wyliczoną stopę procentową
19 716 x 16,08 = 3 170,33
5. Tak obliczony podatek mnożymy razy 2 (poz.169)
3 170,33 x 2 = 6 340,66
77
Tabela nr 1 Wyliczenie diety – przychodu zwolnionego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 20
Miesiąc
1
2
Dieta w euro
obowiązująca w
Niemczech
3
Czerwiec
30
42
378,00
Lipiec
31
42
390,60
Sierpień
31
42
390,60
Wrzesień
30
42
378,00
Październik
31
42
390,60
Listopad
30
42
378,00
Razem
183
42
2 305,80
78
(kol.2 x kol. 3 x 30%)
4
Tabela nr 2 Przychód brutto oraz sposób wyliczenia dochodu uzyskanego w Niemczech, w celu wyliczenia stopy %
Średni kurs
Przychód w euro
NBP z ostat.
po potrąceniu
dnia rob.
przysługującego
poprzedz.
zwolnienia
dzień uzysk.
(kol. 2 - kol. 3)
przychodu
4
5
Data uzyskania
przychodów
Przychód
brutto
w euro
Kwota zwolnienia
w euro
(kol. 4 tab. Nr 1)
1
2
3
30.06. 2012
1 200,00
378,00
822,00
31.07. 2012
1 200,00
390,60
31.08. 2012
1 200,00
30.09.2012
Koszty
Przychód
uzyskania
wyliczeniu stopy %
w PLN
przychodów ze
(kol.6 – kol. 7)
(kol. 4 x kol. 5) stosunku pracy
Suma do poz. 166 PIT-36
(podstawowe)
6
7
8
4,0434
3 323,67
111,25
3 212,42
809,40
3,9321
3 182,64
111,25
3 071,39
390,60
809,40
3,9369
3 186,53
111,25
3 075,28
1 200,00
378,00
822,00
3,9835
3 274,44
111,25
3 163,19
31.10. 2012
1 200,00
390,60
809,40
3,8871
3 146,22
111,25
3 034,97
30.11. 2012
1 200,00
378,00
822,00
3,8166
3 137,25
111,25
3 025,99
19 250,75
667,50
18 583,25
razem
79
Przykład 1b
pracodawcą i praca była wykonywana za granicą), posiadał lokatę za granicą.
Jan Kowalski, kawaler, przez pierwszych 5 miesięcy 2012 r. zatrudniony był w Polsce na
podstawie umowy o pracę.
Osiągnął za ten okres wynagrodzenie brutto - 15 000 zł (poz.43 PIT-36).
zdrowotne - 750 zł (poz. 174 PIT-36) i zaliczki na podatek dochodowy - 807 zł (poz. 47 PIT36) przy wyliczeniu, których uwzględnił podstawowe koszty uzyskania przychodów – 556,25
zł (5 x 111,25 zł) (poz. 44 PIT-36).
Patrz tabela 1 i 2.
Kowalski założył lokatę w niemieckim banku, przedstawiając płatnikowi certyfikat rezydencji
podatkowej w Polsce. Zlikwidował lokatę 29 listopada. Bank niemiecki zgodnie z umową
o unikaniu podwójnego opodatkowania (art. 11) pobrał 5% podatku. Dochód z lokaty wyniósł
500 euro. W celu wykazania dochodów do opodatkowania w Polsce Kowalski przeliczył
kwotę uzyskanego dochodu na PLN po kursie waluty z dnia 29 listopada
Przeliczenie podatku pobranego poza granicami RP:
Pobrany podatek:
(500 euro x 5%) x 3,8179 = 95,45 ≈ 95,00 zł (poz. 193 PIT-36)
Przeliczenie na złote uzyskanego dochodu
500 euro x 3,8179 = 1 908,95 zł
Zryczałtowany podatek od dochodów, o których mowa w art. 30a ust.1 pkt 3 updof
1 908,95 x 19% = 362,70 ≈ 363,00 zł (poz. 193 PIT-36)
Różnica pomiędzy zryczałtowanym podatkiem do zapłacenia w Polsce, a podatkiem
zapłaconym za granicą
363,00 – 95,00 = 268,00 zł (poz. 199 PIT-36)
dochody osiągnięte za granicą i od sumy tych dochodów obliczyć podatek wg skali
podatkowej. Dochodów zagranicznych nie wpisuje w części D zeznania, natomiast wpisuje je
- w części H w poz. 166 lub 167,
ustalić stopę procentową podatku (obliczamy podatek wg skali podatkowej od
łącznych dochodów, tzn. dochodów polskich i zagranicznych – tych uzyskanych z umowy
o pracę. Następnie podatek ten mnożymy przez 100 i dzielimy przez łączne dochody).
Obliczoną stopę procentową (do dwóch miejsc po przecinku) należy zastosować tylko do
dochodów polskich.
80
Tabela nr 1 Wyliczenie diety - przychodu zwolnionego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 20.
Miesiąc
Dieta w euro
obowiązująca w Niemczech
(kol.2 x kol. 3 x 30%)
1
2
3
4
czerwiec
30
42
378,00
lipiec
31
42
390,60
sierpień
31
42
390,60
wrzesień
30
42
378,00
październik
31
42
390,60
listopad
30
42
378,00
razem
183
42
2.305,80
Tabela nr 2 Przychód brutto oraz sposób wyliczenia dochodu uzyskanego w Niemczech, w celu wyliczenia stopy %.
Data
uzyskania
przychodów
Przychód
brutto
w euro
Kwota zwolnienia
w euro
(kol. 4 tab. 1)
Przychód w euro po
potrąceniu przysług.
zwol. (kol. 2 - kol. 3)
Średni kurs NBP z ost.
Przychód
dnia rob. poprzedz.
w PLN
dzień uzysk. przychodu kol. 4 x kol. 5
1
2
3
4
5
6
7
8
30.06. 2012
1 200,00
378,00
822,00
4,0434
3 323,67
111,25
3 212,42
31.07. 2012
1 200,00
390,60
809,40
3,9321
3 182,64
111,25
3 071,39
31.08. 2012
1 200,00
390,60
809,40
3,9369
3 186,53
111,25
3 075,28
30.09. 2012
1 200,00
378,00
822,00
3,9835
3 274,44
111,25
3 163,19
31.10. 2012
1 200,00
390,60
809,40
3,8871
3 146,22
111,25
3 034,97
30.11. 2012
1 200,00
378,00
822,00
3,8166
3 137,25
111,25
3 026,22
19 250,75
667,50
18 583,25
razem
81
KUP ze stos. Dochód w PLN służący wylicz.
pracy
stopy %(kol.6 – kol. 7) Suma do
podstawowe
poz. 166 PIT-36
OBLICZENIE STOPY %
1. Sumujemy poz. 165 i 166
10 943,75 + 18 583,25 = 29 527,00
29 527 x 18% = 5 314,86 – 556,02 = 4 758,84
3. W/w podatek dzielimy przez sumę z poz. 165 i 166 i mnożymy przez 100
4 758,84 : 29 527,00 x 100 = 16,12 %
4. Obliczony podatek z zastosowaniem stopy procentowej poz. 169
10 944 x 16,12 % = 1 764,17
(poz. 168 x stopa %)
82
Przykład 2
Metoda proporcjonalnego odliczenia
pracodawcą i praca była wykonywana za granicą) Podatnik rozlicza się indywidualnie
Pracodawca pobrał za ten okres składki społeczne - 500 zł (Uwaga w poz. 137 PIT-36 –
podatnik wpisuję łączną kwotę zapłaconych składek w Polsce i za granicą), zdrowotne - 200
zł (Uwaga w poz. 174 PIT-36 – podatnik wpisuję łączną kwotę zapłaconych składek
w Polsce i za granicą) i zaliczki na podatek dochodowy – 807 zł (poz.47 PIT-36), przy
wyliczeniu których uwzględnił podstawowe koszty uzyskania przychodów – 556,25
(5 x 111,25 zł) (poz. 44 PIT-36).
Od 1 czerwca do 30 listopada Jan Kowalski pracował w Holandii. Wynagrodzenie otrzymywał
gotówką ostatniego dnia każdego miesiąca (patrz tabela).
Od wynagrodzenia zostały w Holandii odprowadzone składki na ubezpieczenia. Kowalski ma
możliwość ich odliczenia po spełnieniu warunków określonych w ustawie. Ustalił zatem, że
możliwe do odliczenia kwoty składek wynoszą: społeczne - 600 zł (poz. 137 i 139 PIT-36),
zdrowotne - 300 zł (poz. 174 i 176 PIT-36).
