II FSK 2742/14 Wyrok NSA

17.03.2015
II FSK 2742/14 ­ Wyrok NSA z 2015­02­11
II FSK 2742/14 ­ Wyrok NSA
Data orzeczenia
2015­02­11
Data wpływu
2014­08­11
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Hasła tematyczne
Stanisław Bogucki
Tomasz Kolanowski
Tomasz Zborzyński /przewodniczący sprawozdawca/
6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
6560
Podatek od czynności cywilnoprawnych
Sygn. powiązane
III SA/Po 1335/13 ­ Wyrok WSA w Poznaniu z 2014­05­14
Skarżony organ
Minister Finansów
Treść wyniku
uchylono zaskarżony wyrok i interpretację indywidualną
Powołane przepisy
Dz.U. 2010 nr 101 poz 649 art. 2 pkt 1 lit. g, art. 7 ust. 1 pkt 1a
Symbol z opisem
orzeczenie prawomocne
Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych ­ tekst jednolity
Dz.U. 2010 nr 102 poz 651 art. 1 ust. 1 pkt 1, art. 2 pkt 3, art. 67
Ustawa z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami ­ tekst jednolity.
Dz.U. 2011 nr 12 poz 59 art. 40a
Ustawa z dnia 28 września 1991 r. o lasach ­ tekst jednolity
TEZY
Ustanowionym w art. 2 pkt 1 lit. g ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności
cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 ze zm.) wyłączeniem z opodatkowania tym
podatkiem czynności cywilnoprawnych w sprawach podlegających przepisom o gospodarce
nieruchomościami objęte są zarówno czynności podlegające przepisom ustawy z dnia 21 sierpnia 1997
r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2014 r., poz. 518), jak i czynności podlegające przepisom
dotyczącym gospodarki nieruchomościami, zamieszczonym w innych ustawach, w tym także w ustawie
z dnia 28 września 1991 r. o lasach (Dz. U. z 2011 r. Nr 12, poz. 59).
SENTENCJA
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący ­ Sędzia NSA Tomasz Zborzyński
(sprawozdawca), Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Protokolant Marta
Wyszkowska, po rozpoznaniu w dniu 11 lutego 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi
kasacyjnej D. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 14 maja 2014
r. sygn. akt III SA/Po 1335/13 w sprawie ze skargi D. R. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby
Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 28 czerwca 2013 r. nr
ILPB2/436­85/13­3/MK w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych 1) uchyla zaskarżony
wyrok w całości, 2) uchyla w całości interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu
działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 28 czerwca 2013 r. nr ILPB2/436­85/13­3/MK
3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów
na rzecz D. R. kwotę 777 (siedemset siedemdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów
postępowania sądowego.
UZASADNIENIE
Sygnatura akt II FSK 2742/14
U z a s a d n i e n i e
http://orzeczenia.nsa.gov.pl/doc/C56FDF80BA
1/8
17.03.2015
II FSK 2742/14 ­ Wyrok NSA z 2015­02­11
Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę D. R. na
indywidualną interpretację Ministra Finansów w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych.
Stan sprawy Sąd przedstawił w sposób następujący:
We wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 2 kwietnia
2013 r. skarżąca podała, że zamierza nabyć nieruchomość od Lasów Państwowych w trybie art. 40a ust.
4 i ust. 5 ustawy z dnia 28 czerwca 1991 r. o lasach (Dz. U. z 2011 r. Nr 12, poz. 59 ze zm.) i zadała
pytanie, czy zasadne jest opodatkowanie takiej czynności podatkiem od czynności cywilnoprawnych na
podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1a ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności
cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 ze zm.) – zajmując stanowisko, że wymieniona
czynność jest wyłączona z opodatkowania na podstawie art. 2 pkt 1 lit. g ustawy o podatku od
czynności cywilnoprawnych.
