Nadpłata a ciężar ekonomiczny podatku

Nadpłata a ciężar ekonomiczny podatku
Wpisany przez Tomasz Burczyński
Uchwała NSA rozstrzyga jedno z najbardziej kontrowersyjnych zagadnień na gruncie przepisów
ordynacji podatkowej o nadpłacie.
Uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 13.07.2009 r. (I FPS 4/09)
Przepis art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa 1 (dalej: o.p.) nie
stoi na przeszkodzie zwrotowi nadpłaty w podatku akcyzowym także wtedy, gdy ciężar
podatku poniósł nabywca opodatkowanego towaru.
Prezentowana uchwała rozstrzyga jedno z najbardziej kontrowersyjnych zagadnień na gruncie
przepisów ordynacji podatkowej o nadpłacie. Spór, czy podatnik może skutecznie żądać zwrotu
nadpłaty w sytuacji, gdy ciężar ekonomiczny podatku poniósł konsument, trwał już od dłuższego
czasu. Szczególne kontrowersje towarzyszyły przy tym wypowiedzi Trybunału Konstytucyjnego,
który wskazał na instytucję bezpodstawnego wzbogacenia jako przesłankę uniemożliwiającą
stwierdzenie nadpłaty 2 . Stanowisko Trybunału podzieliła znaczna część składów orzekających,
czego efektem były wyroki sądów administracyjnych aprobujące odmowę stwierdzenia
nadpłaty. Zdarzały się jednak także orzeczenia wyrażające przeciwne zdanie.
W czasie rozpoznawania skargi kasacyjnej w sprawie dotyczącej zasad opodatkowania akcyzą
energii elektrycznej Naczelny Sąd Administracyjny stanął ponownie przed przedstawionym
1/4
Nadpłata a ciężar ekonomiczny podatku
Wpisany przez Tomasz Burczyński
wyżej dylematem. Skład orzekający nie miał wątpliwości, że art. 6 ust. 5 ustawy o podatku
akcyzowym 3 , nakładający podatek na producentów energii, jest sprzeczny z art. 21 ust. 5
4 . Powziął natomiast poważną wątpliwość, czy w świetle
Dyrektywy energetycznej
art. 72 § 1 pkt 1 o.p. powstaje podlegająca zwrotowi nadpłata w podatku akcyzowym w sytuacji,
gdy ciężar podatku poniósł nabywca opodatkowanego towaru. Dlatego postanowił przedłożyć
przedmiotową kwestię do rozstrzygnięcia składowi powiększonemu.
Skład siedmiu sędziów uznał za ugruntowany pogląd, że podstawowym rodzajem wykładni w
prawie podatkowym jest wykładnia językowa. W tej sprawie przedmiotem wykładni jest przepis
zawierający ustawową definicję. W myśl tej definicji za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego
lub nienależnie zapłaconego podatku. Konstytutywną przesłanką powstania nadpłaty jest zatem
zapłata podatku w wysokości wyższej niż istniejące zobowiązanie podatkowe lub nawet przy
jego zupełnym braku. Ordynacja podatkowa nie formułuje żadnych dalszych przesłanek zwrotu
nadpłaty. Przepis jest wyraźnie sformułowany i z językowego punktu widzenia nie pozostawia
żadnych wątpliwości co do rozumienia użytych w nim wyrażeń.
Skład poszerzony rozważył dalej, czy możliwe jest dopatrzenie się dodatkowej przesłanki
zwrotu nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Eliminując taką możliwość,
stwierdził, że art. 72 § 1 pkt 1 o.p. kształtuje kompetencje organu administracji publicznej w
sposób jasny i kategoryczny. Nie zachodzi zatem potrzeba odwoływania się do innych rodzajów
wykładni, a tym bardziej do swoistego prawotwórstwa, przez dodawanie do ustawowej definicji
dodatkowej przesłanki. Dlatego niedopuszczalne jest wyjście poza językową wykładnię
analizowanego przepisu, a ta nie pozostawia żadnych wątpliwości, że jedyną zasadniczą
przesłanką zwrotu nadpłaty jest fakt zapłaty podatku nienależnego lub w kwocie wyższej niż
należna. W szczególności polski ustawodawca nie wprowadził przesłanki „zubożenia" podatnika
jako warunku roszczenia o zwrot nadpłaty.