Zamieszkiwał czasowo w miejscowości, w której znajdował się zakład pracy.
Jan Kowalski powrócił do Polski 1 grudnia 2012 r., nie miał więc obowiązku wpłacenia
w urzędzie skarbowym należnej zaliczki na podatek dochodowy (art. 44 ust.3a
updof). Rozliczy się dopiero w zeznaniu rocznym PIT-36.
Jako, że umowa z Holandią wskazuje metodę odliczenia proporcjonalnego – przychód
uzyskany w za granicą i opodatkowany w Holandii, po powrocie do Polski musi być po raz
drugi zadeklarowany do opodatkowania w Polsce. Podatnik ma możliwość skorzystania z ulgi
zgodnie z art. 27g updof.
Kowalski wykaże osiągnięte przez siebie dochody w zeznaniu PIT-36, załączniku PIT-ZG
w którym wskaże dochody uzyskane za granicą wraz z kwotą zapłaconego za granicą
podatku oraz załączniku PIT-O (poz. 37) w którym wykaże kwotę możliwą do odliczenia
zgodnie z art. 27g.
dochody osiągnięte za granicą i od sumy tych dochodów (z poz.168 PIT-36) obliczyć podatek
wg skali podatkowej,
podatek zapłacony za granicą do wysokości wyliczonego limitu wpisuje się
w poz. 171 PIT-36,
w celu prawidłowego wyliczenia ulgi z art.27g podatnik musi porównać podatek
należny z poz. 135 PIT-36 z podatkiem wyliczonym wg stopy% i różnicę wpisać do poz. 37
PIT-O, a następnie sumę odliczeń od podatku przenieść do poz. 178 PIT-36.
83
Tabela nr 1 Obliczenie diety (przychodu zwolnionego) na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 20
Miesiąc
Liczba dni w
miesiącu
Dieta w euro obowiązująca w
Holandii
(kol.2 x kol. 3 x 30%)
1
2
3
4
czerwiec
30
42
378,00
Lipiec
31
42
390,60
sierpień
31
42
390,60
wrzesień
30
42
378,00
październik
31
42
390,60
listopad
30
42
378,00
Razem
183
42
2 305,80
Tabela nr 2 Przychód brutto oraz sposób obliczenia dochodu uzyskanego w Holandii, który w Polsce podlega
opodatkowaniu w zeznaniu rocznym
Przychód w euro
po potrąceniu
przysługującego
zwolnienia
(kol. 2 - kol. 3)
Średni kurs NBP
z ostat. dnia rob.
poprzedz. dzień
uzysk. przychodu
Przychód
w PLN
(kol. 4 x kol.5)
Suma do
poz. 43
PIT-36
Koszty uzyskania
przychodów ze
stosunku pracy
(podstawowe)
Suma do poz. 44
PIT-36
Dochód w PLN
podlegający w
Polsce
opodatkowaniu
(kol.6 – kol. 7)
Suma do poz. 45
PIT-36
Data uzyskania
przychodów
Przychód
brutto
w euro
Kwota
zwolnienia
w euro
(kol. 4
tab. nr l)
1
2
3
4
5
6
7
8
30.06.2012
950,00
378,00
572,00
4,0434
2 312,82
111,25
2 201,57
31.07. 2012
950,00
390,60
559,40
3,9321
2 199,62
111,25
2 088,37
84
31.08. 2012
950,00
390,60
559,40
3,9369
2 202,30
111,25
2 091,05
30.09. 2012
950,00
378,00
572,00
3,9835
2 278,56
111,25
2 167,31
31.10. 2012
950,00
390,60
559,40
3,8871
2 174,44
111,25
2 063,19
30.11. 2012
950,00
378,00
572,00
3,8166
2 183,10
111,25
2 071,85
13 350,84
667,50
12 683,34
razem
Tabela nr 3 Podatek dochodowy pobrany przez holenderskiego pracodawcę po przeliczeniu na złotówki
Data poboru przez
pracodawcę podatku
Podatek w euro
Średni kurs NBP z ostat. dnia rob. poprzedz. dzień
poboru przez pracodawcę podatku
Podatek w PLN
poz. 10 PIT/ZG
1
2
3
4
30.06. 2012
120
4,0434
485,20
31.07. 2012
120
3,9321
471,85
31.08. 2012
120
3,9369
472,43
30.09. 2012
120
3,9835
478,02
31.10. 2012
120
3,8871
466,45
30.11. 2012
120
3,8166
457,99
Razem
2 831,94
85
OBLICZENIE LIMITU PODATKU ZAPŁACONEGO ZA GRANICĄ PODLEGAJĄCEGO ODLICZENIU
1. Obliczamy podatek od sumy dochodów uzyskanych w kraju i zagranicą poz.168
(20 027 x 18% ) – 556,02 = 3 048,84
2. Limit podatku zapłaconego zagranicą podlegający odliczeniu – podatek obliczony wg skali poz.169 mnożymy dochód uzyskany za granicą tab. nr 2 kol.8;
następnie dzielimy przez łączny dochód z kraju i zagranicy poz.84
(3 048,84 x 12 683,34) / 21 127,09 = 1 830,33
3. Pobrany podatek wyniósł 2 831,94 podatnik może, zatem odliczyć w poz. 171 tylko kwotę do wysokości limitu tzn. 1 830,33
OBLICZENIE PODATKU ZGODNIE Z USTAWĄ ABOLICYJNĄ (PPiO 49211)
Tabela nr 4 Dane potrzebne do obliczenia podatku za pomocą stopy%
86
Przychód
Koszty
Dochód
Składki na ubezpieczenie
społeczne
Dochód do wyliczenia
stopy %
1
2
3
4
5
500,00
POLSKA
9 000,00
556,25
8 443,75
Tylko składki społeczne
7 943,75
zapłacone w Polsce
HOLANDIA
13 350,84
667,50
12 683,34
razem
1.
20 627,09
Sumujemy dochód osiągnięty w Polsce z dochodem osiągniętym w Holandii (tab. nr 4 kol.5)
7 943,75 + 12 683,34 = 20 627,09
2.
Obliczamy podatek od w/w sumy wg skali podatkowej
20 627 x 18% = 3 712,86 – 556,02 = 3 156,84
3.
12 683,34
W/w podatek dzielimy przez sumę dochodów polskich i holenderskich i mnożymy przez 100
87
3 156,84 : 20 627,09 x 100 = 15,30%
4.
Obliczamy podatek z zastosowaniem stopy %
7 944 x 15,30% = 1 215,43
5.
Obliczenie kwoty ulgi
1 218,51 – 1 215,43 = 3,08
(podatek należny - poz.173 PIT-36) – (podatek wg stopy%) = (poz.37 PIT-O)
88
Przykład 2a
Metoda odliczenia proporcjonalnego z zaliczką
pracodawcą i praca była wykonywana za granicą)
Jan Kowalski, polski rezydent podatkowy, przez pierwszych 5 miesięcy 2012 r. zatrudniony
był w Polsce na podstawie umowy o pracę. Osiągnął za ten okres wynagrodzenie brutto 15 000 zł (poz. 43 PIT-36).
Płatnik (pracodawca) pobrał za ten okres składki społeczne – 500 zł (Uwaga w poz. 137
PIT-36 – podatnik wpisuję łączną kwotę zapłaconych składek w Polsce i za granicą),
zdrowotne - 300 zł (Uwaga w poz. 174 PIT-36 – podatnik wpisuję łączną kwotę zapłaconych
składek w Polsce i za granicą) i zaliczki na podatek dochodowy - 810 zł (poz. 47 PIT-36)
przy wyliczeniu, których uwzględnił podstawowe koszty uzyskania przychodów - 556,25
(5 x 111,25 zł) (poz. 44 PIT-36).
Od 1 czerwca do 30 listopada Jan Kowalski pracował w Holandii. Wynagrodzenie
w miejscowości, w której znajdował się zakład pracy (tab. 2).
Jan Kowalski powrócił do Polski 30 listopada 2012 r., a więc miał obowiązek wpłacenia
w urzędzie skarbowym należnej zaliczki na podatek dochodowy (art. 44 ust. 7 updof).
Kowalski wpłacił 20 grudnia 2012 r. zaliczkę na podatek w wysokości 513 zł, co wynika
z następującego obliczenia:
dochód uzyskany za granicą w wysokości 18 583,25 zł mnożymy razy 18 %, od tej kwoty
odejmujemy podatek zapłacony za granicą (tab.3).