Działający w imieniu Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu indywidualną
interpretacją z dnia 28 czerwca 2013 r. uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe, uznając, że na
mocy art. 2 pkt 1 lit. g ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych opodatkowaniem podatkiem
od czynności cywilnoprawnych nie podlegają czynności cywilnoprawne w sprawach podlegających
przepisom o gospodarce nieruchomościami lub o autostradach płatnych, toteż aby czynność została
wyłączona z opodatkowania tym podatkiem, winna zostać dokonana w trybie przewidzianym ustawą z
dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2011 r. Nr 12, poz. 59 ze zm.).
Natomiast jeżeli podstawę przedstawionej we wniosku czynności stanowi art. 40a ustawy o lasach,
czynność taka wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie podlega.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżąca zarzuciła, że organ
interpretacyjny pominął, iż zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami ustawa
ta określa zasady gospodarowania nieruchomościami stanowiącymi własność Skarbu Państwa, w tym
znajdującymi się w zarządzie Lasów Państwowych, toteż do gospodarowania takimi nieruchomościami
stosuje się zarówno przepisy ustawy o gospodarce nieruchomościami, jak i ustawy o lasach, przy czym
zgodnie z art. 2 pkt 3 ustawy o gospodarce nieruchomościami przepisy ustawy o lasach mają
pierwszeństwo. Dlatego też pojęcie "przepisy o gospodarce nieruchomościami" należy rozumieć
szerzej, niż tylko przepisy ustawy o gospodarce nieruchomościami.
Uzasadniając oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o
postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.)
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu stwierdził, że zbycie nieruchomości na podstawie
umowy sprzedaży zawartej w trybie art. 40a ustawy o lasach powoduje powstanie obowiązku
podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych, bowiem art. 2 pkt 1 lit. g ustawy o podatku od
czynności cywilnoprawnych nie znajduje tu zastosowania. Użyty w tym przepisie zwrot "w sprawach
podlegających przepisom o gospodarce nieruchomościami" ma charakter ogólny i należy przyjąć, że
dotyczy on czynności cywilnoprawnych z zakresu spraw uregulowanych w przepisach ustawy o
gospodarce nieruchomościami. Wprawdzie art. 2 pkt 3 ustawy o gospodarce nieruchomościami
stanowi, że ustawa ta nie narusza innych ustaw w zakresie dotyczącym gospodarowania
nieruchomościami, jednak należy przyjąć, że przepis ten określa relacje między przepisami ustawy o
gospodarce nieruchomościami a innymi ustawami regulującymi szczególne zasady gospodarowania
nieruchomościami przez przyznanie pierwszeństwa przepisom innych ustaw (wyrok Sądu Najwyższego
z dnia 18 lutego 2009 r., I CSK 389/08); oznacza to, że jeżeli te inne ustawy zawierają odesłanie do
ustawy o gospodarce nieruchomościami, uprawnione jest zastosowanie przepisów ustawy o gospodarce
http://orzeczenia.nsa.gov.pl/doc/C56FDF80BA
2/8
17.03.2015
II FSK 2742/14 ­ Wyrok NSA z 2015­02­11
nieruchomościami, co uznał także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 3 marca 2011 r. (I
OSK 640/10). Prowadzi to do wniosku, że zastosowanie wyłączenia określonego w art. 2 ust. 1 lit. g
ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych winno wiązać się z wykazaniem, że
materialnoprawną podstawę czynności cywilnoprawnej stanowi konkretny przepis z zakresu gospodarki
nieruchomościami, należący do tych, o których mowa w art. 2 pkt 1 lit. g ustawy o podatku od
czynności cywilnoprawnych (Z. Ofiarski, Komentarz do art. 2 ustawy o podatku od czynności
cywilnoprawnych, wyd. LEX). Skoro podstawę zbycia nieruchomości przez Lasy Państwowe stanowi
art. 40a ust. 4 ustawy o lasach, nie można uznać, że podstawę planowanej czynności stanowią przepisy
ustawy o gospodarce nieruchomościami i to pomimo odesłania do tej ustawy w kwestiach
nieuregulowanych w ustawie o lasach.
