Faktury korygujące – problemy i orzecznictwo

Faktury korygujące – problemy i orzecznictwo
Wpisany przez Leszek Dutkiewicz
Wszelkie zmiany w wystawionej fakturze VAT winny być dokonane fakturą korygującą, przy
czym istnieje możliwość poprawienia niektórych elementów faktury za pomocą noty korygującej,
będącej również specyficzną fakturą - wyrok NSA z 17 lutego 2000 r.
Faktura korygująca VAT może zostać wystawiona w następujących przypadkach:
- po wystawieniu faktury udzielono rabatów;
- dokonano zwrotu sprzedawcy towarów oraz zwrotu nabywcy kwot nienależnych, o których
mowa w art. 29 ust. 4 ustawy o VAT;
- dokonano zwrotu nabywcy zaliczek, przedpłat, rat podlegających opodatkowaniu;
- podwyższono cenę po wystawieniu faktury;
- w sytuacji stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek
innej pozycji faktury.
Zgodnie z przepisami rozporządzenia o fakturach korygujących, do obowiązkowych elementów
faktury korygującej zalicza się: numer kolejny, datę jej wystawienia, dane zawarte na fakturze,
której dotyczy faktura korygująca.
Jeżeli faktura korygująca dotyczy podwyższenia ceny, należy w niej również wskazać kwotę
podwyższenia ceny bez podatku. Jeżeli natomiast faktura wiąże się z udzielonym rabatem,
należy w niej wskazać nazwę towaru lub usługi objętej rabatem. W przypadku, gdy faktura
korygująca jest wystawiana w związku ze stwierdzeniem pomyłek w cenie, stawce lub w innej
pozycji, w fakturze korygującej powinny się znaleźć kwoty podane w omyłkowej wysokości oraz
kwoty w wysokości prawidłowej.
1 / 13
Faktury korygujące – problemy i orzecznictwo
Wpisany przez Leszek Dutkiewicz
Co do zasady fakturę należy wystawić nie później niż siódmego dnia od dnia wydania towaru
lub wykonania usługi. Od tej zasady istnieją jednak liczne wyjątki.
Jeden z nich dotyczy sytuacji, kiedy część lub całość należności została wpłacona jeszcze
przed wydaniem towaru (wykonaniem usługi). Wtedy również obowiązuje siedmiodniowy termin
na wystawienie faktury, jednak liczony on jest od dnia dokonania tejże częściowej lub
całościowej zapłaty. Sytuacja taka ma miejsce najczęściej w przypadkach sprzedaży ratalnej,
wpłacania zaliczek, zadatków itd.
Kolejna okoliczność dotycząca terminu wydania faktur wiąże się ze szczególnymi przypadkami
usług lub dostaw towarów, które zostały wymienione w art. 19 i 20 ustawy o VAT.
Notę korygującą może wystawić nabywca towaru lub usługi, który otrzymał fakturę lub fakturę
korygującą zawierającą pomyłki dotyczące jakiejkolwiek informacji wiążącej się zwłaszcza ze
sprzedawcą lub nabywcą lub oznaczeniem towaru lub usługi.
Nabywca powinien wysłać wystawcy notę korygującą wraz z kopią faktury lub faktury
korygującej.
PROBLEMY I ORZECZNICTWO
2 / 13
Faktury korygujące – problemy i orzecznictwo
Wpisany przez Leszek Dutkiewicz
Forma dokonywania zmian na fakturze
„Wszelkie zmiany w wystawionej fakturze VAT winny być dokonane fakturą korygującą", przy
czym istnieje możliwość poprawienia niektórych elementów faktury za pomocą noty korygującej,
będącej również specyficzną fakturą.
NSA w wyroku z 17 lutego 2000 r., sygn. akt I SA/Po 110/99 (niepubl.).
Wyjaśnienie terminu „pomyłka w jakiejkolwiek innej pozycji faktury"
Czy na tej podstawie można wystawić fakturę korygującą do faktury pierwotnej, w której
bezpodstawnie opodatkowano zdarzenie pozostające poza zakresem działania UVAT?