(18 583,25 x 18%) – 2 831,94 = 513,00 zł (poz. 47 PIT-36)
Kowalski ma obowiązek do 20 dnia następnego miesiąca po powrocie do kraju, lub
w terminie złożenia zeznania jeżeli wrócił w listopadzie i zaliczka przypada za miesiąc
grudzień to w terminie złożenia zeznania PIT-36, wpłacać zaliczki na podatek (bez kwoty
wolnej) w wysokości najniższej stawki określonej w skali podatkowej (art. 44 ust 7). Może
zastosować też wyższą stawkę (art. 44 ust. 3a). Natomiast składając zeznanie roczne PIT36, uzyskane dochody za granicą i kwotę zapłaconego podatku wykazuje w informacji PITZG oraz załączniku PIT-O (poz. 37) w którym wykaże kwotę możliwą do odliczenia zgodnie
z art. 27g.
dochody osiągnięte za granicą i od sumy tych dochodów (z poz. 168 PIT-36) obliczyć
podatek wg skali podatkowej,
w poz. 173 PIT-36,
należny z poz. 173 PIT-36 z podatkiem wyliczonym wg stopy % i różnicę wpisać do poz. 37
PIT-O, a 1astępnie sumę odliczeń od podatku przenieść do poz. 178 PIT-36.
89
Tabela nr 1 Obliczenie diety - przychodu zwolnionego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 20
Miesiąc
Dieta w euro
obowiązująca w Holandii
(kol.2 x kol. 3 x 30%)
1
2
3
4
czerwiec
30
42
378,00
lipiec
31
42
390,60
sierpień
31
42
390,60
wrzesień
30
42
378,00
październik
31
42
390,60
listopad
30
42
378,00
razem
183
42
2 305,80
Data uzyskania
przychodów
Przychód
brutto
w euro
Kwota zwolnienia
w euro
kol. 4 tab. nr 1
Przychód w euro
po potrąceniu
przysługującego
zwolnienia
(kol. 2 - kol. 3)
1
2
3
4
5
Przychód
w PLN
kol. 4 x kol. 5
Suma
do poz. 43
PIT-36
6
30.06. 2012
1 200,00
378,00
822,00
4,0434
3 323,67
111,25
3 212,42
31.07. 2012
1 200,00
390,60
809,40
3,9321
3 182,64
111,25
3 071,39
31.08. 2012
1 200,00
390,60
809,40
3,9369
3 186,53
111,25
3 075,28
Średni kurs NBP
z ostat. dnia
rob. poprzedz.
dzień uzysk.
przychodu
90
Koszty uzyskania
przychodów ze
stosunku pracy
Podstawowe
Suma do poz. 44
PIT-36
7
Dochód w PLN
(kol.6 – kol. 7)
Suma
poz. 9 PIT-ZG
i do poz. 45 PIT-36
8
30.09. 2012
1 200,00
378,00
822,00
3,9835
3 274,44
111,25
3 163,19
31.10. 2012
1 200,00
390,60
809,40
3,8871
3 146,22
111,25
3 034,97
30.11. 2012
1 200,00
378,00
822,00
3,8166
3 137,25
111,25
3 025,98
19 250,75
667,50
18 583,25
razem
Data poboru przez pracodawcę
podatku
Podatek w euro
1
2
Średni kurs NBP z ostat. dnia
rob. poprzedz. dzień poboru
przez
pracodawcę podatku
3
30.06. 2012
120
4,0434
485,20
31.07. 2012
120
3,9321
471,85
31.08. 2012
120
3,9369
472,43
30.09. 2012
120
3,9835
478,02
31.10. 2012
120
3,8871
466,45
30.11. 2012
120
3,8166
457,99
razem
Podatek w PLN
poz. 10 PIT-ZG
4
2 831,94
91
1. Obliczamy podatek wg skali od sumy dochodów uzyskanych w kraju i za granicą z poz.168
(32 227 x 18% ) – 556,02 = 5 244,84
2. Limit podatku zapłaconego za granicą podlegającego odliczeniu – podatek obliczony wg skali poz.169 mnożymy dochód uzyskany za granicą tab. nr
2 kol.8; następnie dzielimy przez łączny dochód z kraju i zagranicy wykazany w części D.1. poz. 84
(5 244,84 x 18 583,25) / 33 027,00 = 2 951,11
3. Pobrany podatek wyniósł 2 831,94 podatnik może, zatem odliczyć w poz. 171 całą kwotę zapłaconego podatku za granicą
92
Przychód
Koszty
Dochód
społeczne
stopy %
1
2
3
4
5
500,00
POLSKA
15 000,00
556,25
14 443,75
13 943,75
zapłacone w Polsce
HOLANDIA
19 250,75
667,50
18 583,25
razem
4.
32 527,00
13 943,75 + 18 583,25 = 32 527,00
5.
Obliczamy podatek od w/w sumy wg skali podatkowej
32 527,00 x 18% = 5 854,86 – 556,02 = 5 298,84
6.
18 583,25
W/w podatek dzielimy przez sumę dochodów polskich i holenderskich i mnożymy przez 100
5 298,84 : 32 527,00 x 100 = 16,29%
93
7. Obliczamy podatek z zastosowaniem stopy %
13 943,75 x 16,29% = 2 271,44
8. Obliczenie kwoty ulgi
2 412,90 – 2 271,44= 141,46
94
Przykład 2b
Podatnik podjął pracę za granicą (umowa o pracę zawarta z zagranicznym pracodawcą
i praca była wykonywana za granicą) Podatnik rozlicza się wspólnie z małżonką
Jan Kowalski, polski rezydent podatkowy, przez pierwszych 5 miesięcy 2012 r. zatrudniony
był w Polsce na podstawie umowy o pracę. Osiągnął za ten okres wynagrodzenie brutto 15 000 zł (poz. 43 PIT-36).
Pracodawca pobrał za ten okres składki społeczne - 3 500 zł (Uwaga w poz. 137 PIT-36 –
zł (Uwaga w poz. 174 PIT-36 – podatnik wpisuję łączną kwotę zapłaconych składek w Polsce
i za granicą) i zaliczki na podatek dochodowy – 810 zł (poz.47 PIT-36), przy wyliczeniu
których uwzględnił podstawowe koszty uzyskania przychodów – 556,25 (5 x 111,25 zł)
(poz. 44 PIT-36).
Od 1 czerwca do 30 listopada Jan Kowalski pracował w Holandii. Wynagrodzenie otrzymywał
gotówką ostatniego dnia każdego miesiąca (patrz tabela). Zamieszkiwał czasowo
Jan Kowalski powrócił do Polski 30 listopada 2012 r., a więc miał obowiązek wpłacenia
w urzędzie skarbowym należnej zaliczki na podatek dochodowy (art. 44 ust. 7 updof)
Kowalski wpłacił 20 grudnia 2012 r. zaliczkę na podatek w wysokości 513 zł, co wynika
z następującego obliczenia:
dochód uzyskany za granicą w wysokości 18 583,25 zł mnożymy razy 18 %, od tej kwoty
odejmujemy podatek zapłacony za granicą (tab.3)
(18 583,25 x 18%) – 2 831,94 = 513,00 zł (poz. 47 PIT-36)
Kowalski składając zeznanie roczne PIT-36, uzyskane dochody za granicą i kwotę
zapłaconego podatku wykazuje w informacji PIT-ZG oraz w załączniku PIT-O (poz. 37)
kwotę możliwą do odliczenia zgodnie z art. 27g.
Żona Kowalskiego cały 2012 r. pracowała w Polsce na podstawie umowy o pracę,
w miejscowości innej niż miejsce zamieszkania. Osiągnęła za ten okres wynagrodzenie
brutto - 36 575,01 zł (poz. 86 PIT-36). Płatnik pobrał za ten okres składki społeczne –
6 417,82 zł (poz. 138 PIT-36), zdrowotne – 2 246,69 zł (poz. 175 PIT-36) i zaliczki na
podatek dochodowy 2 686,00 zł (poz. 90 PIT-36), przy wyliczeniu, których uwzględnił koszty
uzyskania przychodu - 1 668,72 zł (12 x 139,06 zł) (poz. 87 PIT-36).
Małżonkowie chcą ponadto skorzystać z ulgi prorodzinnej (wychowują 2 dzieci).