W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej skarżąca wniosła o jego zmianę i
orzeczenie, że sprzedaż nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym, będącym własnością
Skarbu Państwa (w zarządzie Lasów Państwowych), zawarta na podstawie art. 40a ustawy o lasach w
związku z art. 67 ustawy o gospodarce nieruchomościami, nie podlega podatkowi od czynności
cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 1 lit. g ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych,
ewentualnie o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na jej
rzecz kosztów postępowania.
Zarzuciła naruszenie prawa materialnego przez:
­ błędną wykładnię art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 2 pkt 1 lit. g ustawy o
podatku od czynności cywilnoprawnych przez przyjęcie, że wyłączenie podatkowe określone w art. 2
pkt 1 lit. g tej ustawy odnosi się wyłącznie do czynności cywilnoprawnych, gdzie materialnoprawna
podstawa wynika z przepisów ustawy o gospodarce nieruchomościami, a przez to wyklucza gospodarkę
nieruchomościami na podstawie innych ustaw, w tym ustawy o lasach, co w konsekwencji
spowodowało oddalenie skargi;
­ art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 2 pkt 3 ustawy o gospodarce
nieruchomościami przez niezastosowanie ujętego tam katalogu ustaw z zakresu przepisów o gospodarce
nieruchomościami, o którym mowa w art. 2 pkt 1 lit. g ustawy o podatku od czynności
cywilnoprawnych, w tym ustawy o lasach, co skutkowało oddaleniem skargi;
­ art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 40a ust. 2 ustawy o lasach i art. 67 ustawy o
gospodarce nieruchomościami przez niezastosowanie (nie zakwalifikowanie) tych podstaw czynności
cywilnoprawnej (sprzedaży) jako przepisów o gospodarce nieruchomościami, co winno skutkować
wyłączeniem czynności z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych i uwzględnieniem
skargi;
­ art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o gospodarce
nieruchomościami przez nieuwzględnienie, iż czynność sprzedaży nieruchomości stanowiącej własność
Skarbu Państwa w zarządzie Lasów Państwowych jest objęta przepisem tej ustawy;
­ naruszenie art. 2 Konstytucji RP w związku z art. 2 pkt 1 lit. g ustawy o podatku od czynności
cywilnoprawnych przez nieuprawnione różnicowanie sytuacji prawnej podmiotów dokonujących
czynności cywilnoprawnych na podstawie przepisów o gospodarce nieruchomościami, w tym
uprzywilejowanie czynności, w których materialnoprawną podstawą jest ustawa o gospodarce
nieruchomościami.
http://orzeczenia.nsa.gov.pl/doc/C56FDF80BA
3/8
17.03.2015
II FSK 2742/14 ­ Wyrok NSA z 2015­02­11
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano na brak argumentów przemawiających za ograniczeniem
zakresu pojęcia "sprawy podlegające przepisom o gospodarce nieruchomościami" do czynności
cywilnoprawnych znajdujących materialnoprawną podstawę w ustawie o gospodarce
nieruchomościami, zwłaszcza, że zgodnie z art. 2 tej ustawy w zakresie gospodarki nieruchomościami
nie narusza ona innych ustaw, w tym ustawy o lasach. Poglądy opowiadające się za szerokim
rozumieniem tego pojęcia można znaleźć zarówno w literaturze (A. Goetel, M. Goetel, Komentarz do
ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, LEX 2007), jak i w orzecznictwie (wyroki
Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Łodzi z dnia 6 maja 2014 r. (I SA/Łd 128/14) i w
Poznaniu z dnia 8 lipca 2014 r. (I SA/Po 201/14).