Jeszcze pod rządami poprzedniej ustawy o VAT i odpowiednika obecnego rozp. w sprawie
faktur, NSA w wyroku z 16 stycznia 2001 r. stwierdził, iż skorygować można każdą konkretną
pozycję faktury. Tak więc nie ulega wątpliwości, iż w przypadku pomyłkowo wpisanej pozycji
faktury dokumentującej dostawę towaru lub usługi, która nie miała faktycznie miejsca, można
skorygować fakturę pierwotną poprzez wykreślenie błędnie wpisanej pozycji faktury.
NSA w wyroku z 16 stycznia 2001 r., sygn. III SA 2975/1999.
3 / 13
Faktury korygujące – problemy i orzecznictwo
Wpisany przez Leszek Dutkiewicz
Faktura zbiorcza
Czy dopuszczalne jest wystawienie jednej zbiorczej faktury korygującej, gdy sprzedaż nastąpiła
np. z błędną stawką, która była dokonywana przez wiele miesięcy?
„Mając na uwadze powyższe regulacje prawne w odniesieniu do stanu faktycznego niniejszej
sprawy, a mianowicie do wątpliwości Podatnika dotyczących kwestii cyt. „wystawienia jednej
zbiorczej faktury korygującej, za okres styczeń 2005 r. - maj 2006 r., w przypadku błędnego
zastosowania stawki podatku VAT, (...) na której będą ujęte dostawy za okres styczeń 2005 r. maj 2006 r., (...) a deklaracje obejmujące korekty zostaną sporządzone osobno do każdego z
ww. miesiąca (...)" oraz zostanie skorygowany rejestr sprzedaży za poszczególne miesiące, w
którym zostanie ujęta cyt. "(...) sprzedaż z zaniżoną stawką podatku VAT" należy stwierdzić, iż
przepisy wzmiankowanego powyżej rozporządzenia nie regulują kwestii wystawienia jednej
zbiorczej faktury korygującej w zaistniałych okolicznościach faktycznych.
Jednakże mając na uwadze zapis § 17 cyt. powyżej rozporządzenia w kontekście okoliczności
faktycznej przedstawionej przez Podatnika, jaką jest wystawienie z tytułu popełnionej pomyłki w
stawce podatku jednej zbiorczej faktury korygującej wraz z załącznikiem - które będą zawierać
dane wyrażone § 17 ww. rozporządzenia, to zdaniem tut. organu podatkowego postępowanie
Podatnika należy uznać za prawidłowe w kontekście obowiązujących w tym zakresie przepisów.
Za prawidłowe należy uznać również stanowisko Podatnika w kwestii sporządzenia korekt
deklaracji do każdego z ww. miesięcy objętych fakturą korygowaną, a także skorygowania
rejestru sprzedaży za poszczególne miesiące, w których nastąpiła sprzedaż z zaniżoną stawką
podatku VAT".
Pismo Podkarpackiego Urzędu Skarbowego z 11 października 2006, sygnatura PUS.II
443/63/06/MR.
4 / 13
Faktury korygujące – problemy i orzecznictwo
Wpisany przez Leszek Dutkiewicz
Kurs walut w fakturze korygującej
Stanowisko organów podatkowych było w tej kwestii niejednoznaczne.
Istotne w tym zakresie są postanowienia § 37 rozp. wykonawczego, na który powołało się
również Ministerstwo Finansów, zamieszczając na swojej stronie internetowej wyjaśnienie, w
którym stwierdziło, że prawidłowe jest zastosowanie kursu waluty z dnia wystawienia faktury
pierwotnej.
Ostatecznie problem został wyjaśniony przez Sąd, który stwierdził, iż kurs zastosowany do
przeliczenia waluty obcej wykazanej na fakturze pierwotnej powinien mieć zastosowanie także
do przeliczania kwot wykazanych na fakturach korygujących. Późniejsze wystawienie faktury
korygującej, której celem jest jedynie zmiana danych wykazanych na fakturze pierwotnej nie
może mieć wpływu na zmianę uprzednio zastosowanego i prawidłowo przyjętego kursu waluty
obcej.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 28 września 2005 r., sygn. akt III
SA/Wa 1665/2005.