95
do dochodów osiągniętych w Polsce przez oboje małżonków, podlegających
opodatkowaniu wg skali, dodać dochody osiągnięte za granicą i od połowy sumy tych
dochodów (z poz.168 PIT-36) obliczyć podatek wg skali podatkowej,
podatek zapłacony za granicą do wysokości wyliczonego limitu wpisać w poz. 173 PIT36,
w celu prawidłowego wyliczenia ulgi z art.27g podatnik musi porównać podatek należny
z poz. 173 PIT-36 z podatkiem wyliczonym wg stopy % i różnicę wpisać do poz. 37 PIT-O,
a następnie sumę odliczeń od podatku przenieść do poz. 178 PIT-36.
96
Miesiąc
Dieta w euro
obowiązująca w
Holandii
(kol.2 x kol. 3 x 30%)
1
2
3
4
Czerwiec
30
42
378,00
Lipiec
31
42
390,60
Sierpień
31
42
390,60
Wrzesień
30
42
378,00
Październik
31
42
390,60
Listopad
30
42
378,00
Razem
183
42
2 305,80
Tabela nr 2 Przychód brutto oraz sposób obliczenia dochodu uzyskanego w Holandii, który w Polsce podlega opodatkowaniu w zeznaniu rocznym
Data uzyskania
przychodów
Przychód
brutto
w euro
Kwota zwolnienia
w euro
kol. 4 tab. nr 1
Przychód w euro
po potrąceniu
przysługującego
zwolnienia
(kol. 2 - kol. 3)
1
2
3
4
5
Przychód
w PLN
kol. 4 x kol. 5
Suma
do poz. 43
PIT-36
6
30.06. 2012
1 200,00
378,00
822,00
4,0434
3 323,67
111,25
3 212,42
31.07. 2012
1 200,00
390,60
809,40
3,9321
3 182,64
111,25
3 071,39
31.08. 2012
1 200,00
390,60
809,40
3,9369
3 186,53
111,25
3 075,28
30.09. 2012
1 200,00
378,00
822,00
3,9835
3 274,44
111,25
3 163,19
Średni kurs NBP
z ostat. dnia
rob. poprzedz.
dzień uzysk.
przychodu
97
Koszty uzyskania
przychodów ze
stosunku pracy
Podstawowe
Suma do poz. 44
PIT-36
7
Dochód w PLN
(kol.6 – kol. 7)
Suma
poz. 9 PIT-ZG
i do poz. 45 PIT-36
8
31.10. 2012
1 200,00
390,60
809,40
3,8871
3 146,22
111,25
3 034,97
30.11. 2012
1 200,00
378,00
822,00
3,8166
3 137,25
111,25
3 025,98
19 250,75
667,50
18 583,25
razem
podatku
Podatek w euro
1
30.06. 2012
2
120
przez
pracodawcę podatku
3
4,0434
31.07. 2012
120
3,9321
471,85
31.08. 2012
120
3,9369
472,43
30.09. 2012
120
3,9835
478,02
31.10. 2012
120
3,8871
466,45
30.11. 2012
120
3,8166
457,99
Razem
Podatek w PLN
poz. 10 PIT-ZG
4
485,20
2 831,94
98
(28 858 x 18% ) – 556,02 = 4 638,42 x 2 = 9 276,84
2. . Limit podatku zapłaconego zagranicą podlegającego odliczeniu – podatek obliczony wg skali poz.169 mnożymy dochód uzyskany
za granicą tab.nr 2 kol.8; następnie dzielimy przez łączny dochód z kraju i zagranicy (poz. 84 i 127)
(9 276,84 x 18 583,25) / 67 933,29 = 2 537,69
3. Pobrany za granicą podatek wyniósł 2 831,94, a podatnik może odliczyć w poz. 171 kwotę 2 537,69 zł
99
POLSKA
łączne małżonków
HOLANDIA
Przychód
Koszty
Dochód
społeczne
stopy %
1
2
3
4
5
9 917,82
51 575,01
2 224,97
49 350,04
39 432,22
zapłacone w Polsce
19 250,75
667,50
18 583,25
razem
18 583,25
58 015,47
1. Sumujemy dochód osiągnięty w Polsce z dochodem osiągniętym w Holandii (tab. nr 4 kol.5)
39 432,22 + 18 583,25 = 58 015,47
58 015,47 / 2 = 29 007,74
29 008 x 18% = 5 221,44 – 556,02 = 4 665,42
3. W/w podatek dzielimy przez połowę sumy dochodów polskich i holenderskich i mnożymy przez 100
100
4 665,42 : 29 007,74 x 100 = 16,08%
4. Połowę łącznego polskiego dochodu małżonków mnożymy razy wyliczoną stopę procentową
19 716,11 x 16,08% = 3 170,35
5. Tak obliczony podatek mnożymy razy 2
3 170,35 x 2 = 6 340,70
6 739,15 – 6 340,70 = 398,45
101
Przykład 2c
Małżonkowie podjęli pracę za granicą (umowa o pracę zawarta z zagranicznym
pracodawcą i praca była wykonywana za granicą) rozliczają się wspólnie
Kowalski, polski rezydent podatkowy, przez pierwszych 5 miesięcy 2012 r. zatrudniony był
w Polsce na podstawie umowy o pracę. Osiągnął za ten okres wynagrodzenie brutto - 15 000
zł (poz. 43 PIT-36).
Pracodawca pobrał za ten okres składki społeczne - 3 500 zł (Uwaga w poz. 137 PIT-36 –
zł (Uwaga w poz. 174 PIT-36 – podatnik wpisuję łączną kwotę zapłaconych składek w Polsce
i za granicą) i zaliczki na podatek dochodowy – 810 zł (poz.47 PIT-36), przy wyliczeniu
których uwzględnił podstawowe koszty uzyskania przychodów – 556,25 (5 x 111,25 zł) (poz.
44 PIT-36).
Od 1 czerwca do 30 listopada Kowalski pracował w Holandii. Wynagrodzenie otrzymywał
gotówką ostatniego dnia każdego miesiąca (patrz tabela). Zamieszkiwał czasowo
Żona Kowalskiego przez pierwszych 7 miesięcy 2012 r. pracowała w Polsce na podstawie
umowy o pracę, w miejscowości innej niż miejsce zamieszkania.
Osiągnęła za ten okres wynagrodzenie brutto - 16 575,01 zł (poz. 86 PIT-36).
Płatnik pobrał za ten okres składki społeczne - 2 417,82 zł (poz. 138 PIT-36), zdrowotne –
950,69 zł (poz. 175 PIT-36) i zaliczki na podatek dochodowy 1 186,00 zł (poz. 90 PIT-36),
przy wyliczeniu, których uwzględnił koszty uzyskania przychodu – 973,42 zł (7 x 139,06 zł)
(poz. 87 PIT-36).
Od 1 sierpnia do 30 listopada Kowalska pracowała w Holandii. Wynagrodzenie otrzymywała
gotówką ostatniego dnia każdego miesiąca (patrz tabela). Zamieszkiwała czasowo
Od wynagrodzenia zostały w Holandii odprowadzone składki na ubezpieczenia. Kowalska
ma możliwość ich odliczenia po spełnieniu warunków określonych w ustawie. Ustaliła zatem,
że możliwe do odliczenia kwoty składek wynoszą: społeczne - 200 zł (poz. 138 i 140 PIT36), zdrowotne - 90 zł (poz. 175 i 177 PIT-36).
Kowalscy powrócili do Polski 1 grudnia 2012 r., nie mieli więc obowiązku wpłacenia
w urzędzie skarbowym należnej zaliczki na podatek dochodowy (art. 44 ust.3a
updof). Rozliczą się dopiero w zeznaniu rocznym PIT-36.
Umowa z Holandią wskazuje metodę odliczenia proporcjonalnego – przychód uzyskany
za granicą i opodatkowany w Holandii, po powrocie do Polski musi być po raz drugi
zadeklarowany do opodatkowania w Polsce. Podatnicy mają możliwość skorzystania z ulgi
Kowalscy składając zeznanie roczne PIT-36, uzyskane dochody za granicą i kwotę
zapłaconego podatku wykażą w informacji PIT-ZG oraz załączniku PIT-O (poz. 37)
w którym wpiszą kwotę możliwą do odliczenia zgodnie z art. 27g.