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Minister Finansów wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów
postępowania, podtrzymując stanowisko, w myśl którego wyłączenie z opodatkowania podatkiem od
czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 1 lit. g ustawy o podatku od czynności
cywilnoprawnych dotyczy czynności cywilnoprawnych, dla których przepisy ustawy o gospodarce
nieruchomościami stanowią materialnoprawną podstawę.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Redakcja wniesionej skargi kasacyjnej wymaga poczynienia kilku uwag wprowadzających. Ponieważ
skarga ta oparta jest na podstawie, którą stanowi naruszenie prawa materialnego (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.),
winna zawierać oznaczenie przepisów prawa materialnego, które w ocenie strony wnoszącej skargę
kasacyjną zostały naruszone, a także określać formę zarzucanego naruszenia (błędna wykładnia lub
niewłaściwe zastosowanie). Przepisami prawa materialnego są te, które nakładają na ich adresatów
określone obowiązki lub przydają określone uprawnienia, w odróżnieniu od przepisów postępowania,
które określają tok czynności organów administracyjnych lub sądowych, podejmowanych w celu
załatwienia (rozstrzygnięcia) sprawy. Tymczasem skarżąca w ramach podstawy kasacyjnej, którą jest
naruszenie prawa materialnego, obok powołania przepisów o charakterze niewątpliwie
materialnoprawnym (art. 2 pkt 1 lit. g ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, art. 1 ust. 1
pkt 1, art. 2 pkt 3 i art. 67 ustawy o gospodarce nieruchomościami oraz art. 40a ust. 2 ustawy o lasach)
powołała także przepisy określające sposób rozstrzygania przez wojewódzki sąd administracyjny w
przypadku stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 §
1 pkt 1 lit. a P.p.s.a.) względnie w przypadku nieuwzględnienia skargi (art. 151 P.p.s.a.), a więc typowe
przepisy postępowania. Jakkolwiek zarzuty naruszenia tych przepisów powiązano z twierdzeniami o
naruszeniu wymienionych wcześniej przepisów prawa materialnego, niemniej ich powołanie w ramach
podstawy kasacyjnej, którą jest naruszenie prawa materialnego, jest błędem konstrukcyjnym skargi
kasacyjnej. Nie wyklucza to wprawdzie możliwości rozpoznania zarzutów odnoszących się do
naruszenia wskazanych w podstawie kasacyjnej przepisów prawa materialnego, ale poza zakresem
rozważań lokuje problematykę ewentualnych naruszeń wymienionych przepisów postępowania – także
dlatego, że wbrew wymogowi wynikającemu z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. nie podjęto próby wykazania, że
domniemane naruszenie tych przepisów (a nie wskazanych jako powiązane przepisów prawa
materialnego) mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Innymi słowy, ewentualna, obiektywna
wadliwość zastosowania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a
lub art. 151 P.p.s.a. nie wynika z błędu natury proceduralnej, ale z przyjętej przez ten Sąd wykładni
przepisów prawa materialnego.
Przechodząc do zbadania zarzutów naruszenia prawa materialnego należy zauważyć, że wykładnia
zastosowanego w art. 2 pkt 1 lit. g ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych pojęcia "przepisy
o gospodarce nieruchomościami" prowadzi do rozbieżności w praktyce orzeczniczej wojewódzkich
http://orzeczenia.nsa.gov.pl/doc/C56FDF80BA
4/8
17.03.2015
II FSK 2742/14 ­ Wyrok NSA z 2015­02­11
sądów administracyjnych. Rozbieżności te sprowadzają się do odmiennego postrzegania zakresu
wykładanego pojęcia – albo przez zawężenie go do przepisów ustawy o gospodarce nieruchomościami,
albo przez objęcie nim także przepisów regulujących różne zagadnienia gospodarki nieruchomościami,
zawartych w innych aktach prawnych, niż ustawa o gospodarce nieruchomościami. Do pierwszego z
wymienionych nurtów orzeczniczych można zaliczyć wyroki Wojewódzkich Sądów
Administracyjnych: w Szczecinie: z dnia 10 października 2012 r. (I SA/Sz 597/12), z dnia 2 lipca 2014
r. (I SA/Sz 359/14), z dnia 13 sierpnia 2014 r. (I SA/Sz 362/14) i z dnia 8 października 2014 r. (I SA/Sz
447/14), we Wrocławiu z dnia 2 października 2014 r. (I SA/Wr 1192/14), w Gdańsku z dnia 21
października 2014 r. (I SA/Gd 1089/14) oraz w Gorzowie Wielkopolskim: z dnia 22 października 2014
r. (I SA/Go 539/14) i z dnia 5 listopada 2014 r. (I SA/Go 540/14). Do drugiego – wyroki Wojewódzkich
Sądów Administracyjnych: w Łodzi z dnia 6 maja 2014 r. (I SA/Łd 128/14), w Poznaniu z dnia 8 lipca
2014 r. (I SA/Po 201/14) i z dnia 16 września 2014 r. (I SA/Po 496/14) oraz w Olsztynie z dnia 6
sierpnia 2014 r. (I SA/Ol 542 i 543/14).