Podział faktur korygujących z punktu widzenia skutków podatkowych, jakie wywołują
oraz termin ich rozliczenia
5 / 13
Faktury korygujące – problemy i orzecznictwo
Wpisany przez Leszek Dutkiewicz
Faktury korygujące dzielą się z punktu widzenia skutków podatkowych, jakie wywołują na
następujące faktury korygujące:
- faktury korygujące in minus, których skutkiem jest zmniejszenie podatku należnego u
sprzedawcy i podatku naliczonego u nabywcy,
- faktury korygujące in plus, których skutkiem jest zwiększenie podatku należnego u
sprzedawcy i podatku naliczonego u nabywcy,
- faktury korygujące pozostające bez wpływu na wysokość kwoty należnego podatku, które
usuwają jedynie pomyłki dotyczące danych nabywcy lub odbiorcy, daty wystawienia, symbolu
PKWiU towaru i inne tego typu pomyłki.
W zależności od powyższych rodzajów faktur różne są również momenty dokonania ich
rozliczeń.
Faktury korygujące in minus
Potwierdzenie odbioru faktury korygującej stanowi podstawę do obniżenia kwoty podatku
należnego w rozliczeniu za miesiąc, w którym sprzedawca otrzymał to potwierdzenie, a w
przypadku podatników, o których mowa w art. 99 ust. 2 i 3 UVAT, czyli małych podatników
i rolników ryczałtowych - w rozliczeniu za kwartał, w którym to potwierdzenie otrzymali, z
uwzględnieniem zasad, o których mowa w art. 21 ust. 1 UVAT.
6 / 13
Faktury korygujące – problemy i orzecznictwo
Wpisany przez Leszek Dutkiewicz
Nabywca otrzymujący fakturę korygującą in minus jest obowiązany do zmniejszenia kwoty
podatku naliczonego:
- w rozliczeniu za miesiąc, w którym tę fakturę korygującą otrzymał,
- w przypadku nabywców będących małymi podatnikami bądź rolnikami ryczałtowymi - w
rozliczeniu za kwartał, w którym tę fakturę otrzymali.
Faktury korygujące in plus
W rozp. w sprawie faktur nie została rozstrzygnięta jednoznacznie kwestia zasad rozliczenia
podatku należnego wynikającego z faktury korygującej w sytuacji, gdy w wyniku jej wystawienia
doszło do podwyższenia podatku należnego.
Faktura korygująca podwyższająca podatek należny w stosunku do faktury pierwotnej może być
wystawiona:
- w celu naprawienia błędu, który spowodował zaniżenie kwoty podatku wykazanego w
pierwotnej fakturze (np. niewłaściwa stawka podatkowa, błąd rachunkowy, zaniżenie wartości
sprzedaży). Taka sytuacja powoduje zaniżenie zobowiązania podatkowego za dany okres
rozrachunkowy w wyniku wykazania zbyt małego podatku należnego. Sprzedawca poprawiając
swój błąd poprzez wystawienie faktury korygującej winien ująć tę fakturę korygującą w rejestrze
sprzedaży w miesiącu, w którym wystawiona została pierwotna faktura i jednocześnie
skorygować deklarację VAT-7 za ten miesiąc. Wystawienie faktury korygującej spowodowane
jest bowiem faktem, że pierwotna faktura, w stosunku do której wystawiono fakturę korygującą,
nieprawidłowo odzwierciedlała stan faktyczny, jaki istniał już w dacie powstania obowiązku
podatkowego;
7 / 13
Faktury korygujące – problemy i orzecznictwo
Wpisany przez Leszek Dutkiewicz
- z powodu innych przyczyn określonych w § 16 i 17 ww. rozp. w sprawie faktur, np.
podwyższenie ceny sprzedaży. W tym przypadku faktura korygująca podwyższająca podatek
należny wystawiona jest zasadniczo z powodu okoliczności, które zaistniały po dokonaniu
pierwotnej sprzedaży. Taką fakturę korygującą rozlicza się na bieżąco i ujmuje w rejestrze
sprzedaży w dacie jej wystawienia oraz w deklaracji VAT-7 za bieżący okres rozliczeniowy.
Decyzja Izba Skarbowa we Wrocławiu z 6 lutego 2006 r., nr PP I 443/1771/05/AW.
Należy zauważyć, że nie wszystkie organy podatkowe zajmują stanowisko przedstawione
powyżej, gdyż Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku w decyzji z 12 stycznia 2007 r., sygn. akt
OP/443-0007/06/Z stwierdził, że faktura korygująca wystawiona z powodu podwyższenia ceny,
powodująca zwiększenie podatku należnego, powinna zostać uwzględniona w okresie
rozliczeniowym, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu dokonanej sprzedaży poprzez
dokonanie korekty deklaracji podatkowej dla podatku od towarów i usług za miesiące
wcześniejsze. A zatem Izba Skarbowa opowiedziała się za stosowaniem zasad ogólnych.