102
Wypełniając zeznanie muszą:
do dochodów osiągniętych w Polsce przez oboje małżonków, podlegających
opodatkowaniu wg skali, dodać dochody osiągnięte za granicą i od połowy sumy tych
dochodów (z poz.168 PIT-36) obliczyć podatek wg skali podatkowej,
podatek zapłacony za granicą do wysokości wyliczonego limitu wpisać w poz. 171 i 172
PIT-36,
w celu prawidłowego wyliczenia ulgi z art.27g podatnicy muszą obliczyć „wspólną ulgę”
tzn. porównać podatek należny od łącznych dochodów z podatkiem od łącznych dochodów
wyliczonym wg stopy% i różnicę wpisać do, a następnie sumę odliczeń od podatku przenieść
do poz. 178 i 179 PIT-36
103
KOWALSKI
Miesiąc
1
2
Dieta w euro
obowiązująca w
Holandii
3
Czerwiec
30
42
378,00
Lipiec
31
42
390,60
Sierpień
31
42
390,60
Wrzesień
30
42
378,00
październik
31
42
390,60
Listopad
30
42
378,00
Razem
183
42
2 305,80
(kol.2 x kol. 3 x 30%)
4
Data uzyskania
przychodów
Przychód
brutto
w euro
Kwota zwolnienia
w euro
kol. 4 tab. nr 1
Przychód w euro
po potrąceniu
przysługującego
zwolnienia
(kol. 2 - kol. 3)
1
2
3
4
5
Przychód
w PLN
kol. 4 x kol. 5
Suma
do poz. 43
PIT-36
6
30.06. 2012
1 200,00
378,00
822,00
4,0434
3 323,67
111,25
3 212,42
31.07. 2012
1 200,00
390,60
809,40
3,9321
3 182,64
111,25
3 071,39
31.08. 2012
1 200,00
390,60
809,40
3,9369
3 186,53
111,25
3 075,28
Średni kurs NBP
z ostat. dnia
rob. poprzedz.
dzień uzysk.
przychodu
104
Koszty uzyskania
przychodów ze
stosunku pracy
Podstawowe
Suma do poz. 44
PIT-36
7
Dochód w PLN
(kol.6 – kol. 7)
Suma
poz. 9 PIT-ZG
i do poz. 45 PIT-36
8
30.09. 2012
1 200,00
378,00
822,00
3,9835
3 274,44
111,25
3 163,19
31.10. 2012
1 200,00
390,60
809,40
3,8871
3 146,22
111,25
3 034,97
30.11. 2012
1 200,00
378,00
822,00
3,8166
3 137,25
111,25
3 025,98
19 250,75
667,50
18 583,25
razem
podatku
Podatek w euro
Średni kurs NBP z dnia
poboru przez
pracodawcę podatku
Podatek w PLN
poz. 10 PIT-ZG
1
30.06. 2012
2
120
3
4,0434
4
485,20
31.07. 2012
120
3,9321
471,85
31.08. 2012
120
3,9369
472,43
30.09. 2012
120
3,9835
478,02
31.10. 2012
120
3,8871
466,45
30.11. 2012
120
3,8166
457,99
Razem
2 831,94
105
KOWALSKA
Dieta w euro
Miesiąc
obowiązująca w
Holandii
(kol.2 x kol. 3 x 30%)
1
2
3
4
Sierpień
31
42
390,60
Wrzesień
30
42
378,00
październik
31
42
390,60
Listopad
30
42
378,00
Razem
183
42
1 537,20
Data uzyskania
przychodów
Przychód
brutto
w euro
Kwota zwolnienia
w euro
kol. 4 tab. nr 1
Przychód w euro
po potrąceniu
przysługującego
zwolnienia
(kol. 2 - kol. 3)
1
2
3
4
5
Przychód
w PLN
kol. 4 x kol. 5
Suma
do poz. 86
PIT-36
6
31.08.2012
1 200,00
390,60
809,40
3,9369
3 186,53
111,25
3 075,28
30.09.2012
1 200,00
378,00
822,00
3,9835
3 274,44
111,25
3 163,19
31.10.2012
1 200,00
390,60
809,40
3,8871
3 146,22
111,25
3 034,97
30.11.2012
1 200,00
378,00
822,00
3,8166
3 137,25
111,25
3 026,00
12 744,44
445,00
12 299,44
Średni kurs NBP
z ostat. dnia
rob. poprzedz.
dzień uzysk.
przychodu
razem
106
Koszty uzyskania
przychodów ze
stosunku pracy
Podstawowe
Suma do poz. 87
PIT-36
7
Dochód w PLN
(kol.6 – kol. 7)
Suma
poz. 9 PIT-ZG
i do poz. 88 PIT-36
8
podatku
Podatek w euro
1
2
przez
pracodawcę podatku
3
31.08.2012
120
3,9369
472,43
30.09.2012
120
3,9835
478,02
31.10.2012
120
3,8871
466,45
30.11.2012
120
3,8166
457,99
Razem
Podatek w PLN
poz. 10 PIT-ZG
4
1 874,89
(27 255 x 18% ) – 556,02 = 4 349,88 x 2 = 8 699,76
2.
a)
Limit Kowalskiego
33 027 – 3 800 = 29 227
107
b)
podatek
29 227 x 18% = 5 260,86 – 556,02 = 4 704,84
c)
Limit podatku zapłaconego zagranicą podlegającego odliczeniu – podatek obliczony wg skali mnożymy dochód uzyskany za granicą tab.nr 2 kol.8;
następnie dzielimy przez łączny dochód z kraju i zagranicy (poz. 84)
(4 704,84 x 18 583,25) / 33 027,00 = 2 647,26
d)
pobrany za granicą podatek wyniósł 2 831,94, a podatnik może odliczyć w poz. 171 kwotę 2 647,26 zł
3. Limit Kowalskiej
a)
27 901 – 2617,82 = 25 283,18
b)
podatek
25 283 x18% = 4 550,94 – 556,02 = 3 994,92
c)
limit podatku zapłaconego zagranicą podlegającego odliczeniu – podatek obliczony wg skali mnożymy dochód uzyskany za granicą tab.nr 5 kol.8;
następnie dzielimy przez łączny dochód z kraju i zagranicy (poz. 127)
108
(3 994,92 x 12 299,44) / 27 901,03 = 1 761,06
d)
pobrany za granicą podatek wyniósł 1 874,89, a więc podatniczka może odliczyć w poz. 172 całą kwotę podatku 1 761,06 zł
POLSKA
HOLANDIA
Przychód
Koszty
Dochód
społeczne
stopy %
1
2
3
4
5
5 917,82
31 575,01
1 529,67
30 045,34
24 127,52
zapłacone w Polsce
31 995,19
1 112,50
30 882,69
razem
4.
30 882,69
55 010,21
24 127,52 + 30 882,69 = 55 010,21
109
5.
Obliczamy podatek od połowy w/w sumy wg skali podatkowej
55 010,21 / 2 x 18% = 4 950,92 – 556,02 = 4 394,90
6.
W/w podatek dzielimy przez połowę sumy dochodów polskich i holenderskich i mnożymy przez 100
4 394,90 : 27 505,11 x 100 = 15,98%
7.
Połowę łącznego polskiego dochodu małżonków mnożymy razy wyliczoną stopę procentową
12 063,60 x 15,98% = 1 927,76
8.
Tak obliczony podatek mnożymy razy 2
1 927,76 x 2 = 3 855,52
9.
Obliczenie kwoty ulgi
4 291,44 – 3 855,52 = 435,86
435,86 / 2 = 217,93
(1/2 podatku należnego - poz.173 PIT-36) – (1/2 podatku wg stopy%) = (poz.37 i 38 PIT-O)
110
Przykład 2d
Podatnik podjął pracę za granicą (umowa o pracę zawarta z zagranicznymi
pracodawcami i praca była wykonywana za granicą)
Podatnik rozlicza się indywidualnie
Pracodawca pobrał za ten okres składki społeczne - 500 zł (Uwaga w poz. 137 PIT-36 –
zł (Uwaga w poz. 174 PIT-36 – podatnik wpisuję łączną kwotę zapłaconych składek
w Polsce i za granicą) i zaliczki na podatek dochodowy – 807 zł (poz.47 PIT-36), przy
wyliczeniu których uwzględnił podstawowe koszty uzyskania przychodów – 556,25
(5 x 111,25 zł) (poz. 44 PIT-36).
Od 1 czerwca do 31 sierpnia Jan Kowalski pracował w Holandii. Wynagrodzenie otrzymywał
Od 1 września do 31 grudnia Jan Kowalski pracował w Belgii. Wynagrodzenie otrzymywał
Od wynagrodzenia zostały w Belgii odprowadzone składki na ubezpieczenia. Kowalski ma
Jako, że umowa z Holandią i Belgią wskazuje metodę odliczenia proporcjonalnego –
przychód uzyskany w za granicą i opodatkowany w Holandii i Belgii, po powrocie do Polski
musi być po raz drugi zadeklarowany do opodatkowania w Polsce. Podatnik ma możliwość
skorzystania z ulgi zgodnie z art. 27g updof.