Naczelny Sąd Administracyjny w wymienionych sprawach orzekał tylko raz, wyrokiem z dnia 3 lutego
2015 r. (II FSK 3241/12), odnoszącym się do problematyki ustanowienia hipoteki na zabezpieczenie
wierzytelności gminy o zwrot bonifikaty udzielonej dotychczasowemu najemcy nieruchomości przy jej
sprzedaży, uchylając należący do pierwszego z wymienionych nurtów orzeczniczych wyrok
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 10 października 2012 r. (I SA/Sz
587/12). Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 3 lipca 2014 r. (II FSK 1876/12)
wyjaśnił, że przepisy o gospodarce nieruchomościami dotyczą wyłącznie nieruchomości stanowiących
własność Skarbu Państwa albo samorządu terytorialnego i nie mają zastosowania do gospodarowania
nieruchomościami przedsiębiorstwa państwowego (później spółki akcyjnej) Polskie Koleje Państwowe,
a w wyroku z dnia 28 lutego 2013 r. (II FSK 1320/11) – że przepisy te nie mają także zastosowania do
gospodarowania składnikami majątkowymi stoczni.
Dokonując oceny zagadnienia stanowiącego istotę sporu w rozpoznawanej sprawie Naczelny Sąd
Administracyjny zauważa, że adekwatną podstawą prawną wyłączenia określonych czynności
cywilnoprawnych z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych jest art. 2 pkt 1 lit. g
ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, który stanowi, że temu podatkowi nie podlegają
czynności cywilnoprawne w sprawach podlegających przepisom o gospodarce nieruchomościami lub
przepisom o autostradach płatnych. Pojęcie "gospodarka nieruchomościami" pośrednio definiuje
określający przedmiot regulacji ustawy art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami,
stanowiąc, że ustawa ta określa zasady gospodarowania nieruchomościami stanowiącymi własność
Skarbu Państwa oraz własność jednostek samorządu terytorialnego. Pogląd ten znajduje potwierdzenie
w przywołanych wcześniej wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zarazem w art. 2 ustawy o
gospodarce nieruchomościami sprecyzowano, że ustawa ta nie narusza innych ustaw w zakresie
dotyczącym gospodarki nieruchomościami, a w szczególności (pkt 3) ustawy o lasach. Oznacza to, że
gospodarka nieruchomościami, rozumiana jako gospodarowanie nieruchomościami stanowiącymi
własność Skarbu Państwa oraz własność jednostek samorządu terytorialnego, została unormowana nie
tylko w ustawie o gospodarce nieruchomościami, ale także w szeregu innych ustaw, w tym w ustawie o
lasach. W konsekwencji zawarte w art. 2 pkt 1 lit. g ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych
pojęcie "przepisy o gospodarce nieruchomościami" nie może być zawężane tylko do przepisów ustawy
o gospodarce nieruchomościami, ale obejmuje także przepisy o gospodarowaniu nieruchomościami
stanowiącymi własność Skarbu Państwa oraz własność jednostek samorządu terytorialnego, zawarte w
innych ustawach, w tym w ustawie o lasach.