Faktura korygująca wystawiana po wyrejestrowaniu podatnika
Czy w przypadku wyrejestrowania podatnika istnieje możliwość wystawienia faktury
korygującej?
Przed podobnym problemem stanął naczelnik Urzędu Skarbowego w Pile, który do
rozstrzygnięcia miał następujący stan faktyczny:
8 / 13
Faktury korygujące – problemy i orzecznictwo
Wpisany przez Leszek Dutkiewicz
„Czy Powiatowe Biuro Administrowania Nieruchomościami może wystawić faktury korygujące
do faktur wystawionych przez zlikwidowany podmiot (Zarząd Mienia Powiatowego) posiadający
inną nazwę i inny NIP?".
W swojej interpretacji organ podatkowy stwierdził, że w oparciu o przepisy UVAT, jak również
rozp. w sprawie faktur, fakturę VAT oraz fakturę korygującą mają obowiązek wystawić jedynie
zarejestrowani podatnicy VAT. W związku z tym, że faktury VAT, o których mowa we wniosku
zostały wystawione przez Zarząd Mienia Powiatowego, który z dniem 31 grudnia 2004 r.
dokonał likwidacji działalności, to w myśl wyżej podanych przepisów brak jest podstaw
prawnych do ich skorygowania po dniu 31 grudnia 2004 r. przez Powiatowe Biuro
Administrowania Nieruchomościami.
Interpretacja Naczelnika Urzędu Skarbowego w Pile z 25 listopada 2005, sygnatura
PP/443/79/05.
W sytuacji, gdy miejsce dotychczasowego podatnika zajmuje następca prawny, prawo do
złożenia faktury korygującej przysługuje następcy prawnemu. Ponadto należy zaznaczyć, że w
przypadku składania korekt deklaracji podatkowych za poprzednika prawnego, organem
właściwym jest naczelnik urzędu skarbowego właściwy dla następcy prawnego.
Obowiązek posiadania dowodu otrzymania przez nabywcę faktury korygującej
9 / 13
Faktury korygujące – problemy i orzecznictwo
Wpisany przez Leszek Dutkiewicz
Czy:
- zwrotne potwierdzenie odbioru listu poleconego zawierającego fakturę korygującą,
- faks podpisanej faktury korygującej,
- pisemne odrębne potwierdzenie faktu otrzymania faktury korygującej, np. e-mailem,
stanowi dostateczną formę potwierdzenia odbioru faktury korygującej w myśl § 16 ust. 4 rozp. w
sprawie faktur?
1. Obowiązek posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez podatnika wynika z §
16 ust. 4 rozp. w sprawie faktur. Zgodnie z nim, sprzedawca jest obowiązany posiadać
potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę; przy czym nie dotyczy to eksportu
towarów, przypadków określonych w § 11 ust. 2 pkt 3 (czyli tzw. mediów),
wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz dostawy towarów, dla której miejsce
opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju. Potwierdzenie odbioru faktury korygującej
stanowi podstawę do obniżenia kwoty podatku należnego w rozliczeniu za miesiąc, w którym
sprzedawca otrzymał to potwierdzenie, a w przypadku podatników, o których mowa w art. 99
ust. 2 i 3 UVAT - w rozliczeniu za kwartał, w którym to potwierdzenie otrzymali, z
uwzględnieniem zasad, o jakich mowa w art. 21 ust. 1 UVAT.
Faktura korygująca musi dotrzeć do nabywcy, a nabywca musi potwierdzić ten fakt i
zawiadomić o tym sprzedawcę. Należy zauważyć, że przepisy nie określają formy, w jakiej
powinno nastąpić potwierdzenie. Niewątpliwie najlepszym sposobem potwierdzenia jest
uzyskanie adnotacji na kopii faktury korygującej. Dopuszczalne jest również potwierdzenie w
formie:
- zwrotnego potwierdzenia odbioru wysłanej pocztą w formie listu poleconego przesyłki
zawierającej fakturę korygującą,
- pisemnego odrębnego potwierdzenia faktu otrzymania faktury korygującej,
- fax-u podpisanej faktury korygującej.
