„Inwestycje zaniechane” jako koszty uzyskania przychodów w

„Inwestycje zaniechane” jako koszty uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych
Wpisany przez Emilia Dolecka
Istotne zmiany ustawowe w tej sprawie zostały wprowadzone 1 stycznia b.r.
Niniejszy artykuł poświecony jest analizie problematyki tzw. „inwestycji zaniechanych",
w zakresie dotyczącym możliwości zaliczenia wydatków inwestycyjnych do kosztów
uzyskania przychodów przy uwzględnieniu zmian, jakie wprowadzono do ustawy o
podatku dochodowym od osób prawnych z dniem 1 stycznia 2009 r. 1
Pojęcie inwestycji zaniechanych w dotychczasowej praktyce stosowania prawa budziło wiele
kontrowersji z uwagi na brak legalnej definicji przedmiotowego pojęcia w ustawie o podatku
dochodowym od osób prawnych i związane z tym problemy praktyczne, które odnosiły się
przede wszystkim do kwalifikacji poszczególnych wydatków jako inwestycyjnych oraz
możliwości zaliczenia ich przez podatnika do kosztów uzyskania przychodów.
Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 41 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, według stanu
prawnego obowiązującego na koniec 2007 r. nie uważano za koszty uzyskania przychodów
poniesionych kosztów zaniechanych inwestycji. Omawiana regulacja burzyła spójność systemu
kosztów uzyskania przychodów, wprowadzając unormowanie, którego stosowanie pozostawało
w sprzeczności z dyspozycją art. 15 ust. 1 ustawy, statuującego ogólną zasadą oraz warunki
zaliczalności poszczególnych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Wedle
wskazanego przepisu, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia
przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów
wymienionych w art. 16 ust. 1. Zgodnie z wytycznymi orzecznictwa oraz praktyką stosowania
prawa wykształcono ogólne warunki pozwalające na zaliczenie ponoszonych przez podatnika
wydatków do kosztów uzyskania przychodów.
1/7
„Inwestycje zaniechane” jako koszty uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych
Wpisany przez Emilia Dolecka
W myśl stanowiska organów podatkowych, dekodujących normę art. 15 ust. 1 ustawy o
podatków dochodowym od osób prawnych, definicja kosztów uzyskania przychodów oznacza,
że wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w
ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku
przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami. Przy czym zwrot „w celu" oznacza, że nie
każdy wydatek poniesiony przez podatnika w związku z prowadzoną przez niego działalnością
gospodarczą podlega odliczeniu od podstawy opodatkowania, lecz tylko ten, który pozostaje w
takim związku przyczynowo-skutkowym, że poniesienie go ma wpływ na powstanie lub
zwiększenie przychodów, albo zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów.
Reasumując, aby zaliczyć wydatek do kosztów uzyskania przychodów muszą być spełnione
następujące warunki:
- został poniesiony w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
- poniesiony został w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia
źródła przychodów,
- został właściwie udokumentowany,
- nie znajduje się w katalogu kosztów zawartych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy. 2
Z uwagi na dyspozycję art. 16 ust. 1 pkt 41 ustawy, zaniechanie inwestycji powodowało dla
podatnika bardzo poważne konsekwencje podatkowe, które w zależności od etapu rozpoczętej
inwestycji mogły również wiązać się z doniosłymi konsekwencjami o charakterze finansowym.
Dla szerszego omówienia ww. kwestii konieczne jest w pierwszej kolejności dokonanie analizy
samego pojęcia inwestycji w prawie podatkowym oraz zasad zaliczania ich do kosztów
uzyskania przychodów przez podatnika.
2/7
„Inwestycje zaniechane” jako koszty uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych
Wpisany przez Emilia Dolecka
Zgodnie z art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ilekroć w ustawie jest
mowa o inwestycjach - oznacza to środki trwałe w budowie w rozumieniu ustawy z dnia 29
września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694), zwanej dalej „ustawą o
rachunkowości". W myśl natomiast art. 3 ust. 1 pkt 16 ustawy o rachunkowości, przez
inwestycje rozumie się zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy,
montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego.