http://orzeczenia.nsa.gov.pl/doc/C56FDF80BA
5/8
17.03.2015
II FSK 2742/14 ­ Wyrok NSA z 2015­02­11
Pogląd ten znajduje wsparcie w powołanym w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, wyroku NSA z dnia
3 marca 2011 r. (I OSK 640/10), w którym stwierdzono, że art. 2 ustawy o gospodarce
nieruchomościami określa relacje pomiędzy przepisami tej ustawy a innymi ustawami regulującymi
szczególne zasady gospodarowania nieruchomościami przez przyznanie pierwszeństwa przepisom
innych ustaw, z zastrzeżeniem, że jeżeli inne ustawy zawierają odesłanie do przepisów ustawy o
gospodarce nieruchomościami, uprawnione jest sięganie do przepisów tej ostatniej. Należy podkreślić,
że skoro szczególne zasady gospodarowania nieruchomościami (w tym niektórymi nieruchomościami
stanowiącymi własność Skarbu Państwa) określone są przepisami innych ustaw, niż ustawa o
gospodarce nieruchomościami, oznacza to wprost, że pojęcie "przepisy o gospodarce
nieruchomościami" nie może być ograniczane tylko do przepisów ustawy o gospodarce
nieruchomościami. Okoliczność, że omawiane pojęcie ma charakter ogólny, zauważył zresztą
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, z konstatacji tej
nie wyprowadzając jednak prawidłowych wniosków i niesłusznie opierając się na poglądzie Z.
Ofiarskiego, który także przydaje omawianemu pojęciu walor ogólności, by następnie w sposób
nieuzasadniony zawęzić jego desygnat. Jakkolwiek zatem trafne jest twierdzenie, że zastosowanie
wyłączenia określonego w art. 2 ust. 1 lit. g ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych winno
wiązać się z wykazaniem, że materialnoprawną podstawę czynności cywilnoprawnej stanowi konkretny
przepis z zakresu gospodarki nieruchomościami, niezasadne jest jednak uznawanie za taki przepis
wyłącznie przepisu ustawy o gospodarce nieruchomościami, bowiem stanowiący materialnoprawną
podstawę czynności przepis o gospodarce nieruchomościami może być także zawarty w innej ustawie;
taką inną ustawą jest także ustawa o lasach, w zakresie, w jakim normuje podstawy i zasady sprzedaży
nieprzydatnych Lasom Państwowym nieruchomości zabudowanych budynkami mieszkalnymi i
samodzielnych lokali mieszkalnych.
Można dodać, że art. 2 pkt 1 lit. g ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie stanowi jedynej
podstawy wyłączenia określonych czynności cywilnoprawnych z opodatkowania podatkiem od
czynności cywilnoprawnych, gdyż wyłączenia takie zawierają także niektóre ustawy wymienione w art.
2 ustawy o gospodarce nieruchomościami, jak wymieniona w pkt 4 tego przepisu ustawa z dnia 19
października 1991 r. o gospodarowaniu nieruchomościami rolnymi Skarbu Państwa (Dz. U. z 2012 r.,
poz.1187 ze zm.), której art. 26a ust. 1 stanowi, że nie pobiera się podatku od czynności
cywilnoprawnych i opłaty skarbowej w sprawach dotyczących Zasobu [Własności Rolnej Skarbu
Państwa] oraz nieruchomości nabywanych przez Agencję [Nieruchomości Rolnych Skarbu Państwa] na
własność Skarbu Państwa. Jednakże uregulowanie także w tej ustawie wyłączenia z opodatkowania
podatkiem od czynności cywilnoprawnych podjętych na podstawie jej przepisów czynności
cywilnoprawnych, których przedmiotem jest, między innymi, nabywanie nieruchomości na rzecz
Skarbu Państwa, wskazuje, że także na podstawie przepisów tej ustawy dokonywane są czynności
cywilnoprawne stanowiące przejaw gospodarowania nieruchomościami, a więc podlegające przepisom
o gospodarce nieruchomościami rozumianym szeroko.