Naczelny Sąd Administracyjny nie uwzględnił argumentacji odwołującej się do powołanego
2/4
Nadpłata a ciężar ekonomiczny podatku
Wpisany przez Tomasz Burczyński
wyżej wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Jego zdaniem prawo podatkowe stanowi odrębną
gałąź prawa, a zatem pojęcia ukształtowane na gruncie jednej dziedziny z zakresu prawa
prywatnego nie mogą być mechanicznie przenoszone do stosowania w innych gałęziach,
zwłaszcza w prawie publicznym. Nadpłata nie jest nienależnym świadczeniem majątkowym o
charakterze cywilnoprawnym. Przenoszenie cywilistycznej instytucji bezpodstawnego
wzbogacenia do wykładni jasno sprecyzowanej w prawie podatkowym definicji ustawowej nie
znajduje dostatecznego oparcia ani w Konstytucji, ani w żadnej ustawie. Zawarty w Konstytucji
rygoryzm, związany ze stanowieniem podatków, przeczy dopuszczalności swobodnego
posiłkowania się instytucjami cywilistycznymi przy wykładni jasno zdefiniowanych przez
ustawodawcę przesłanek. Ponadto wyrok TK zapadł na tle innej sytuacji prawnej, a stosowanie
analogii w prawie podatkowym, choć nie jest całkowicie wykluczone, nie może prowadzić do
skutków niekorzystnych dla podatnika.
Na gruncie obowiązującego stanu prawnego Sąd wykluczył możliwość zróżnicowania
rozumienia art. 72 § 1 pkt 1 o.p. zależnie od rodzaju podatku będącego przedmiotem wniosku o
stwierdzenie nadpłaty. Takiego zróżnicowania nie przewiduje żaden przepis. Dlatego uznał za
nietrafną argumentację odwołującą się do ekonomicznych aspektów związanych z obciążeniem
podatkiem akcyzowym poszczególnych podmiotów. Relacja między konsumentem a
podatnikiem nie może wpływać na wykładnię przepisu regulującego relację podatnika z
organem administracji publicznej. Stosunek podatkowoprawny zachodzi tylko i wyłącznie
między organem administracji publicznej i podatnikiem. Nie ma tu miejsca na rozważanie roli
innych podmiotów i skutków tego stosunku dla nich.
Naczelny Sąd Administracyjny zauważył też, że prawo wspólnotowe, co do zasady, nie
sprzeciwia się odmowie zwrotu podatków pobranych nienależnie, gdyby taki zwrot powodował
bezpodstawne wzbogacenie podmiotów uprawnionych. Zastosowanie takiego ograniczenia,
rozumianego jako wyjątek od obowiązku zwrotu przez Państwo kwot pobranych nienależnie z
punktu widzenia prawa wspólnotowego, zostało jednak poddane surowym warunkom. Po
pierwsze, organy krajowe mają obowiązek ustalenia, czy cały ciężar ekonomiczny podatku
został przerzucony na inne podmioty. Po drugie, niedopuszczalne jest przyjmowanie
domniemania, że jeśli wniosek dotyczy zwrotu podatku pośredniego, to kwota tego podatku
została w całości przerzucona na kontrahenta. Skoro więc nawet w sytuacji obowiązywania
krajowej normy prawnej odwołującej się do bezpodstawnego wzbogacenia podmiotów
uprawnionych ETS nie wyklucza możliwości zwrotu podatku, to tym bardziej nie można jej
3/4
Nadpłata a ciężar ekonomiczny podatku
Wpisany przez Tomasz Burczyński
wykluczyć w sytuacji braku krajowej regulacji.
Na zakończenie warto odnotować, że do uchwały zostało zgłoszone jedno zdanie odrębne.
Autor votum separatum zgodził się z wynikami wykładni art. 72 § 1 pkt 1 o.p.
zaprezentowanymi w podjętej uchwale. Uznał jednak, że należało zadać Trybunałowi
Konstytucyjnemu następujące pytanie: czy art. 72 § 1 pkt 1 o.p. w zakresie, w jakim nie
uzależnia zwrotu nadpłaty od tego, kto poniósł ekonomiczny ciężar podatku, jest zgodny z art. 2
Konstytucji?
1. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.
2. Wyrok TK z 6.03.2002 r. (P 7/00), Lex nr 54047.
3. Chodzi o już nieobowiązującą ustawę z 23.01.2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr
29, poz. 257 ze zm.).
4. Dyrektywa Rady 2003/96/WE z 27.10.2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych
przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii
elektrycznej (Dz. Urz. UE L z 31.10.2003 r. Nr 283, s. 51 ze zm.).
4/4