Nie dokonując szerszej analizy takich pojęć, jak budowa, montaż czy też ulepszenie, które
wywołują wiele kontrowersji w doktrynie prawa podatkowego i wymagają odniesień do innych
dziedzin prawa, w tym w szczególności do prawa budowlanego, dla potrzeb niniejszego
artykułu należy zgodzić się z generalnym poglądem, iż pojęcie inwestycji w nomenklaturze
prawa podatkowego należy traktować jako wydatki na wytworzenie bądź ulepszenie już
istniejącego środka trwałego, co oznacza, iż inwestycją są nakłady, które zgodnie z ustawą o
rachunkowości wpływają na wartość wytworzonego środka trwałego lub wartość ulepszenia. 3
Z kolei nakład inwestycyjny oznacza wszystkie koszty podjęte dla realizacji inwestycji, w tym na
działanie wstępne, przygotowujące prace rzeczowe. 4 Należy jednak pamiętać, iż inwestycje nie
podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów według zasad ogólnych, mogą
natomiast pomniejszać podstawę opodatkowania podatnika w drodze amortyzacji jako odpisy
amortyzacyjne po wytworzeniu środka trwałego.
Zgodnie z art. 16a ust. 1 updop amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące
3/7
„Inwestycje zaniechane” jako koszty uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych
Wpisany przez Emilia Dolecka
własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie,
kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:
1. budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2. maszyny, urządzenia i środki transportu,
3. inne przedmioty
- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na
potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do
używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy leasingu, zwane środkami
trwałymi.
Zgodnie natomiast z art. 16a ust. 2 pkt 1 ustawy, amortyzacji podlegają niezależnie od
przewidywanego okresu używania przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach
trwałych, tj. inwestycje w środkach trwałych wynajmowanych bądź wydzierżawianych na
podstawie umów cywilnoprawnych.
Powyższe powoduje wiele komplikacji. Co do zasady podatnik w momencie rozpoczynania
inwestycji kieruje się ogólnymi prawami rynku, tj. maksymalizacją zysku oraz minimalizacją
kosztów. W momencie rozpoczynania inwestycji wydatki z nią związane spełniają kryterium
zaliczalności do kosztów uzyskania przychodów, ponieważ są ponoszone w celu osiągnięcia
lub przynajmniej zabezpieczenia źródeł dochodów podatnika. Z uwagi jednak na fakt, iż wydatki
inwestycyjne podlegają rozliczeniu w rachunku podatkowym podatnika według zasad
amortyzacji, w razie zaniechania inwestycji nie mogły pomniejszać podstawy opodatkowania,
pomimo iż stanowiły stratę w majątku podatnika. Jak już była o tym mowa na wstępie, ustawa o
podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera legalnej definicji pojęcia „zaniechane
inwestycje", co z kolei skutkowało koniecznością doprecyzowania tego terminu w orzecznictwie.
4/7
„Inwestycje zaniechane” jako koszty uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych
Wpisany przez Emilia Dolecka
Zgodnie z utrwaloną praktyką stosowania prawa, przyjęto szerokie rozumienie tego terminu
uznając, iż zaniechanie inwestycji stanowić będzie nie tylko odstąpienie od procesu
realizacyjnego lecz również rezygnację z inwestycji już na etapie wstępnych prac badawczych,
dotyczących konkretnego obiektu. 5 Przyjęto przy tym, iż do kosztów zaniechanych inwestycji
należą wszelkie, nawet wstępne wydatki poniesione w związku z inwestycją, choćby była to
inwestycja w rozumieniu potocznym faktycznie nie rozpoczęta.
6
Oczywiste jest, iż zaniechanie określonych inwestycji może być spowodowane wieloma
czynnikami o charakterze obiektywnym (np. brak środków finansowych) bądź też z racji zmiany
polityki gospodarczej spółki, co oznacza, iż zaniechanie inwestycji również pozostaje w ścisłym
związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą. Kolizja przepisów ustawy o
podatku dochodowym powodowała jednak, iż pomimo faktu, że podatnik poniósł pewne koszty
celem zminimalizowania strat, nie mógł ich uwzględnić w rachunku kosztów, choć spełniały one
podstawowe warunki zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów.
Wskazane rozwiązanie było rozwiązaniem kontrowersyjnym, albowiem zgodnie z wytycznymi
orzecznictwa artykuł 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych winien
znajdować zastosowanie również w sytuacji, gdy wydatek poniesiono nie tylko w celu
osiągnięcia przychodu, ale także w celu zapobieżenia powstaniu straty 7 . Decydujące znaczenie
w świetle utrwalonej praktyki nadano jednak przepisowi art. 16 ust. 41 ustawy, który wskazywał
wydatki na zaniechane inwestycje na tzw. „negatywnej liście kosztów". Powyższe powodowało
dużą dysproporcję, bowiem likwidacja nie w pełni umorzonego środka trwałego dawała
podatnikowi możliwość zaliczenia niezamortyzowanej wartości środka trwałego do kosztów
uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od
osób prawnych.
W orzecznictwie wypracowano stanowisko, według którego zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy
z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz.