Odnosząc przeprowadzone rozważania do zarzutów skargi kasacyjnej – z pominięciem z przyczyn
wyżej przedstawionych wadliwych konstrukcyjnie zarzutów naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i art. 151
P.p.s.a. – Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że są one w znacznej części zasadne.
W szczególności za trafny uznać należy zarzut naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię
art. 2 pkt 1 lit. g ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wskutek przyjęcia, że określone w
nim wyłączenie odnosi się wyłącznie do czynności cywilnoprawnych, których materialnoprawna
podstawa wynika z ustawy o gospodarce nieruchomościami, z pominięciem innych ustaw normujących
http://orzeczenia.nsa.gov.pl/doc/C56FDF80BA
6/8
17.03.2015
II FSK 2742/14 ­ Wyrok NSA z 2015­02­11
gospodarkę nieruchomościami, w tym ustawy o lasach. Ponieważ ustawa o lasach również zawiera
przepisy o gospodarce nieruchomościami, dokonane na ich podstawie czynności cywilnoprawne
również podlegają wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Z tych
samych względów trafny jest również zarzut naruszenia art. 2 pkt 3 ustawy o gospodarce
nieruchomościami przez pominięcie zawartego tam katalogu ustaw także normujących gospodarowanie
nieruchomościami, a w szczególności ustawy o lasach.
Zasadny jest także zarzut naruszenia art. 40a ust. 2 ustawy o lasach i art. 67 ustawy o gospodarce
nieruchomościami przez niezakwalifikowanie tych przepisów, stanowiących podstawę czynności
cywilnoprawnej (sprzedaży) jako przepisów o gospodarce nieruchomościami. Art. 40a ust. 2 ustawy o
lasach stanowi, że ustalenie ceny nieruchomości przy sprzedaży, o której mowa w ust. 1 (a więc
dokonywanej przez Lasy Państwowe sprzedaży nieprzydatnych im nieruchomości zabudowanych
budynkami mieszkalnymi i samodzielnych lokali mieszkalnych oraz gruntów z budynkami
mieszkalnymi w budowie), następuje na zasadach określonych w przepisach o gospodarce
nieruchomościami; z kolei art. 67 ustawy o gospodarce nieruchomościami zawiera przepisy określające
sposób ustalania ceny nieruchomości. Niewątpliwie zatem art. 40 ust. 2a ustawy o lasach jest zawartym
w innej ustawie, niż ustawa o gospodarce nieruchomościami, przepisem dotyczącym gospodarki
nieruchomościami; skoro stanowi materialnoprawną podstawę sprzedaży nieruchomości będących
własnością Skarbu Państwa oraz ustalenia ceny sprzedaży (wraz ze wskazanym w odesłaniu przepisem
ustawy o gospodarce nieruchomościami), jest przepisem o gospodarce nieruchomościami w rozumieniu
art. 2 pkt 1 lit. g ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Z tych też względów zasadny jest
również zarzut naruszenia art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami przez uznanie, że
czynność sprzedaży nieruchomości, stanowiącej własność Skarbu Państwa w zarządzie Lasów
Państwowych, nie jest dokonywana na podstawie przepisów o gospodarce nieruchomościami, podczas
gdy są to przepisy dotyczące gospodarki nieruchomościami w rozumieniu art. 1 ust. 1 pkt 1 tej ustawy.
Należy się więc zgodzić z postawioną w skardze kasacyjnej generalną tezą, że ponieważ zgodnie z art.
2 ustawy o gospodarce nieruchomościami ustawa ta w zakresie gospodarki nieruchomościami nie
narusza innych ustaw, w tym ustawy o lasach, niezasadne jest ograniczenie zakresu pojęcia spraw
podlegających przepisom o gospodarce nieruchomościami tylko do czynności cywilnoprawnych
znajdujących materialnoprawną podstawę w ustawie o gospodarce nieruchomościami.