Kowalski wykaże osiągnięte przez siebie dochody w zeznaniu PIT-36, załączniku PIT-ZG
w którym wskaże dochody uzyskane za granicą wraz z kwotą zapłaconego za granicą
podatku oraz załączniku PIT-O (poz. 37) w którym wykaże kwotę możliwą do odliczenia
zgodnie z art. 27g.
dochody osiągnięte za granicą i od sumy tych dochodów (z poz.168 PIT-36) obliczyć podatek
wg skali podatkowej,
w poz. 171 PIT-36,
należny z poz. 173 PIT-36 z podatkiem wyliczonym wg stopy % i różnicę wpisać do poz. 37
PIT-O, a następnie sumę odliczeń od podatku przenieść do poz. 178 PIT-36.
111
Holandia
Miesiąc
Liczba dni w
miesiącu
Holandii
(kol.2 x kol. 3 x 30%)
1
2
3
4
czerwiec
30
42
378,00
lipiec
31
42
390,60
sierpień
31
42
390,60
razem
92
126
1 159,20
Przychód w euro
po potrąceniu
przysługującego
zwolnienia
(kol. 2 - kol. 3)
Średni kurs NBP
z ostat. dnia rob.
poprzedz. dzień
uzysk. przychodu
Przychód
w PLN
(kol. 4 x kol.5)
Suma do
poz. 43
PIT-36
Koszty uzyskania
przychodów ze
stosunku pracy
(podstawowe)
Suma do poz. 44
PIT-36
Dochód w PLN
podlegający w Polsce
opodat. (kol.6 – kol. 7)
Suma do poz. 45
PIT-36
Data
uzyskania
przychodów
Przychód
brutto
w euro
Kwota zwolnienia
w euro kol. 4
tab. nr l)
1
2
3
4
5
6
7
8
30.06.2012
1 950,00
378,00
1 572,00
4,0434
6 356,22
111,25
6 244,97
31.07. 2012
1 950,00
390,60
1 559,40
3,9321
6 131,72
111,25
6 020,47
31.08.2012
1 950,00
390,60
1 559,40
3,9369
6 139,20
111,25
6 027,95
18 627,14
333,75
18 293,39
Razem
112
podatku
Podatek w euro
1
2
rob. poprzedz. dzień
poboru przez
pracodawcę podatku
3
30.06.2012
120
4,0434
485,20
31.07.2012
120
3,9321
471,85
31.08.2012
120
3,9369
472,43
Podatek w PLN
poz. 10 PIT-ZG
4
razem
1 429,48
Belgia
Miesiąc
Holandii
(kol.2 x kol. 3 x 30%)
1
2
3
4
wrzesień
30
45
405,00
październik
31
45
418,50
listopad
30
45
405,00
grudzień
31
45
418,50
razem
122
180
1 647,00
113
Tabela nr 5 Przychód brutto oraz sposób obliczenia dochodu uzyskanego w Belgii, który w Polsce podlega oodatkowaniu w zeznaniu rocznym
Przychód w euro
Przychód
KUP ze stosunku
po potrąceniu
Średni kurs NBP
Kwota zwolnienia
w PLN
pracy
przysługującego z ostat. dnia rob.
w euro kol. 4
(kol. 4 x kol.5)
(podstawowe)
zwolnienia
poprzedz. dzień
tab. nr l)
Suma do poz. 43 Suma do poz. 44
(kol. 2 - kol. 3) uzysk. przychodu
PIT-36
PIT-36
Dochód w PLN
podlegający w Polsce
opodatkowaniu
(kol.6 – kol. 7)
Suma do poz. 45 PIT-36
Data
uzyskania
przychodów
Przychód
brutto
w euro
1
2
3
4
5
6
7
8
30.09.2012
1200,00
405,00
795,00
3,9369
3 129,84
111,25
3 018,59
31.10.2012
1200,00
418,50
781,50
3,9835
3 113,11
111,25
3 001,86
30.11.2012
1200,00
405,00
795,00
3,8871
3 090,24
111,25
2 978,99
31.12.2012
1200,00
418,50
781,50
3,8166
2 982,67
111,25
2 871,42
12 315,86
445,00
11 870,86
razem
Tabela nr 6 Podatek dochodowy pobrany przez belgijskiego pracodawcę po przeliczeniu na złotówki
Data poboru przez
pracodawcę podatku
Podatek w euro
Średni kurs NBP z ostat. dnia rob. poprzedz. dzień
uzysk. przychodu poboru przez pracodawcę podatku
Podatek w PLN
poz. 10 PIT-ZG
1
2
3
4
30.09.2012
130
3,9369
511,80
31.10.2012
130
3,9835
517,86
30.11.2012
130
3,8871
505,32
114
31.12.2012
130
3,8166
razem
496,16
2 031,14
(36 608,00 x 18% ) – 556,02 = 6 069,42
LIMITY
2. Limit podatku zapłaconego w Holandii podlegający odliczeniu – podatek obliczony wg skali poz.169 mnożymy dochód uzyskany w Holandii tab. nr 2
kol.8; następnie dzielimy przez łączny dochód z kraju i zagranicy poz. 84
(6 069,42 x 18 293,39) / 38 608,00 = 2 875,84
3. Pobrany podatek wyniósł 1 429,48 podatnik może, zatem odliczyć cały podatek zapłacony w Holandii tzn. 1 429,48
4. Limit podatku zapłaconego w Belgii podlegający odliczeniu – podatek obliczony wg skali poz.169 mnożymy dochód uzyskany w Belgii tab. nr 5 kol.8;
następnie dzielimy przez łączny dochód z kraju i zagranicy poz. 84
(6 069,42 x 11 870,86) / 38 608,00 = 1 866,17
5. Pobrany podatek wyniósł 2 031,14 podatnik może, zatem odliczyć podatek zapłacony w Belgii do wysokości limitu tzn. 1 866,17
115
6. Kwota podatku zapłaconego za granicą podlegającego odliczeniu w ramach limitów (poz. 171 PIT-36)
1 429,48 + 1 866,17 = 3 295,65
Przychód
Koszty
Dochód
społeczne
stopy %
1
2
3
4
5
500,00
POLSKA
9 000,00
556,25
8 443,75
7 943,75
zapłacone w Polsce
HOLANDIA
18 627,14
333,75
18 293,39
18 293,39
BELGIA
12 315,86
445,00
11 870,86
11 870,86
razem
38 108,00
1. Sumujemy dochód osiągnięty w Polsce z dochodami osiągniętymi w Holandii i Belgii (tab. nr 7 kol.5)
7 943,75 + 18 293,39 + 11 870,86 = 38 108,00
116
38 108,00 x 18% = 6 859,44 – 556,02 = 6 303,42
3. W/w podatek dzielimy przez sumę dochodów polskich, holenderskich i belgijskich i mnożymy przez 100
6 303,42 : 38 108,00 x 100 = 16,54%
4. Obliczamy podatek od polskich dochodów (tab. Nr 7 kol.5) z zastosowaniem stopy %
7 943,75 x 16,54% = 1 313,90
2 773,77 – 1 313,90 = 1 459,87
(podatek należny - poz.173 PIT-36) – (podatek wg stopy%) = (poz. 37 PIT-O)
117
Przykład 3
Metoda wyłączenia z progresją i metoda proporcjonalnego odliczenia
Podatnik osiągnął dochody ze stosunku pracy w Polsce oraz podjął pracę za granicą
(umowy o pracę zawarte były z zagranicznymi
pracodawcami i praca była
wykonywana za granicą) - PPiO KP 33469
Jan Kowalski, polski rezydent podatkowy, przez pierwszych 5 miesięcy
2012 r. zatrudniony był w Niemczech na podstawie umowy o pracę. Wynagrodzenie
w miejscowości, w której znajdował się zakład pracy (tabela 1 i 2).
Od 1 czerwca do 30 listopada Jan Kowalski pracował w Holandii. Wynagrodzenie
w miejscowości, w której znajdował się zakład pracy (tabela 1, 3 i 4).
Od wynagrodzenia zostały odprowadzone składki do holenderskiego systemu ubezpieczeń.
Kowalski ma możliwość ich odliczenia po spełnieniu warunków określonych w ustawie. Ustalił
zatem, że możliwe do odliczenia kwoty składek wynoszą: społeczne - 180 zł (poz. 137 i 139
PIT-36), zdrowotne - 30 zł (poz. 174 i 176 PIT-36).