Stanowisko takie przedstawił Pierwszy Urząd Skarbowy Warszawa - Śródmieście w interpretacji
10 / 13
Faktury korygujące – problemy i orzecznictwo
Wpisany przez Leszek Dutkiewicz
z 16 kwietnia 2007 r., sygn. 1435/PP1/443-12/07/JK/BB.
2. Przepisy UVAT nie określają formy, w jakiej powinno nastąpić potwierdzenie odbioru faktury
korygującej. Potwierdzenie takie może więc być dokonane w każdej formie, która pozwala na
jednoznaczne stwierdzenie, iż odbiorca otrzymał tę fakturę. Taką formą może być adnotacja na
kopii faktury, odrębne pisemne potwierdzenie przez osobę upoważnioną u nabywcy do odbioru
faktur.
Inne przedstawione przez Stronę formy, aczkolwiek dopuszczalne, same przez się nie
potwierdzają w sposób jednoznaczny, iż faktura korygująca została odebrana przez nabywcę. T
ak też Naczelnik Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie w
postanowieniu w sprawie interpretacji prawa podatkowego z 13 stycznia 2006 r., sygn.
1471/NTR2/443-529/05/MŻ.
3. Warto nadmienić, iż WSA we Wrocławiu uznał, iż podatnik może e-mailowo poinformować o
otrzymaniu faktury korygującej. Potwierdzenie musi być jednak utrwalone w formie
umożliwiającej zapoznanie się z nim, a jednocześnie niepozwalającej na zmiany w jego treści.
Wyrok WSA we Wrocławiu z 25 stycznia 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 1521/07.
4. Z kolei WSA w swoim wyroku uznał, że § 16 ust. 4 Rozp. w sprawie faktur jest niezgodny z
art. 92 i 217 Konstytucji, gdyż ustawodawca nie upoważnił Ministra Finansów do określenia
warunków oraz terminów obniżenia obrotu i podatku należnego. Ze względu na przekroczenie
delegacji ustawowej przepis ten narusza art. 92 Konstytucji. Obniżenie obrotu i podatku
11 / 13
Faktury korygujące – problemy i orzecznictwo
Wpisany przez Leszek Dutkiewicz
należnego jest jednym z kluczowych elementów konstrukcyjnych VAT, dlatego też obowiązek
posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej narusza art. 217 Konstytucji, który
ustanawia wyłączność ustawy do normowania takiej materii.
Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 26 lipca 2007 r., sygn. akt III
SA/Wa 804/07.
Do sporu włączył się również Trybunał Konstytucyjny rozstrzygając sprawę definitywnie.
W wyroku z 11 grudnia 2007 r., sygn. akt U6/06 orzekł, że przepis § 16 ust. 4 zdanie drugie
Rozp. w sprawie faktur, statuujący obowiązek posiadania potwierdzenia odbioru faktury
korygującej przez wystawcę faktury pierwotnej jest niezgodny z art. 29 ust. 4 UVAT oraz z art.
92 ust. 1 i z art. 217 Konstytucji. Zdaniem Trybunału przesuwa on w czasie możliwość
odliczenia podatku, a w sytuacji niemożności uzyskania potwierdzenia - w ogóle wyłącza
gwarantowane przez ustawę prawo do odliczenia.
Nadmienić należy, że wskazany przepis rozp. w sprawie faktur narusza również zasady
wynikające z prawa wspólnotowego, mianowicie zasadę proporcjonalności, a także neutralności
podatku VAT.
Uznany przez Trybunał Konstytucyjny przepis będzie obowiązywał jeszcze przez dwanaście
miesięcy od dnia ogłoszenia go w Dzienniku Ustaw.
12 / 13
Faktury korygujące – problemy i orzecznictwo
Wpisany przez Leszek Dutkiewicz
Zakwestionowanie przez TK powyższego przepisu otwiera podatnikom drogę do swobodnego
określania sposobu dokumentowania udzielonych rabatów, a także innych przypadków
obniżenia obrotu. Jednakże w celu uniknięcia ewentualnego sporu z organem podatkowym w
kwestii dokumentacji odbioru faktury korygującej, do czasu całkowitej utraty mocy
obowiązującej powyższego przepisu, zalecane jest ubieganie się o interpretację podatkową w
indywidualnej sprawie podatnika.
13 / 13