Nie można natomiast uznać zasadności zarzutu naruszenia art. 2 Konstytucji RP w związku z art. 2 pkt
1 lit. g ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych przez nieuprawnione różnicowanie sytuacji
prawnej podmiotów dokonujących czynności cywilnoprawnych na podstawie różnych przepisów o
gospodarce nieruchomościami, w tym uprzywilejowanie czynności, w których materialnoprawną
podstawą jest ustawa o gospodarce nieruchomościami. Pomijając już okoliczność, że zarzucane
zróżnicowanie sytuacji podatników występuje tylko w przypadku nieprawidłowego rozumienia pojęcia
"przepisy o gospodarce nieruchomościami", należy zauważyć, że Konstytucja przyznaje ustawodawcy
szerokie uprawnienia w zakresie kształtowania treści prawa daniowego w granicach wszakże
wyznaczanych zasadą równości. Dopuszczalne jest także pewne zróżnicowanie sytuacji prawnej
podmiotów nawet wykazujących podobieństwo cech istotnych, jeżeli jest to zgodne z zasadą
sprawiedliwości społecznej i innymi zasadami konstytucyjnymi. Dotyczy to w szczególności instytucji
wyłączeń z obowiązku podatkowego, które muszą być także konfrontowane z wyrażoną w art. 84
Konstytucji zasadą powszechności ponoszenia ciężarów publicznych. Dlatego też objęcie obowiązkiem
podatkowym w podatku od czynności cywilnoprawnych pewnej grupy podatników o cechach
podobnych do tych, które charakteryzują inną grupę, wyłączoną z obowiązku podatkowego, nie musi
http://orzeczenia.nsa.gov.pl/doc/C56FDF80BA
7/8
17.03.2015
II FSK 2742/14 ­ Wyrok NSA z 2015­02­11
świadczyć o naruszeniu zasady równości (art. 32 ust. 1 Konstytucji), ani tym bardziej zasady państwa
prawnego (art. 2 Konstytucji). Omawiany zarzut jest jednak oparty na niezasadnym założeniu o
zróżnicowaniu sytuacji prawnej podmiotów dokonujących czynności cywilnoprawnych w oparciu o
przepisy o gospodarce nieruchomościami zamieszczone w różnych ustawach, które to założenie
skarżąca skutecznie zwalczyła.
Uznanie, że w sprawie zachodzi jedynie naruszenie prawa materialnego i nie ma naruszeń przepisów
postępowania, dało podstawę do uchylenia przez Naczelny Sąd Administracyjny zaskarżonego wyroku
i rozpoznania skargi (art. 188 P.p.s.a.). Skarga ta była zasadna, bowiem organ interpretacyjny przyjął,
że wyłączeniem z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, ustanowionym w art. 2
pkt 1 lit. g ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, objęte są tylko czynności cywilnoprawne
w sprawach podlegających przepisom ustawy o gospodarce nieruchomościami, podczas gdy
wyłączeniem tym objęte są wszystkie czynności cywilnoprawne w sprawach podlegających przepisom
o gospodarce nieruchomościami, to jest zarówno przepisom ustawy o gospodarce nieruchomościami,
jak i przepisom dotyczącym gospodarki nieruchomościami, zamieszczonym w innych ustawach, w tym
także w stanowiącej przedmiot interpretacji ustawie o lasach. Konieczne było więc uchylenie
zaskarżonej interpretacji na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. Wydając ponownie interpretację organ
interpretacyjny zgodnie z art. 153 w związku z art. 193 P.p.s.a. uwzględni ocenę prawną dokonaną w tej
sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, przyjmując, że przepisy o gospodarce nieruchomościami
zawiera także ustawa o lasach.
O kosztach postępowania sądowoadministracyjnego orzeczono na podstawie art. 200 i art. 203 pkt 1
P.p.s.a.
http://orzeczenia.nsa.gov.pl/doc/C56FDF80BA
8/8