Jan Kowalski powrócił do Polski 1 grudnia 2012 r. wobec tego nie miał obowiązku wpłacenia
w urzędzie skarbowym należnej zaliczki na podatek dochodowy w ciągu roku (art. 44 ust. 3a
updof).
W grudniu 2012 r. Kowalski pracował w Polsce i uzyskał przychód w – 3 500 zł.
Pobrana składka na ubezpieczenie społeczne - 174,20 zł, składka na ubezpieczenie
zdrowotne - 46,32 zł oraz zaliczka na podatek dochodowy - 101,00 zł. Przy obliczeniu zaliczki
na podatek dochodowy pracodawca uwzględnił koszty uzyskania przychodu 111,25 zł.
Dochód do opodatkowania wyniósł 3 214,55 zł.
118
NIEMCY
Państwo
Miesiąc
Liczba dni
w miesiącu
Dieta w euro
(kol.2 x kol. 3 x 30%)
1
2
3
4
Styczeń
31
42
390,60
Luty
28
42
352,80
Marzec
31
42
390,60
Kwiecień
30
42
378,00
Maj
31
42
390,60
HOLANDIA
razem
1 902,60
Czerwiec
30
42
378,00
Lipiec
31
42
390,60
Sierpień
31
42
390,60
Wrzesień
30
42
378,00
Październik
31
42
390,60
Listopad
30
42
378,00
razem
2 305,80
Łącznie
4 208,40
119
Tabela nr 2 Przychód brutto oraz sposób obliczenia dochodu uzyskanego w Niemczech, w celu obliczenia stopy %
Przychód
w PLN
kol. 4 x kol. 5
Koszty uzyskania
przychodów ze
stosunku pracy
podstawowe
5
6
7
wyliczeniu stopy %
(kol.6 – kol. 7)
Suma
poz. 8 PIT-ZG
i do poz. 166 PIT-36
8
709,40
3,8285
2 715,94
111,25
2 604,69
352,80
747,20
3,7726
2 818,89
111,25
2 707,64
1 100,00
390,60
709,40
3,9357
2 791,99
111,25
2 680,74
30.04. 2012
1 100,00
378,00
722,00
3,8740
2 797,03
111,25
2 685,78
31.05. 2012
1 100,00
390,60
709,40
3,9472
2 800,14
111,25
2 688,89
13 923,99
556,25
13 367,74
Przychód w euro po Średni kurs NBP
potrąceniu
z ostat. dnia
przysługującego
rob. poprzedz.
zwolnienia
dzień uzysk.
(kol. 2 - kol. 3)
przychodu
Data uzyskania
przychodów
Przychód
brutto
w euro
Kwota zwolnienia
w euro
kol. 4 tab. nr l
1
2
3
4
31.01. 2012
1 100,00
390,60
28.02. 2012
1 100,00
31.03. 2012
razem
3 597,40
Przychód
Koszty uzyskania
Dochód w PLN
Przychód w euro
Średni kurs NBP z
w PLN
przychodów ze stosunku
(kol.6 – kol. 7)
po potrąceniu
ostat. dnia rob.
kol. 4 x kol. 5
pracy
Suma
przysługującego zwolnienia poprzedz. dzień
Suma do poz. 43
Podstawowe
poz. 9 PIT-ZG
(kol. 2 - kol. 3)
uzysk. przychodu
PIT-36
Suma do poz. 44 PIT-36 i do poz. 46 PIT-36
4
5
6
7
8
Data uzyskania
przychodów
Przychód
brutto
w euro
Kwota
zwolnienia
w euro
kol. 4 tab. nr l
1
2
3
30.06.2012
1 200,00
378,00
822,00
4,0434
3 323,67
111,25
3 212,42
31.07.2012
1 200,00
390,60
809,40
3,9321
3 182,64
111,25
3 071,39
31.08.2012
1 200,00
390,60
809,40
3,9369
3 186,53
111,25
3 075,28
30.09.2012
1 200,00
378,00
822,00
3,9835
3 274,44
111,25
3 163,19
31.10.2012
1 200,00
390,60
809,40
3,8871
3 146,22
111,25
3 034,97
120
30.11.2012
1 200,00
378,00
822,00
3,8166
Razem
3 137,25
111,25
3 025,98
19 250,75
667,50
18 583,25
Tabela nr 4 Podatek pobrany w Holandii przez płatnika
2
podatku
3
30.06.2012
300
4,0434
1 213,02
31.07.2012
300
3,9321
1 179,63
31.08.2012
300
3,9369
1 181,07
30.09.2012
300
3,9835
1 195,05
31.10.2012
300
3,8871
1 166,13
30.11.2012
300
3,8166
1 144,98
Data uzyskania przychodu i
poboru podatku przez
pracodawcę
1
Podatek w euro
razem
Podatek w PLN
PIT/ZG poz. 10
4
7 079,88
Zgodnie z umową polsko – niemiecką, stosuje się metodę wyłączenia z progresją.
Natomiast umowa polsko – holenderska przewiduje metodę proporcjonalnego odliczenia.
W tej sytuacji obliczenie podatku należnego do zapłaty w Polsce przez pana Kowalskiego przedstawia się następująco:
121
Ustalenie stopy procentowej
1) w pierwszej kolejności sumujemy dochody wykazane w poz. 165 i 166 (do dochodów podlegających opodatkowaniu w Polsce, uwzględniających składki
na ubezpieczenie społeczne zapłacone w Holandii dodajemy dochody niepodlegające opodatkowaniu w Polsce)
21 617,80 + 13 367,74 = 34 985,54 zł
2) od sumy dochodów obliczamy podatek według skali obowiązującej w 2012 r.:
(34 986 × 18%) – 556,02 = 5 741,46 zł
3) następnie ustalamy stopę procentową dzieląc obliczony podatek (od łącznych dochodów pkt 2) przez sumę dochodów (pkt 1) i mnożymy razy 100
5 741,46 : 34 985,54 × 100 = 16,41%
4) obliczamy należny podatek od sumy dochodów uzyskanych w Polsce i w Holandii, z pominięciem dochodów uzyskanych w Niemczech (podstawę
obliczenia podatku z poz. 168 mnożymy przez stopę procentową):
21 618 × 16,41% = 3 547,51 zł (poz. 169 PIT 36)
Ustalenie limitu odliczenia podatku zapłaconego za granicą
5) Od sumy dochodów uzyskanych w Polsce i Holandii (poz.168 PIT-36) obliczamy podatek wg skali obowiązującej w 2012 r.:
(21 618 × 18%) – 556,02 = 3 335,22 zł
6) Limit podatku zapłaconego za granica podlegający odliczeniu – podatek obliczony z pkt 5 mnożymy dochód w Holandii tab.3 kol.8; następnie dzielimy
przez łączny dochód z kraju i zagranicy poz. 84 PIT 36
(3 335,22 x 18 583,25) / 21 972,00 = 2.820,83 (poz. 171 PIT 36)
Ponieważ kwota 2.820,83 zł jest niższa od podatku faktycznie zapłaconego przez podatnika w Holandii, który w przeliczeniu na złote wyniósł 7 079,88 zł,
od podatku należnego (pkt 4), podatnik może odliczyć podatek zapłacony za granicą w wysokości limitu tj 2.820,83 zł.
122
OBLICZENIE PODATKU ZGODNIE Z USTAWĄ ABOLICYJNĄ
Przychód
Koszty
Dochód
1
2
3
Składki na ubezpieczenie Dochód do wyliczenia stopy
społeczne
%
4
5
174,20
POLSKA
3 500,00
111,25
3 388,75
Kwota ta obejmuje
zapłacone składki społeczne
3 214,55
w Polsce
NIEMCY
13 923,99
556,25
13 367,74
13 367,74
HOLANDIA
19 250,75
667,50
18 583,25
18 583,25
razem
35 165,54
1. Od sumy dochodów (tab.5 kol.5) obliczamy podatek wg skali podatkowej
35 166 x 18% = 6 329,88 – 556,02 = 5 773,86
2. W/w podatek dzielimy przez sumę dochodów polskich, niemieckich i holenderskich i mnożymy przez 100
5 773,86 : 35 165,54 x 100 = 16,42%
123
3. Obliczamy podatek od polskich dochodów (tab.5 kol.5 wiersz 1) z zastosowaniem stopy %
3 214,55 x 16,42% = 527,83
726,68 – 527,83 = 198,85
(poz.173 PIT-36) – (podatek wg stopy%) = (poz.37 PIT-O)
124
Przykład 4
Obowiązki płatnika wystawiającego PIT-11 względem pracowników oddelegowanych
do pracy za granicą
Spółka zatrudnia pracowników, pracujących zarówno w kraju jak i zagranicą. Pracownicy są
oddelegowani do pracy w Belgii i Niemczech.