654 ze zm.) a contrario należało przyjąć, że kosztem uzyskania przychodu będzie strata
5/7
„Inwestycje zaniechane” jako koszty uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych
Wpisany przez Emilia Dolecka
powstała w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli utraciły one
przydatność z przyczyn innych niż zmiana rodzaju działalności lub metod jej prowadzenia.
8
Aby jednak mówić o tak powstałych kosztach uzyskania przychodu, likwidacja środka trwałego
musi nastąpić w całości, a nie w części.
9
Tym samym wydatki inwestycyjne poniesione na wytworzenie środka trwałego po rozpoczęciu
jego amortyzacji stanowiły według ustawodawcy stratę, którą można zaliczyć do kosztów
uzyskania przychodów, natomiast wydatki na wytworzenie środka trwałego, którego proces
inwestycyjny w ostatecznym rozrachunku został zaniechany, pomimo iż stanowią stratę w
ścisłym tego słowa znaczeniu, nie stanowiły w uprzednim stanie prawnym kosztu podatkowego
podatnika, mimo ich faktycznej „likwidacji".
Powyższa dysproporcja została zlikwidowana w wyniku nowelizacji przepisów ustawy o podatku
dochodowym od osób prawnych, która nastąpiła z dniem 1 stycznia 2009 r. Na mocy art. 2 pkt 6
lit. a) tiret czwarte ustawy nowelizującej 10 przepis art. 16 ust. 1 pkt 41 został uchylony.
Jakkolwiek zmiana przepisów ustawy nadal nie wyjaśnia wątpliwości związanych z ustaleniem
zakresu „inwestycja zaniechania", wprowadzenie omawianej regulacji należy oceniać
pozytywnie, albowiem przedmiotowa nowelizacja została zsynchronizowana ze zmianą
pozostałych przepisów ustawy o podatku dochodowym, w tym przede wszystkim przepisu art.
15, w którym wskazano, iż koszty inwestycji, których charakter trudno oceniać przy
uwzględnieniu kryterium kosztów bezpośrednich oraz pośrednich, są potrącalne w dacie zbycia
inwestycji lub ich likwidacji (art. 15 ust. 4f).
Tym samym ustawodawca zachował zasadę, zgodnie z którą wydatki inwestycyjne nie
podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów według ogólnych zasad, co ma swoje
logiczne uzasadnienie, z uwagi na potencjalną możliwość zakończenia inwestycji i dokonywania
odpisów amortyzacyjnych, przyjmując w tym zakresie, iż momentem wyznaczającym możliwość
zaliczenia omawianych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, jest moment zbycia lub
likwidacji środka trwałego. Należy jednak zwrócić uwagę, iż zgodnie z art. 14 ustawy
nowelizującej, nowe przepisy znajdują zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionej
straty) od dnia 1 stycznia 2009 r., co oznacza, iż problematyka inwestycji zaniechanych w
dalszym ciągu będzie budzić wiele kontrowersji w praktyce stosowania prawa podatkowego.
6/7
„Inwestycje zaniechane” jako koszty uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych
Wpisany przez Emilia Dolecka
1. Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U z 2000
r. nr 54, poz. 654).
2. Pismo Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 5 listopada 2008 r., IPPB3/423-1224/08-2/DG,
www.mofnet.pl , LEX nr 18961.
3. Dąbrowski A., Domańska A.: Wybrane aspekty zaniechania inwestycji w polskim prawie
podatkowym, Serwis Monitora Podatkowego, nr 5/2007, s. 3.
4. Wyrok NSA Gdańsku z dnia 20 listopada 1998 r., sygn.: I SA/Gd 527/97, LEX nr 37639,
POP 2000/5.
5. Wyrok NSA Gdańsku z dnia 20 listopada 1998 r., sygn.: I SA/Gd 527/97, LEX nr 37639,
POP 2000/5.
6. Wyrok WSA w Warszawie z dnia 19 lutego 2007 r., sygn.: III SA/Wa 3298/06, LEX nr
325339.
7. Wyrok NSA z dnia 8 sierpnia 2006 r., III SA/Wa 1447/06, LEX nr LEX nr 278086).
8. Zob. też W. Nykiel, A. Mariański (red.) Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od
osób prawnych 2008, Gdańsk 2008, s. 371- 372.
9. Wyrok NSA z dnia 9 września 2005 r., sygn.: FSK 2169/04, ONSAiWSA 2006/3/90,
M.Podat. 2006/4/36, LEX nr 176038.
10. Ustawa z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób
fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw
(Dz. U. z 2008 r., Nr 209, poz. 1316).
7/7