Jan Kowalski przez miesiąc pracował w Polsce, w okresie od lutego do czerwca został
oddelegowany do Niemiec i zgodnie z postanowieniami umowy o unikaniu podwójnego
opodatkowania jego wynagrodzenie było opodatkowane w Niemczech, a następnie na ponad
6 miesięcy do pracy w Belgii (od tego dochodu pracodawca nie pobrał zaliczki na podatek
dochodowy zgodnie z art. 32 ust. 6 updof).
Spółka będąca płatnikiem, sporządza na podstawie dokumentów następujące informacje
o przychodach/dochodach osiągniętych przez niego w 2012 r.:
Informacja PIT-11 zawiera:
1. poz. 35 – suma przychodu uzyskanego w Polsce i Belgii (po uwzględnieniu przez płatnika
zwolnienia w wysokości 30% diety – art. 21 ust.1 pkt 20 updof)
2. poz. 36 – suma kosztów uzyskania przychodu w Polsce i Belgii
3. poz. 38 – dochód uzyskany w Niemczech (po uwzględnieniu diet i kosztów uzyskania
przychodu)
4. poz. 39 – zaliczka na podatek dochodowy pobrana przez płatnika od dochodu uzyskanego
na terytorium Polski
5. poz. 75 – suma składek na ubezpieczenie społeczne zapłacone do polskiego ZUS oraz
możliwe do odliczenia, po spełnieniu warunków określonych w art. 26 ust. 1 pkt 2a updof,
kwoty składek odprowadzonych w Belgii
6. poz. 76 – składki społeczne odprowadzone w Belgii podlegające odliczeniu od dochodu na
podstawie art. 26 ust. 1 pkt 2a updof,
7. poz. 77 – suma składek na ubezpieczenie zdrowotne zapłacone do polskiego ZUS oraz
możliwe do odliczenia, po spełnieniu warunków określonych w art. 27b ust. 1 pkt 2 updof,
kwoty składek odprowadzonych w Belgii
8. poz. 78 – składki zdrowotne odprowadzone w Belgii podlegające odliczeniu od podatku na
podstawie art. 27b ust. 1 pkt 2 updof.
Dodatkowa informacja dla pracownika zawiera:
- w przypadku metody odliczenia proporcjonalnego - wysokość podatku zapłaconego w Belgii
zgodnie z uregulowaniami belgijskiego prawa podatkowego.
125
Przykład 5
Podatnik osiągnął dochody ze stosunku pracy w Polsce oraz z lokaty w Niemczech
Kowalski przez pierwszych 5 miesięcy 2012 r. zatrudniony był w Polsce na podstawie umowy
o pracę. Osiągnął za ten okres wynagrodzenie brutto w wysokości 15 000 zł (poz. 43 PIT-36).
zdrowotne - 750 zł (poz. 174 PIT-36) i zaliczki na podatek dochodowy - 807 zł (poz. 47 PIT36) przy wyliczeniu, których uwzględnił podstawowe koszty uzyskania przychodów – 556,25
zł (5 x 111,25 zł) (poz. 44 PIT-36).
Kowalski założył lokatę w niemieckim banku, przedstawiając jednocześnie polski certyfikat
rezydencji dla celów podatkowych. Zlikwidował lokatę 29 listopada. Bank niemiecki zgodnie
w umową o unikaniu podwójnego opodatkowania (art. 11) pobrał 5% podatku. Dochód
z lokaty wyniósł 500 euro. W celu wykazania dochodów do opodatkowania w Polsce
Kowalski przeliczył kwotę uzyskanego dochodu na PLN, po kursie NBP z dnia 28 listopada.
Przeliczenie podatku pobranego poza granicami RP:
Pobrany podatek:
(500 euro x 5%) x 3,8179 = 95,45 ≈ 95,00 zł(poz. 195 PIT-36)
Przeliczenie uzyskanego przychodu na złote
500 euro x 3,8179 = 1 908,95 zł
Zryczałtowany podatek od dochodów, o których mowa w art. 30a ust.1 pkt 3 updof
1 908,95 x 19% = 362,70 ≈ 363,00 zł (poz. 193 PIT-36)
Różnica pomiędzy zryczałtowanym podatkiem do zapłacenia w Polsce a podatkiem
zapłaconym za granicą
363,00 – 95,00 = 268,00 zł (poz. 199 PIT-36)
126
Przykład 5a
Podatnik inwestował w akcje spółki Kanadyjskiej
Podatnik zainwestował w 2012 r. 10 000 zł w akcje spółki, której majątek składa się głównie
z nieruchomości położonych w Kanadzie.
Po upływie 10 miesięcy podatnik odsprzedał akcje za 30 000 zł i zapłacił podatek dochodowy
w wysokości 3 000 zł (zgodnie z wewnętrznymi przepisami Kanady).
Jako, że powyższe dochody zostały osiągnięte za granicą, należy zastosować art. 13
umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.
Zgodnie z art. 30b ust 5a updof, jeżeli podatnik mający miejsce zamieszkania w Polsce,
osiąga dochody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną
zarówno na terytorium RP, jak i poza jej granicami, dochody te łączy się i od podatku
obliczonego od łącznej sumy dochodów (podatek wynosi 19% uzyskanego dochodu) odlicza
się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu za granicą. Odliczenie to nie może
jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która
proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany za granicą.
Zasadę tę stosuje się również w przypadku, gdy podatnik uzyskuje dochody z odpłatnego
zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną wyłącznie za granicą (art. 30b ust.
5a updof).
Dochodów opodatkowanych na podstawie art. 30b uodof nie łączy się z innymi dochodami,
wykazuje się je w odrębnym zeznaniu rocznym (PIT-38), które składa się do 30 kwietnia.
W tym też terminie należy wpłacić podatek.
W załączniku PIT/ZG, w części C.3 poz. 31 i 32 wykazujemy dochody uzyskane ze
sprzedaży akcji oraz podatek zapłacony za granicą (w pełnej wysokości) i przenosimy do
zeznania PIT-38 poz. 32 tylko kwotę zapłaconego podatku do wysokości limitu.
W przedstawionym przykładzie wykazany podatek w PIT-ZG, będzie taki sam jak w PIT-38,
bo nie obliczamy proporcji. Podatnik uzyskał dochód tylko poza terytorium RP.
127
Przykład 5b
Podatnik inwestował w akcje spółki Kanadyjskiej oraz w akcje spółki kapitałowej
w Polsce
Podatnik zainwestował w 2012 r. 10 000 zł w akcje spółki, której majątek składa się głównie
z nieruchomości położonych w Kanadzie.
Po upływie 10 miesięcy podatnik odsprzedał akcje za granicą za 30 000 zł i zapłacił podatek
dochodowy - 3 000 zł (po przeliczeniu na PLN, przy zastosowaniu kursu średniego NBP
z dnia transakcji).
Podatnik w 2012 r. dokonał również odpłatnego zbycia akcji spółki polskiej, które nabył
wcześniej za kwotę 40 000 zł.
Z akcji tych osiągnął przychód w wysokości 80 000 zł.
Do dochodów osiągniętych za granicą należy zastosować art. 13 umowy o unikaniu,
natomiast do dochodów uzyskanych w Polsce art. 30b updof.
Zgodnie z art. 30b ust 5a podatnik ma obowiązek samodzielnie obliczyć podatek przy
zastosowaniu stawki 19% od łącznych dochodów (polskich i zagranicznych).
Przychody, 20 i 21,
- kanadyjskie poz. 22 i 23,
- łączny dochód poz. 26.
Natomiast w załączniku PIT/ZG w części C.3. poz. 31 i 32 wykazujemy dochody uzyskane za
granicą jak i kwotę zapłaconego podatku (w pełnej wysokości). Kwotę zapłaconego podatku
do wysokości limitu przenosimy do zeznania PIT-38 poz. 32.
Sposób obliczenia podatku proporcjonalnie przypadającego na dochód uzyskany za
granicą
(poz. 31 PIT-ZG x poz. 31 PIT- 38) / poz.29 PIT-38
czyli
(20 000 zł x 11 400zł) / 60 000zł = 3 800,00 zł
W poz. 32 PIT-38 podatnik może, zatem wpisać całą kwotę zapłaconego w Kanadzie
podatku ( 3 000,00 zł).
128

materiały informacyjne - zeznania podatkowe

Transkrypt

Podobne dokumenty